1. Sammenfatning

Landsskatterettens kendelse (SKM2012.524.LSR) underkendte den hidtidig gældende administrative praksis, hvorefter en længstlevende ægtefælles boslod skulle medregnes ved beregningen af, om et dødsbo faldt over eller under beløbsgrænsen for skattefritagne dødsboer. På baggrund af Landsskatterettens kendelse blev styresignalet SKM.2012.724.SKAT og det præciserende styresignal SKM2014.46.SKAT offentliggjort. Styresignalerne anviste hvorledes det skulle opgøres, om et skiftet dødsbo, hvor der var en længstlevende ægtefælle, skulle fritages for beskatning.

Det fremgik ligeledes af styresignalerne, at genoptagelse af skatteansættelsen i skiftede dødsboer, hvor der var en længstlevende ægtefælle, kunne imødekommes for dødsboer, hvor dødsfaldet var sket i 2009 eller senere, eller hvor begæring om skifte af et uskiftet bo var modtaget i skifteretten i 2009 eller senere.

I SKM2018.547.ØLR udtalte Østre Landsret, at styresignalerne SKM2012.724.SKAT og SKM2014.46.SKAT var udformet i strid med de på området gældende regler for skattemæssig genoptagelse. I henhold til dommen er det tidspunktet for skæringsdagen i boopgørelsen, der er afgørende for skattemæssig genoptagelse.

På den baggrund ændrer Skattestyrelsen de betingelser, der er angivet i SKM.2012.724.SKAT og SKM2014.46.SKAT for genoptagelse af skatteansættelsen i skiftede dødsboer.

Derved vil anmodning om genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, af skatteansættelsen i skiftede dødsboer kunne imødekommes for dødsboer, hvor dødsfaldet har fundet sted før 2009, og hvor skæringsdagen i boopgørelsen ligger den 30. august 2009 og fremefter. Dette gør sig også gældende i de tilfælde, hvor begæring om skifte af det uskiftede bo i den længstlevende ægtefælles levende live er modtaget i skifteretten før 2009, og hvor skæringsdagen i boopgørelsen ligger den 30. august 2009 og fremefter.

2. Underkendt praksis

Styresignalet, SKM.2012.724.SKAT, beskrev den praksisændring, som blev foretaget ved Landsskatterettens kendelse af den 30. august 2012 offentliggjort som SKM2012.524.LSR angående bedømmelse af skattefritagelse i skiftede dødsboer, hvor der er en længstlevende ægtefælle.

Ved styresignal SKM2014.46.SKAT præciserede SKAT, at styresignalet fra 2012 var gældende for boer med en længstlevende ægtefælle, hvor skiftet enten skete i umiddelbar forbindelse med førstafdødes dødsfald eller ved et efterfølgende skifte af et uskiftet bo i den længstlevendes ægtefælles levende live eller ved den længstlevende ægtefælles død.

Derudover indeholdt styresignalerne retningslinjer for skattemæssig genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Det følger af styresignalerne, at anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen i skiftede dødsboer kunne imødekommes for dødsboer, hvor dødsfaldet var sket i 2009 eller senere. I de tilfælde hvor skiftet af det uskiftede bo var sket i den længstlevende ægtefælles levende live, var det en forudsætning for genoptagelse, at begæringen om skiftet var modtaget af skifteretten i 2009 eller senere. Var dødsfaldet sket før 2009, var betingelserne for skattemæssig genoptagelse i henhold til styresignalerne ikke opfyldt.

3. Baggrunden for ændring af praksis

I SKM2018.547.ØLR har Østre Landsret taget stilling til, hvordan de tidsmæssige grænser for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, skal forstås i relation til dødsboer. I sagen havde sagsøger (et dødsbo) gjort gældende, at styresignalerne var i strid med de på området gældende regler for skattemæssig genoptagelse.

Dødsboet havde anmodet om genoptagelse af boets skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. led. Anmodningen skete som følge af den ændrede praksis for bedømmelse af skattefritagelse i skiftede dødsboer, jf. SKM2012.524.LSR, SKM.2012.724.SKAT og SKM2014.46.SKAT.

Der var tale om et dødsbo efter en længstlevende ægtefælle, der havde siddet i uskiftet bo. Den længstlevende ægtefælle afgik ved døden den 8. december 2008. Spørgsmålet i sagen var, om dødsboets skatteansættelse kunne genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. led, idet betingelsen i styresignalerne om, at dødsfaldet skulle være sket i 2009 eller senere ikke var opfyldt.

Spørgsmålet i sagen var nærmere, hvordan 3-års fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, som beregnes efter indkomstår, skulle beregnes for dødsboer, som ikke har et indkomstår.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at genoptagelse kan ske, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksis ændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

I bestemmelsen er de tidsmæssige grænser for genoptagelse knyttet til skatteyderens indkomstår.

Dødsboer har ikke et indkomstår men derimod en bobeskatningsperiode, dvs. perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår før dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen. Ved skæringsdagen forstås den dag, hvor boet endeligt afsluttes.

Østre Landsret fandt ikke grundlag for at fastslå, at det er dødsåret, der er afgørende for adgangen til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Retten fandt derimod, at udtrykket "indkomstår" i forhold til dødsboer må forstås som bobeskatningsperioden, således at skæringsdagen udgør udløbet af indkomstperioden. Derved fik boet medhold i, at boets skatteansættelse skulle genoptages, idet skæringsdagen i boet lå mindre end 3 år forud for underkendelsen af praksis, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, 2. led.

