Skatterådet har ved bindende svar besvaret selskabets spørgsmål således:

Spørgsmål:

Kan Skatterådet bekræfte, at spørger er rette indkomstmodtager af de resultatandele, der henføres til selskabets ejerandele.

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med," Nej"

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet anmodede om bindende svar den 25. oktober 2019.

Det fremgår af virksomhedsregisteret, at H1, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab (partnerselskabet) blev stiftet den 28. juni 2017, samt at det første regnskabsår løb fra den 28. juni 2017 til 30. juni 2017.

Partnerselskabet blev stiftet ved, at aktiviteten i H2, statsautoriseret revisionsaktieselskab blev indskudt i partnerselskabet. Revisionsaktieselskabet blev efterfølgende opløst ved en skattefri ophørsspaltning.

Selskabet ejer aktier i Partnerselskabet, som i øvrigt ejes af en række holdingselskaber, der igen ultimativt ejes af en række personer (partnere). Selskabet ejes 100 % af statsautoriseret revisor A.

Partnerselskabet har følgende ejerskab:

Partner                                                      Partnerholdingselskab     nom. aktieejerskab           %-vis ejerskab

B                                                                   H3 ApS                                          300.000                                   26,1

C                                                                   H4 ApS                                          300.000                                   26,1

A                                                                  H5 ApS                                          100.000                                   8,70

D                                                                  H6 ApS                                          50.000                                     4,35

E                                                                   H7 Aps                                          50.000                                     4,35

F                                                                   H8 ApS                                          50.000                                     4,35

G                                                                  H9 ApS                                          50.000                                     4,35

H                                                                  H10 ApS                                       50.000                                     4,35

I                                                                    H11 ApS                                       50.000                                     4,35

J                                                                    H12 ApS                                       50.000                                     4,35

K                                                                   H13 ApS                                       50.000                                     4,35

L                                                                                                                            50.000                                     4,35

                                                                                                                              1.150.000                               100

Selskabet er således den eneste partner, der ejer 8,70 % af aktierne i partnerselskabet (seniorpartner). I partnerselskabet er i øvrigt 9 partnere, som hver ejer 4,35% samt 2 Managing Partnere, som hver ejer 26,1 % af kapitalen.

Ved indtræden i partnerselskabet betales der gennem køb af aktierne for goodwill, ligesom der sker afståelse af goodwill ved afståelse af aktierne i forbindelse med udtræden. Hvis der er forløbet mindre end 3 år fra erhvervelsen af aktierne til, at aktierne afstås i forbindelse med udtræden, kan den beregnede goodwill i selskabet dog ikke overstige værdien ved indtræden.

Selskabet har i forbindelse med indtræden i selskabet erhvervet nominelt 100.000 kr. aktier. Det er oplyst, at kursværdien for aktierne pr. 30. juni. 2019 var 1.833.000 kr.                                                                                                    

Ved etableringen af partnerselskabet er der, dels indgået en ejeraftale mellem partnerne, dels en partneraftale mellem selskabet og den enkelte partner.

Af ejeraftalen fremgår bl.a. følgende:

"(…)

Pkt. 4.5 Parterne er ikke forpligtede til at foretage yderligere kapitalindskud i Selskabet og er ej heller forpligtede til at kautionere for eller på anden måde sikre opfyldelsen af Selskabets forpligtelser. En undtagelse hertil gøres dog, såfremt Selskabet i henhold til en revideret og på generalforsamlingen godkendt årsrapport bliver omfattet af kapitaltabsreglerne i selskabslovens § 119, idet Parterne i så fald er forpligtede til at medvirke til at gennemføre en kapitalnedsættelse til dækning af underskud og herefter berettigede - men ikke forpligtede - til at nytegne kapitalandele, således at minimumskapitalen i henhold til selskabslovens regler retableres. Såfremt en Part ikke kan eller vil deltage i forholdsmæssig nytegning af kapitalandele, accepterer den pågældende Part at lade sig udvande.

Pkt. 4.6 Managing Partnere skal til sammen til enhver tid råde over et absolut flertal af stemmerne på Selskabets generalforsamling ("Stemmeflertalsbetingelsen"). Måtte der i kraft af optagelse af nye kapitalejere i Selskabet opstå en situation, Stemmeflertalsbetingelsen ved optagelse af yderligere kapitalejere ikke længere vil være opfyldt, kan Managing Partnere i enighed kræve, at Selskabets selskabskapital opdeles i kapitalklasser, hvor klasse A, som skal tilhøre Managing Partnere, har flere stemmer end klasse B, som skal tilhøre Senior Partnere og Partnere med det formål at opfylde Stemmeflertalsbetingelsen. Opstår tilsvarende situation på et senere tidspunkt efter klasseopdelingen, kan Managing Partnere i enighed kræve yderligere stemmedifferentiering med henblik på fortsat opfyldelse af Stemmeflertalsbetingelsen.

(…)

Pkt. 6.1 Parterne er enige om, at Selskabet skal finansieres ved hjælp af den indskudte selskabskapital og gennem de indtægter, der frembringes ved Selskabets forretningsaktiviteter og Selskabets eventuelle datterselskaber samt ved lån fra Selskabets bankforbindelse.

Pkt. 6.2  Parterne er ikke forpligtede til at indskyde yderligere selskabskapital eller driftskapital, udstede garantier, udlåne penge eller på anden vis skaffe yderligere kapital til Selskabet.

Pkt. 6.3  Måtte det vise sig nødvendigt at tilføre Selskabet yderligere kapital eller stille garantier eller påtage sig hæftelse for Selskabet, er Parterne indstillet på at medvirke til sådanne tiltag, idet byrden herved fordeles forholdsmæssigt ud fra ejerandel i Selskabet.

(…)

Pkt.  8.3 Partnerne er hver især forpligtede til, direkte eller via Partnerholdingselskaberne, at vie deres fulde arbejdstid, opmærksomhed og indflydelse på Selskabets virksomhed og interesser og er uberettigede til uden de øvrige Parters forudgående skriftlige samtykke at påtage sig nogen form for anden lønnet eller ulønnet beskæftigelse.

(…)

Pkt.  8.6 Partnerne har hver især ledelsesansvar for den afdeling, de driver, herunder de medarbejdere og de kunder, de hver især betjener.

Pkt. 8.7 Blandt Managing Partnere udpeges en direktør. Parterne forpligter sig til at udøve deres indflydelse i Selskabet med henblik på, at bestyrelsen udpeger den pågældende til direktør for Selskabet.

(…)

Pkt. 9.2  Honorering til Partnerne henholdsvis til Partnerholdingselskaberne kan efter bestyrelsens beslutning bortfalde helt eller delvist, hvis Selskabets økonomiske situation eller væsentligt manglende performance fra Partneren tilsiger det, herunder men ikke begrænset til, i tilfælde af underskud i Selskabet.

Pkt. 9.3  Hvis Selskabet i et regnskabsår realiserer et regnskabsmæssigt underskud eller det må forudsiges, at Selskabet vil realisere et regnskabsmæssigt underskud, kan bestyrelsen fordre, at Partnerne henholdsvis Partnerholdingselskaberne tilbagebetaler vederlag i et omfang, der gør at underskuddet inddækkes. Tilbagebetalingsforpligtelsen påhviler Partnerne henholdsvis Partnerholdingselskaberne forholdsmæssigt efter ejerandel i Selskabet. Bestemmelsen finder ikke anvendelse i tilfælde af Selskabets overgang til insolvensbehandling.

(…)

Pkt. 10.3 Det betragtes som en af besiddelsen af kapitalandele følgende pligt, at Parterne hver for sig       optræder loyalt over for Selskabets interesser og formålet med og forudsætningerne for samarbejdet og i øvrigt varetager de dem til enhver tid påhvilende arbejdsforpligtelser på seriøs og saglig måde.

(…)

Pkt. 12.2.3 Udpeges der medarbejderrepræsentanter til bestyrelsen, er Managing Partnere berettiget til at indstille et så stort antal medlemmer,
1.         at betingelserne i revisorloven kan opfyldes, og
2.         at de af Managing Partnere udpegede bestyrelsesmedlemmer udgør flertallet af bestyrelsen.

(…)

Pkt. 13.1 På generalforsamlingen/partnermødet træffes beslutning med simpelt stemmeflertal blandt de repræsenterede kapitalandele, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af selskabsloven, Selskabets vedtægter eller Aftalen.

(…)

Pkt. 13.3 Følgende beslutninger kan, uanset i hvilket forum beslutningen behandles, alene træffes, såfremt samtlige Managing Partnere stemmer for:
1.     opkøb af revisionsvirksomheder
2.     opstart/tilkøb af nye virksomhedsområder
3.     optagelse af nye kapitalejere i Selskabet
4.     afskedigelse af Partnere, der er kapitalejere i Selskabet
5.     indgåelse af erhvervslejemål
6.    salg af Selskabets virksomhed

Pkt. 13.4 Følgende beslutninger kan alene vedtages på en generalforsamling i Selskabet og da alene, såfremt alle Managing Partnere alle stemmer for:

Pkt. 13.5 salg af den samlede selskabskapital i Selskabet til tredjemand

Pkt. 13.6 Det præciseres, at Managing Partnere er berettiget til at indlede fortrolige forhandlinger med tredjemand om de emner, der er omfattet af pkt. 13.3 og pkt. 13.4, med henblik på efterfølgende præsentation af et eventuelt positivt forhandlingsresultat for de øvrige Partnere.

Pkt. 13.7 I tilfælde af en Partners udtræden efter pkt. 17 kan Aftalen helt eller delvist fraviges til fordel for individuelt aftalte udtrædelsesvilkår, såfremt alle Managing Partnerne og den udtrædende Partner er enige herom. Dog kræver fravigelse af reglerne om opgørelse af goodwill ved udtræden indenfor 3 år, jf. pkt. 21.6 og pkt. 22.7.2, kan alene ske, såfremt alle tilbageværende Partnere accepterer dette.

Pkt. 13.8 Parterne og Partnerne er forpligtede til at efterleve bestyrelsens og partnermødets/generalforsamlingens lovlige beslutninger i medfør af Aftalen.

Pkt. 16.1 Beslutning om optagelse af nye Partnere i Selskabet træffes enstemmigt af Managing Parnere

Pkt. 18.1.1 Opsigelse kan ske til udtræden den 1. januar, 1. april, 1. juli og 1. oktober i et givet kalenderår

Pkt. 18.2.1 Det ordinære opsigelsesvarsel er gensidigt seks måneder.

Pkt. 19.3.1 Managing Partnere kan i enighed og uden nærmere begrundelse træffe beslutning om at opsige en Partneraftale, hvorefter Parten efter udløbet af opsigelsesvarslet udtræder som kapitalejer i Selskabet, og Partneraftalen ophører på samme tidspunkt.

