| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Tilladelse til omgørelse | Nej | Ja | Ja |
Faktiske oplysninger
Den 10. november 1998 meddelte A fuldstændigt arveafkald efter sin ægtefælle B, til fordel for sin datter, C (nu C). Baggrunden for arveafkaldet var, at klageren på daværende tidspunkt var insolvent med en betydelig gæld, og hans ægtefælle formuende.
B afgik ved døden den 2. oktober 2014. Herefter blev der etableret privat skifte med C som eneste arving på grund af arveafkaldet og klagerens insolvens.
Den 9. marts 2016 skrev bobestyrer, advokat [navn udeladt], til Skifteretten:
"Jeg er bobestyrer i boet efter B.
B efterlader sig ægtefællen A og datteren C.
I 90-erne gik A konkurs og i 1992 blev der oprettet ægtepagt om fuldstændigt særeje for B. A meddelte fuldstændigt arveafkald i 1998 for al arv efter B.
Årsagen til arveafkaldet var, at A havde en betydelig gæld til [Skat] og til F1-Bank fra konkursen.
Da B afgik ved døden den 2. oktober 2014 blev der etableret privatskifte med C som eneste arving på grund af arveafkaldet og As insolvens.
I forbindelse med dødsfaldet fik A udbetalt livsforsikring for ægtefællen og beløb fra ATP og han brugte disse beløb til at opnå akkordering af gælden til Skat og til F1-Bank og var herefter gældfri.
Det er datteren Cs ønske, at A delvis kan tilbagekalde sit arveafkald på 40% af arven, således at arven fordeles med 40% til A og 60% til C.
Efter aftale med parterne skal jeg anmode skifteretten om stillingtagen til, at den delvise tilbage kaldelse af arveafkaldet gennemføres og at der herefter ikke beregnes boafgift af den del som arveudlægges til A.
Det er min opfattelse, at der intet lovmæssigt er til hinder for tilbagekaldelsen af arveafkaldet, når den arving, som arveafkaldet er meddelt til fordel for, accepterer tilbagekaldelsen, men jeg har anbefalet mine klienter, at skifteretten tager stilling til spørgsmålet inden boet afsluttes med boopgørelse."
Skifteretten besvarede henvendelsen den 21. marts 2016:
"Situationen som du skitserer i dit brev af 9. marts 2016 er sammenlignelig med situationen i U.2012.360 V. Skifteretten kan på den baggrund ikke umiddelbart se problemer i tilbagekaldelsen, som du skitserer den i brevet, og efter Vestre Landsrets afgørelse vil det betyde, at der beregnes boafgift efter de helt almindelige regler, hvorefter der Ikke skal betales boafgift af den del som arveudlægges til afdødes efterlevende ægtefælle."
Som følge af Skifterettens svar, blev der 22. marts 2016 udarbejdet to erklæringer, hvorefter A dels tilbagekaldte sit tidligere arveafkald for 46 % af arvebeholdningen, og dels en, hvor C tiltrådte dette.
Bobestyrer [navn udeladt] udarbejdede herefter den 14. juli 2016 en boopgørelse. Af boopgørelsen fremgår, at boafgiften alene blev beregnet på baggrund af 4.872.656,25 kr./54 %, da der ikke blev beregnet boafgift af de 46 % af arvebeholdningen, som blev udlagt til A.
Boopgørelsen og boselvangivelsen blev modtaget hos SKAT den 22. juli 2016.
SKAT var uenig i boopgørelsen. SKAT var således af den opfattelse, at der skulle betales boafgift også af den del af arven, som blev udlagt til A.
Den 16. januar 2017 traf Skifteretten i […] kendelse om spørgsmålet. Skifteretten fandt, at As tilbagekaldelse af arveafkaldet for 46 % af arven medførte, at der ikke skulle betales boafgift af arven til A.
SKAT kærede herefter Skifterettens kendelse til Vestre Landsret.
Den 5. maj 2017 traf Vestre Landsret kendelse om spørgsmålet. Af Landsrettens kendelse fremgår:
"(…)
A har ved erklæring af 22. marts 2016 tilbagekaldt arveafkaldet af 10. november 1998 for 46 % af arvebeholdningen. Tilbagekaldelsen af arveafkaldet er sket med samtykke fra boets eneste arving, C.
Da et afkald på forventet arv kun kan ophæves af arvelader, er As tilbagekaldelse af arveafkaldet den 22. marts 2016 med Cs samtykke i boafgiftsretlig henseende at sidestille med Cs afkald på falden arv.
Giver en arving helt eller delvist afkald på falden arv, anses den, til fordel for hvem afkaldet er givet, for arving til den pågældende arv ved afgiftsberegningen, jf. boafgiftslovens § 5, stk. 1. Endvidere fremgår af boafgiftslovens § 5, stk. 2, at arveafkaldet med den nævnte afgiftsmæssige virkning kan gives til fordel for egne livsarvinger, boets øvrige arvinger eller den, der ifølge testamentet ville arve; hvis afkaldsgiver var død før arvelader. Da A ikke er omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 5, stk. 2, kan A ikke ved afgiftsberegningen anses for arving til den pågældende arv.
Landsretten tager derfor SKATs påstand om, at der ved beregning af boafgiften skal ses bort fra As tilbagekaldelse af arveafkaldet, således at der beregnes boafgift af den samlede arvebeholdning, til følge.
Thi bestemmes:
Skifterettens kendelse ændres, således at der ved beregning af boafgiften skal ses bort fra As tilbagekaldelse af arveafkaldet, og således at der beregnes boafgift af den samlede arvebeholdning."
