LL § 4 - Selskab som rette indkomstmodtager af overskudsandel i advokatpartnerselskab


Dato for udgivelse	06 mar 2019 08:29
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	26 feb 2019 10:26
SKM-nummer	SKM2019.125.SR
Myndighed	Skatterådet
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	18-1520283
Dokument type	Bindende svar
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Virksomheder
Emneord	Rette indkomstmodtager, selvstændigt erhvervsdrivende, partnerselskab
Resumé	En advokat deltog via sit anpartsselskab i et advokatpartnerselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet – og ikke deltageren personligt – også efter indførelsen af LL § 4 – skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.
Hjemmel	Ligningslovens § 4
Reference(r)	Ligningslovens § 4
Henvisning	Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.C.1.2.2
Henvisning	Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.C.1.2.4.

Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at på trods af indførelsen af LL § 4, kan kapitalejerselskabet A ApS - og ikke A personligt - fortsat anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhverver fra B P/S?

Svar

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er advokat og via A ApS medejer af advokatvirksomheden B P/S.

A har været partner i B P/S siden 200X.

Ejerskabet i B P/S er fordelt på seks ejere/partnere med lige store ejerandele. De tre ejere er advokatanpartsselskaber, som hver ejes 100 procent personligt af en partner. De tre øvrige ejere er partnere med personligt ejerskab.

Det er oplyst, at B P/S har erhvervet aktierne for xxx.xxx kr. Der var pr. 31. december 2017 frie reserver for (...) kr. samt foreslået udbytte for (...) kr. relateret til spørger, hvis aktier herefter har en bogført værdi på xxx.xxx kr. pr. 31. december 2017.

Det fremgår endvidere af partneroverenskomstens pkt. 3. om finansiering, at bankfinansiering etableres ved nødvendig driftskredit på højst x mio. kr., idet al øvrig finansiering sker ved sædvanlig kommerciel kredit (og eventuel realkredit i tilfælde af køb af fast ejendom), lån fra komplementaren samt aktionærernes lån til selskabet.

Aktionærernes lån til partnerselskabet skal, indbyrdes aktionærerne imellem, forholdsmæssigt svare til den til enhver tid gældende aktiebesiddelse, og i alt til 50 procent af den nominelle kapital i selskabet på ethvert tidspunkt for hævning. Det er oplyst, at hver partner har indskudt xxx.xxx kr. som lån.

Partnervederlaget i B P/S er variabelt og afhængigt af det årlige resultat i selskabet. Fordelingen er også til dels baseret på performancemæssige måleparametre. Således gælder der for partnerne i B P/S, at en andel af partnervederlaget består af et "grundvederlag", en andel består af en fordeling baseret på omsætningsniveauer samt en andel baseret på akkvisition, arbejdsindsats og administrative opgaver. Som følge heraf kan der være store forskelle i de enkelte partneres årlige partnervederlag, ligesom partnervederlaget kan variere væsentligt fra år til år.

Partnerne er ikke garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud.

Reglerne for partnervederlag er reguleret i Partneroverenskomsten, som alle partnerne har tiltrådt. For A gælder, at det samlede partnervederlag udbetales til A ApS.

A deltager på alle partnerselskabsmøderne og har samme indflydelse i B P/S som alle andre ejere i selskabet.

A har endvidere instruktionsbeføjelser over for de ansatte i B P/S, ligesom A er repræsenteret i bestyrelsen i B P/S. Ingen partnere har instruktionsbeføjelser over for andre partnere.

A har endvidere direkte kontakt til potentielle kunder, nye kunder samt naturligvis eksisterende kunder og er i det hele taget klientansvarlig for sin del af den samlede omsætning i B P/S.

A er omfattet af rådgiveransvar herunder omfattet af den rådgiveransvarsforsikring, der er tegnet i B P/S.

A har en reel økonomisk risiko i B P/S, som han er meddriver og medindehaver af.

A hæfter ved kaution for bankgæld og trækningsret på kassekredit i B P/S.

A har rettighederne til sine klienter i tilfælde af partnerens udtræden af selskabet.

Partneroverenskomsten

Det fremgår bl.a. af partneroverenskomsten mellem partnerne i B P/S (Selskabet) og B Komplementaranpartsselskab, at sidstnævnte er komplementar i førstnævnte. En partner i Selskabet er forpligtet til at eje samme forholdsmæssige andel af selskabskapitalen i Komplementaren, som den pågældendes andel udgør af Selskabets aktiekapital, jf. dog overenskomstens pkt. 1.6, hvorefter en partner kan eje sin andel via et 100 pct. af den pågældende partner ejet selskab anparts- eller aktieselskab.

Advokatpartnerselskabets aktiekapital udgør x,x mio. kr., og komplementarens anpartskapital udgør xx.xxx kr.

Selskabets tegnes af 4 bestyrelsesmedlemmer i forening, en direktør i forening med et bestyrelsesmedlem, eller af bestyrelsesformanden i forening med et bestyrelsesmedlem.

Desuden fremgår blandt andet følgende af partneroverenskomsten:

"3. Finansiering

3.1. Bankfinansiering etableres ved nødvendig driftskredit på højst kr. x.000.000, idet al øvrig finansiering sker ved sædvanlig kommerciel kredit (og eventuel realkredit i tilfælde af køb af fast ejendom), lån fra Komplementaren samt aktionærernes lån til Selskabet. Aktionærernes lån til Selskabet skal, indbyrdes aktionærerne imellem, forholdsmæssigt svare til den til enhver tid gældende aktiebesiddelse, og i alt til 50 % af den nominelle kapital i Selskabet på ethvert tidspunkt for hævning, jf. tillige pkt. 8. På tiltrædelsestidspunktet udgør Selskabets nominelle kapital kr. x.x mio. og aktionærernes samlede lån til Selskabet kr. xxx.xxx.

