Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at kapitalejerselskabet H5 ApS skal anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhverver fra G1 via H9 P/S og ikke A?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A, B, C og D er alle rådgivere. De er via deres holdingselskaber og ejerselskaber medejere af xx-virksomheden G1 P/S. G1 drives som et partnerselskab.

Ifølge Gennemsigtighedsrapport 2017 for G1 P/S var der pr. 31. december 2017 i alt 20-30 kapitalejere af G1 P/S, hvor de ultimative kapitalejere er rådgivere. Det er ligeledes oplyst, at G1 International ikke har ejerandel eller stemmeandel i G1 P/S.

De 4 rådgivere var tidligere en del af H12. Der skete et brud i H12, således at de 4 sammen med ca. 70 medarbejdere den 1. marts 2015 udtrådte af H12. Ejerselskaberne i H12 (H1 ApS, H4 ApS, H2 ApS,  og H3 ApS, solgte tilsammen 4/7 dele af sine ejerandele i H12. Der er i forbindelse med salget sket beskatning i de enkelte ejerselskaber i forhold til salg af de ideelle andele ved udtrædelsen af H12.

Ved deres udtræden blev der stiftet et selskab - H10 ApS. H10 ApS optog et banklån på xx mio. kr. til erhvervelse af aktiviteten, herunder goodwill, idet det bemærkes, at prisen for erhvervelse af aktiviteten var væsentligt højere, da de 4 rådgivere via ejerselskaber til H12 samtidig med udtræden frasolgte deres ejerandele i H12-, som blev modregnet i den samlede købesum.

De 4 rådgivere har kautioneret for bankgælden i H10 ApS gennem ejerselskaberne H5 ApS, H6 ApS, H7 ApS, og H8 ApS.

Ejerstruktur:

Som det fremgår af ovenstående, så ejer de 4 ejerselskaber hver 25 % af H10 ApS. De 4 ejerselskaber ejer endvidere tilsammen 2 % i H9 P/S. H10 ApS ejer 86,4 % af H9 P/S. H9 P/S har en ejerandel på 33,18 % i G1.

Hvert aktiebeløb på 1.000 kr. giver én stemme i G1 P/S

H9 P/S ejer d.d. nominelt 2-3 mio. kr. af kapitalen i G1 P/S, som samlet udgør xx kr., svarende til en ejerandel på 33,18 % af stemmerne.

Partnervederlaget i G1 er variabelt og er således dels afhængig af det årlige resultat i selskabet herunder i øvrigt baseret på performancemæssige måleparametre. Således gælder der for partnerne i G1, at en mindre del af partnervederlaget består af et "grundvederlag", og at størstedelen af partnervederlaget består af en fordeling baseret på omsætningsniveauer samt en andel baseret dels på ejerandel og en ligedeling mellem partnerne. Som følge heraf kan der således være store forskelle i de enkelte partneres årlige partnervederlag, ligesom partnervederlaget kan variere væsentligt fra år til år. Ejerandelen mellem partnerne i G1 er endvidere forskellig, og således ikke nødvendigvis fordelt ligeligt i forhold til antallet af partnere.

Ved en "mindre del" forstås et grundvederlag på 500.000 kr. årligt, som dog er betinget af, at man som partner leverer mindst 1.000 debiterbare timer på kunder pr. regnskabsår. Har man ikke leveret 1.000 debiterbare timer, sker der en reduktion i grundvederlaget svarende til 65 % af debiteringssatsen for en partner i G1 ganget med antal timer, man er under 1.000 debiterbare timer årligt. Tilsvarende vil der være et tillæg til grundvederlaget, såfremt en partner leverer mere end 1.000 debiterbare timer pr. år.

Så grundvederlaget er ikke fast, men variabelt, idet det afhænger af størrelsen af debiterbare timer pr. år.

Grundvederlaget er ikke et minimumsvederlag, idet det afhænger af antal debiterbare timer pr. år, jf. ovenstående. Grundvederlaget indgår i resultatdisponeringen i G1 P/S mellem partnerne. Det betyder, at grundvederlaget er resultatafhængig på lige fod med de øvrige principper for fordeling af resultat mellem partnerne. Grundvederlaget skal således også tilbagebetales i tilfælde af underskud/ konkurs.