Konsekvensen af Vestre Landsrets kendelse var efter SKATs opfattelse, at en overførsel af aktiver, der skete fra boet til A, skulle anses for først at være arveudlagt til C og herefter gaveoverdraget til A. Ifølge Skattestyrelsens afgørelse blev konsekvensen således, at A skulle betale skat af gaven fra sin datter på 5.526.736,29 kr.
Repræsentanten anmodede Skattestyrelsen om omgørelse den 1. november 2017. Det fremgår af anmodningen om omgørelse, at både A og C ved underskrift tiltrådte omgørelsesanmodningen.
Skattestyrelsen traf den 9. december 2019 afgørelse om, at klageren ikke kunne få omgørelse.
Repræsentanten rettede herefter henvendelse til Skifteretten. Af retsbogen d. 2. marts 2020 fremgår:
"Advokat […] har på vegne A og C fremsat følgende anmodning: "Henset til ovennævnte skal jeg herved på vegne af mine klienter anmode om skifteretten tilladelse til, at der sker en tilbagekaldelse af "tilbagekaldelsen af arveafkaldet" i henhold til de to erklæringer, der er fremlagt som bilag 4 i vedlagte omgørelsesanmodning.
Der vil ikke herved ske nogen ændring af boopgørelsen eller beregningen af boafgiften. Der skal derimod ske en tilbageførelse af den gave, som C efter SKATs opfattelse gav A ved tilbagekaldelsen. Dette får den konsekvens, at der heller ikke skal betales gaveafgift af kr. 5.526.736,29".
Skifteretten afsluttede boet efter B den 8. maj 2018.
Skifteretten besluttede ikke at meddele tilladelse som anmodet allerede fordi, skifteretten ikke findes at have hjemmel hertil."
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har afvist klagerens anmodning om omgørelse af tilbagekaldelse af klagerens arveafkald.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
"Skattestyrelsens begrundelse og afgørelse
Faktum i sagen kan opsummeres således i punktform:
· A giver arveafkald til fordel for C i 1998.
· Forudsætningerne for arveafkaldet falder væk som følge af akkordering af As gæld.
· Skifteretten bekræfter i 2016 at arveafkaldet kan tilbagekaldes, samt at det har den konsekvens, at afgiftsberegning kun sker for den del, der tilfalder C.
· A tilbagekalder herefter sit arveafkald, og C samtykker hertil.
· Boafgift beregnes kun af 54 %, der tilfalder C. Den øvrige del, 46 %, udloddes til A uden afgift.
· Skattestyrelsen er ikke enig i dette, og Vestre Landsret afsiger kendelse i 2017, således at boafgift skal beregnes af alle 100 %, da tilbagekaldelsen af arveafkaldet er at sidestille med Cs afkald på falden arv.
· Skattestyrelsen anser som følge af Vestre Landsrets kendelse de aktiver, som A har fået i forbindelse med udlodning af arven for at være en gave fra C. Dette udløser gavebeskatning af værdien.
· Det er denne gavebeskatning, som begrunder anmodningen om omgørelse.
Advokaten har anmodet om omgørelse, således at As tilbagekaldelse omgøres til ikke at være sket. Dette vil ifølge advokaten få den konsekvens, at boafgiftsberegningen er foretaget korrekt, idet det derved er C, der alene er arving. Den del af arven, der blev udlagt til A, skal tilbageleveres til C som følge heraf. Dette vil medføre, at Skattestyrelsen herefter ikke kan anse det, der er udlagt til A, for at være en gave fra C til A.
Indledningsvist er det spørgsmålet, om Skattestyrelsen har hjemmel til at tage stilling til hvorvidt det passerede kan omgøres. Faktum er, at Vestre Landsret har taget stilling til, at tilbagekaldelsen af arveafkaldet reelt er et afkald på falden arv fra C til fordel for A, som ikke er arving i boet.
Skattestyrelsen finder, at dette forhold ikke blot kan omgøres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 29. Derimod kan spørgsmålet muligvis fremlægges for Skifteretten, alternativt Vestre Landsret.
Det er som følge heraf ikke muligt for Skattestyrelsen at ændre på Vestre Landsrets beslutning i kendelsen. Der kan i øvrigt analogt henvises til skatteforvaltningslovens § 14.
Ville der være tale om et forhold, som Skattestyrelsen havde hjemmel til at behandle i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningslovens § 29, så kan det oplyses, at Skattestyrelsen finder, at betingelsen nr. 2 i bestemmelsen ikke er opfyldt.
Betingelse nr. 2 fordrer, at den disposition, der ønskes omgjort, har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
Faktum er, at de skattemæssige konsekvenser skyldes Vestre Landsrets kendelse. Det er således ikke selve tilbagekaldelsen, men derimod det faktum, at Vestre Landsret tager stilling til, at der ikke er tale om at det passerede er en tilbagekaldelse, men derimod at det passerede er, at C har givet arveafkald.
Denne stillingtagen fra Vestre Landsret har udløst den gennemførte gaveafgiftsbeskatning.
Det er i øvrigt tvivlsomt om der dermed er tale om en disposition, der ville kunne omgøres. Der er jo netop tale om, at årsagen til gaveafgiftsbeskatningen er Vestre Landsrets kendelse.
Skattestyrelsen har i øvrigt ikke taget stilling til, om de øvrige betingelser ville være opfyldt.