Pkt. 19.3.2 Er den Part, der ønskes opsagt, i stedet Managing Parter, træffes beslutning herom af en enstemmig og fuldtallig bestyrelse i Selskabet, fraregnet den pågældende Managing Partner, hvis denne er medlem af bestyrelsen.

Af partneraftalen fremgår bl.a. følgende:

"(…)

Pkt. 4.2 Henset til Partnerens fulde ejerskab af Partnerholdingselskabet og selvstændige position er Partneren ikke omfattet af lønmodtagerbegrebet i ferieloven eller funktionærloven. Der indgås ansættelseskontrakt mellem Partnerholdingselskabet og Partneren.

Pkt. 4.3 Partneren udfører sit arbejde for Partnerholdingselskabet på Selskabets (H1, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab) adresser eller hos Selskabets kunder, alt efter de konkrete aftaler med Selskabets kunder.

Pkt. 4.4 Selskabet stiller nødvendigt udstyr såsom computer, smartphone, internetforbindelse mv. til Partnerens rådighed. Indberetningspligten til SKAT påhviler Partnerholdingselskabet.

Pkt. 4.7 Partneren er forpligtet til igennem Partnerholdingselskabet at vie sin fulde arbejdstid, opmærksomhed og indflydelse på Selskabets virksomhed og interesser og er uberettiget til uden Selskabets forudgående skriftlige samtykke at påtage sig nogen form for anden lønnet eller ulønnet beskæftigelse.

(…)"

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har ved afgørelse af 28. april 2020 ikke anset selskabet for at være rette indkomstmodtager af de resultatandele, der henføres til selskabets ejerandele. Skatterådet har anset hovedanpartshaveren for at være rette indkomstmodtager af den vederlæggelse, som modtages ved at arbejde for partnerselskabet.

Skatterådet har begrundet dette med følgende:

"(…)
Det er oplyst, at partnerselskabet er etableret i 2017 ved, at aktiviteten i H2, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, blev indskudt i partnerselskabet. A var aktionær i aktieselskabet, og det lægges til grund, at hun også var lønmodtager i aktieselskabet.

Selve omdannelsen af selskabet til et partnerselskab, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra partnerselskabet kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. ordlyden af ligningslovens § 4. Skattestyrelsen har efter det oplyste lagt til grund for besvarelsen, at A ikke anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferielovgivninger og funktionærloven mv. Det forhold, at A ikke længere er omfattet af ansættelsesretlig regulering, taler efter Skattestyrelsens opfattelse i et vist mindre omfang for, at hun skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Men efter Skattestyrelsens opfattelse kan denne ændring isoleret set ikke alene begrunde, at hun anses for selvstændig erhvervsdrivende efter omdannelsen til et partnerselskab, jf. også SKM2018.579.SR og SKM2019.410.SR, hvor deltagere i et partnerselskab skattemæssigt blev kvalificeret som lønmodtagere, selv om de ikke var omfattet af ansættelsesretlig regulering.

Skattestyrelsen har lagt til grund, at A ikke deltager i partnerselskabets direktion eller bestyrelse. As indflydelse i Partnerselskabet er begrænset, da de to managing partnere i selskabet alene har bestemmende indflydelse på de væsentlige beslutninger, der træffes i partnerselskabet. Managing partnerne har tilsammen stemmeflertal, da de tilsammen ejer 52,2 % af aktierne, og det er en forudsætning for, at der kan træffes en række videregående beslutninger, at de to managing partnere er enige. Den begrænsede indflydelse, som A, der gennem sit partnerholdingselskab ejer 8,70 % af aktierne i Partnerselskabet, har, består hovedsageligt i at have stemme- og taleret på generalforsamlinger/partnermøder i Partnerselskabet, der dog kun har 11 aktionærer. Der er dog enkelte beslutninger vedrørende hvilken soliditet, der kræves for, at der kan ske udlodning, der kun kan træffes, hvis samtlige partnere tiltræder beslutningen.

Managing partnerne er desuden berettigede til at indlede fortrolige forhandlinger med tredjemand om de spørgsmål, som de - som lige nævnt ovenfor - har kompetence til i enighed at træffe beslutning om, med henblik på præsentation af et positivt forhandlingsresultat for de øvrige partnere.

Efter Skattestyrelsens opfattelse må det være en konsekvens af, at managing partnerne ifølge ejerkontrakten i enighed og uden nærmere begrundelse kan ophæve partnerkontrakterne for seniorpartneren og partnerne, at managing partnerne har instruktionsbeføjelser for over de øvrige partnere, herunder A. Selv om det må lægges til grund, at A kun har en begrænset indflydelse i Partnerselskabet, og dette isoleret taler for at hun kvalificeres som lønmodtager, er dette forhold dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at hun kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre forhold tungtvejende taler for dette resultat.

For så vidt angår spørgsmålet om økonomisk risiko, består As økonomiske risiko dels i, at hun gennem sit partnerholdingselskab hæfter for Partnerselskabets forpligtelser med værdien af sine aktier i Partnerselskab, dvs. med 1.833.000 kr., hvis kursen pr. 30 juni 2019 lægges til grund. Denne hæftelse skal ifølge forarbejderne vurderes i forhold til og være væsentlig i forhold til den fremtidige vederlæggelse fra partnerselskabet. Dette taler efter Skattestyrelsens opfattelse isoleret set i et mindre omfang for, at A kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. For så vidt angår vederlagsformen er det oplyst, at hendes partnerselskab både kan risikere ikke at modtage udbytte, og at honorering for solgte timer helt eller delvis bortfalder, hvis dette tilsiges af Partnerselskabets økonomiske situation. Endvidere kan hendes partnerholdingselskab - hvis bestyrelsen forlanger det - risikere at skulle tilbagebetale vederlag i det omfang, som det er nødvendigt for at dække et faktisk eller forventet underskud i Partnerselskabet. Dette taler isoleret set for, at A kvalificeres som selvstændig erhvervsdrivende.

As partnerholdingselskab er ikke garanteret nogen mindstebetaling, hvilket i sig selv ville udelukke, at hun blev anset som selvstændig erhvervsdrivende, jf. bemærkningerne til det lovforslag (2016/1 LF 194), hvorved ligningslovens § 4 fik sin nuværende formulering. I de særlige bemærkninger til § 1 i ændringsloven udtales således:

"Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende."

Ved vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab, kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den enkelte deltagers indflydelse nødvendigvis må sammenholdes med deltagerens økonomiske risiko. Den deltager, der på grund af det transparente selskabs størrelse, stemmefordeling og organisatoriske forhold alene kan anses for kun at have en vis indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, skal således efter Skattestyrelsens opfattelse have en større økonomisk risiko for at blive betragtet som selvstændig erhvervsdrivende, end den deltager, der har reel indflydelse i et skattemæssigt transparente selskab.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at As begrænsede indflydelse stiller større krav til den økonomiske risiko i forhold til den deltager, som måtte have en stor reel indflydelse i et skattemæssigt transparent selskab. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2019.410.SR, hvor en økonomisk risiko på mere end 10 mio. kr. ikke kunne kompensere for en mindre reel indflydelse, hvorefter spørger blev kvalificeret som lønmodtager. Det skal dog bemærkes, at der i SKM2019.410.SR, også indgik et forhold om minimumsaflønning, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, er der for så vidt angår spørgsmålet om økonomisk risiko både forhold, der taler for og imod, at A skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Når dette sammenholdes med hendes begrænsede indflydelse i Partnerselskabet, finder Skattestyrelsen, at der er mest, der taler for at anse hende som lønmodtager. Det er Skattestyrelsens opfattelse, jf. ovenfor, at den økonomiske hæftelse på ca. 1,8 mio. kr. sammenholdt med den begrænsede indflydelse, medfører, at A ikke kan anses for at have en tilstrækkelig økonomisk risiko, som deltager i partnerselskabet, til at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Som det fremgår af den indledende tekst i dette hovedafsnit, har Skatterådet i SKM2018.621.SR, SKM2019.125.SR og SKM2019.355.SR taget stilling til, om et kapitalselskab, og ikke selskabets fysiske hovedanpartshaver, var rette indkomstmodtager af den overskudsandel et kapitalselskab erhvervede fra et partnerselskab. Skatterådet nåede frem til, at selvstændigt erhvervsdrivende - modsat lønmodtagere - kan drive deres virksomhed gennem et selskab. Det er derfor A personligt og ikke det af hende 100 % ejede partnerholdingselskab, der er rette indkomstmodtager til den vederlæggelse, som hun modtager ved at arbejde for Partnerselskabet.

Skattestyrelsens kommentarer til repræsentantens høringssvar:
For så vidt angår det af repræsentanten anført om, at indførelsen af ligningslovens § 4 alene var rettet mod "mikropartnere" bemærkes, at deltagerne i den afgørelse, der gav anledning til indførelsen af ligningslovens § 4, SKM2015.729.SR, havde en hæftelse på 400.000 kr., jf. 2016/1 L 194 - bilag 6.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der med ligningslovens § 4 gjort op med den dagældende praksis om, at den blotte deltagelse i et skattetransparent selskab medførte, at deltagerne blev kvalificeret som selvstændig erhvervsdrivende. At den sag, som Skatterådet henvendelse til Skatteministeren skete på baggrund af, tilfældigvis havde en hæftelse på 400.000 kr., medfører efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at der dermed er fastsat en kvantitativ grænse for økonomisk risiko på netop 400.000 kr. Både lovteksten, lovforarbejderne og efterfølgende Skatterådspraksis foreskriver, at der skal foretages en konkret vurdering på baggrund af kriterierne som beskrevet i forarbejderne, og at der ikke er grundlag for at sætte "skøn under regel".
I nærværende sag hæfter spørgeren for et noget større beløb end i SKM2015.729.SR. Efter Styrelsens opfattelse findes dette dog ikke at kunne opveje det tungtvejende forhold - manglende indflydelse - der taler for, at A skal anses for lønmodtager. Til støtte for denne opfattelse kan henvises til SKM2019.462.SR, hvor spørgerne til trods for, at de som deltagere i et interessentskab hæftede for interessentskabets gæld hhv. forpligtelser, alligevel blev anset for lønmodtagere, idet Skatterådet lagde vægt på, at spørgerne ikke kunne anses for at have reel indflydelse i interessentskabet og måtte anses for at være underlagt hovedinteressentskabets instruktionsbeføjelse.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt A er underlagt managing partnernes instruktionsbeføjelse, må det efter Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund, at partnerne og seniorpartneren må forventes at følge managing partneres anvisninger, da de ellers uden nærmere begrundelse kan få ophævet deres partneraftale, såfremt de to managing partnere er enig om at ophæve aftalen.