Alle partnerne i G1 P/S deltager i overskud-/underskud, hvilket hermed bekræftes er det samme, som er tilfældet for Spørgerne.

Selve kriterierne for fordeling af resultat mellem partnerne i G1 P/S er følgende:

Grundvederlag

• +/- (tillæg/ fradrag) for over/under 1.000 debiterbare timer årligt
• Vederlag til direktion og bestyrelse (vederlag for interne timer)
• Regulering (fradrag) for underdækninger (nedskrivninger) som overstiger 5 %

Fordeling af restoverskud

• 70 % baseret på omsætning
• 20 % baseret på ejerandel
• 10 % baseret på ligedeling

Bestemmelserne for regulering af partnervederlaget fremgår af bilag 4 til partneroverenskomsten i G1 P/S.

Ligedelingen på de 10 % bygger på det at drive en virksomhed sammen. De 20 % bygger på ejerandel - altså overskud af ejerandelen. De 70 % bygger på den enkelte partners evne til at skabe kunder og omsætning på disse.

Det samlede vederlag for spørgerne, baseret på principperne i resultatdisponeringen i G1 P/S, udbetales til H9 P/S.

Herefter sker der en fordeling mellem partnerselskabsaktionærerne i H9 P/S, således at en andel af vederlagene udbetales som overskudsandel til minoritetspartnerne i H9 P/S, hvorefter en andel af vederlagene udbetales som overskudsandel til spørgernes partnerselskaber, dvs. B7 ApS, H8 ApS og H6 ApS. Den største del af det samlede restvederlag udbetales herefter som overskudsandel til majoritetsaktionæren H10 ApS til servicering af gælden i H10 ApS.

Det bemærkes, at H9 P/S er en skattemæssig transparent enhed, hvor resultatet i H9 P/S i forhold til fordelingen blandt aktionærerne beskattes hos aktionærerne.

Reglerne for partnervederlag er reguleret dels i Partneroverenskomsten, som alle partnerne har tiltrådt samt i øvrigt som supplement hertil konsulentaftaler, som er ens for alle partnere. For de 4 rådgivere gælder, at det samlede partnervederlag udbetales til H9 P/S, som herefter i forhold til årets samlede overskud i H9 P/S fordeler partnervederlaget med en andel til en række minoritetspartnere, herunder de 4 ejerselskaber, hvorefter det resterende vederlag tilgår H10 ApS til bl.a. betaling af renter og afdrag på gæld samt betaling af skat m.v.

De 4 rådgivere deltager alle på partnerselskabsmøderne og har samme indflydelse i G1, som alle andre ejere i selskabet.

De 4 rådgivere har endvidere instruktionsbeføjelser overfor de ansatte i G1, ligesom 3 af dem er repræsenteret i direktionen eller bestyrelsen i G1.

Det kan lægges til grund for besvarelsen af anmodningen om det bindende svar, at ingen af spørgerne er underlagt nogen instruktionsbeføjelser fra hinanden eller andre partnere i G1 P/S.

Det gælder i øvrigt alle partnere i G1 P/S, som ikke har nogen instruktionsbeføjelser overfor hinanden.

De har endvidere direkte kontakt til potentielle kunder, nye kunder samt naturligvis eksisterende kunder og er i det hele taget klientansvarlige for en væsentlig del af den samlede omsætning i G1.

De 4 rådgivere er alle omfattet af rådgiveransvar herunder omfattet af den rådgiveransvarsforsikring, der er tegnet i G1.

Den daglige ledelse af G1 P/S varetages af direktionen med rapportering direkte til bestyrelsen samt partnerforsamlingen. Ved den daglige ledelse forstås ikke en ledelse, som udøver instruktionsbeføjelse overfor de enkelte partnere.

Det tilstræbes, at alle beslutninger sker ved enstemmighed i bestyrelsen og partnerforsamlingen. Alle betydelige eller usædvanlige forretningsmæssige dispositioner skal forud for beslutning forelægges partnerforsamlingen, som drøfter disse og vedtager deres indstilling til bestyrelsen og direktionen.

Dette udmøntes i praksis ved, at der som minimum afholdes ca. 6 partnermøder hvert år. Derfor anses alle partnere at være ligestillede på trods af forskellene i ejerandele, idet virksomhedens filosofi er at drive virksomheden som en samlet "partnerledet" virksomhed.