Skattestyrelsen kan som følge af din advokats bemærkninger i mail af 2. december 2019 oplyse, at Vestre Landsret efter Skattestyrelsens opfattelse, og jf. Vestre Landsrets begrundelse, har taget stilling til, at As arveafkald er Cs afkald på falden arv. Vestre Landsret har således ikke alene taget stilling til hvordan beregning af boafgift skal ske - men derimod hvordan det passerede skal betragtes.
Skattestyrelsen kan ligeledes som følge af bemærkningerne oplyse, at der alene er henvist analogt til skatteforvaltningslovens § 14, idet konsekvensen af Vestre Landsrets kendelse er, at Skattestyrelsen ikke med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 29 kan omgøre et forhold, hvor Vestre Landsret har afsagt kendelse.
Skattestyrelsen finder endvidere ikke, at advokatens øvrige bemærkninger kan medføre en ændret afgørelse.
Sammenfattende kan Skattestyrelsen ikke imødekomme anmodningen om omgørelse."
Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal give tilladelse til omgørelse af tilbagekaldelse af klagerens arveafkald.
Klageren har begrundet sin påstand med følgende:
"Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt C og A kan få tilladelse til omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, således at der gives tilladelse til at omgøre den tilbagekaldelse af arvekaldet, som A med Cs tiltrædelse foretog den 22. marts 2016, for så vidt angår 46% af arvebeholdningen i boet efter B.
Det er Skattestyrelsens overordnede opfattelse, at der ikke kan gives tilladelse til omgørelse, da Skattestyrelsen finder, at der ikke er hjemmel hertil, idet Vestre Landsret allerede har taget stilling til, at tilbagekaldelsen af arveafkaldet reelt er et afkald på falden arv fra C til fordel for A, som ikke er arving i boet, og at dette ikke kan omgøres efter skatteforvaltningslovens § 29. Derudover finder Skattestyrelsen, at såfremt Skattestyrelsen havde hjemmel hertil, da er betingelse nr. 2 i skatteforvaltningsloven ikke er opfyldt.
Det er Cs og As overordnede opfattelse, at skattemyndighederne har hjemmel til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, ligesom der skal gives tilladelse til omgørelse, da alle betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldte.
1 Påstand
Der gives tilladelse til at omgøre den tilbagekaldelse af arvekaldet, som A - med Cs tiltrædelse - foretog den 22. marts 2016, for så vidt angår 46% af arvebeholdningen i boet efter B.
Som led i omgørelsen vil de aktiver, som A er blevet udlagt, blive tilbageført til C.
En omgørelse vil bevirke, at A ikke skal betale afgift af gave modtaget fra C på kr. 5.526.736,29.
2 Sagsfremstilling
For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises der til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 9. december 2019, jf. Bilag 1 og Bilag 2. I sagsfremstillingen er anmodningen om omgørelse af 1. november 2017 gengivet i sit hele. Anmodningen med underbilag 1-9 vedlægges som Bilag 3.
Derudover skal følgende bemærkes:
Skattestyrelsen har ved sin afgørelse af 9. december 2019 (Bilag 1 og Bilag 2) anført, at spørgsmålet, som Skattestyrelsen i afgørelsen skal tage stilling til er, om Skattestyrelsen har hjemmel til at tage stilling til, hvorvidt det passerede kan omgøres, og at faktum er, at Vestre Landsret har taget stilling til, at tilbagekaldelsen af arveafkaldet reelt er et afkald på falden arv fra C til fordel for A, som ikke er arving i boet. Det vil sige en gave fra C til A.
Herudover anfører Skattestyrelsen, at Skattestyrelsen finder, at dette forhold ikke blot kan omgøres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 29. Derimod kan spørgsmålet muligvis fremlægges for Skifteretten, alternativt Vestre Landsret.
I Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2019, opfordres klager således til at rette henvendelse til Skifteretten med anmodning om tilladelse til omgørelse.
Undertegnede rettede den 16. februar 2020 henvendelse til Skifteretten og anmodede Skifteretten om, at tage stilling hertil. Mail af 16. februar 2020 til Skifteretten med anmodningen om tilladelse til omgørelse vedlægges som Bilag 4.
Skifteretten har ved retsbog af 2. marts 2020 besluttet, at Skifteretten ikke kan meddele tilladelse til omgørelsen, fordi Skifteretten ikke finder at have hjemmel hertil. Retsbogen vedlægges som Bilag 5. Af retsbogen fremgår det:
"Skifteretten afsluttede boet efter B den 8. maj 2018.
Skifteretten besluttede ikke at meddele tilladelse som anmodet allerede fordi, skifteretten ikke findes at have hjemmel hertil."
Da det ikke er lykkedes at få Skifteretten til at tage stilling til omgørelsesanmodningen er nærværende klage nødvendiggjort.
• • • • ••
Om baggrunden for sagen kan det i øvrigt oplyses:
Den 10. november 1998 meddelte A fuldstændigt arveafkald efter sin ægtefælle B til fordel for sin datter C, nu C. Baggrunden for det pågældende arveafkald var, at A på daværende tidspunkt var insolvent med en betydelig gæld, og hans ægtefælle formuende. Arveafkaldserklæringen fremgår af Bilag 3 underbilag 1.
B afgik den 2. oktober 2014 ved døden, og der blev etableret privat skifte med C som eneste arving.
I forbindelse med dødsfaldet fik A udbetalt livsforsikring for ægtefællen og beløb fra ATP. Han anvendte disse beløb til at opnå akkordering af sine gældsforpligtelser til SKAT og F1-Bank og var herefter gældfri.