Selv om der kan forekomme tilfælde, hvor A i kraft af sin stemmeret på generalforsamlingen og partnermøderne kan have en vis indflydelse, fordi managing partnerne ikke optræder i enighed, finder Skattestyrelsen, at hendes indflydelse er begrænset, da den reelle indflydelse i selskabet ligger hos de to managing partnere.

Det forhold, at beslutningerne i et partnerselskab i altovervejende grad træffes ved konsensus, er efter Skattestyrelsens opfattelse uden betydning for, hvem der har den bestemmende indflydelse i et selskab, idet det ifølge sagens natur kun er i tilfælde af uenighed, at det har betydning, hvem der bestemmer.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling.

(…)"

Selskabets opfattelse
Det er selskabets repræsentants opfattelse, at det bindende svar skal besvares med "Ja".

Dette er begrundet med følgende

"(…)

5.1. Indledende bemærkninger
Ligningslovens § 4 er indført for at imødegå en konkret sag, hvor et revisionsfirma forsøgte at strække begrebet "selvstændig erhvervsdrivende" langt ud over dets naturlige indhold. Der var en fast retsstilling, som blev forsøgt misbrugt. Formålet med ligningslovens § 4 var at dæmme op for dette misbrug, men ikke i øvrigt at ændre i sædvanlige organisationsformer, der havde eksisteret i mange årtier. Dette fremgår blandt andet af følgende citat fra L 194:

“Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for."

I SKM2015.729.SR var der tale om en reel omgåelse. Der var tale om ledende medarbejdere, der hver især skulle erhverve 1/10 af en procent eller en promille af ejerandelene i det pågældende rådgivningshus. Deres indflydelse var ikke eksisterende, og deres økonomiske risiko var minimal.

At indgrebet skal ramme en statsautoriseret revisor, der målrettet er gået efter at blive selvstændig partner i en revisionsvirksomhed, og som selskabets størrelse taget i betragtning har indskudt betydelige private midler for at blive medejer af virksomheden, kan derimod aldrig have været hensigten med ligningslovens § 4.

Flere af partnerne hos H1, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, har tidligere haft deres egen revisionsvirksomhed. De er således blevet partnere efter en fusion. Hvis dette bindende svar skal stå ved magt, vil afgørelsen indebære, at blandt andet statsautoriserede revisorer, der i flere år har drevet selvstændig virksomhed, vil blive anset for at være lønmodtagere, hvis de fusionerer ind i et selskab, hvis der er andre, der har flertallet af stemmerne. Dette har aldrig været meningen med ligningslovens § 4. Meningen med lovindgrebet var derimod at imødegå åbenbare misbrug, hvor lønmodtagere, ved at erhverve en meget lille ejerandel i et transparent selskab, automatisk blev selvstændige. Indgrebet var således målrettet såkaldte mikropartnere i de meget store rådgivningshuse.

5.2. Retsgrundlaget
Ligningslovens § 4 har følgende ordlyd: Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ved indførelse af ligningslovens § 4, der har virkning fra indkomståret 2018, vil det forhold, at man har en lille ejerandel i et transparent selskab, ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at anse en person for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Det afgørende vil herefter være, om personerne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende efter de kriterier, der fremgår af pkt. B.3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Idet disse kriterier ikke i alle tilfælde er lige velegnede, når der er tale om deltagelse i transparente selskaber, lægges der i højere grad vægt på:
1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og
2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.
Dette indebærer imidlertid ikke, at de øvrige kriterier i cirkulæret ikke er relevante, i det omfang de er anvendelige.

Bemærkningerne til § 1 i ændringsloven indeholder dels en overordnet beskrivelse af gældende praksis, efterfulgt af kommentarer omkring, hvad der foreslås. Således anføres: "Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab."

Det fremgår videre af bemærkningerne til lovforslaget:
“Partierne bemærker, at formålet med lovforslaget således ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber (P/S), men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet har gjort opmærksom på som opfølgning på en konkret afgørelse fra 2015."

Formålet var dermed ikke at ramme liberalt erhverv generelt, herunder organisationsformer, hvor det aldrig tidligere har været på tale at stille spørgsmålstegn ved, om partnerne var selvstændigt erhvervsdrivende. Af samme grund blev der foreslået et målrettet indgreb ud fra følgende overordnede overvejelser i forarbejderne:

"Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.
På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform. Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt."

Når vi sammenholder disse motivudtalelser med faktum i nærværende sag, må det konstateres, at Skatterådet har bevæget sig endda meget langt fra intentionerne med lovforslaget.
Lovgivers intention var

• at afskære lønmodtagere i almindelighed fra at blive selvstændigt erhvervsdrivende
• at de sædvanlige kriterier for selvstændig erhvervsvirksomhed skulle finde anvendelse ved bedømmelsen, samt
• at følge Skatterådets anbefaling om, at et indgreb ikke bør ramme for bredt.

Det var med andre ord ikke hensigten at ændre årtiers praksis, men at modvirke et konkret konstateret forsøg på misbrug. Skatterådet har således bevæget sig milevidt fra deres egne anbefalinger til Skatteministeriet. Skatterådets praksis rammer ikke blot bredt. Den rammer vilkårligt.

Det bør være en selvfølge, at begrebet økonomisk risiko skal fastlægges med afsæt i den risiko, en lønmodtager normalt påtager sig. Foreligger der en økonomisk risiko, som ligger væsentligt udover den økonomiske risiko, en lønmodtager normalt påtager sig, og er størrelsen heraf også isoleret set væsentlig, er kriteriet "økonomisk risiko" opfyldt. Dette er tilfældet i den foreliggende sag.

5.3. Gennemgang af de konkrete kriterier
Det er vores opfattelse, at alle partnerselskaberne må anses for rette indkomstmodtagere af det overskud, som i forhold til ejerandelene kan henføres til de respektive selskaber. Vi mener derfor, at spørgsmålet skal besvares bekræftende.

Ved vurderingen af, om de enkelte partnerselskaber er rette indkomstmodtagere, skal der lægges vægt på, om disse er selvstændigt erhvervsdrivende. Hvis partnerne er selvstændigt erhvervsdrivende, vil de ligeledes kunne anvende virksomhedsordningen.

5.3.1. Kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994
Der er ingen tvivl om, at et revisionsanpartsselskab driver selvstændig virksomhed. Dette fremgår også direkte af bemærkningerne til lovforslaget. Det fremgår også, at det tillige er naturligt, at revisionspartnerselskabet og ikke de enkelte partnerselskaber opfylder de kriterier, der skal være opfyldt, for at der kan være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Således vil det være revisionspartnerselskabet, der indgår aftalerne med kunderne og medarbejderne, og det vil være revisionspartnerselskabet, der vil være momsregistreret.

Skatterådet anfører følgende:
A anses ikke for lønmodtager i henhold til den ansættelsesretlige lovgivning Dette forhold taler efter Skatterådets opfattelse kun i mindre grad for, at hun skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er lidt uklart, hvorfor Skatterådet kun vælger et af 10 punkter i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Det fremgår af bemærkningerne til lovmotiverne, at de kriterier, som er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 "ikke nødvendigvis i samme grad være velegnede ved vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4."

Dette kan ikke forstås anderledes, end at der skal foretages en tillempet vurdering af kriterierne, idet der er en række fælles funktioner, som varetages af fællesskabet (partnerselskabet.) Det skal ikke forstås som en skærpelse eller ligefrem annullering af de sædvanlige kriterier. Disse skal derfor fortsat indgå, men suppleres af kriterierne om indflydelse og økonomisk risiko.

Derfor er det fortsat relevant at se på, hvilke af følgende kriterier, der er anvendelige, taler for lønmodtagerforhold:

1.       hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol
2.       indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver
3.       der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse
4.       indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren
5.       indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel
6.       vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.)
7.       vederlaget udbetales periodisk
8.       hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet
9.       vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren
10.    indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Ingen af disse kriterier er opfyldt, jf. lige nedenfor.
1.       Det må være åbenbart, at hvervgiver i disse tilfælde er partnerens kunder, der under ingen omstændigheder har instruktionsbeføjelser over for partnerne.
2.       Desuden har partnerne adskillige hvervgivere i form af egen kundeportefølje.
3.       Der er IKKE aftalt nogen løbende arbejdsydelse, idet de udfører det arbejde, der er nødvendigt, for at varetage kundernes interesser.
4.       Der er ingen arbejdstidsaftale.
5.       Der er ingen sædvanlig opsigelsesvarsel. Derimod kan samarbejdet ophøre ved flertalsbeslutning truffet af partnerne. Dette er helt sædvanligt i et partnerselskab.
6.       Vederlaget er på ingen måde beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold, idet der udbetales et aconto-vederlag, der helt kan bortfalde, hvis der ikke er noget overskud.
7.       Det er meningsløst at tale om en periodisk udbetaling af et vederlag, når det, der udbetales, kun er et acontovederlag.
8.       Det fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget, at pkt. 8 ikke er anvendeligt, idet partnerne indirekte deles om alle udgifterne via fællesskabet, og at de derfor pr. definition har betydelige udgifter i forbindelse med udarbejdelse af arbejdet.
9.       Vederlaget er som følge af det ovenfor anførte om pkt. 6 og 7 i sagens natur ikke i overvejende grad et nettovederlag for indkomstmodtageren.
10.    Endelig fremgår det direkte af Skatterådets bindende svar, at A ikke anses for lønmodtager i relation til pkt. 10.

Når det samtidig fremgår af cirkulæret, at alle punkterne ikke behøver at være opfyldt, men at der skal foretages en samlet vurdering, må det være åbenbart, at vurderingen vil falde ud til, at der ikke foreligger lønmodtagerforhold, når ingen af kriterierne er opfyldt.

Kriterierne om økonomisk risiko og indflydelse er en integreret del af ovenstående kriterier, men Skatterådet synes udelukkende at lægge vægt på disse kriterier, hvorfor de gennemgås særskilt nedenfor.

Vi er således enige i, at det forhold, at A ikke behandles som lønmodtager i henhold til kriterie nr. 10, ikke i sig selv kan føre til, at hun anses for selvstændigt erhvervsdrivende, men der bør også lægges vægt på de andre kriterier. En samlet vurdering af disse kriterier levner ikke nogen tvivl om, at A må anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

I det følgende vil vi primært lægge vægt på, hvorfor vi mener, at A har en ikke ubetydelig indflydelse i selskabet samt en betydelig økonomisk risiko.

Det er vores opfattelse, at A opfylder de opstillede kriterier for indflydelse og økonomisk risiko.

Ingen af de afgørelser, der er offentliggjort, er direkte sammenlignelige med nærværende sag. Dog er det vores opfattelse, at det kan udledes af begrundelsen i disse sager, at A konkret må anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Vi gennemgår de to kriterier nedenfor.