De af aktionærerne i henhold til nærværende bestemmelse til Selskabet ydede lån, hvilke lån forrentes med diskontoen+4% pa. (fra 1. januar 2014), skal sammen med tilskrevne (endnu ikke udbetalte) renter stå tilbage for gæld til Selskabets eksterne kreditorer, dog alene for så vidt angår de kreditorer, over for hvilke Partnerne og/eller aktionærerne personligt har påtaget sig helt eller delvist at indestå for opfyldelse af Selskabets forpligtelser.

Sikkerhed for driftskredit skal om muligt være proratarisk hæftelse, men om fornødent er Partnerne forpligtet til (som selvskyldnerkautionister) at påtage sig fuld personlig hæftelse for bankfinansieringen.

Udover det anførte er hverken Partnerne eller aktionærerne hverken forpligtede eller berettigede.

4. Hæftelse

4.1. Hverken Partnerne eller aktionærerne hæfter for Selskabets forpligtelser udover med deres indskud i Selskabet henholdsvis Komplementaren. For så vidt angår aktionærernes lån til Selskabet henvises til pkt. 3.1.

4.2. I det indbyrdes forhold hæfter Partnerne efter deres respektive Andeles størrelse, bortset fra forpligtelse til at udrede erstatning for ansvarsskade, der ikke er dækket af forsikring, det være sig fordi kravet overstiger maksimum eller er undtaget som følge af groft uagtsomt forhold eller af anden grund, idet sådan erstatning udredes af skadevolderen alene, hvilket tilsvarende gælder bøder som følge af overtrædelse af god advokatskik.

5. Ejendomsret og ophavsret

5.1. Ophavsretten til det i Selskabet udarbejdede materiale m.v. og herunder, hvad en Partner måtte have bidraget til hermed, samt den udviklede know-how tilhører Selskabet og kan i Selskabet frit benyttes af Partnerne. Udtræder en Partner af Selskabet, er både den udtrådte og Selskabet berettiget til vederlagsfrit at fortsætte brugen af den fulde ophavsret og know-how i det indtil udtræden frembragte materiale m.v. (…).

6. Bestyrelse, Forretningsudvalg og Direktion

6.1. Antallet af bestyrelsesmedlemmer skal stedse svare til antallet af Partnere. Hver Partner er - uden substitutionsret - berettiget til et sæde i bestyrelsen. Bestyrelsen vælger en formand for bestyrelsen og udpeger en direktør. (…)

7. Fordeling af overskud og tab

7.1. Ved Selskabets overskud forstås det driftsresultat, som fremkommer ved regnskabsaflæggelse i overensstemmelse med Årsregnskabslovens regler samt Selskabets regnskabspraksis. Under udgifter medtages selvrisiko ved forsikringsdækket erstatningsansvar for fejl, jf. dog pkt. 7.4.2, men derimod ikke de i 4.2 nævnte erstatnings- eller bødekrav.

7.2. Overskuddet opgøres ved den årlige regnskabsaflæggelse, jf. pkt. 7.1, og danner grundlag for fastsættelse af udbytte til den enkelte aktionær, hvori fradrages foretagne a´contobetalinger og særomkostninger.

Den enkelte aktionær er, inden bestyrelsens godkendelse af årsrapporten, berettiget til at kræve hele, eller en del af, den aktionæren tilkomne resterende overskudsandel udbetalt som tantieme til Partneren med deraf følgende reduktion af udbytte til den pågældende aktionær.

7.3. Overskuddet før partnervedlæggelse (og herunder tillige særomkostninger) deles i forhold til Partnernes indtjening samt indsats og betydning for Selskabet, hvilket udmøntes i følgende fordelingsregler:

7.4. Overskuddet opdeles i tre puljer; (...).

7.4.1. Pulje A deles lige.

7.4.2. Pulje B deles efter den enkelte Partners personlige indtjening (...).

7.5. De procentuelle forholdstal til fordeling af pulje C tages op til revision hvert år (...).

8. Hævning

8.1. Aktionærerne er berettigede og forpligtede til at hæve á conto overskud månedsvis bagud i overensstemmelse med et godkendte budget. Á conto overskud kan højst fastsættes til 75 % af det budgetterede overskud for hele året, hvilken grænse skal respekteres også i forbindelse med budgetrevisioner, således at afvigelser fordeles jævnt over årets resterende á conto overskudsbetalinger. Partnerne kan i december måned, efter bestyrelsens konkrete beslutning herom, hæve á conto indtil 90 % af det budgetterede overskud for hele året, efter fradrag af indtil da foretagne á conto hævninger. I den månedsvise hævning foretages hos den enkelte aktionær fradrag for evt. forbrugte særomkostninger.

9. Budget og regnskab

(…)

10. Ferie og Funktionærloven

10.1. Hver Partner er berettiget til at holde ferie og fridage svarende til ferieloven med tillæg af en uge. Partnere har ikke krav på feriepenge, ferietillæg, feriegodtgørelse eller tilsvarende uanset, om de pågældende er ansat i Selskabet.

10.2. herudover er en Partner berettiget til at holde ferie og fridage, såfremt det

a) kan ske uden at den pågældendes årlige indsats og indtjening påvirkes væsentligt, og uden at fraværet er til væsentlig belastning for de øvrige partnere, eller

b) der forinden er truffet aftale med de øvrige Partnere om ferien og eventuel økonomisk kompensation,

10.3. Uanset, om en Partner er ansat i Selskabet, om der til en Partner udbetales A-indkomst eller ej mv., er ingen af Partnerne omfattet af Funktionærlovens bestemmelser og kan således ikke over for Selskabet eller de øvrige, det være sig i henhold til nærværende aftale eller i øvrigt, støtte ret på Funktionærlovens regler.

12. Opsigelse

12.1. Hver Partner kan opsige sin deltagelse i Selskabet til udtræden ved udgangen af en juni eller december måned med seks måneders forudgående varsel. Opsigelse, der skal ske ved skriftlig meddelelse til hver af de øvrige Partnere, er at betragte som bindende salgstilbud vedrørende den opsigendes Andel. (…)

12.2. En Partner kan opsiges af de øvrige Partnere til udtræden ved udgangen af en juni eller december måned med seks måneders forudgående varsel. (…).

13. Udtræden efter opsigelse

(…)

13.3.