Da den oprindelige forudsætning for arveafkaldet i 1998 herefter ikke mere var til stede - nemlig at A ikke ønskede, at arven efter hans ægtefælle tilgik hans kreditorer - var det Cs ønske, at hendes far delvist skulle have del i arven efter sin mor. Dette dog under den forudsætning, at det ikke ville have negative skattemæssige eller afgiftsmæssige konsekvenser.
Med henblik på at sikre sig, at alle regler blev overholdt tilskrev bobestyrer, advokat [navn udeladt] den 9. marts 2016 Skifteretten. Skrivelsen fremgår af Bilag 3 underbilag 2.
Som det fremgår af skrivelsen anmodede advokat [bobestyreren] Skifteretten om stillingtagen til, om en delvis tilbagekaldelse af arveafkaldet kunne gennemføres uden, at der skulle beregnes boafgift af den del af arven, som blev arveudlagt til A.
Skifteretten besvarede ved mail af 21. marts 2016 henvendelsen. Skifteretten anførte, at man var enig i, at der kunne ske den pågældende tilbagekaldelse, og at dette ville betyde, at der skulle beregnes boafgift efter de helt almindelige regler, hvorefter der ikke skulle betales boafgift af den del som blev arveudlagt til A. Skifterettens mail fremgår af Bilag 3 underbilag 3.
Som følge af Skifterettens svar blev der 22. marts 2016 udarbejdet to erklæringer, hvorefter A dels tilbagekaldte sit tidligere arveafkald for 46 % af arvebeholdningen og dels en, hvor C tiltrådte dette. De to erklæringer fremgår af Bilag 3 underbilag 4.
Advokat [bobestyreren] udarbejdede herefter den 14. juli 2016 en boopgørelse, jf. Bilag 3 underbilag 5.
Som det fremgår af boopgørelsen blev boafgiften alene beregnet på baggrund af kr. 4.872.656,25, idet der ikke blev beregnet boafgift af de 46 % af arvebeholdningen, som blev udlagt til A.
Boopgørelsen og boselvangivelsen blev modtaget hos SKAT den 22. juli 2016.
SKAT var uenig i boopgørelsen, herunder at A uden boafgiftmæssige konsekvenser kunne tilbagekalde sit tidligere arveafkald. SKAT var således af den opfattelse, at der skulle betales boafgift også af den del af arven, som blev udlagt til A.
Den 16. januar 2017 traf Skifteretten i […] kendelse om spørgsmålet. Skifteretten fandt, at As tilbagekaldelse af arveafkaldet fra 46 % medførte, at der ikke skulle betales boafgift af arven til A. Skifterettens afgørelse fremgår af Bilag 3 underbilag 6.
SKAT kærede Skifterettens kendelse til Vestre Landsret med påstand om, at der ved beregningen af boafgiften skulle ses bort fra tilbagekaldelsen af arveafkaldet, således at der beregnes boafgift af den samlede bo- og arvebeholdning. SKATs kære fremgår af Bilag 3 underbilag 7.
Den 5. maj 2017 traf Vestre Landsret kendelse om spørgsmålet. Vestre Landsret ændrede Skifterettens afgørelse og fandt, at der ved beregningen af boafgiften skulle ses bort fra As tilbagekaldelse af arveafkaldet, og at der således skulle beregnes boafgift af den samlede arvebeholdning. Vestre Landsrets kendelse fremgår af Bilag 3 underbilag 8.
Konsekvensen af Vestre Landsrets kendelse var efter SKATs opfattelse, at en overførsel af aktiver, der skete fra boet til A skulle anses for først at være arveudlagt til C og herefter gaveoverdraget til A. SKATs skrivelse af 27. juni 2017 fremgår af Bilag 3 underbilag 9.
Som det fremgik af SKATs skrivelse, var det SKATs opfattelse, at der kunne ske en omgørelse af dis-positionen, hvis omgørelsesbetingelserne var opfyldt.
Konsekvenserne af Vestre Landsrets kendelse bliver således, at A skal betale gaveafgift af gaven fra sin datter på kr. 5.526.736,29.
Blandet andet som følge af tilkendegivelsen i SKATs skrivelse af 27. juni 2017 valgte mine klienter at indlevere den vedlagte omgørelsesanmodning.
3 Anbringender
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at Skatteforvaltningen har hjemmel til at tage stilling til anmodningen om omgørelse, og idet betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldte, skal der gives tilladelse til omgørelse.
Jeg vil nedennævnte uddybe ovennævnte. Jeg vil dog først komme med nogle få bemærkninger til Skattestyrelsens synspunkt om, at man som følge af skatteforvaltningslovens § 14 var afskåret fra/ikke har hjemmel til at tillade omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, da Vestre Landsret allerede har taget stilling hertil.
3.1 Skattestyrelsens analoge anvendelse af skatteforvaltningslovens § 14
Skattestyrelsen har ved afgørelserne af 9. december 2019 (Bilag 1 og Bilag 2) anført, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at tillade omgørelse i en situation som den foreliggende.
Af Skattestyrelsens afgørelser fremgår følgende:
"Indledningsvist er det spørgsmålet, om Skattestyrelsen har hjemmel til at tage stilling til hvorvidt det passerede kan omgøres.
Faktum er, at Vestre Landsret har taget stilling til, at tilbagekaldelsen af arveafkaldet reelt er et afkald på falden arv fra C til fordel for A, som ikke er arving i boet.
Skattestyrelsen finder, at dette forhold ikke blot kan omgøres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 29. Derimod kan spørgsmålet muligvis fremlægges for Skifteretten, alternativt Vestre Landsret.