5.3.2. formel eller reel Indflydelse
Skattestyrelsen har lagt vægt på, at A ikke deltager i partnerselskabets direktion eller bestyrelse. As indflydelse i Partnerselskabet er derfor begrænset, idet de to managing partnere i selskabet sammen har bestemmende indflydelse på de væsentlige beslutninger, der træffes i partnerselskabet. Skattestyrelsen har med andre ord ikke lagt vægt på, hvem der har den "daglige reelle indflydelse" i selskabet, hvilket der ellers sædvanligvis lægges vægt på såvel selskabsretligt som skatteretligt.

Det følger af SKM2018.579.SR og SKM2018.580.SR, at det forhold, at spørger hverken sad i bestyrelsen eller direktionen, bevirkede, at hans indflydelse var begrænset. Omvendt talte det forhold, at spørger havde samme stemmeret som de øvrige ejere, samt at han havde instruktionsbeføjelser over for medarbejderne for, at der forelå en vis indflydelse. Derfor var dette ikke i sig selv diskvalificerende, at han var en del af direktionen eller bestyrelsen.

Det skal bemærkes, at A i juni 2020 blev valgt til selskabets bestyrelse af de øvrige partnere. Hun indtræder i bestyrelsen 1. august. Øvrige partnere har således nu en repræsentant i bestyrelsen.

Skattestyrelsen synes at lægge til grund, at de to managing partnere udøver fælles bestemmende indflydelse i alle selskabets anliggender. Dette er en helt åbenbar forkert præmis, idet langt de fleste beslutninger, der træffes i partnerforsamlingen, besluttes ved stemmeflertal. Idet de to managing partnere ikke i øvrigt har sammenfaldende interesser, er der intet til hinder for, at et flertal af partnerne sammen med den ene managing partner træffer nogle beslutninger, som går den anden managing partner imod. Det skal på den baggrund præciseres, at INGEN partner har bestemmende indflydelse.
Skattestyrelsen lægger derudover afgørende vægt på de punkter, hvor de to managing partnere har vetoret, selv om der er tale om beslutninger, som har meget lille betydning i dagligdagen i revisionspartnerselskabet, og i realiteten inddrages de øvrige partnere i de fleste af disse beslutninger. Vetoretten gælder med andre ord kun ved ekstraordinære beslutninger, og som ligger fjernt fra den daglige ledelse. Samtidig rummer en vetoret ikke ret til at gennemtvinge en beslutning, med derimod alene en adgang til at obstruere for en beslutning. Vetoretter tillægges derfor heller ikke betydning i selskabsretlig eller skattemæssig henseende, når det skal vurderes, om der foreligger bestemmende indflydelse, jf. f.eks. praksis fra sambeskatningsreglerne.

Det synes som om, at begrebet "reel indflydelse" i nogle tilfælde, herunder i nærværende sag, får et indhold, der nærmest er stik modsat ordenes indhold. Således synes Skattestyrelsen i nærværende sag ikke at lægge vægt på den reelle indflydelse, men i stedet på en formel indflydelse, der i øvrigt overfortolkes.

Skattestyrelsen lægger således afgørende vægt på, at de største aktionærer til sammen formelt har et flertal.

Som anført kan det på ingen måde lægges til grund, at de to managing partnere altid er enige. Det er de i øvrigt langt fra altid. Faktum er imidlertid, at hvis man holder sig til den rent formelle betragtning, kan et flertal skabes mellem en managing partner og nogle af, men nødvendigvis ikke alle de øvrige partnere, eller mellem de to managing partnere sammen. I et partnerselskab gælder som bekendt selskabsloven, og selskabsloven indeholder ikke nogen forudsætning om, at de største aktionærer stemmer sammen, tværtimod. Selskabslovens grundforudsætning er, at alle aktier i udgangspunktet har lige stemmer, og de, der kan danne flertal sammen, bestemmer. Dette gør sig også gældende i nærværende sag.

Der er således intet belæg i ejeraftalen, i selskabsloven eller i virkeligheden for en antagelse om, at de to managing partnere har bestemmende indflydelse i forhold til de andre. De har kun bestemmende indflydelse, hvis de er enige.

Enhver partner har derfor reel indflydelse, idet vedkommende partner ved at vinde et flertal for sine synspunkter kan få disse igennem, og et sådant flertal behøver som nævnt ikke at omfatte begge managing partnere.
Afgørelsen synes desuden at savne en forståelse af, hvordan beslutninger i virkeligheden træffes i en partnerdrevet virksomhed. Beslutninger træffes i praksis i altovervejende grad ved konsensus eller med meget brede flertal. Det skyldes den realitet, at partnere, der gentagne gange oplever at blive en del af et stort mindretal, vælger at rejse, og at det generelt ikke er sundt for sammenhængskraften og kulturen blandt partnerne i en partnerdrevet virksomhed, at de vigtige beslutninger træffes af et snævert flertal. Det er her igen væsentligt at have fokus på, at kriteriet ikke er "formel indflydelse", men reel indflydelse. I praksis er der ingen tvivl om, at enhver partner i en virksomhed på størrelse med H1, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab har netop reel indflydelse på de beslutninger, der træffes på partnermøderne. De har endda hver især betydeligt større indflydelse, end én af 100 ligeværdige kapitalpartnere i en større rådgivningsvirksomhed. Vi vedlægger partnernes egen beskrivelse af beslutningsprocessen i partnerselskabet, jf. bilag 6. En beskrivelse, som Skatterådet har valgt at se helt bort fra.

Endelig skal det fremhæves, at vetorettighederne for managing partnere alene omfatter ganske få og specifikke beslutninger. Det er ikke alle beslutninger, managing partnere har vetoret på, men alene forhold omkring køb og salg af virksomheden, optagelse og afskedigelse af partnere og lejemål. Alle andre beslutninger træffes af et flertal, som kan dannes på forskellig vis.

At en partner har en formel vetoret, betyder i praksis ikke, at partneren bruger vetoretten og har dermed ikke betydning i forhold til, om andre partnere har reel indflydelse. En partner, der bruger en vetoret, skal grundlæggende gøre op med sig selv, at han derved går imod et flertal og grundlæggende må forvente, at de øvrige partnere vil overveje, om holdningerne er så fundamentalt forskellige, at de øvrige partnere (eller et flertal heraf) ikke længere vil drive virksomhed med den pågældende partner. I nærværende sag kan en managing partner opsiges af en enig bestyrelse, fraregnet den pågældende managing partner. Heri ligger implicit, at en vetoret alene benyttes i tilfælde, hvor en managing partner er så uenig i flertallets holdning, at managing partneren er villig til at sætte sit eget partnerskab på spil. Anvendelsen af vetoretter er derfor i praksis meget sjældent forekommende, og eksistensen heraf er derfor ikke af betydning for, om øvrige partnere har reel indflydelse. Det kan også illustreres ved at stille følgende hypotetiske spørgsmål: Havde alle partnere haft vetoret (hvilket ville være udgangspunktet i et I/S), skulle det da betyde, at ingen havde reel indflydelse? Et spørgsmål, der klart må svares "nej" til.

Instruktionsbeføjelse i kraft af opsigelsesret
Skattestyrelsen lægger dernæst til grund, at det forhold, at managing partnere - samlet - kan opsige øvrige partnere, er ensbetydende med, at managing partnere - hver især - har instruktionsbeføjelse overfor øvrige partnere.

Synspunktet er grundlæggende forkert og i strid med de indgåede partneraftaler.

Instruktionsbeføjelse er et ansættelsesretligt begreb, der udspringer af og bruges indenfor ansættelsesretten. Det er udtryk for en arbejdsgivers adgang til at give konkrete instrukser til den ansatte om arbejdets udførelse. Instruktionsbeføjelse er en integreret del af relationen mellem arbejdsgiver og lønmodtager og forudsætter derfor et ansættelsesforhold. Et sådant ansættelsesforhold foreligger ikke, hvilket Skatterådet jo også har lagt til grund.

Synspunktet er således i direkte modstrid med de enkelte partneraftaler, hvori det i pkt. 2.1 fremgår, at Partneren leverer en konsulentydelse til partnerselskabet, jf. også pkt. 4.2 i partneraftalen. En konsulentydelse er netop kendetegnet ved ikke at indeholde bl.a. instruktionsbeføjelser for kunden. Skatterådet lægger også til grund i afgørelsen, at der ikke foreligger et ansættelsesforhold. Synspunktet om instruktionsbeføjelse er i direkte modstrid hermed.

Det ligger således i aftalen mellem partnerselskabet og partneren, som også er en del af det samlede aftalegrundlag mellem ejerne i kraft af ejeraftalen, at der ikke er nogen instruktionsbeføjelse. Hvis en managing partner derfor overfor en anden ikke-managing partner måtte forsøge at håndhæve en instruktionsbeføjelse, som Skattestyrelsen antager, at managing partneren har, ville den pågældende managing partner væsentligt misligholde ejeraftalen og konsulentaftalen. I tilfælde af misligholdelse kan et flertal på 70 % - ikke af stemmerne men af partnerne (målt pr. hoved), derfor kræve, at den misligholdende udtræder straks, jf. ejeraftalens pkt. 19.4.1 - 19.4.3. Der er næppe nogen tvivl om, at et sådant flertal ville kunne mønstres, da det vil ligge helt udenfor rammerne af aftalen, hvis en managing partner forsøger at tiltage sig instruktionsbeføjelse som sådan overfor andre partnere.

Juridisk er en sådan instruktionsbeføjelse ikke mulig.
I den virkelige verden ville det være helt uantageligt, hvis en managing partner forsøgte at true sig til instruktionsbeføjelse overfor andre. Dette ville skabe et samarbejdsklima, der uundgåeligt ville føre til ophør af samarbejdet, enten ved at den pågældende partner ville indtræde som partner i andre revisionsvirksomheder eller ultimativt, at partneren sammen med andre partnere ville gøre misligholdelse gældende over for den pågældende managing partner.

Endelig bemærkes, at begge managing partnere skal være enige for at opsige en anden partner. Det forekommer helt urealistisk, at to managing partnere ville sætte virksomhedens omdømme over styr ved at true med opsigelse, hvis ikke instruktionsbeføjelse accepteres af en anden partner.

Skattestyrelsens synspunkt er dermed i strid med parternes civilretlige og gyldige aftalegrundlag. Det er ganske enkelt ikke muligt, hverken formelt eller reelt, at udøve instruktionsbeføjelser over for de øvrige partnere.

Idet alle partnere har instruktionsbeføjelser overfor ansatte, og idet der ikke er nogen, der har instruktionsbeføjelser overfor partnere, er kriteriet om reel indflydelse opfyldt.