D er repræsenteret i direktionen

B og C er repræsenteret i bestyrelsen.

De er alle 4 repræsenteret i partnerforsamlingen.

Det er aftalt, at optagelse af nye partnere alene kan foretages med enstemmighed i partnerforsamlingen. Ligeledes kan en partner blive opsagt, ekskluderet som følge af påberåbelse af misligholdelse eller beslutning om ikke at meddele sådan frist, såfremt der er enstemmighed i partnerforsamlingen herom, bortset fra den opsagte/misligholdende partners stemme.

Så opsigelse af en partner kræver ikke nødvendigvis misligholdelse, men at der er enstemmighed i partnerforsamlingen om opsigelse af en partner.

Det kan endvidere ved besvarelsen lægges til grund, at den enkelte partner, herunder spørgerne, ved udtræden af G1 P/S har ret til at tage sin kundeportefølje med sig.

De 4 rådgivere har en reel økonomisk risiko i den forretning, de er meddrivere og medindehavere af.

I henhold til partneroverenskomsten i H12 skulle de udtrædende partnere erhverve goodwill forbundet med de kunder, som er overtaget i forbindelse med fortsættelse med udførelse af xx-virksomhed efter udtrædelsen af H12.

Det blev aftalt med F1 Bank og F2 Bank, at købet af goodwill blev finansieret gennem H10 ApS, som overtog kunderne fra H12. Efterfølgende er goodwill baseret på samme værdiansættelse ved udtrædelsen overdraget til den skattetransparente enhed H9 P/S, som herefter er indtrådt som ejer af G1 P/S.

Selskabskapitalen i H9 P/S udgør nominelt kr. 500.000.

Selskabskapitalen i G1 P/S udgør nominelt kr. 6-7 mio. H9 P/S ejer nominelt 2-3 mio. kr., svarende til en ejerandel på 33,18 %. Den øvrige del af den nominelle kapital i G1 P/S ejes af de andre kapitalpartnere i G1 P/S.

I forhold til de 4 rådgivere er H9 P/S den selskabsretlige partner i G1 P/S, som i henhold til beskrivelsen på side 3 og 4 modtager et samlet partnervederlag baseret på det årlige resultat i G1 P/S samt de performancemæssige måleparametre som er gældende i henhold til partneroverenskomstens regler om fordeling af resultatet i G1 P/S.

Når der omtales "partnerne" og "partnere" er der tale om de enkelte selskabsretlige ejere af kapitalen (i alt nom. kr. 6-7 mio.) i G1 P/S. Alle ejerne af kapitalen i G1 P/S udgør i henhold til partneroverenskomsten og tilhørende konsulentaftaler "partnerne" i G1 P/S. Kapitalen er fordelt på de enkelte "partnere" (selskabsretlige ejere) i G1 P/S.

Partneroverenskomsten og tilhørende konsulentaftaler regulerer bl.a. reglerne om fordeling af resultat i G1 P/S imellem partnerne baseret på følgende principper:

• Et mindre grundvederlag med krav om et bestemt fastlagt antal debiterbare timer pr. år.
• Et variabelt vederlag baseret på et tidstillæg/fradrag i forhold til antal debiterbare timer pr. år (kan både være negativt eller positivt).
• Positivt vederlag baseret på et tidstillæg for en række interne ledelsesfunktioner (bestyrelses-/direktion).
• Et negativt vederlag (fradrag) for underdækninger på igangværende arbejder og tab på debitorer:
• Underdækninger og tab på debitorer, som overstiger 5 % hvert år, dækkes af den enkelte partner.
• Restoverskud, som er afhængig af det resterende overskud i G1 P/S, som herefter fordeles efter følgende nøgle mellem partnerne (de selskabsretlige ejere):
• 70 % i forhold til omsætning efter fradrag for underdækninger og tab på debitorer af max. 5 %
• 20 % efter ejerandel (kapitalens fordeling på partnere i G1 P/S).
• 10 % ligeligt.

For de 4 rådgivere gælder, at det samlede partnervederlag udbetales til H9 P/S, som herefter i forhold til årets samlede overskud i H9 P/S fordeler partnervederlaget med en andel til en række minoritetspartnere samt til de 4 ejerselskaber. Det resterende vederlag tilgår H10 ApS, som også er selskabsretlig partner i H9 P/S. Som tidligere oplyst er det H10 ApS, der oprindeligt erhvervede goodwill ved udtræden af H12.