Det er som følge heraf ikke muligt for Skattestyrelsen at ændre på Vestre Landsrets beslutning i kendelsen. Der kan i øvrigt analogt henvises til skatteforvaltningslovens § 14. "
Jeg skal bemærke, at de anførte bemærkninger til støtte for, at der ikke kan gives tilladelse til omgørelse efter min opfattelse beror på en klar misforståelse af såvel Vestre Landsrets kendelse af 5. maj 2017 som af Skatteforvaltningslovens § 14.
Skatteforvaltningsloven § 14 stk. 1 har følgende ordlyd:
"Der gælder følgende kompetencebegrænsninger:
1) Skatteministeren kan ikke træffe afgørelse om en ansættelse af skat, en vurdering af fast ejendom eller en registrering af et køretøj, herunder om de med sådanne ansættelser forbundne bevillinger eller dispensationer.
2) Told- og skatteforvaltningen kan ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatterådet, Landsskatteretten, skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn har taget stilling til sagen, jf dog § 27, stk. 3, og § 32, stk. 3, og § 32 a, stk. 3.
3) Et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn kan ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatterådet eller Landsskatteretten har taget stilling til sagen.
4) Skatterådet kan ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang skatteankeforvaltningen eller Landsskatteretten har taget stilling til sagen. "
Vestre Landsrets kendelse tager alene stilling til, at der ved beregningen af boafgiften skal ses bort fra As tilbagekaldelse af arveafkaldet, således at der skal beregnes boafgift af den samlede arvebeholdning. Faktum er, at arveafkaldet anses for en afgiftspligt gave med den konsekvens, at A skal betale gaveafgift af beløbet. Og sagen falder derfor lige ind i kernen af omgørelsesområdet. Omgørelse bliver jo typisk først aktuelt, når det ved en endelig afgørelse er blevet fastslået, at den skattemæssige/afgiftsmæssige stilling er noget bestemt. I nærværende sag kan det udledes, at arveafkaldet- mod parternes forudsætninger - anses for en afgiftspligtig gave.
Det gøres gældende, at der naturligvis ikke er tale om en situation, som er omfattet af Skatteforvaltningslovens § 14, når man ønsker en omgørelse efter Skatteforvaltningslovens § 29, hvorfor det bestrides, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til tage stilling til omgørelsesanmodningen.
Skattestyrelsen anfører tillige i afgørelsen, at Skifteretten evt. har mulighed for - hjemmel til - at tillade omgørelse. Der skal her henvises til retsbogen fra Skifteretten (Bilag 5), hvori Skifteretten anfører, at Skifteretten ikke har hjemmel til at tillade omgørelse.
Af Skifterettens beslutning (Bilag 5) fremgår det således:
"Skifteretten besluttede ikke at meddele tilladelse som anmodet allerede fordi, skifteretten ikke findes at have hjemmel hertil."
Jeg er ganske enig med Skifteretten, da hjemlen til at omgøre gaver skal findes i Skatteforvaltningslovens § 29.
Det gøres derfor sammenfattende gældende, at Skattestyrelsen har hjemmel til at behandle omgørelsesanmodningen.
3.2 Skatteforvaltningslovens § 29
Ifølge skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, skal fem betingelser være opfyldte, for at omgørelse kan tillades:
1 Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.
2 Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3 Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4 De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5 At alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen.
Såfremt skatteyderen dokumenterer, at lovens betingelser for omgørelse er opfyldt, er Skattestyrelsen forpligtet til at give tilladelse til omgørelse.
Jeg vil i det følgende redegøre nærmere for de enkelte betingelser, herunder for, at de enkelte betingelser er opfyldt i nærværende sag.
3.3 Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter
Denne betingelse angår skatteyderens bevæggrunde for dispositionen. De hensyn, som ikke må være bærende for skatteyderens disposition, er i lovens ordlyd bredt beskrevet.
Det er imidlertid i lovens forarbejder (bemærkningerne til lovforslag L 192 af den 4. marts 1999) angivet, at ikke ethvert skattebesparende hensyn er til hinder for omgørelse:
"Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten."
Eftersom den skattemæssige hovedvirkning af succession netop er udskydelse af beskatning, må bestemmelsen forstås således, at dispositionen ikke må være båret af en ikke-legaliseret form for skatteudskydelse eller -besparelse.
I nærværende sag er der tale om, at A oprindeligt havde afgivet fuldstændig arveafkald med henblik på at beskytte arven efter sin hustru fra sine kreditorer.
Da A i forbindelse med modtagelsen af livsforsikringer og ATP udbetalt i forbindelse med Bs død blev i stand til at indfri sine gældsforpligtelser og dermed blive gældfri var forudsætningerne for det tidligere arveafkald væk. Det blev i denne forbindelse mellem C og A aftalt, at A kunne tilbagekalde sit tidligere arveafkald, for så vidt angår 46 % af det tidligere arveafkald.
Det skal i samme forbindelse bemærkes, at dispositionen aldrig var blevet foretaget, hvis man havde været bekendt med, at dispositionen havde de virkninger, som det nu har vist sig at være tilfældet.
Sagens parter havde således forud for den indgåede aftale netop forelagt problemstillingen for Skifteretten, som var af den opfattelse af man kunne foretage den pågældende disposition med den virkning, at man i enhver henseende skulle se bort fra det tidligere arveafkald.
Denne betingelse er således opfyldt.
3.4 Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige
Denne betingelse angår på samme måde som den foregående betingelse skatteyderens subjektive forhold for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt dispositionens skattemæssige/afgiftsmæssige virkninger har været utilsigtede.