Formålet med indførelse af ligningslovens § 4 var at modvirke omgåelse, hvor personer, som reelt var lønmodtagere, fik lov til at erhverve ubetydelige andele i et transparent selskab, uden at deres stilling reelt var ændret.

Konkret har alle partnerne instruktionsbeføjelser over for medarbejdere, ligesom de har stemmeret på generalforsamlingen. Det forhold, at de ikke hver for sig har samme indflydelse som andre partnere, herunder managing partnere, kan ikke i sig selv være diskvalificerende for at blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Hvis dette ville være konsekvensen, ville det kun være muligt at drive virksomhed gennem transparente selskaber, hvis alle partnerne havde samme ejerandele.

Det må forudsætningsvis følge af ovenstående, at A har tilstrækkelig reel indflydelse i selskabet til, at hun kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

5.3.2. Økonomiske risiko
Spørgsmålet om økonomisk risiko går såvel på hæftelsen som risikoen for vederlæggelsen. Skattestyrelsen har i sin systematik skelnet mellem følgende kriterier:

1. Risikoen for indskud
2. Risikoen for vederlæggelsen
3. Ingen mindstebetaling
4. Samlet afvejning

Vi følger denne systematik nedenfor.

5.3.2.1 Økonomisk risiko - indskud
Skattestyrelsen anfører, at As økonomiske risiko dels består i, at hun gennem sit partnerholdingselskab hæfter for Partnerselskabets forpligtelser med værdien af sine aktier, dvs. med 1.833.000 kr., hvis kursen pr. 30 juni 2019 lægges til grund. Dette taler efter Skattestyrelsens opfattelse isoleret set i et mindre omfang for, at A kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende.
Det er uklart, hvorfor dette kun i mindre grad taler for, at hun kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. Under pkt. 1 henviser Skattestyrelsen til SKM2019.12.SR, hvor den indtrædende kapitalejer skulle indskyde ca. 266.000-385.000 kr., hvilket var mindre end de 400.000 kr., som en revisorpartner skulle indskyde i SKM2015.729.SR. Der lægges således afgørende vægt på indskuddet og hæftelsen. De 400.000 kr., som den indtrædende partner skulle indskyde i SKM2015.719.SR svarede desuden til én promille af selskabskapitalen. Sammenholdt med As 8,7 % må det give sig selv, at det ikke er muligt at sammenligne deres situation.

I SKM2015.719.SR udtalte SKAT: Når en række ledende medarbejdere som ikke hidtil har været kapitalejere i virksomheden inviteres til at blive kapitalejere, og med en samlet ejerandel så beskeden, at de end ikke samlet kan udøve en reel indflydelse på partnerselskabets dispositioner, bliver diskrepansen mellem dette og det, der sædvanligvis skatteretligt opfattes som en selvstændig personligt erhvervsdrivende naturligvis endnu større. Den bliver efter SKATs opfattelse reelt så stor, at overskudsandelen som udgangspunkt må beskattes som løn, men dog således at afkastet af aktien (udbyttet) kan beskattes som virksomhedsindkomst (som følge af transparensen).

Som anført fandtes der ikke at være hjemmel til at tiltræde SKATs indstilling, men begrundelsen for indgrebet skal ses i forhold til dette. Der var således en meget stor partnerkreds i det omhandlede partnerselskab, der hver især havde aktier til en værdi på 10 gange den værdi, som de nye mikropartnere skulle tegne. Set i det lys var det reelle formål med at optage de ledende medarbejdere som partnere ikke at give dem reel partnerstatus.

Der kan ikke udledes af ovenstående, at alle partnere altid skal have samme ejerandele. Det siger sig selv, at dette ikke modsvarer realiteterne i branchen. Nogle partnere har oparbejdet en stor kundeportefølje i deres karriere, mens andre har oparbejdet en mindre kundeportefølje. Dette afspejler sig naturligt i ejerandelen.

5.3.2.2 Risiko for vederlæggelsen
As partnerselskab kan risikere ikke at modtage udbytte, og at honorering for solgte timer helt eller delvis bortfalder, hvis dette tilsiges af Partnerselskabets økonomiske situation. Endvidere kan hendes partnerholdingselskab - hvis bestyrelsen forlanger det - risikere at skulle tilbagebetale vederlag i det omfang, som det er nødvendigt for at dække et faktisk eller forventet underskud i Partnerselskabet. Dette taler i henhold til Skattestyrelsens begrundelse isoleret set for, at A kvalificeres som selvstændig erhvervsdrivende.

Det er vi naturligvis enige i. Dette forhold står imidlertid ikke isoleret.

5.3.2.3 Ingen mindstebetaling
As partnerholdingselskab er ikke garanteret nogen mindstebetaling. Dette er et forhold, der normalt har været lagt betydelig vægt på. Hun modtager et acontovederlag. Dette vederlag kan for det første reguleres, hvis hendes personlige omsætning bliver større eller mindre end det estimerede. Endelig kan vederlaget helt bortfalde, hvis det er nødvendigt for at dække et underskud i partnerselskabet. Også for så vidt angår vederlæggelsen, påtager A sig således en betydelig risiko.

5.3.2.4 Samlet vurdering af økonomisk risiko
Efter Skattestyrelsens opfattelse er der for så vidt angår spørgsmålet om økonomisk risiko både forhold, der taler for og imod, at A skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

En gennemgang af Skattestyrelsens begrundelse viser imidlertid, at de ikke har påpeget et eneste forhold vedrørende den økonomiske risiko, der taler for, at der foreligger lønmodtagerforhold. Dette har vi også påpeget under sagsbehandlingen. Punktet er en reminiscens fra den første indstilling til bindende svar, hvor Skattestyrelsen mente, at den form for vederlæggelse, som partnerne fik, var sædvanlig for lønmodtagere i branchen. Derfor mente Skattestyrelsen, at vederlæggelsen talte for, at der forelå lønmodtagerforhold.
Denne del af begrundelsen var Skattestyrelsen nødt til at frafalde, idet det på ingen måde er sædvanligt, at ansatte i revisionsbranchen har en risiko for egen aflønning. Sædvanen for ansatte revisorer er fast løn og i nogle tilfælde overtidsbetaling eller afspadsering.

Kriteriet om økonomisk risiko taler derfor udelukkende for, at A er selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er den væsentlige forskel mellem SKM2018.579.SR og nærværende sag, at partnerne i SKM2018.579.SR ikke betalte for goodwill. Den aktiekapital, som de tegnede, udgjorde således kun den nominelle kapital i selskabet. Ved udtræden var de således sikret en tilbagebetaling af den nominelle kapital. I denne sag udgør den nominelle kapital 1.150.000. Værdien af selskabet udgør p.t. DKK 21.079.500. De indtrædende partnere betaler således en betydelig merværdi i form af goodwill, som de også tager risikoen for ved udtræden.

Det forhold, at partnerne selv skal finansiere erhvervelsen af kapitalandelene, indebærer, at de har en hæftelse, der væsentligt overstiger den hæftelse, som partnerne havde i SKM2015.475.SR, som af Skattestyrelsen er blevet fremhævet som et minimum for hæftelsen. Det er dog vores opfattelse, at det ikke er tilstrækkeligt at se på den beløbsmæssige hæftelse. Det er også væsentligt at se på, om partnerne ved indtræden kun betaler det, der svarer til deres andele af den nominelle kapital i selskabet eller indre værdi. Hvis de tillige betaler for goodwill, er der en væsentlig risiko for, at denne goodwill ikke er til stede ved udtræden. Desuden må det beløbsmæssige ses i forhold til størrelsen af selskabet. Således vil en andel på ca. DKK 1 mio. ud af en værdi på ca. DKK 20 mio. alt andet vægte mere, end hvis der er tale om samme indskud i et selskab til en værdi af flere 100 mio. DKK.

Der kan derfor opsummeres følgende:
·         As økonomiske risiko må vurderes i forhold til den konkrete virksomhed, der konkret kun har en egenkapital på godt DKK 21 mio.
·         Vederlæggelse er variabel og afhænger af virksomhedens overskud, og A er ikke garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud.
·         A har som alle de øvrige partnere direkte kontakt til potentielle kunder, nye kunder samt eksisterende kunder og er i det hele klientansvarlig for sin del af den samlede omsætning
·         Endelig er hun ikke behandlet som lønmodtagere i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven og funktionærloven mv.

Dette var alt sammen forhold, som blev tillagt afgørende betydning i SKM2019.125.SR, hvor Skatterådet konkluderede, at partneren kunne anses for at drive selvstændigt erhvervsvirksomhed. Afgørelsen gennemgås i detaljer nedenfor.

5.3.3. Afvejning af de to kriterier
Skattestyrelsen anfører, at den deltager, der på grund af det transparente selskabs størrelse, stemmefordeling og organisatoriske forhold alene kan anses for kun at have en vis indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, skal have en større økonomisk risiko for at blive betragtet som selvstændig erhvervsdrivende, end den deltager, der har reel indflydelse i et skattemæssigt transparent selskab, jf. SKM2019.410.SR, hvor en økonomisk risiko på mere end 10 mio. kr. ikke kunne kompensere for en mindre reel indflydelse, hvorefter spørger blev kvalificeret som lønmodtager. Det skal dog bemærkes, at der i SKM2019.410.SR, også indgik et forhold om minimumsaflønning, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Sat på spidsen mener Skatterådet, at hvis en partner har en mindre ejerandel end andre partnere i et partnerselskab, skal han forholdsmæssig hæfte for mere end de andre.

Hvis dette synspunkt skal være udtryk for gældende ret, ville der ikke kunne oprettes partnerselskaber med forskellige ejerandele.

Synspunktet er heller ikke korrekt. Argumentet er taget ud af en sammenhæng, og Skattestyrelsen erkender da også, at den eneste afgørelse, som de bygger deres synspunkt på, ikke er sammenlignelig med denne sag, idet partneren i den konkrete sag var garanteret en minimumsaflønning. Igen må argumentet antages at være en reminiscens fra Skattestyrelsens første indstilling, hvor Skattestyrelsen fejlagtigt lagde til grund, at vederlæggelsen af parterne svarede til vederlæggelsen af ansatte inden for liberale erhverv. Igen har argumentet fået lov til at blive stående. Man har blot ikke længere nogen praksis, der kan underbygge argumentet.

Der har været en række afgørelser, der har taget stilling til, hvorvidt en partner kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager.

SKM2018.579.SR Et partnerselskab var ejet af 60-90 ejere.
Skattestyrelsens tager i sit svar dels stilling til omfanget af personens indflydelse i selskabet og dels til den økonomiske risiko.