Oplysninger om den økonomiske risiko

Spørgerne hæfter for den indskudte kapital i G1 P/S foretaget gennem H9 P/S. Herudover hæfterne Spørgerne i det omfang, det måtte være nødvendigt at indgå kautionsforpligtelser i relation til de bevilligede bankkreditter i G1 P/S.

Konkret har H9 P/S en bogført værdi af aktierne på 56,7 mio. kr. i G1 P/S, jf. seneste offentliggjorte årsrapport for 2017. Denne værdi mistes, hvis G1 P/S går konkurs.

Der er således tale om betydelige værdier, som mistes for spørgerne, såfremt G1 P/S går konkurs.

Anskaffelsessummen for aktierne i G1 P/S, som H9 P/S ejer, udgør xx mio. kr.

Aktionærerne i H10 ApS, som udgør B7 ApS, H5 ApS, H8 ApS og H6 ApS kautionerer i fællesskab for bankgælden i H10 ApS.

Der er tale om selvskyldnerkaution.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kunne blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mente desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen, som bygger på tidligere praksis, ville dermed give mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kunne opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Som følge heraf fremsatte regeringen L194, som er vedtaget af Folketinget den 2. juni 2017.

Det vedtagne lovforslag

Tanken med det vedtagne lovforslag er at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR kunne blive et udtryk for.

Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviste i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet konkluderer reelt, at man, inden vedtagelsen af L 194, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, når blot man ejer en andel (uanset størrelse) af et transparent selskab. Dermed var det også Skatterådets opfattelse, at de sædvanlige kriterier for vurdering af, om man driver selvstændig virksomhed, ikke vil finde anvendelse.

Med det vedtagne lovforslag har man besluttet, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende ejer en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med vedtagelsen skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter vedtagelsen af ændringen ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager.

For personer, der hidtil har anvendt virksomhedsskatteordningen, vil en sådan ændring betyde, at den andel af overskuddet, der kan anses for løn, ikke længere kan placeres i virksomhedsskatteordningen.

For personer, som ejer andelen i det transparente selskab via et 100 % ejet selskab, hvor man hidtil har placeret hele overskudsandelen i dette selskab, der kan selskabet ikke længere anses for rette indkomstmodtager af den andel af overskudsandelen, som kan anses for løn til "partneren".

Man vil i begge situationer vurdere, i hvilket niveau markedslønnen ligger.

Ministerspørgsmål

Under lovforslagets behandling er der fra FSR og DI stillet en række spørgsmål til ministeren om bl.a. konsekvenserne af en vedtagelse af L 194. Her er det særligt svaret på spørgsmål 1, stillet af DI, der har særlig interesse

Spørgsmål 1:

DI finder, at lovforslaget efterlader betydelig uklarhed om reglerne, og det kan medføre en politisk utilsigtet stramning af retstilstanden for selvstændige erhvervsdrivende.

Skatteministeren svarer hertil bl.a.

"Den omstændighed, at der ikke længere udelukkende skal ses på, om den enkelte har en ejerandel i virksomheden, idet der fremadrettet også skal inddrages andre relevante forhold i vurderingen af, om man kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, må nødvendigvis føre til, at vurderingen ikke er så enkel, som den hidtil har været.

Der vil normalt ikke være nogen som helst tvivl om, at de store rådgivnings- og konsulentvirksomheder, som DI omtaler, driver erhvervsmæssig virksomhed. Forholdet er her, at en del af ejerkredsen i nogle tilfælde må anses for reelt at være lønmodtagere. Situationen er en helt anden for de små enkeltmandsvirksomheder med begrænset erhvervsmæssig aktivitet, som DI sammenligner med. Her går afgrænsningen på, om den erhvervsmæssige aktivitet er tilstrækkelig, og ikke på, om ejeren skal betragtes som lønmodtager.

I takt med, at virksomhederne vokser og får flere ejere via fusioner og opkøb mv., sker der typisk det, at organisationen ændres. Disse organisatoriske ændringer - eksempelvis inddeling af partnere og ledende medarbejdere i flere ledelseslag - kan indebære, at den enkelte partners rolle, risiko og ikke mindst indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er af en sådan karakter, at den pågældende partner ud fra en konkret vurdering må anses for lønmodtager. I sådanne tilfælde er det kun naturligt, at den pågældende partner også skattemæssigt behandles som lønmodtager, hvilket vil ske efter lovforslaget.