Der skal her foretages en individuel vurdering af, om den konkrete skatteyder var klar over dispositionens virkninger. Således som bestemmelsen er formuleret, er der ikke tale om, at der kræves god tro i traditionel forstand, idet der ikke skal foretages en vurdering af, hvad skatteyderen "burde vide", men derimod af, hvad skatteyderen må antages rent faktisk at have vidst.
For så vidt angår kravet om, at de skattemæssige virkninger skal være væsentlige, skal der foretages en objektiv bedømmelse heraf. I kravet om væsentlighed ligger ifølge lovens forarbejder i øvrigt ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.
I nærværende sag er der tale om, at dispositionen medfører, at A skal betale gaveafgift af en gave fra sin datter på kr. 5.526.736,29. Dispositionen må således anses for væsentlig. I den konkrete sag har tingene været lagt så klart frem som muligt. Bobestyreren har forud for dispositionens gennemførsel haft drøftelser med skifteretten herom, og man har i alle henseender disponeret efter det svar, som man fik fra Skifteretten.
Skattestyrelsen anfører i afgørelsen af 9. december 2019, at de i øvrigt ikke finder, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 er opfyldt. Faktum er dog, at mine klienter på baggrund af en tilkendegivelse fra Skifteretten og efter rådgivning fra deres advokat var af den opfattelse, at tilbagekaldelsen af arveafkaldet medførte, at A genindtrådte i hans tidligere arvemæssige stilling - det vil sige, at han kunne få udloddet arven efter sin kone afgifts - og skattefrit. Dette viste sig at være forkert, og dispositionen medførte, at der skulle betales gaveafgift af beløbet. Jeg har sjældent set så utilsigtede skattemæssige/afgiftsmæssige virkninger som i nærværende sag.
Denne betingelse er således ligeledes opfyldt.
3.5 Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne Denne tredje betingelse angår skatteyderens håndtering overfor skattemyndighederne af den disposition, som ønskes omgjort.
Tidligere praksis, hvor også denne betingelse stilledes, må herved tjene til vejledning ved fortolkningen af denne betingelse, idet der er tale om en lovfæstelse af det af Ligningsrådet udviklede omgørelsesinstitut og, for så vidt angår denne betingelse, af de af Ligningsrådet i praksis udviklede betingelser for omgørelse.
Det fremgår af Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 22 af den 9. juli 1986, at skatteyderens eventuelle handlinger med henblik på at undgå, at skattemyndighederne bliver opmærksomme på den pågældende disposition, indebærer, at omgørelse ikke skal gives.
Det følger at cirkulærets udtryk "forsøgt at skjule", at der skal foreligge positive handlinger fra skatteyderen side. Der skal således være tale om et bevidst forsøg på at skjule dispositionen, fordi skatteyderen er klar over, at dispositionen kan medføre en beskatning, som han ikke ønsker.
Det er derimod ikke ifølge cirkulæret en betingelse, at handlingerne rent faktisk gør det sværere at gennemskue forholdet. Det afgørende er, at skatteyderen har forsøgt at opnå dette.
I den konkrete sag foreligger der ikke noget forsøg på at hindre skatteforvaltningen i at få kendskab til den foretagne disposition. Dispositionen kunne således klart udledes af den af bobestyreren indleverede boopgørelse, der blev indleveret til Skattestyrelsens godkendelse.
Denne betingelse er således ligeledes opfyldt.
3.6 De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige
For så vidt angår denne betingelse fremgår det af lovens forarbejder, at virkningerne skal være enkle og overskuelige, såvel for det år, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfølgende år. Der må således ikke som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vil stå i misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger.
Denne betingelse er som den foregående udtryk for en lovfæstelse af en i Ligningsrådets hidtidige praksis stillet betingelse. Der må derfor også for så vidt angår fortolkningen af denne betingelse henses til hidtidig praksis.
Såvel selve omgørelsen som konsekvenserne heraf skal være enkle og overskuelige.
Trykt praksis er på dette punkt meget sparsom, hvorfor det må antages, at omgørelse sjældent er udelukket af denne årsag.
Som et eksempel på en omgørelsesdisposition, som ikke opfylder denne betingelse, nævnes i cirkulæret en tilbageførsel af en virksomhed fra selskab til stifter.
I en sag angående en lignende omgørelsesdisposition - en virksomhed var overdraget efter afståelsesprincippet, men dette ønskedes omgjort således, at overdragelsen skete efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse - har Ligningsrådet givet tilladelse til omgørelse, selvom omgørelsen var "relativt omfangsrig".
(Ligningsrådets afgørelse er refereret i TfS 1994.694. Oprindeligt havde Ligningsrådet i øvrigt nægtet tilladelse i samme sag, jfr. TfS 1994.112.)
Hermed indskrænkede Ligningsrådet selve type-situationen på det tilfælde, hvor en omgørelse er for uoverskuelig, nemlig virksomhedsoverdragelse, og de situationer, hvor omgørelse kan nægtes på grund af uoverskuelighed, er derfor formentlig yderst få. Den tilkendegivelse, der findes i Ligningsrådets afgørelse, kan måske udtrykkes således, at skattemyndighederne må strække sig ret vidt for at overskue omgørelsen og dens konsekvenser.
I tilknytning til kravet om, at omgørelsen er enkel og overskuelig, er det endvidere en forudsætning, at omgørelsen rent faktisk er mulig.
Denne betingelse er ikke til hinder for en omgørelse, hvor omgørelsen kræver en vis "forberedelse". Man kan f.eks. her nævne den situation, at bobehandlingen af et likvideret selskab skal genoptages.