Om personens indflydelse i selskabet udtaler Skattestyrelsen: Skattestyrelsen har lagt vægt på, at det forholdsvist høje antal deltagere i G1 P/S, og det forhold, at spørger ikke sidder i bestyrelsen eller direktionen, må medføre, at spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger i G1 P/S må anses for begrænset. Omvendt taler det for, at spørger har en vis indflydelse i virksomheden, at spørger har samme stemmeret som de øvrige kapitalejere, og at spørger har instruktionsbeføjelse over selskabets ansatte. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afvejningen af ovenstående kriterier ikke entydigt fører til, at spørger må anses for at have reel indflydelse i virksomheden, fordi der er en del forhold, der taler for og imod dette resultat. Skattestyrelsen finder efter en samlet konkret vurdering, at spørger mest nærliggende må anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv er diskvalificerende for, at spørger kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart taler for dette resultat.

Om den økonomiske risiko anfører Skattestyrelsen: Som det fremgår af ovenstående, vil spørger som følge af sit direkte eller indirekte (via H1 ApS, som spørger ejer 100%) ejerskab af kommanditaktier i G1 P/S have en hæftelse i størrelsesordenen 266.000-385.000 kr., der skal medregnes til spørgers økonomiske risiko. Spørger har efter det oplyste endnu ikke indbetalt ansvarlig lånekapital til G1 P/S, men spørger forventes at indskyde 3.000.000 - 5.000.000 kr. i ansvarlig lånekapital senest 3 år efter, at spørger er indtrådt som kapitalejer. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørger først kan anses for selvstændig erhvervsdrivende fra det tidspunkt, hvor spørger opfylder de samme kapitalkrav og dermed har en sammenlignelig økonomisk risiko, som de eksisterende kapitalejere i G1 P/S har, og først fra dette tidspunkt kan H1 ApS betragtes som den rette indkomstmodtager af det samlede vederlag, som selskabet modtager fra G1 P/S. Endvidere har Skattestyrelsen ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse tillagt det vægt, at det fremgår af udvalgsbetænkningen til lov nr. 684 af 8. juni 2017, at formålet med lovforslaget ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber, men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet gjorde opmærksom på som opfølgning på afgørelsen SKM2015.729.SR. I nærværende sag har spørger en mindre økonomisk risiko (hæftelse) end spørger i SKM2015.729.SR, ligesom der både i nærværende sag og SKM2015.729.SR er forskel på den økonomiske risiko for de etablerede kapitalejere og de(n) nyetablerede kapitalejer(e).

Det fremgår af det bindende svar, at det forhold, at der er flere ledelseslag, ikke er til hinder for, at partneren har en indflydelse i selskabet, hvis kriteriet om økonomisk risiko er opfyldt.

Det kan heller ikke udledes af afgørelsen, at alle partnerne skal have samme ejerandele. Se hertil SKM2018.475.SR, hvor en interessent med en ejerandel på 20 %, hvor den anden interessent ejede 80 %, kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Den økonomiske risiko må ses i forhold til selskabets samlede værdi. Således vil en økonomisk risiko på ca. DKK 1 mio. kr. i et selskab, der har en samlet værdi på ca. DKK 21. mio., alt andet lige vægte mere end en økonomisk risiko af en tilsvarende størrelse i et selskab til en værdi af flere hundrede mio. DKK. En ejerandel og modsvarende risiko på 8,7 % er på ingen måde ubetydelig. Et kapitalindskud på næsten 2 mio. kr. er et betydeligt beløb for de fleste, når de selv skal finansiere det.

SKM2018.248.SR
I sagen havde den indtrædende kommanditist kun 4,17 % af stemmerne. De gamle partnere havde via deres ejerandele i komplementarselskabet, der havde stemmemajoriteten, stemmeflertallet. Desuden var indskuddet og dermed hæftelsen begrænset til et ubetydeligt beløb. Alligevel ansås konsulenten for selvstændigt erhvervsdrivende.

Udover at konsulenten stillede egne kontorfaciliteter til rådighed, hvilket skulle medregnes til den økonomiske risiko, lagde Skatterådet afgørende vægt på risikoen for vederlæggelsen.

Skattestyrelsen udtalte således: Som det fremgår af ovenstående, har A en særdeles begrænset hæftelse som deltager i H1 K/S. Dette taler for, at A ikke har en sådan reel økonomisk risiko, at A kan anses for selvstændig erhvervsdrivende. Men sagens øvrige konkrete forhold (A afholder selv en række erhvervsmæssige omkostninger, og A's vederlæggelse afhænger af egne præstationer), tilsiger efter SKATs opfattelse, at A må anses for at have en reel økonomisk risiko ved sin deltagelse i H1 K/S, og at A må anses for at udøve virksomhed for egen regning og risiko.

SKM2019.125.SR omhandlede en advokat, som indtrådte som en af 6 partnere. Afgørelsens begrundelse er dog interessant, idet der fremgår følgende: Den konkrete, økonomiske risiko må - set på baggrund af den begrænsede deltagerkreds og virksomhedens organisering - anses for tilstrækkelig. Hertil kommer, at hans vederlæggelse er variabel og afhænger af virksomhedens overskud, og at han efter det oplyste ikke er garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud. A har endvidere direkte kontakt til potentielle kunder, nye kunder samt eksisterende kunder, og han er i det hele taget klientansvarlig for sin del af den samlede omsætning i B ApS. Han kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at skulle vederlægge de øvrige partnere herfor. Skattestyrelsen lægger desuden til grund, at A efter det oplyste ikke anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven og funktionærloven mv.
Samlet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at hvis A havde været personlig deltager i B ApS, ville han kunne anses for at drive selvstændigt erhvervsvirksomhed.

En afgørelse, som først er offentliggjort i SKM2019.653.SR, illustrerer i øvrigt betydningen af økonomisk risiko sammenholdt med indflydelse. Afgørelsen må antages at være direkte sammenlignelig med nærværende sag, og indstillingen burde have været identisk i vores sag. Vi har derfor valgt at gengive hovedpunkterne i denne begrundelse.

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der er forholdsvist mange deltagere i A P/S, at (udeladt), der reducerer den enkelte deltagers indflydelse i A P/S, at Spørger ikke sidder i bestyrelsen eller direktionen i A P/S, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse taler for, at Spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger i A P/S må anses for begrænset. Omvendt taler det for, at Spørger har en vis indflydelse i A P/S, at Spørger har samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere i A P/S, og at Spørger har instruktionsbeføjelse over de ansatte i A P/S. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afvejningen af ovenstående kriterier ikke entydigt fører til, at Spørger må anses for at have reel indflydelse i A P/S, fordi der er en række forhold, der taler for og imod dette resultat. Efter en samlet bedømmelse finder Skattestyrelsen, at Spørger mest nærliggende må anses for kun at have en vis indflydelse i A P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv er diskvalificerende for, at Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, såfremt andre forhold mere klart taler for dette resultat. Endvidere har Skattestyrelsen lagt vægt på, at Spørger har indskudt mellem 3,5 til 5 millioner kroner i selskabskapital i A P/S, at Spørgers vederlæggelse afhænger af resultatet (over- eller underskud) i A P/S og egne præstationer, og at Spørger efter det oplyste ikke er garanteret et minimumsvederlag, hvorfor Spørger efter Skattestyrelsens opfattelse må anses for at have en reel økonomiske risiko som deltager i A P/S. På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger på baggrund af en konkret vurdering mest nærliggende må anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Der er særligt lagt vægt på, at Spørger som deltager i A P/S har påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt må anses for usædvanligt i lønmodtagerforhold.

Partneren har en vis indflydelse, idet han har stemmeret, selv om han ikke sad i bestyrelsen eller var direktør.
En simpel stemmeret sammenholdt med en ikke ubetydelig økonomisk risiko medførte således, at partneren ud fra en samlet vurdering måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Idet kriteriet om økonomisk risiko entydigt taler for, at A er selvstændigt erhvervsdrivende, må forholdet være helt identisk med ovenstående indstilling, idet det bemærkes, at Skattestyrelsen i nærværende sag har anført, at størrelsen af indskuddet ikke har afgørende betydning.

Det kan også udledes af dette, at graden af økonomisk risiko og indflydelse beror på en konkret vurdering. For eksempel vil en hæftelse på DKK 400.000 ikke vægte lige meget i et meget stort revisionspartnerselskab, hvor seniorpartnerne skal betale tocifrede millionbeløb for at indtræde som i et mindre revisionspartnerselskab med en begrænset samlet værdi.

Endelig fremgår det af bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, skal henses til vederlagsformen. Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Risikoen vedrørende vederlæggelsen skal dermed også tillægges afgørende vægt, om end det ikke kan stå alene, hvis partnerne ikke derudover har nogen økonomisk risiko.

5.4. Konklusion
Ingen af partnerne kan anses for at være ansat i H1, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab. De er således ikke sikret nogen rettigheder efter funktionærloven eller ferieloven, ligesom de ikke er sikret noget minimumsvederlag for deres arbejde.

De må anses for at have en ikke ubetydelig reel indflydelse i selskabet. De er endda valgbare til bestyrelsen, og A er i juni 2020 indtrådt i selskabets bestyrelse udpeget af de øvrige partnere. Denne indflydelse udøver de derudover ved deres stemmeret på generalforsamlingen og partnermøderne samt i det daglige ved deres instruktionsbeføjelser over for medarbejderne i deres respektive afdelinger.

De påtager sig endvidere en betydelig risiko, idet de ved indtræden har betalt et større beløb for goodwill i selskabet, ligesom deres vederlæggelse er afhængigt af såvel egen arbejdsindsats som de øvrige partneres og de ansattes arbejdsindsats, idet vederlaget helt kan bortfalde i tilfælde af underskud.

Formålet med ligningslovens § 4 har været at gøre op med den praksis, hvor partnere med helt ubetydelige ejerandele og helt ubetydelig økonomisk risiko ansås for selvstændigt erhvervsdrivende alene i kraft af deres deltagelse i et transparent selskab. En praksis, hvor ledende medarbejdere ved at erhverve en ubetydelig ejerandel kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Indgrebet var således møntet på de såkaldte mikropartnere, som en ejerandel på én promille og en ganske beskeden investering jo er udtryk for. Det kan ikke have været formålet, at alle partnere skal have nøjagtig samme ejerandel for, at de kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der for så vidt angår spørgsmålet om økonomisk risiko både forhold, der taler for og imod, at partneren skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Når dette sammenholdes med hendes begrænsede indflydelse i Partnerselskabet, finder Skattestyrelsen, at der er mest, der taler for at anse ham eller hende som lønmodtager.

Idet Skattestyrelsen ikke har henvist til et eneste forhold, hvor den økonomiske risiko taler for, at der foreligger et ansættelsesforhold, må konklusionen være, at dette argument ikke er holdbart. Den økonomiske risiko taler derimod entydigt for, at der foreligger selvstændigt erhverv.