På den anden side skal lovforslaget ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmodtager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevarer status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere."

Det er vores opfattelse, at Skatteministeren her præciserer, at i de situationer, hvor den enkelte partners økonomiske risiko, indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger og partners rolle er reel, ja der skal man ikke anses for lønmodtager, men derimod som selvstændigt erhvervsdrivende.

Selvstændig eller lønmodtager

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på en række forhold, som bl.a. er oplistet i Juridisk Vejledning.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor nævnte kriterier (anført i Juridisk Vejledning) ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed.

En revisions- eller advokatvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1. omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og
2. omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Ad.1.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35ØLR om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens flertal henviste til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang, herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende, som udgangspunkt, ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Ad.2.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Konklusion

Lovændringen skal ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmodtager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevare status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere.

Det afgørende bliver bl.a. den enkelte selskabsdeltagers økonomiske risiko og indflydelse.

Ved den økonomiske risiko skal man se på følgende forhold:

• Investeringens størrelse
• Betingelser for handel med andele
• Deltagelse i virksomhedens resultat
• Deltagelse i virksomhedens tab
• Deltagelse i erstatningsansvar

Ved indflydelse skal vi se på, om den enkelte partner har indflydelse på selskabets drift, investeringer og om den enkelte partner har instruktionsbeføjelse. Det vil endvidere have betydning, om den pågældende har den nødvendige uddannelsesmæssige baggrund for at være reel selvstændigt erhvervsdrivende. I den konkrete situation skal det altså vurderes, om den enkelte af partnerne kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der er også indsendt anmodning om bindende svar for de andre partnere, B, C samt D.

Når ovenstående parameter, baggrunden for ligningslovens § 4, samt skatteministerens svar lægges til grund og sammenholdes med de aktuelle forhold for partnerne i den konkrete situation, så er det vores opfattelse, at de skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor de ikke skal anses for lønmodtager og de kan derfor, skattemæssigt, anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Vi har i den forbindelse bl.a. lagt vægt på følgende:

• Partnerne har alle samme indflydelse i selskabet
• De skal alle, jf. partneroverenskomsten, deltage aktivt i udviklingen af selskabet, herunder udarbejde målsætninger, strategier, forretningsplaner m.v.
• De har alle en reel økonomisk risiko
• De hæfter alle for rådgiveransvar
• De besidder alle den nødvendige uddannelse til at drive virksomheden
• De har foretaget en reel økonomisk investering i selskabet
• De hæfter ved kaution for bankgæld i koncernen
• De har alle instruktionsbeføjelse overfor selskabets ansatte
• Bestemmelsen i partnerselskabsaftalens om fordeling af resultatet    indikerer ikke, at der foreligger et ansættelsesforhold.

Det er vores opfattelse, at alle de nævnte punkter er punkter, som alene peger i retning af, at man som partner skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der er reelt ikke forhold, som peger i retning af lønmodtagerforhold.

Det er vores opfattelse, at de partnere, der ejer deres partnerselskabsaktie via et 100 procent ejet A/S eller ApS, fortsat kan placere deres ideelle andel af resultatet fra partnerselskabet i deres 100 procent ejede selskab, uden at man derved kommer i berøring med reglerne om rette indkomstmodtager.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at kapitalejerselskabet H5 ApS skal anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhverver fra G1 via H9 P/S og ikke A.

Begrundelse

Rette indkomstmodtager

Såfremt en fysisk person i henhold til skattelovgivningens regler anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vil den pågældende virksomhed kunne drives i selskabsform, således at det er selskabet, som den fysiske person kontrollerer, der må anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst i virksomheden, og ikke den fysiske person, jf. de almindelige bemærkninger til ligningslovens § 4:

"En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

[…]

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«."

Det afgørende ved vurderingen af, om A eller H5 ApS er rette indkomstmodtager af overskudsandelen fra G1, er at fastslå, om den aktivitet, som A udøver i G1 skatteretligt må kvalificeres som lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Når det skal vurderes, om resultatet fra G1 P/S kan tilfalde H5 ApS, skal der tages stilling til, om spørger ville blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis spørger personligt deltog i G1 P/S, da det ikke længere er tilstrækkeligt alene at se på, at spørger har en direkte eller indirekte ejerandel i G1 P/S.