Det afgørende er, om omgørelsen rent praktisk kan gennemføres - eventuelle civilretlige hindringer for en omgørelse kan man således se bort fra, hvis omgørelsesdispositionen rent faktisk kan gennemføres.
Som eksempel herpå kan igen henvises til den førnævnte sag. Her skulle selskabets regnskabsår omlægges for, at omgørelsen kunne finde sted. Ifølge Erhvervs og Selskabsstyrelsen, som udtalte sig i forbindelse med Ligningsrådets første afgørelse i sagen, lod dette sig ikke gøre med tilbagevirkende kraft - de civilretlige regler var til hinder herfor. Men skatteforvaltningen udtalte, at dette ikke gav problemer i praksis og derfor ikke var til hinder for omgørelse, hvilket Ligningsrådet tiltrådte i den efterfølgende afgørelse.
I den konkrete sag vil de til A udlagte aktier blive tilbageført til C.
Denne betingelse er således opfyldt.
3.7 Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen
Såvel A som C har tiltrådt omgørelsesanmodningen, Bilag 3.
• • • • ••
Idet det kan konstateres, at klagerne opfylder samtlige lovens betingelser, er vedkommende efter min opfattelse berettiget til omgørelse, og skal derfor have medhold i den nedlagte påstand."
Repræsentanten har indsendt følgende supplerende bemærkninger:
"
1 Vedr. X’ e-mail af 30. januar 2019 til Y
Af e-mailen fremgår der blandt andet følgende:
"Jeg har udarbejdet klage i sagen, og har tænkt mig at tillade omgørelse, men ville lige høre dig inden.
Du sendte tilbage 30. januar 2018 en mail, om at du mener at anmodningen om omgørelse burde afvises og er et skifteretligt spørgsmål. Dette er jeg ikke enig i. Man kunne i øvrigt argumentere for at Vestre Landsrets kendelse reelt afgør, at tilbagekaldelsen er ulovlig, da den ikke er sket overfor ægtefællen, så måske det ikke allerede i Vestre Landsrets optik er et faktum, at tilbagekaldelsen ikke eksisterer? Så har vi jo blot gaven (hvilket overdragelsen af aktiver til A bliver) tilbage.
Og det er så den, jeg tillader omgørelse af i min kladde, som jeg har vedhæftet til din orientering."
(…)
Faktum er altså, at X oprindeligt var af den opfattelse, at der skulle gives tilladelse til omgørelse.
2 X’ e-mail af 8. juli 2019 til Y
Af e-mailen fremgår der blandt andet følgende:
"Som jeg læser den så går kendelsen alene ud på at "der ved beregning af boafgiften skal ses bort fra As tilbagekaldelse af arveafkaldet, og således at der beregnes boafgift af den samlede arvebeholdning."
Inden dette anfører VL at "Landsretten tager derfor SKAT’s påstand om, at der ved beregning af boafgiften skal ses bort fra As tilbagekaldelse af arveafkaldet, således at der beregnes boafgift af den samlede arvebeholdning, til følge."
Det er korrekt, at VL anfører, at et afkald på forventet arv kun kan ophæves af arvelader, og at As tilbagekaldelse af arveafkaldet i 2016 med Cs samtykke "i boafgiftsretlig henseende (er) at sidestille" med hendes afkald på falden arv.
Men disse to linier indgår ikke i kendelsen, og i øvrigt ikke i SKATs påstand. Samtidig fremgår det at det er i boafgiftsretlig henseende.
Jeg kan derfor ikke se, at der skulle være tale om at VL har taget stilling til at hun har givet afkald på falden arv.
I øvrigt så er omgørelsesbestemmelsen netop at vi kan tillægge en anden privatretlig aftale gyldighed tilbage i tid, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt. Eksempelvis kan en aftale om omdannelse af en virksomhed eller køb af ejendom omgøres, således at omdannelsen anses for ikke foretaget hhv. køb for ej foretaget."
Også på dette tidspunkt var det således Xs opfattelse, at der skulle gives tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Hendes synspunkter var helt i overensstemmelse med det, som jeg også tilkendegav i forbindelse med klagen.
Af uransagelige årsager vendte X om på en tallerken, da hun kom med sit forslag til afgørelse og senere sin afgørelse. Der er ikke tvivl om, at dette skyldes holdningerne fra Y, jf. hendes mail fra 6. februar 2019, og den drøftelse, som de havde efter tidspunktet for Xs mail af 8. juli 2019.
Jeg fastholder i det hele det i klagen anførte. Faktum er, at det eneste som Vestre Landsret tog stilling til i sagen var, om der ved beregningen af boafgiften skulle ses bort fra As tilbagekaldelse af arveafkaldet. Det skulle der ikke, hvorfor boafgiften skulle beregnes af den samlede arvebeholdning.
Realiteten var således, at hele boet blev udlagt til C, jfr. vedlagte korrigerede sider fra boopgørelsen fra 6. juni 2016:
[…]
Konsekvensen af Vestre Landsrets kendelse har således været, at C efter at have modtaget arven anses at have givet sin far A en afgiftspligtig gave svarende til det beløb, som der blev givet "arveafkald" for. Det er ikke korrekt, når Y i sin mail af 6. februar 2019 anfører, at der ikke er tale om, at arveafkaldet civilretligt omkvalificeres til en gave. Faktum er jo, at den manglende anerkendelse af arveafkaldet i arvemæssig henseende medfører, at der kommer til at være tale om en gave, der skal gaveberigtiges. I Østre Landsrets kendelse medtaget i U2020.2480 omtaler Østre Landsret da også den, som der var givet arveafkald til fordel for som gavemodtageren.