Den udtrædende partner er berettiget til straks ved udtrædelsen eller senere, alene eller i samvirke med andre, at påbegynde selvstændig advokatvirksomhed uden andre indskrænkninger end hensynet til at medtage løbende sager til færdigbehandling (…). Den udtrædende partner er berettiget til efter udtræden at udføre advokatforretninger for Selskabets hidtidige klienter uden nogen begrænsning.

(…).

17. Personlig indeståelse for selskaber

Overalt hvor denne aftale pålægger Partnerne/aktionærerne forpligtelser af økonomisk eller anden art, skal disse forpligtelser for så vidt angår aktionærer, der er advokatselskaber, tillige personligt påhvile hver af de advokater, der er deltagere i eller er i ledelsen for disse selskaber.

18. Voldgift

(…)".

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kunne blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mente desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen, som bygger på tidligere praksis, ville dermed give mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kunne opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Som følge heraf fremsatte regeringen L194, som er vedtaget af Folketinget den 2. juni 2017.

Det vedtagne lovforslag

Tanken med det vedtagne lovforslag er at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR kunne blive et udtryk for.

Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviste i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet konkluderer reelt, at man, inden vedtagelsen af L 194, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, når blot man ejer en andel (uanset størrelse) af et transparent selskab. Dermed var det også Skatterådets opfattelse, at de sædvanlige kriterier for vurdering af, om man driver selvstændig virksomhed, ikke vil finde anvendelse.

Med det vedtagne lovforslag har man besluttet, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende ejer en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med vedtagelsen skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter vedtagelsen af ændringen ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager.

For personer, der hidtil har anvendt virksomhedsskatteordningen, vil en sådan ændring betyde, at den andel af overskuddet, der kan anses for løn, ikke længere kan placeres i virksomhedsskatteordningen.

For personer, som ejer andelen i det transparente selskab via et 100 % ejet selskab, hvor man hidtil har placeret hele overskudsandelen i dette selskab, der kan selskabet ikke længere anses for rette indkomstmodtager af den andel af overskudsandelen, som kan anses for løn til "partneren".

Man vil i begge situationer vurdere, i hvilket niveau markedslønnen ligger.

Ministerspørgsmål

Under lovforslagets behandling er der fra FSR og DI stillet en række spørgsmål til ministeren om bl.a. konsekvenserne af en vedtagelse af L 194. Her er det særligt svaret på spørgsmål 1, stillet af DI, der har særlig interesse

Spørgsmål 1:

DI finder, at lovforslaget efterlader betydelig uklarhed om reglerne, og det kan medføre en politisk utilsigtet stramning af retstilstanden for selvstændige erhvervsdrivende.

Skatteministeren svarer hertil bl.a.

"Den omstændighed, at der ikke længere udelukkende skal ses på, om den enkelte har en ejerandel i virksomheden, idet der fremadrettet også skal inddrages andre relevante forhold i vurderingen af, om man kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, må nødvendigvis føre til, at vurderingen ikke er så enkel, som den hidtil har været.

Der vil normalt ikke være nogen som helst tvivl om, at de store rådgivnings- og konsulentvirksomheder, som DI omtaler, driver erhvervsmæssig virksomhed. Forholdet er her, at en del af ejerkredsen i nogle tilfælde må anses for reelt at være lønmodtagere. Situationen er en helt anden for de små enkeltmandsvirksomheder med begrænset erhvervsmæssig aktivitet, som DI sammenligner med. Her går afgrænsningen på, om den erhvervsmæssige aktivitet er tilstrækkelig, og ikke på, om ejeren skal betragtes som lønmodtager.

I takt med, at virksomhederne vokser og får flere ejere via fusioner og opkøb mv., sker der typisk det, at organisationen ændres. Disse organisatoriske ændringer - eksempelvis inddeling af partnere og ledende medarbejdere i flere ledelseslag - kan indebære, at den enkelte partners rolle, risiko og ikke mindst indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er af en sådan karakter, at den pågældende partner ud fra en konkret vurdering må anses for lønmodtager. I sådanne tilfælde er det kun naturligt, at den pågældende partner også skattemæssigt behandles som lønmodtager, hvilket vil ske efter lovforslaget.

På den anden side skal lovforslaget ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmodtager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevare status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere."

Det er spørgers opfattelse, at Skatteministeren her præciserer, at i de situationer, hvor den enkelte partners økonomiske risiko, indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger og partners rolle er reel, ja der skal man ikke anses for lønmodtager, men derimod som selvstændigt erhvervsdrivende.

Selvstændig eller lønmodtager

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på en række forhold, som bl.a. er oplistet i Den juridiske vejledning.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som fx et partnerselskab, er de ovenfor nævnte kriterier (anført i Den juridiske vejledning) ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed.

En revisions- eller advokatvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som fx et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og

2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Ad. 1.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.ØLR om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens flertal henviste til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang, herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende, som udgangspunkt, ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Ad. 2.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved fx at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Spørgers konklusion

Lovændringen skal ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmodtager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevare status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere.

Det afgørende bliver bl.a. den enkelte selskabsdeltagers økonomiske risiko og indflydelse.

Ved den økonomiske risiko skal man se på følgende forhold:

Investeringens størrelse
Betingelser for handel med andele
Deltagelse i virksomhedens resultat
Deltagelse i virksomhedens tab
Deltagelse i erstatningsansvar.