At indflydelsen skulle være begrænset, har vi også tilbagevist. Partnerne har en reel indflydelse i forhold til deres stemmeandel i langt de fleste beslutninger.

(…)"

Repræsentanten har på møde med Skatteankestyrelsen, afholdt som telefonmøde den 10. marts 2021, anført, at der særligt lægges vægt på, at det ikke er korrekt, når Skatterådet i afgørelsen oplyser, at der er forhold, der både taler for og imod selvstændig virksomhed, idet der intet er, som taler imod selvstændig virksomhed.
Repræsentanten anførte endvidere, at partnere i partnerselskabet, dels er tidligere ledende medarbejdere i det opløste selskab, dels er udefra kommende selvstændige revisorer, som har fusioneret sig ind i partnerselskabet.

Selskabets repræsentant har i skrivelse af 30. september 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"(…)

Vi fastholder, at H14 Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab er rette indkomstmodtager af resultatandelene fra H1, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab.

Indledningsvis skal det bemærkes, at siden indbringelse af klagen har de to managementpartnere ikke længere flertallet af stemmerne, idet de er blevet udvandet efter optagelse af yderligere partnere, og de har ikke udnyttet deres ret til at købe yderligere andele for at opnå dette flertal. Dette blot for at illustrere, at ejerandelene hurtigt kan ændres i et partnerselskab.

Skatteankestyrelsens forslag bidrager ikke med noget nyt og synes overordnet ikke til at forholde sig til de argumenter, som vi har fremsat i vores omfattende klage, hvortil vi i det hele henviser. I det følgende skal vi derfor alene knytte nogen overordnede kommentarer til Skatteankestyrelsens begrundelse.

I lighed med Skatterådet forekommer det, at Skatteankestyrelsen udelukkende lægger vægt på de to supplerende kriterier, der fremgår af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende ligningslovens § 4.

Skatteankestyrelsen indleder ellers med at anføre, at de sædvanlige kriterier som anført i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven finder anvendelse. Vi henviser i det hele til vores gennemgang i klagen.

Selv om det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at kriterierne økonomiske risiko og indflydelse skal tillægges særlig vægt ved investering i transparente selskaber, skal de øvrige kriterier også iagttages. Det viser en ny kendelse fra Landsskatteretten, som i øvrigt så vidt ses, er den eneste offentliggjorte kendelse vedrørende ligningslovens § 4. Afgørelsen er refereret i SKM2022.335.LSR.

Her var der tale om to tandlægeinteressenter, som ejede hhv. 17% og 34% af interessentskabet. Den tredje interessent, som var en såkaldt kædeinteressent, ejede 49%.

Skatterådet var nået frem til, at disse to interessenter ikke kunne anvende virksomhedsskatteordningen, idet de ansås for lønmodtagere. Skatterådet lagde vægt på følgende forhold for så vidt angår indflydelse:

Alle beslutninger om dispositioner og transaktioner af væsentlig eller vidtrækkende betydning for interessentskabet som udgangspunkt alene vedtages efter drøftelser mellem parterne, men kædeinteressenten er dog berettiget til at træffe beslutninger om dispositioner og transaktioner af væsentlig eller vidtgående betydning alene.

I interessentskabskontraktens pkt. 5.2 er der en angivet en ikke udtømmende liste over beslutninger (eksemplificering), som anses for væsentlige eller vidtrækkende, og som kædeinteressenten i sidste ende kan træffe alene ved uenighed mellem parterne:

• Ændring af forretningsplanen for interessentskabet
• Ændring af interessentskabets strategi
• Markedsføringen af interessentskabet
• Fastsættelse af interessentskabets budget
• Nyanskaffelser af inventar m.v. for anskaffelsesbeløb på over DKK 10.000 kr., der ligger uden for det fastsatte budget
• Indgåelse, opsigelse eller ophævelse af væsentlige kontrakter, herunder samarbejdsaftalen, leasingkontrakter og lejemål vedrørende fast ejendom
• Ansættelse og afskedigelse af interessentskabets personale

Ovenstående bestemmelser i interessentskabskontrakten medfører efter Skattestyrelsens opfattelse, at kædeinteressenten reelt er tillagt enekompetence til at træffe beslutninger om alle væsentlige forhold vedrørende interessentskabet, og at tandlægeinteressenterne derfor ikke kan anses for at have reel indflydelse på de overordnede beslutninger i interessentskabet, når der netop henses til, at kædeinteressenten - såfremt der opstår uenighed mellem parterne - kan træffe alle væsentlige beslutninger om interessentskabets virke selvstændigt.

For så vidt angår vederlæggelsen lagde Skatterådet vægt på, at de i overvejende grad var provisionslønnede, hvilket ikke adskilte sig væsentligt fra ansatte tandlæger, om end det forhold, at de hæftede for underskud, trak i modsat retning.

For så vidt angår den økonomiske risiko lagde man vægt på, at det forhold, at de hæftede personligt, talte for, at de havde en økonomisk risiko, mens det forhold, at de ikke havde foretaget noget kapitalindskud, trak i modsat retning.

En afvejning af disse kriterier førte til, at man anså tandlægerne for lønmodtagere.

Landsskatteretten når til det modsatte resultat med følgende begrundelse:

Efter indførelsen af Ligningslovens § 4 er det ikke længere tilstrækkeligt, for at blive kvalificeret som selvstændig erhvervsdrivende, alene at eje en andel i et skattemæssigt transparent selskab. Forholdet skal vurderes ud fra de kriterier, der fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Det fremgår af forarbejderne til loven, at der normalt ikke vil være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor der, derfor i særlig grad skal koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Det gøres således klart, at kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 fortsat har afgørende betydning, mens de supplerende kriterier anses som supplement til disse kriterier. Det vil sige kriterier, der skal tillægges særlig vægt.
Med dette udgangspunkt anfører Landsskatteretten følgende om interessenternes indflydelse:

Beslutninger mellem interessenterne fremgår af punkt 5 i interessentskabskontrakten. Ifølge interessentskabskontrakten er det tandlægeinteressenterne der suverænt træffer beslutninger vedrørende de tandlægefaglige spørgsmål, og det er tandlægeinteressenterne der har den daglige ledelse af interessentskabet, hvilket også indebærer instruktionsbeføjelser overfor øvrige ansatte på tandlægeklinikken. Der er endvidere, ifølge interessentskabskontrakten, visse fundamentale beslutninger for interessentskabet, som alene kan træffes ved enighed mellem interessenterne, herunder bl.a. optagelse af nye interessenter samt salg af hele eller væsentlige dele af interessentskabets virksomhed.

Den omstændighed, at kædeinteressenten i visse tilfælde kan træffe beslutninger på egen hånd, såfremt der ikke kan opnås enighed med de øvrige interessenter, medfører ikke at tandlægeinteressenterne ikke har indflydelse på driften af interessentskabet. Tandlægeinteressenternes indflydelse overstiger, hvad der er normalt i lønmodtagerforhold.

Det er Landsskatterettens vurdering, at tandlægeinteressenterne har en betydelig og reel indflydelse på de overordnede beslutninger i selve tandlægevirksomheden.

Bemærk, at Landsskatteretten lægger afgørende vægt på, at indflydelsen overstiger, hvad der er normalt i lønmodtagerforhold, samt at det forhold, at hovedinteressenten kunne træffe afgørelser på egen hånd i visse væsentlige anliggender, ikke ændrede ved dette.

For så vidt angår den økonomiske risiko anførte Landsskatteretten:

Ifølge interessentskabskontrakten modtager tandlægeinteressenterne som forlods overskudsandel, 39,5% af deres respektive nettoomsætning. Efter 36 måneder modtager tandlægeinteressenterne derudover en resultatbaseret overskudsandel. Kædeinteressenten modtager den resterende del af det årlige overskud.

Det er således en forudsætning, at tandlægeselskabet kan præstere et overskud af en vis størrelse, før end tandlægeinteressenterne forlods kan modtage en overskudsandel på 39,5% af deres nettoomsætning. Derudover deltager tandlægeinteressenterne i et evt. underskud i forhold til deres ejerandel.

Tandlægeinteressenterne er således, efter Landsskatterettens vurdering, ikke sikret et minimumsvederlag.

I forbindelse med etableringen af interessentskabet blev det aftalt, at tandlægeinteressenterne geninvesterer et beløb på i alt X kr., som er en del af provenuet for salg af den hidtidige tandlægevirksomhed i Holdingselskabet G4 A/S, som ejer kædeinteressenten 100%. Derudover afholder tandlægeinteressentskabet de daglige indkøb af materialer mv. samt investeringer, som ikke overstiger et beløb på 10.000 kr. pr. måned. Endvidere hæfter interessenterne personligt og med hele deres formue for interessentskabets forpligtigelser. Hæftelsen er således ikke begrænset til eventuelle indskud i virksomheden.

Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, efter en konkret vurdering, at tandlægeinteressenterne hver især anses for at drive selvstændig virksomhed ved deres deltagelse i G1 I/S.

Selv om tandlægerne ikke indskud noget beløb i interessentskabet personligt, indebar det forhold, at de ikke var garanteret et minimumsvederlag samt at de hæftede for underskuddet, at de havde en betydelig økonomisk risiko.

Afgørelsen viser, at Landsskatteretten lægger op til en lempeligere praksis, end den praksis, der er udstukket af Skatterådet og som Skatteankestyrelsen synes at lægge op til at fastholde i forslaget.

Skatteankestyrelsen mener, at det forhold, at det fremgår af ejeraftalen om partnerselskabet, at klageren er forpligtet til at optræde loyalt overfor partnerselskabets interesser, tyder på, at der er tale om et lønmodtagerforhold. Hertil skal for det første bemærkes, at vilkåret er generelt og gælder for alle partnere. Dernæst bemærkes, at et sådant vilkår er et standardvilkår i alle ejeraftaler, hvor ejerne skal udføre arbejde i det fælles selskab. Det gælder uanset organisationsform og udgør en konkretisering og præcisering af dansk rets almindelige regler om kontraktsretlig loyalitet. Vilkåret peger således ikke på nogen måde i retning af hverken ansættelsesforhold eller det modsatte, men er et udtryk for, at parter, der ejer en virksomhed sammen, som noget ganske naturligt stiller som krav til hinanden, at de hver især agerer loyalt overfor den fælles virksomhed. Det er uvist hvordan Skattestyrelsen havde forestillet sig, at nogen unoteret virksomhed skulle kunne fungere, hvis de enkelte deltagere havde mulighed at agere i modstrid med virksomhedens overordnede interesser og udvise illoyalitet.