Det afgørende bliver herefter at fastslå, om spørger - efter indførelsen af ligningslovens § 4 - som deltager i G1 kan anses for at være lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende.

Ligningslovens § 4

Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat sålydende bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab:

"Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed."

Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd, vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke længere være det eneste retsfaktum, der skal være opfyldt, for at en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende.

Ifølge bemærkningerne til ligningslovens § 4 vil kriterierne om økonomisk risiko og indflydelse være de mest velegnede til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Det fremgår videre af Skatteministeriets svar til Dansk Erhverv (lov nr. 684 af 8. juni 2017 - L 194 2016-17- bilag 1), hvordan vægtningen af kriterierne skal foretages: "Denne vurdering vil altid skulle afspejle de faktiske forhold, og det vil alt andet lige betyde, at nogle af kriterierne vil kunne vægte tungere end andre."

For det tilfælde, at det skattemæssigt transparente selskab er organiseret på samme måde som forudsat i forarbejderne således, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab, at driftsmidler og materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet, at det er selskabet, der ejer og lejer de lokaler, hvorfra virksomheden udøves, og at annoncering for virksomheden sker i selskabets navn, er de mest velegnede kriterier den enkelte deltagers indflydelse og økonomiske risiko.

Det lægges til grund for besvarelsen, at personalet er ansat hos G1 P/S, at driftsmidler og materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører G1 P/S, og at det er G1 P/S, der lejer lokalerne, og annoncering for virksomheden også sker i G1 P/S’ navn.

På baggrund af ovenstående vil vurderingen af, om spørger - som deltager i G1 - kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, særligt koncentreres om kriterierne økonomisk risiko og indflydelse.

Samlet vurdering

Skattestyrelsen har lagt til grund for besvarelsen, at spørger ikke anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder efter ferieloven eller funktionærloven m.v.

Skattestyrelsen lægger til grund, at det ultimative holdingselskab, H1 ApS, er ejet 100 procent af A.

Endvidere lægges det til grund for besvarelsen, at alle deltagere i G1 P/S har samme stemmeret, og at der pr. 31. december 2017 er i alt 20-30 kapitalejere i selskabet.

Efter en samlet konkret vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørger mest nærliggende må anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der er en række forhold, der taler mest for dette resultat.

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at spørger ikke sidder i bestyrelsen eller direktionen i G1 P/S, hvilket er et forhold der taler for, at spørger ikke kan anses for at have reel indflydelse i G1 P/S.

Omvendt taler det for, at spørger har reel indflydelse i G1 P/S, at spørger med beregnet 7,35 % af stemmerne i G1 P/S har samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige deltagere i G1 P/S, at spørger efter det oplyste ikke er underlagt instruktionsbeføjelse fra andre partnere i G1 P/S, og at spørger er tillagt instruktionsbeføjelse over de ansatte i G1 P/S.

Når der henses til ovenstående oplysninger, herunder størrelsen af spørgers stemmeret og fordelingen af stemmerne (alle deltagere har samme stemmeret, således at ingen deltager(e) har bestemmende indflydelse i selskabet), er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørger må anses for at have reel indflydelse i G1 P/S.

For så vidt angår spørgers økonomiske risiko, har Skattestyrelsen lagt vægt på, at spørger via H9 P/S ejer ca. 7,35 % af aktierne i G1 P/S, der har en nominel kapital på 6-7 mio. kr. H9 P/S har en bogført værdi af aktierne i G1 på 56,7 mio. kr. Anskaffelsessummen for aktierne i G1 P/S, som H9 P/S ejer, var xx mio. kr. og spørgers andel af anskaffelsessummen udgjorde ca. 22 procent, dvs. 7-8 mio. kr. Spørger har således via H9 P/S indskudt ca. 7-8 mio. kr. i G1 P/S, som udgør spørgers økonomiske risiko.

Endeligt afhænger spørgers vederlæggelse af egne præstationer og af overskuddet i G1 P/S. Det er endvidere oplyst, at spørger ikke vil være garanteret et minimumsvederlag, såfremt der i et indkomstår er realiseret et underskud i G1 P/S.