Ved indflydelse skal vi se på, om den enkelte partner har indflydelse på selskabets drift, investeringer og om den enkelte partner har instruktionsbeføjelse. Det vil endvidere have betydning, om den pågældende har den nødvendige uddannelsesmæssige baggrund for at være reel selvstændigt erhvervsdrivende. I den konkrete situation skal det altså vurderes, om A kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Når ovenstående parameter, baggrunden for LL § 4, samt skatteministerens svar lægges til grund og sammenholdes med de aktuelle forhold for partnerne i den konkrete situation, så er det vores opfattelse, at de skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor de ikke skal anses for lønmodtager og de kan derfor, skattemæssigt, anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Vi har i den forbindelse bl.a. lagt vægt på følgende:

Partnerne har alle samme indflydelse i selskabet
De skal alle, jf. partneroverenskomsten, deltage aktivt i udviklingen af selskabet, herunder udarbejde målsætninger, strategier, forretningsplaner m.v.
De har alle en reel økonomisk risiko
De hæfter alle for rådgiveransvar
De besidder alle den nødvendige uddannelse til at drive virksomheden
De har foretaget en reel økonomisk investering i selskabet
De hæfter ved kaution for bankgæld i selskabet
De har alle instruktionsbeføjelse overfor selskabets ansatte
Bestemmelsen i partnerselskabsaftalen om fordeling af resultatet indikerer ikke, at der foreligger et ansættelsesforhold
Det er den enkelte partner der har rettighederne til selskabets klienter i tilfælde partnerens udtræden af selskabet
Der kan være væsentlige forskelle på de økonomiske resultater som de enkelte partnere realiserer.

Det er endvidere spørgers opfattelse, at alle de nævnte punkter er punkter, som alene peger i retning af, at man som partner i B P/S skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der er reelt ikke forhold, som peger i retning af lønmodtagerforhold.

Det er spørgers opfattelse, at de partnere, der ejer deres partnerselskabsaktier via et 100 procent ejet anpartsselskab, fortsat kan placere deres ideelle andel af resultatet fra partnerselskabet i deres 100 procent ejede selskab, uden at man derved kommer i berøring med reglerne om rette indkomstmodtager - og at Skatteforvaltningen derfor skal besvare det stillede spørgsmål med "ja".

Der henvises i øvrigt til bindende svar SKM2018.248.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at konsulenter, der driver virksomhed via et skattemæssigt transparent kommanditselskab, kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at kapitalejerselskabet A ApS - og ikke A personligt - også efter indførelsen af LL § 4 er rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhverver fra B P/S.

Begrundelse

Rette indkomstmodtager

Hvis en fysisk person efter skattelovgivningens almindelige regler må anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vil den pågældende virksomhed kunne drives i selskabsform, således at det er selskabet, som den fysiske person kontrollerer, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst i virksomheden, og ikke den fysiske person, jf. bl.a. de almindelige bemærkninger til LL § 4:

"En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

(…)

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet. "

Når det skal vurderes, om A ApS er rette indkomstmodtager af resultatet fra B P/S, skal der derfor tages stilling til, om A skatteretligt ville blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt deltog i B P/S.

Det lægges i den forbindelse til grund, at den advokatvirksomhed, der drives gennem B P/S, er erhvervsmæssig efter de almindelige kriterier herfor.

Ved vurderingen af, om A er selvstændigt erhvervsdrivende, er det imidlertid efter indførelsen af LL § 4 ikke længere tilstrækkeligt alene at lægge vægt på, at han har en direkte eller indirekte ejerandel i advokatpartnerselskabet.

Der må således tages stilling til, om As tilknytning til partnerselskabet efter indførelsen af LL § 4 må anses for et lønmodtagerforhold - med den virkning, at han selv personligt anses for rette indkomstmodtager.

Det overordnede formål med indførelsen af LL § 4 har været at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Vurderingen af, om en ejer i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, skal efter lovændringen bero på en helhedsbedømmelse af sagens relevante faktiske omstændigheder, og udfaldet afhænger som nævnt ikke alene af det forhold, at ejeren har en ejerandel i et skattemæssigt transparent selskab.

Det fremgår desuden af forarbejderne til bestemmelsen, at lovændringen kun tilsigtede at ændre retstilstanden for de personer, der efter de almindelige kriterier skattemæssigt ikke kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende.

Kriterier, der indgår i bedømmelsen af, om en deltager i et transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende

De kriterier, der efter LL § 4 skal indgå i vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, er nærmere beskrevet og præciseret i bemærkningerne til lovforslag nr. 194 af 26. april 2017.

Det fremgår heraf, at den almindelige afgrænsning af, om en skattepligtig skal anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende på skatterettens område, skal foretages med udgangspunkt i de kriterier, som er angivet i pkt. B.3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, jf. U.1996.1027 H.

Cirkulæret indeholder en række generelt formulerede kriterier, der taler enten for tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 forholder sig ikke specifikt til de afgrænsningsvanskeligheder, der kan opstå, når det skal vurderes, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab skal anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende.

Ifølge bemærkningerne vil de almindelige kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 derfor ikke nødvendigvis i samme grad være velegnede ved vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. de særlige bemærkninger til LL § 4.

I forarbejderne til LL § 4 beskrives en række kriterier, der i højere grad end kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, tager udgangspunkt i de særlige forhold, der gælder ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber.

Det fremgår således, at kriterierne om økonomisk risiko og den enkeltes indflydelse vil være de mest velegnede til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende:

"Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden."

De kriterier, der fremgår af de særlige bemærkninger til LL § 4, er beskrevet for at illustrere, hvilke kriterier der som udgangspunkt er væsentlige i forhold til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, herunder hvordan vægtningen af kriterierne bør foretages, jf. Skatteministeriets svar til Dansk Erhverv (L 194 - bilag 1):

"Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere.

Hvorvidt en person er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager/honorarmodtager afhænger af en konkret vurdering. Denne vurdering vil altid skulle afspejle de faktiske forhold, og det vil alt andet lige betyde, at nogle af kriterierne vil kunne vægte tungere end andre. Eller at nogle af kriterierne er mere relevante end andre."

Som det fremgår af ovenstående, er det sagens faktiske omstændigheder, der bliver afgørende for udvælgelsen af, hvilke kriterier der er mest velegnede til at indgå i bedømmelsen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis det skattemæssigt transparente selskab er organiseret på samme måde som forudsat i forarbejderne, dvs. at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab, at driftsmidler og materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet, at det er selskabet, der ejer og lejer de lokaler, hvorfra virksomheden udøves, og at annoncering for virksomheden sker i selskabets navn, vil de mest velegnede kriterier være den enkelte deltagers indflydelse og økonomiske risiko. Se hertil SKM2018.579.SR, SKM2018.580.SR og SKM2018.621.SR.