Skattestyrelsen ændrer derfor de betingelser, der var fastsat for genoptagelse af skatteansættelsen i skiftede dødsboer i styresignalerne SKM.2012.724.SKAT og SKM2014.46.SKAT.

4. Regelgrundlaget

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at genoptagelse kan ske, hvis:

Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

5. Ny praksis

På baggrund af SKM2018.547.ØLR finder Skattestyrelsen anledning til at ændre det i SKM2012.724.SKAT og SKM2014.46.SKAT anførte om, at anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen i skiftede dødsboer kan imødekommes for dødsboer, hvor der er skiftet ved den længstlevendes død i 2009 eller senere, eller i den længstlevende ægtefælles levende live, og hvor begæringen om skifte af det uskiftede bo er modtaget i skifteretten i 2009 eller senere.

I SKM2018.547.ØLR tog Østre Landsret stilling til, hvordan 3-års fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, skal beregnes for dødsboer. Det følger af bestemmelsen, at ved en praksisændring kan genoptagelse foretages fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. Den 30. august 2012 underkendte Landsskatteretten ved SKM2012.524.LSR den hidtidige gældende praksis på området.

På baggrund af SKM2018.547.ØLR er det Skattestyrelsens opfattelse, at et skiftet dødsbo kan anmode om genoptagelse af skatteansættelsen, hvis dødsboets bobeskatningsperiode er påbegyndt, men endnu ikke afsluttet 3 år forud for den 30. august 2012. Det betyder, at i de tilfælde hvor længstlevende ægtefælle er afgået ved døden før 2009, og hvor skæringsdagen i boopgørelsen ligger den 30. august 2009 og fremefter, kan dødsboet anmode om genoptagelse af skatteansættelsen. Dette gør sig også gældende i de tilfælde, hvor begæring om skifte af det uskiftede bo i den længstlevende ægtefælles levende live er modtaget i skifteretten før 2009, og hvor skæringsdagen i boopgørelsen ligger den 30. august 2009 og fremefter.

Eksempler på genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7

Den længstlevende ægtefælle afgår ved døden den 15. oktober 2008. Skæringsdagen i dødsboet er den 1. oktober 2009. Idet dødsfaldet har fundet sted før 2009, og skæringsdagen i boopgørelsen ligger efter den 30. august 2009, kan anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen imødekommes, forudsat boet opfylder de øvrige betingelser for ekstraordinær genoptagelse.

Den længstlevende ægtefælle afgår ved døden den 15. februar 2008. Skæringsdagen i dødsboet er den 1. februar 2009.  Dødsfaldet har fundet sted før 2009, men idet skæringsdagen i boopgørelsen ligger før 30. august 2009, kan anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen ikke imødekommes.

En længstlevende ægtefælle begærer i levende live om skifte af det uskiftede bo. Begæringen om skifte er modtaget i skifteretten den 15. november 2008. Skæringsdagen i boopgørelsen er den 1. november 2009. Idet begæringen om skifte er modtaget i skifteretten før 2009, og skæringsdagen i boopgørelsen ligger efter den 30. august 2009, kan anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen imødekommes, forudsat boet opfylder de øvrige betingelser for ekstraordinær genoptagelse.

6. Genoptagelse

Adgang til genoptagelse

Ved henvendelse om genoptagelse af skatteansættelsen i skiftede dødsboer med en længstlevende ægtefælle, hvor skiftet enten er sket i umiddelbar forbindelse med førstafdødes dødsfald eller ved et efterfølgende skifte af et uskiftet bo i den længstlevende ægtefælles levende live eller ved den længstlevende ægtefælles død, kan anmodningen om genoptagelse imødekommes for dødsboer, hvor den længstlevende ægtefælle er afgået ved døden før 2009, eller begæring om skifte af det uskiftede bo i længstlevende ægtefælles levende live er modtaget i skifteretten før 2009, og hvor skæringsdagen i boopgørelsen ligger den 30. august 2009 og fremefter, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

En udlægsmodtagers eventuelle succession i boets aktiver bortfalder ved genoptagelse af skatteansættelsen i dødsboet efter dette styresignal.

Det er en betingelse for genoptagelse af skatteansættelsen, at arvingerne har ansøgt om at få boet genoptaget i skifteretten, og at skifteretten har imødekommet ansøgningen.

Arvingerne kan indgive ansøgningen til Skattestyrelsen, før skifteretten har imødekommet ansøgning om boets genoptagelse. En eventuel ændring i skatteansættelsen kan dog ikke ske, før skifteretten har genoptaget boet.

Reaktionsfrist

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for ovennævnte skiftede dødsboer med en længstlevende ægtefælle, hvor den længstlevende ægtefælle er afgået ved døden før 2009, eller begæring om skifte af det uskiftede bo i længstlevende ægtefælles levende live er modtaget i skifteretten før 2009, og hvor skæringsdagen i boopgørelsen ligger den 30. august 2009 og fremefter, skal fremsættes inden 6 måneder fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside. Der henvises til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af skat efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Se skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, att. Borgere 9, Dødsbo, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om boets genoptagelse i skifteretten.

7. Gyldighed

Styresignalet har virkning fra offentliggørelsen.

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.E.3.1.5.1.4 og C.E.4.4.1.1.2.