Skattestyrelsen finder på baggrund af ovenstående, at spørger som deltager i G1 P/S har en reel økonomisk risiko.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørger på baggrund af en konkret vurdering mest nærliggende må anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Der er særligt lagt vægt på, at spørger som deltager i G1 P/S har påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt må anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.

Endvidere har Skattestyrelsen også ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse tillagt det vægt, at det fremgår af udvalgsbetænkningen til lov nr. 684 af 8. juni 2017, at formålet med lovforslaget ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber, men specifikt at lukke det hul reglerne, som Skatterådet gjorde opmærksom på som opfølgning på afgørelsen SKM2015.729.SR.

Samlet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at havde spørger været personlig deltager i G1 P/S, ville Skattestyrelsen have anset spørger for selvstændig erhvervsdrivende. Dette medfører, at den samlede overskudsandel i G1 P/S kan beskattes i kapitalejerselskabet H5 ApS.

Som følge af ovenstående, vil H5 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S.

Spørgsmål 1 skal derfor efter Skattestyrelsens opfattelse besvares med "Ja".

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 4

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 684 af 8. juni 2017 - L 194 2016-17 (Kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab)

Almindelige bemærkninger

1. Indledning

(…)

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

2. Lovforslagets indhold

2.1. Gældende ret

Hvorvidt en fysisk person skattemæssigt kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, beror på en vurdering af en række kriterier. Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse (det vil sige, at man ikke er i et tjenesteforhold).

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, fremgår det bl.a., at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være situationer, hvor det er vanskeligt at afgøre. I sådanne tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de konkrete omstændigheder, herunder forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

For en nærmere afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2, om selvstændigt erhvervsdrivende og afgrænsningen over for lønmodtagere.

Når en fysisk person anses for selvstændigt erhvervsdrivende, har den pågældende mulighed for at vælge beskatning efter virksomhedsordningen. Det giver blandt andet mulighed for konsolidering af virksomheden, ved at indkomsten skattemæssigt spares op i virksomhedsordningen mod betaling af en lav foreløbig skat på 22 pct. Det er først, når virksomhedens overskud hæves fra virksomhedsordningen, at der sker endelig beskatning som personlig indkomst, herunder betaling af eventuel topskat.

2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR

Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejdere skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af værdien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodtagers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ikke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er underlagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt gælder for lønmodtagere.

Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders erhvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transparent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke er opfyldt.

Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.

Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skatteministeren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele lønindkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i givet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.

Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partnerselskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulighed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langvarig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca. 56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.

Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et utilsigtet mindreprovenu for det offentlige.

2.1.2. Partnerselskaber og andre transparente selskabstyper

Et partnerselskab er en særlig form for aktieselskab. Partnerselskaber er som udgangspunkt omfattet af alle selskabslovens bestemmelser om aktieselskaber. Et partnerselskab er samtidig et kommanditselskab (K/S), hvor deltagerne (f.eks. kommanditisterne) i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier. Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset med deres indskud for selskabets forpligtelser, modsat komplementaren eller komplementarerne som hæfter ubegrænset.

Forskellen på partnerselskaber og aktieselskaber (A/S) er, at mens ingen selskabsdeltagere i et aktieselskab hæfter med mere end deres indskud, skal der i et partnerselskab være en eller flere komplementarer, som hæfter personligt og ubegrænset for partnerselskabets forpligtelser.

Komplementarens fulde hæftelse i et partnerselskab begrænses imidlertid i praksis typisk til udelukkende at være af formel karakter. Kravet om en ubegrænset hæftende deltager opfyldes typisk ved at indsætte et anpartsselskab (ApS) med en selskabskapital på 50.000 kr. eller et iværksætterselskab (IVS) med en selskabskapital ned til 1 kr. som eneste ubegrænset hæftende deltager (komplementar). Anpartsselskabet eller iværksætterselskabet har oftest samme ejerkreds som partnerselskabet. Det vil sige, at anpartsselskabet eller iværksætterselskabet ejes af kommanditisterne. Forskellen mellem aktieselskaber og partnerselskaber kan således i praksis være af udelukkende formel karakter, hvor den eneste reelle forskel er, at de beskattes forskelligt.