Præmisserne i Østre Landsrets kendelse medtaget i U2020.2480 - som X henviser til i sin mail til Skatteankestyrelsen - fejlfortolkes efter min opfattelse af X. Jeg er ganske enig med Østre Landsret i, at spørgsmål om arveafkald og boafgift falder uden for anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 29, hvorfor der naturligvis ikke var grundlag for at hjemvise sagen til Skifteretten, da en "omgørelse af arveafkaldet" jo ikke ville ændre på boafgiften. Og Skifterettens kompetence vedrører alene opgørelsen af boafgiften.
Der er - som Skifteretten også meddelte til mig i forbindelse med min kontakt herom - ikke hjemmel til, at Skifteretten kan give tilladelse til omgørelse af gaver. Det er alene Skattestyrelsen, som kan dette efter skatteforvaltningslovens § 29.
Skatteforvaltningslovens § 29 finder derfor klart anvendelse i forhold til arveafkald/gave og gaveafgift."
Landsskatterettens afgørelse
Vestre Landsret traf den 5. maj 2017 kendelse om, at der skulle beregnes boafgift af den samlede arvebeholdning i boet efter B. Som konsekvens heraf har Skattestyrelsen anset de aktiver, som klageren har fået i forbindelse med udlodning af arven, for at være en gave fra C. Dette har udløst gavebeskatning af værdien.
Det gælder i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at:
"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:
1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."
Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er klagerens tilbagekaldelse af sit arveafkald af 22. marts 2016, idet det ifølge advokaten vil få den konsekvens, at boafgiftsberegningen er foretaget korrekt, idet det derved er C, der alene er arving. Den del af arven, der blev udlagt til A, skal tilbageleveres som følge heraf. Dette vil medføre, at Skattestyrelsen herefter ikke kan anse det, der er udlagt til A, for at være en gave fra C til A.
Vestre Landsret fastslog ved kendelse af 5. maj 2017, at As tilbagekaldelse af arveafkaldet den 22. marts 2016 med Cs samtykke i boafgiftsretlig henseende var at sidestille med Cs afkald på falden arv, da et afkald på forventet arv kun kan ophæves af arvelader. Vestre Landsret fastslog desuden, at der ved boafgiftsberegningen skulle ses bort fra As tilbagekaldelse af arveafkaldet, således at der skulle beregnes boafgift af den samlede arvebeholdning.
Som konsekvens heraf er As modtagelse af 5.521.736,29 kr. at anse som en gave fra datteren, som er blevet gaveafgiftsberigtiget i overensstemmelse med reglerne i boafgiftslovens § 22, stk. 1.
Det er en betingelse for omgørelse, at den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1.
A var i 90’erne insolvent med en betydelig gæld, hvilket var årsagen til, at han den 10. november 1998 meddelte fuldstændigt arveafkald efter sin ægtefælle, til fordel for sin datter. I forbindelse med sin ægtefælles død, fik A udbetalt livsforsikring for ægtefællen og beløb fra ATP, og var herefter gældfri. Da den oprindelige forudsætning for arveafkaldet i 1998 ikke mere var til stede - nemlig, at A ikke ønskede, at arven efter hans ægtefælle tilgik hans kreditorer - var det Cs ønske, at hendes far delvist skulle have del i arven efter hendes mor. Dette dog under den forudsætning, at det ikke ville have negative skattemæssige eller afgiftsmæssige konsekvenser. Hovedårsagen til tilbagekaldelsen af arveafkaldet findes derfor at være, at klageren også skulle have del i arven, hvorfor dispositionen ikke i overvejende grad er båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, uagtet at tilbagekaldelsen af arveafkaldet ville medføre, at boafgiften blev lavere.
Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2.
Vestre Landsret har truffet kendelse om, at der ved beregningen af boafgift skal ses bort fra klagerens tilbagekaldelse af arveafkald. Som konsekvens heraf har skattemyndighederne fastslået, at As modtagelse af 5.521.736,29 kr. er at anse som en gave fra datteren, som er blevet gaveafgiftsberigtiget i overensstemmelse med reglerne i boafgiftslovens § 22, stk. 1. Betingelse nr. 2 anses derfor for opfyldt.
Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3.
Bobestyreren i boet efter B forelagde situationen for Skifteretten den 9. marts 2016. På baggrund af Skifterettens tilkendegivelse om, at Skifteretten ikke umiddelbart kunne se problemer i tilbagekaldelsen, blev der udarbejdet to erklæringer, hvorefter A dels tilbagekaldte sit tidligere arveafkald for 46 % af arvebeholdningen, og dels en, hvor C tiltrådte dette. Bobestyreren udarbejdede herefter en boopgørelse, hvor boafgiften alene blev beregnet på baggrund af 4.872.656,25 kr., idet der ikke blev beregnet boafgift af de 46 % af arvebeholdningen, som blev udlagt til A. Boopgørelsen og boselvangivelsen blev modtaget hos SKAT den 22. juli 2016. Betingelse nr. 3 anses derfor for opfyldt.
De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4.
De 5.521.736,29 kr., som klageren har modtaget, vil blive tilbageført til C. Betingelse nr. 4 er derfor opfyldt.
Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5.
Både A og C har den 1. november 2017 tiltrådt omgørelsesanmodningen, hvorfor også den femte og sidste betingelse er opfyldt.
Landsskatteretten tillader derfor omgørelse.