Vurderingen af, om der foreligger et lønmodtagerforhold

Det lægges til grund, at advokatvirksomhedens personale er ansat af partnerselskabet, at driftsmidler og materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører partnerselskabet, at det er partnerselskabet, der lejer lokalerne, og at annoncering for virksomheden også sker i partnerselskabets navn.

Herefter vil vurderingen af, om A må anses for selvstændigt erhvervsdrivende, særligt skulle koncentreres om indflydelse og økonomiske risiko som de mest velegnede kriterier, jf. ovenfor.

Indflydelse

For så vidt angår As indflydelse i partnerselskabet er det oplyst, at han, der har været partner siden xx 200x, er en af seks partnere, der har lige store ejerandele.

Han er som partner repræsenteret i bestyrelsen i partnerselskabet, idet hver af de seks partnere er berettiget til et sæde i bestyrelsen. Han deltager i alle partnerselskabsmøderne og har samme indflydelse i partnerselskabet som alle andre ejere af selskabet.

A har instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet, men ingen partnere har instruktionsbeføjelser over for andre partnere.

Det må derfor lægges til grund, at A har en reel indflydelse i B P/S.

Økonomisk risiko

Hæftelse:

Det fremgår af de særlige bemærkninger til LL § 4, at der ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et partnerselskab, særligt skal henses til den enkelte deltagers hæftelse:

"Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Som det fremgår af de citerede bemærkninger, vil det som udgangspunkt alene være den selskabskapital, som den enkelte deltager har indskudt i partnerselskabet, der skal medregnes til deltagerens økonomiske risiko.

For så vidt angår økonomisk risiko er det oplyst, at A ejer en sjettedel af aktierne i B P/S, der har en nominel kapital på x,x mio. kr.

Det er oplyst, at A ApS har erhvervet aktierne i B P/S for xxx.xxx kr. Det er endvidere oplyst, at A hæfter personligt ved kaution for bankgæld og trækningsret på kassekredit tilhørende B P/S.

Vederlæggelse:

Det fremgår endvidere af de særlige bemærkninger til LL § 4, at der ved vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, skal henses til vederlagsformen:

"Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. "

Kriteriet om vederlæggelse indgår som et delelement i vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko.

Som det fremgår af de citerede bemærkninger, skal deltagerens vederlæggelse afhænge af selskabets overskud, ligesom deltageren skal dække eventuelle tab.

Hvis deltageren uafhængigt af selskabets over- eller underskud modtager et minimumsvederlag, vil deltageren almindeligvis ikke kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi denne vederlagsform taler for, at der er tale om et tjenesteforhold.

Om partnervederlaget i B P/S er det blandt andet oplyst, at det er variabelt og afhængigt af det årlige resultat i selskabet. Fordelingen er også til dels baseret på performancemæssige måleparametre. Således gælder det for partnerne i B P/S, at en andel af partnervederlaget består af et "grundvederlag", en andel, som består af en fordeling baseret på omsætningsniveauer, samt en andel baseret på akkvisition, arbejdsindsats og administrative opgaver. Som følge heraf kan der være store forskelle i de enkelte partneres årlige partnervederlag, ligesom partnervederlaget kan variere væsentligt fra år til år.

Partnerne er efter det oplyste ikke garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud.

For As vedkommende bliver det samlede partnervederlag udbetalt til A ApS.

Samlet vurdering

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at A efter en samlet, konkret vurdering ikke må anses for at være lønmodtager i relation til virksomheden.

Der er særligt lagt vægt på, at han har og udøver reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, og at denne indflydelse - blandt andet som følge af det begrænsede antal deltagere i virksomheden - er ganske betydelig. Det fremgår da også af forarbejderne til LL § 4, at den enkeltes indflydelse i virksomheden alt andet lige vil være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere.

As konkrete, økonomiske risiko må - set på baggrund af den begrænsede deltagerkreds og virksomhedens organisering - anses for tilstrækkelig.

Hertil kommer, at hans vederlæggelse er variabel og afhænger af virksomhedens overskud, og at han efter det oplyste ikke er garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud.

A har endvidere direkte kontakt til potentielle kunder, nye kunder samt eksisterende kunder, og han er i det hele taget klientansvarlig for sin del af den samlede omsætning i B ApS. Han kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at skulle vederlægge de øvrige partnere herfor.

Skattestyrelsen lægger desuden til grund, at A efter det oplyste ikke anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven og funktionærloven mv.

Samlet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at hvis A havde været personlig deltager i B ApS, ville han kunne anses for at drive selvstændigt erhvervsvirksomhed.

Da virksomheden drives indirekte via A ApS, vil dette selskab være rette indkomstmodtager af overskudsandelen og skulle beskattes heraf.

Spørgsmål 1 skal derfor efter Skattestyrelsens opfattelse besvares med "Ja".

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

LL § 4

"Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed."

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 684 af 8. juni 2017, og det fremgår af ændringslovens § 2, at loven trådte i kraft den 1. juli 2017, og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere.

Forarbejder

Lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 - Forslag til lov om ændring af ligningsloven (Kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab).

Af forarbejderne til LL § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

Bemærkninger til lovforslaget

"Almindelige bemærkninger

1. Indledning

(…)

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

2. Lovforslagets indhold

2.1. Gældende ret

Hvorvidt en fysisk person skattemæssigt kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, beror på en vurdering af en række kriterier. Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse (det vil sige, at man ikke er i et tjenesteforhold).

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, fremgår det bl.a., at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være situationer, hvor det er vanskeligt at afgøre. I sådanne tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de konkrete omstændigheder, herunder forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

For en nærmere afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2, om selvstændigt erhvervsdrivende og afgrænsningen over for lønmodtagere.