Skatteankestyrelsen synes at lægge til grund, at A ingen indflydelse har på partnerselskabets overordnede beslutninger, idet to partnere har vetoret. Som vi har anført i klagen, træffes beslutningerne i et partnerselskab ved stemmeflerhed. A har dermed en væsentlig indflydelse på overordnede beslutninger i partnerselskabet. Ræsonnementet om at to partnere har vetoret forudsætter, at disse to partnere er interesseforbundne og dermed altid er enige. Dette er ikke tilfældet. Siden indbringelse af klagen har de, som anført indledningsvis, ikke længere flertallet af stemmerne og de har ikke udnyttet deres ret til at købe yderligere andele for at opnå dette flertal. Uanset dette må det fastholdes, at A har en væsentlig indflydelse på selskabets overordnede beslutninger. Det forhold, at der er nogle partnere, der har en større ejerandel end andre, kan ikke tillægges betydning i den forbindelse. Der kan blandt andet henvises til SKM2021.387.SR og SKM2021.139.SR.

Udover indflydelsen på de overordnede beslutninger, lægger Landsskatteretten i den ovenfor refererede afgørelse væsentlig vægt på, at interessenterne havde instruktionsbeføjelse over for andre ansatte.
Afslutningsvis anføres herefter det væsentligste, at Tandlægeinteressenternes indflydelse overstiger, hvad der er normalt i lønmodtagerforhold. Der kan næppe herske nogen tvivl om, at dette også er tilfældet i vores sag.

For så vidt angår den økonomiske risiko synes Skatteankestyrelsen at lægge afgørende vægt på en praksis, som der i øvrigt ikke refereres til, hvorefter den økonomiske risiko er begrænset til den indskudte kapital. En pligt til at tilbagebetale modtaget vederlag i tilfælde af underskud er således efter Skatteankestyrelsen ikke udtryk for en økonomisk risiko. Det må fastholdes, at et kapitalindskud af den anførte størrelse må anses for betydeligt. Hvis man risikerer at miste kapital i den størrelsesorden, vil det for de fleste være et meget stort indhug i ens privatøkonomi og udgør i sig selv en stor økonomisk risiko. En risiko som en lønmodtager jo aldrig ville kunne tage inden for rammerne af lovgivningen. Skatteankestyrelsen henviser ikke til, hvad det er for praksis, der statuerer, at en pligt til at tilbagebetale allerede modtaget honorar, ikke udgør en økonomisk risiko. Der er ikke forskel på den situation, hvor allerede modtaget honorar skal tilbagebetales od den situation, hvor man ikke er sikret et minimumshonorar. A er ikke sikret et minimumshonorar. Et forhold, som Landsskatteretten lagde afgørende vægt på i den ovenfor omtalte afgørelse. Skatteankestyrelsen tager slet ikke stilling til den økonomiske risiko vedrørende den indskudte kapital.

Samlet set er der betydelige lighedspunkter mellem ovenstående Landsskatteretskendelse og vores igangværende sag. Væsentligst er dog, at hvis det kan godtgøres, at en partner har betydeligt større indflydelse og økonomiske risiko end der er sædvanligt i lønmodtagerforhold, vil der være tale om selvstændigt erhverv. Dette skal sammenholdes med udgangspunktet for indførelsen af ligningslovens § 4, der havde til formål at undgå, at ledende medarbejdere, der stort set ikke havde nogen indflydelse eller økonomisk risiko, kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi de investerede i et transparent selskab - de såkaldte mikropartnere.

(…)"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt den tidligere fremsatte påstand om, at det bindende svar skal besvares med et "Ja". Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og anførte i den forbindelse, at indflydelsen og den økonomiske risiko var centrale kriterier ved vurderingen af selvstændig erhvervsdrivende.

Repræsentanten henviste til SKM2022.335.LSR som værende sammenlignelig med nærværende sag.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere indlæg, at afgørelsen fastholdes, idet As forhold havde karakter af lønmodtager og ikke selvstændig erhvervsdrivende.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om selskabet er rette indkomstmodtager af de resultatandele fra partnerselskabet, der henføres til selskabets ejerandel.

I medfør af statsskattelovens § 4 skal indkomsten beskattes hos erhververen.

Selskabet er rette indkomstmodtager, hvis resultatandelene er erhvervet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis resultatandelene derimod er lønmodtagerindkomst, er hovedanpartshaveren, A, rette indkomstmodtager.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Lønmodtagerindkomst kan ikke henføres et selskab, idet en lønmodtager ikke har mulighed for at "sætte sig selv på aktier", jf. UfR 2002.1008 H.

Retsgrundlaget:
Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område sker efter de kriterier, som er angivet i pkt. B. 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, jf. UfR 1996.1027 H.

Af ligningslovens § 4 fremgår:

"Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed."

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget til ligningslovens § 4 (lovforslag nr. 194 af 26. april 2017) fremgår:

"(…)

Regeringen lægger stor vægt på, at erhvervslivet i Danmark har rimelige vilkår, og at skattereglerne ikke stiller sig hindrende i vejen for virksomhedernes vækst og udvikling.

Med virksomhedsordningen er der etableret en ordning, der gør det muligt for selvstændigt erhvervsdrivende at spare virksomhedens overskud op til en lav foreløbig virksomhedsskat på 22 pct. Med virksomhedsordningen skal de erhvervsdrivende først betale den højere personskat, når de hæver af virksomhedens overskud til privatforbrug. Virksomhedsordningen er fornuftig og nødvendig for at sikre de selvstændigt erhvervsdrivende i Danmark rimelige vilkår og give dem mulighed for konsolidering og dermed foretage større investeringer, nogenlunde på samme vilkår, som hvis virksomheden blev drevet i et aktie- eller anpartsselskab.

Det skal imidlertid ikke være sådan, at virksomhedsordningen med den lave foreløbige virksomhedsskat skal kunne bruges af personer, der reelt ikke er erhvervsdrivende. Regeringen er meget opmærksom på, at virksomhedsordningen ikke må misbruges.

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

(…)"
"(…)

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

(…)"

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår:

"(…)

Til § 1
Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

(…)"

"(…)

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

- indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

- hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

- indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

- indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

- indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,

- vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

- indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

- indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

- indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,

- indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,

- indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,

- indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,

- indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

- indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og               

- ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.ØLR om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

(…)"

Landsskatterettens bemærkninger:
Selskabet er én af i alt 12 ejere af partnerselskabet og med en ejerandel på 8,70 %. Derudover er der 9 andre ejere med en ejerandel på 4,35%, og de to managing partnere ejer hver 26,1 % af partnerselskabet.

I forbindelse med sin indtræden i partnerselskabet erhvervede selskabet nominelt 100.000 kr. aktier til en kursværdi pr. 30. juni 2019 på 1.833.000 kr. Ifølge ejeraftalen, pkt. 4.5, 1. punktum, er partnerne ikke forpligtede til at foretage yderligere kapitalindskud i partnerselskabet og heller ikke til at kautionere for eller på anden måde sikre opfyldelsen af partnerselskabets forpligtelser. Af ejeraftalen, pkt. 6.2, fremgår, at partnerne ikke er forpligtede til at indskyde yderligere selskabskapital eller driftskapital, udstede garantier, udlåne penge eller på anden vis skaffe yderligere kapital til partnerselskabet. Hvis partnerselskabet i et regnskabsår realiserer et regnskabsmæssigt underskud, eller det må forudsiges, at partnerselskabet vil realisere et regnskabsmæssigt underskud, fremgår det af ejeraftalen, pkt. 9.3, 1. punktum, at bestyrelsen kan kræve, at partnerne henholdsvis partnerholdingselskaberne tilbagebetaler vederlag i et omfang, der gør, at underskuddet inddækkes.

Ifølge ejeraftalen, pkt. 4.6, skal managing partnere tilsammen til enhver tid råde over et absolut flertal af stemmerne. Blandt managing partnere udpeges en direktør for partnerselskabet, og partnerne er forpligtede til at udøve deres indflydelse i partnerselskabet med henblik på, at bestyrelsen udpeger den pågældende til direktør for partnerselskabet, jf. ejeraftalen, pkt. 8.7. Hvis der udpeges medarbejderrepræsentanter til bestyrelsen, er managing partnere ifølge ejeraftalen, pkt. 12.2.3, 2), berettigede til at indstille et så stort antal medlemmer, at de bestyrelsesmedlemmer, som managing partnere har udpeget, udgør flertallet af bestyrelsen. Det fremgår af ejeraftalen, pkt. 13.3 - 13.6, at en række overordnede beslutninger så som opkøb af revisionsvirksomheder, opstart og tilkøb af nye virksomhedsområder, salg af partnerselskabets virksomhed m.v. alene kan træffes, hvis alle managing partnere stemmer for, ligesom beslutning om optagelse af nye partnere i partnerselskabet træffes énstemmigt af managing partnere, jf. ejeraftalen, pkt. 16.1. Ifølge ejeraftalen, pkt. 19.3.1, kan managing partnere i enighed og uden nærmere begrundelse træffe beslutning om at opsige en partneraftale, hvorefter partneren efter udløbet af opsigelsesvarslet udtræder som kapitalejer i partnerselskabet og partneraftalen ophører på samme tidspunkt.

Som følge af disse omstændigheder er karakteren af selskabets økonomiske risiko og indflydelse i partnerselskabet ikke af en sådan art og et sådant omfang, som er sædvanlig i selvstændig erhvervsvirksomhed. Selskabet har således ikke en reel økonomisk risiko, ligesom selskabet ikke indtager en position, der indebærer en reel indflydelse på partnerselskabets overordnede beslutninger.

Hertil kommer, at det af ejeraftalen, pkt. 8.3, og partneraftalen, pkt. 4.7, fremgår, at partnerne hver især er forpligtede til, direkte eller via partnerholdingselskaberne, at vie deres fulde arbejdstid, opmærksomhed, og indflydelse i partnerselskabets virksomhed og interesser og er uberettigede til uden de øvrige partneres forudgående skriftlige samtykke at påtage sig nogen form for anden lønnet eller ulønnet beskæftigelse, at det af ejeraftalen, pkt. 18.1 og 18.2, fremgår, at opsigelse kan ske med et gensidigt varsel på 6 måneder, og at det af partneraftalen, pkt. 4.4, fremgår, at partnerselskabet stiller nødvendigt udstyr så som computer, smartphone, internetforbindelse m.v. til partnernes rådighed.

Disse forhold er sædvanligvis kendetegnede for lønmodtagerforhold og ganske usædvanlige i selvstændig erhvervsvirksomhed.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at de resultatandele i partnerselskabet, der henføres til selskabet, er oppebåret af selskabets ejer, A, som lønmodtagerindkomst. Da lønmodtagerindkomst ikke kan henføres til beskatning i et selskab, er A, og således ikke selskabet, rette indkomstmodtager, jf. statsskattelovens § 4, af resultatandele fra partnerselskabet.

Det, som selskabet har anført, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skatterådets bindende svar.