Når en fysisk person anses for selvstændigt erhvervsdrivende, har den pågældende mulighed for at vælge beskatning efter virksomhedsordningen. Det giver blandt andet mulighed for konsolidering af virksomheden, ved at indkomsten skattemæssigt spares op i virksomhedsordningen mod betaling af en lav foreløbig skat på 22 pct. Det er først, når virksomhedens overskud hæves fra virksomhedsordningen, at der sker endelig beskatning som personlig indkomst, herunder betaling af eventuel topskat.

2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR

Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejdere skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af værdien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodtagers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ikke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er underlagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt gælder for lønmodtagere.

Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders erhvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transparent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke er opfyldt.

Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.

Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skatteministeren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele lønindkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i givet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.

Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partnerselskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulighed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langvarig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca. 56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.

Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et utilsigtet mindreprovenu for det offentlige.

2.1.2. Partnerselskaber og andre transparente selskabstyper

Et partnerselskab er en særlig form for aktieselskab. Partnerselskaber er som udgangspunkt omfattet af alle selskabslovens bestemmelser om aktieselskaber. Et partnerselskab er samtidig et kommanditselskab (K/S), hvor deltagerne (f.eks. kommanditisterne) i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier. Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset med deres indskud for selskabets forpligtelser, modsat komplementaren eller komplementarerne som hæfter ubegrænset.

Forskellen på partnerselskaber og aktieselskaber (A/S) er, at mens ingen selskabsdeltagere i et aktieselskab hæfter med mere end deres indskud, skal der i et partnerselskab være en eller flere komplementarer, som hæfter personligt og ubegrænset for partnerselskabets forpligtelser.

Komplementarens fulde hæftelse i et partnerselskab begrænses imidlertid i praksis typisk til udelukkende at være af formel karakter. Kravet om en ubegrænset hæftende deltager opfyldes typisk ved at indsætte et anpartsselskab (ApS) med en selskabskapital på 50.000 kr. eller et iværksætterselskab (IVS) med en selskabskapital ned til 1 kr. som eneste ubegrænset hæftende deltager (komplementar). Anpartsselskabet eller iværksætterselskabet har oftest samme ejerkreds som partnerselskabet. Det vil sige, at anpartsselskabet eller iværksætterselskabet ejes af kommanditisterne. Forskellen mellem aktieselskaber og partnerselskaber kan således i praksis være af udelukkende formel karakter, hvor den eneste reelle forskel er, at de beskattes forskelligt.

I et kommanditselskab er den indskudte kapital ikke fordelt på aktier, men derudover svarer kommanditselskabet til partnerselskabet med hensyn til ovennævnte om deltagere og hæftelse.

I et interessentskab er deltagerkredsen ikke opdelt i kommanditister og komplementarer. Alle deltagerne (interessenterne) hæfter personligt, solidarisk, ubegrænset og direkte for interessentskabets forpligtelser.

Et aktieselskab er et selvstændigt skattesubjekt, og selskabet er undergivet selskabsbeskatning. Partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber er derimod ikke selvstændige skattesubjekter, men skattemæssigt transparente. Det indebærer, at beskatningen af resultatet af den virksomhed, der drives i det transparente selskab, ikke sker i selve selskabet, men hos deltagerne i selskabet. (Skattestyrelsens understregning).

Hvis deltageren er en fysisk person, indgår vedkommendes forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af personens skattepligtige indkomst. Hvis deltageren er en juridisk person, f.eks. et aktieselskab, indgår aktieselskabets forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af aktieselskabets skattepligtige indkomst. (Skattestyrelsens understregning).

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter. (Skattestyrelsens understregning).

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person - typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) - var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne “substitueres", kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

(…)

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

(…)

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentlig begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.(Skattestyrelsens understregning).

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver. (Skattestyrelsens understregning).

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden. (Skattestyrelsens understregning).

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen. (Skattestyrelsens understregning).

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

(…)".

Høringsskema vedrørende forslag til lov om ændring af ligningsloven (L 194) - Bilag 1 til lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 (uddrag)

Dansk Erhverv spørgsmål:

"(…)

Skatteministeriets svar:

"Hensigten med lovforslaget er generelt at sikre, at lønmodtagere ikke behandles som selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt de ikke opfylder de skattemæssige kriterier herfor. Hensigten med lovforslaget er således, at det netop ikke skal være afgørende for den skattemæssige kvalifikation, hvorvidt der er erhvervet en anpart i et skattetransparent selskab, f.eks. et partnerselskab.

Personer, som hidtil er anset for selvstændigt erhvervsdrivende alene som følge af ejerskabet af en anpart i et skattemæssigt transparent selskab, vil således også blive omfattet af lovforslaget.

Det er således ikke hensigten med lovforslaget at bevare retstilstanden fra før Skatterådets afgørelse. Der kan i den forbindelse henvises til, at Skatterådet i sin henvendelse til skatteministeren netop skriver, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber.

Lovforslaget vil kun omfatte de personer, der efter de almindelige kriterier skattemæssigt ikke kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er opfattelsen, at det klare udgangspunkt er, at der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, i alle tilfælde skal lægges vægt på de kriterier, der normalt anvendes ved denne vurdering. Dette bør også gælde ved deltagelse i et partnerselskab (P/S).

Kriterierne er gengivet i bemærkningerne til lovforslaget.

Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere.

Det er således opfattelsen, at det fortsat vil være muligt at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at nogle af de gengivne kriterier ikke er opfyldt (evt. fordi de ikke er relevante i den konkrete sammenhæng), hvis blot nogle af de øvrige kriterier er opfyldt, og der efter en samlet vurdering er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed."

DI spørgsmål:

"(…)"

Skatteministeriets svar:

"Den enkelte deltagers konkrete indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er et element i vurderingen af, om den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Bemærkningerne er udbygget for at illustrere dette tydeligere."

(…).

Gorrissen Federspiel Advokatpartnerselskab spørgsmål:

"(…)"

Skatteministeriets svar:

"Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen.

Den enkelte deltagers hæftelse i f.eks. et partnerselskab er ofte mindre end en forholdsmæssig andel af det erstatningsansvar, som selskabet kan blive mødt med. Store potentielle erstatningskrav kan således normalt ikke anvendes som udtryk for den enkelte partners risiko.

(…)

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden er også et af de centrale, sædvanlige kriterier, der indgår i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må formodes, at i en virksomhed med flere tusinde partnere må det være udgangspunktet, at de fleste deltagere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter den foreslåede lovændring. "

(…).

SEGES spørgsmål:

"SEGES finder det også uklart, om flere uomtalte forhold har betydning, og i givet fald hvorledes:

Har størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital betydning?
Har de aftalemæssige forhold mellem selskabet og deltageren betydning?
Har antallet af deltagere betydning?
Har de økonomiske transaktioner mellem selskabet og deltageren betydning?
Har karakteren af den indsats man yder (eller ikke yder, hvis man alene har indskudt kapital) betydning?

(…)."

Skatteministeriets svar:

"(…).

Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko.

Det aftalemæssige forhold mellem det skattemæssigt transparente selskab og deltageren vil kunne tillægges betydning, fordi det vil kunne klarlægge, hvorvidt deltageren anses for at være lønmodtager.

På samme vis vil antallet af deltagere også kunne have betydning, da det er formodningen, at jo flere deltagere, desto mindre indflydelse må den enkelte deltagere alt andet lige antages at have på virksomhedens overordnede drift.

(…)."

Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 3. maj 2017 fra DI, jf. L 194 - bilag 3. (uddrag):

"I takt med, at virksomhederne vokser og får flere ejere via fusioner og opkøb mv., sker der typisk det, at organisationen ændres. Disse organisatoriske ændringer - eksempelvis inddeling af partnere og ledende medarbejdere i flere ledelseslag - kan indebære, at den enkelte partners rolle, risiko og ikke mindst indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er af en sådan karakter, at den pågældende partner ud fra en konkret vurdering må anses for lønmodtager. I sådanne tilfælde er det kun naturligt, at den pågældende partner også skattemæssigt behandles som lønmodtager, hvilket vil ske efter lovforslaget.

(…).

Praksis

SKM2018.248.SR - Konsulent som deltager i K/S blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende

Skatterådet fandt efter en samlet, konkret vurdering, at A som deltager i et kommanditselskab kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende efter LL § 4.

Der blev ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at A ikke var underlagt andres instruktionsbeføjelser, og på, at A kunne medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skulle vederlægge de øvrige selskabsdeltagere herfor.

Der blev endvidere lagt vægt på, at A selv afholdt en række erhvervsomkostninger, og på, at A’s vederlæggelse afhang af A’s egne præstationer. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A havde en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende. (Skattestyrelsens understregninger).

SKM2018.475.SR - ApS var rette indkomstmodtager af indkomst fra to interessentskaber

Skatterådet bekræftede over for Spørger og hans helejede ApS (Spørger ApS), at selskabet - også efter indførelsen af LL § 4 - kunne anses for rette indkomstmodtager af driftsresultaterne fra interessentskaberne Virksomhed 1 I/S og Virksomhed 2 I/S.

Virksomhed 1 I/S var dannet ved, at Spørger ApS havde købt 20 procent af den af Virksomhed ApS drevne virksomhed for et mindre millionbeløb. Virksomhed 2 I/S var dannet ved, at Spørger ApS havde købt 20 procent af den af Selskab IVS drevne virksomhed.

Der blev samtidig indgået interessentskabskontrakter, hvoraf det fremgik, at der - også samtidigt - blev indgået aftaler vedrørende Virksomhed 2 I/S. Alle aftalerne hang dermed sammen, således at overdragelsesaftalerne forudsatte indgåelse af begge overdragelsesaftaler og interessentskabsaftalerne.

Skatterådet fandt, på baggrund af en konkret vurdering, at hvis Spørger personligt havde deltaget i interessentskaberne, ville han have været selvstændigt erhvervsdrivende, idet Spørger måtte anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i de to interessentskaber.

Ved denne vurdering blev der, ud over en bedømmelse af indflydelsen og den økonomiske risiko, lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag var fratrukket, blev fordelt efter ejerandele, og at interessenterne var ejere af virksomhedens aktiver (goodwill, inventar mv.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfaldt interessenterne. Desuden blev der ved den konkrete vurdering lagt vægt på, at Spørger havde etableret sig i egne lokaler, og at arbejdet helt eller delvist blev udøvet herfra, jf. kriterie K i punkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

På den baggrund kunne virksomheden drives i selskabsform, og derfor blev Spørger ApS anset for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne. (Skattestyrelsens understregning).

SKM2018.579.SR - Deltager i P/S blev anset for lønmodtager - deltagerens selskab ville derfor ikke kunne være rette indkomstmodtager

Skatterådet fandt, at en deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter LL § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er nævnt i forarbejderne til LL § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger på tidspunktet for sin tiltræden som kapitalejer mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat.

Et selskab, som spørger forventede at stifte i forbindelse med sin indtræden i G1 P/S, kunne derfor ikke i skatteretlig henseende anses for rette indkomstmodtager af vederlaget fra selskabet.

Ved afgørelsen blev det lagt til grund, at spørger ikke var lønmodtager i forhold til G1 P/S i henhold til ansættelsesretlig lovgivning.

Der var tale om et partnerselskab med 60-90 kapitalejere, og spørger sad ikke i bestyrelsen eller i direktionen. Dette talte for at anse spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger for begrænset. Imidlertid havde spørger samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere, og han havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet.

Rådet fandt derfor, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S. Dette kriterium fandt rådet dog ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre kriterier mere klart talte for dette resultat.

Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Der blev i den forbindelse henset til, at spørgers økonomiske risiko alene bestod i den hæftelse, der var knyttet til spørgers ejerandel i G1 P/S. På forespørgslens tidspunkt opfyldte han ikke de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere. Spørger havde desuden en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse) på 400.000 kr., som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig.

Ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse blev det tillagt vægt, at det fremgår af forarbejderne til LL § 4, at formålet med bestemmelsen ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber, men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet havde gjort opmærksom på som opfølgning på afgørelsen SKM2015.729.SR. Spørger havde imidlertid en mindre økonomisk risiko (hæftelse) end spørger i SKM2015.729.SR, ligesom der også i SKM2015.729.SR var forskel på den økonomiske risiko for de etablerede kapitalejere og en nyetableret kapitalejer.

Det var dog oplyst, at spørger senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer forventedes at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S. Det var derfor Skatterådets opfattelse, at spørger måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende fra det tidspunkt, hvor spørger opfyldte de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere og derfor havde en sammenlignelig økonomisk risiko. (Skattestyrelsens understregninger).

SKM2018.580.SR - Holdingselskab som deltager i P/S blev anset for rette indkomstmodtager

Skatterådet bekræftede, at spørgers holdingselskab, H1 ApS, var rette indkomstmodtager af det samlede vederlag fra G1 P/S, idet spørgers aktivitet som personlig deltager i G1 P/S - også efter indførelsen af LL § 4 - måtte anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, der med skattemæssig virkning kunne drives i selskabsform.

Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er nævnt i forarbejderne til LL § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørgers aktivitet mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat.

Ved afgørelsen blev det lagt til grund, at spørger ikke var lønmodtager i forhold til G1 P/S i henhold til ansættelsesretlig lovgivning.

Der var tale om et partnerselskab med 60-90 kapitalejere, og spørger sad ikke i bestyrelsen eller direktionen. Dette talte for at anse spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger for begrænset. Imidlertid havde spørger samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere, og han havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet.

Ved vurderingen af den økonomiske risiko henså rådet til, at spørger via sit holdingselskab havde en hæftelse i G1 P/S, der udgjorde i størrelsesordenen 266.000-385.000 kr., der var knyttet til spørgers ejerandel i G1 P/S, at spørger via sit holdingselskab yderligere har indskudt i størrelsesordenen 7 til 10 mio. kr. i ansvarlig lånekapital i G1 P/S, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet (over- eller underskud) i G1 P/S, og til, at spørger efter det oplyste ikke var garanteret et minimumsvederlag. Spørger blev derfor anset for som deltager i G1 P/S at have en reel økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.

Rådet bemærkede dog, at i det omfang, spørger i fremtiden enten forøgede eller reducerede sit ansvarlige låneforhold til G1 P/S (for eksempel ved, at G1 P/S helt eller delvist indfriede spørgers ansvarlige lån), ville dette kunne påvirke vurderingen af spørgers reelle økonomiske risiko.

Hvis spørger havde været personlig deltager i G1 P/S, ville han derfor have været selvstændigt erhvervsdrivende. (Skattestyrelsens understregninger).

SKM2018.621.SR - Deltagelse i transparent selskab. Kapitalejerselskab som deltager i P/S blev anset for rette indkomstmodtager

En rådgiver ejede via sit holdingselskab et kapitalejerselskab, H5 ApS, som via et partnerselskab, H9 P/S, havde en andel i partnerselskabet G1 P/S.

Skatterådet bekræftede, at kapitalejerselskabet, H5 ApS, var rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra partnerselskabet G1 P/S.

Rådet fandt, at hvis spørger havde været personlig deltager i G1 P/S, ville han have været selvstændigt erhvervsdrivende, jf. LL § 4. Han kunne derfor udøve aktiviteten i selskabsform og lade overskudsandelen beskatte i selskabet.

Det blev lagt til grund for besvarelsen, at spørger ikke kunne anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder efter ferieloven eller funktionærloven mv.

Det blev endvidere lagt til grund, at personalet var ansat hos G1 P/S, at driftsmidler og materialer, der anvendtes ved arbejdets udførelse, tilhørte G1 P/S, og at det var G1 P/S, der lejede lokalerne, samt at annoncering for virksomheden også skete i G1 P/S’ navn.

Rådet fandt på den baggrund, at vurderingen af, om spørger - som deltager i G1 - kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, særligt skulle koncentreres om kriterierne økonomisk risiko og indflydelse.

Spørger sad ikke i bestyrelsen eller direktionen i G1 P/S, hvilket var et forhold, der talte for, at spørger ikke kunne anses for at have reel indflydelse i G1 P/S.

Omvendt talte det for, at spørger havde reel indflydelse i G1 P/S,

at spørger med 7,35 pct. af stemmerne i G1 P/S havde samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige deltagere i G1 P/S,
at spørger efter det oplyste ikke var underlagt instruktionsbeføjelse fra andre partnere i G1 P/S, og
at spørger havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i G1 P/S.

Henset til disse oplysninger, herunder størrelsen af spørgers stemmeret og fordelingen af stemmerne (alle deltagere havde samme stemmeret, så ingen deltager(e) havde bestemmende indflydelse i selskabet), fandt Skatterådet, at spørger måtte anses for at have reel indflydelse i G1 P/S.

For så vidt angår spørgers økonomiske risiko, blev der lagt vægt på, at spørger via H9 P/S ejede ca. 7,35 pct. af aktierne i G1 P/S, ud af en nominel kapital på 6-7 mio. kr. H9 P/S havde en bogført værdi af aktierne i G1 på 56,7 mio. kr. Anskaffelsessummen for aktierne i G1 P/S, som H9 P/S ejede, udgjorde et mindre millionbeløb, og spørgers andel af anskaffelsessummen udgjorde ca. 22 pct., dvs. 7-8 mio. kr. Spørger har således via H9 P/S indskudt ca. 7-8 mio. kr. i G1 P/S, som udgjorde spørgers økonomiske risiko.

Endelig afhang spørgers vederlæggelse af egne præstationer og af overskuddet i G1 P/S. Det var endvidere oplyst, at spørger ikke ville være garanteret et minimumsvederlag, hvis der i et indkomstår var realiseret et underskud i G1 P/S.

Skatterådet fandt derfor, at spørger som deltager i G1 P/S havde påtaget sig en reel økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.

SKM2015.729.SR - vedrørende tidligere praksis.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører retstilstanden før indførelsen af LL § 4, jf. bemærkningerne til lovforslaget, pkt. 2.1.1, ovenfor.