I et kommanditselskab er den indskudte kapital ikke fordelt på aktier, men derudover svarer kommanditselskabet til partnerselskabet med hensyn til ovennævnte om deltagere og hæftelse.

I et interessentskab er deltagerkredsen ikke opdelt i kommanditister og komplementarer. Alle deltagerne (interessenterne) hæfter personligt, solidarisk, ubegrænset og direkte for interessentskabets forpligtelser.

Et aktieselskab er et selvstændigt skattesubjekt, og selskabet er undergivet selskabsbeskatning. Partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber er derimod ikke selvstændige skattesubjekter, men skattemæssigt transparente. Det indebærer, at beskatningen af resultatet af den virksomhed, der drives i det transparente selskab, ikke sker i selve selskabet, men hos deltagerne i selskabet.

Hvis deltageren er en fysisk person, indgår vedkommendes forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af personens skattepligtige indkomst. Hvis deltageren er en juridisk person, f.eks. et aktieselskab, indgår aktieselskabets forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af aktieselskabets skattepligtige indkomst.

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter. (Skattestyrelsens understregning)

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person - typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) - var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne "substitueres", kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«. (Skattestyrelsens understregning)

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende rådgivere, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kommanditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæssigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kommanditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede nye regler.

Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015·729·SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentlig begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
• indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver. (Skattestyrelsens understregning).

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden. (Skattestyrelsens understregning)

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. (Skattestyrelsens understregning)

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab. (Skattestyrelsens understregning)

Høringsskema (Bilag 1) til lov nr. 684 af 8. juni 2017 - L 94 2016-17

Dansk Erhverv spørgsmål:

"Dansk Erhverv anfører, at baggrunden for lovforslaget er et bindende svar fra Skatterådet, hvor der bliver givet tilladelse til, at selv personer med en meget lille ejerandel kunne indgå som partner i et P/S. På denne baggrund indstillede Skatterådet, at loven blev ændret, da der ellers vil være en risiko for, at reglerne ville blive misbrugt.

Dansk Erhverv mener, at formålet med forslaget ikke er at foretage en stramning, men at sikre, at reglerne er som før, Skatterådet afgav det bindende svar. Dansk Erhverv er indforstået med et målrettet indgreb, der sikrer mod udvanding af begrebet selvstændigt erhvervsdrivende ved at gøre alle ansatte til partnere, men finder det vigtigt, at man ikke strammer praksis mere end højst nødvendigt, og at de konstruktioner, der i en årrække har eksisteret bl.a. i liberale erhverv, ikke bliver ramt unødigt med lovforslaget.

Dansk Erhverv mener derfor, at det bør fremgå meget præcist af lovforslaget, at den brug af P/S’er i bl.a. liberale erhverv, som man har set i mange år, og som Skattemyndighederne har blåstemplet, ikke skal rammes af indgrebet.

Dansk Erhverv foreslår, at det præciseres i lovbemærkningerne, at en lang række af de krav og forudsætninger, der som udgangspunkt opstilles ved den skatteretlige vurdering af, om en person er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, ikke bør have nogen vægt, når man vurderer, om en deltager i et P/S er selvstændigt erhvervsdrivende.

Dansk Erhverv nævner som eksempel, at der i et P/S m.m. typisk ikke skiltes med partnerens eget navn, at aktiverne vil ligge i virksomheden og ikke hos den enkelte ejer, og at medarbejderne ikke vil være ansat af den enkelte partner m.m. Dansk Erhverv opfordrer til, at bemærkningerne gennemgås med henblik på at sikre, at der ikke i vurderingen af P/S’er stilles nogle krav, som disse typer af selskaber ikke kan og skal efterleve. "

Skatteministeriets svar:

Hensigten med lovforslaget er generelt at sikre, at lønmodtagere ikke behandles som selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt de ikke opfylder de skattemæssige kriterier herfor. Hensigten med lovforslaget er således, at det netop ikke skal være afgørende for den skattemæssige kvalifikation, hvorvidt der er erhvervet en anpart i et skattetransparent selskab, f.eks. et partnerselskab.

Personer, som hidtil er anset for selvstændigt erhvervsdrivende alene som følge af ejerskabet af en anpart i et skattemæssigt transparent selskab, vil således også blive omfattet af lovforslaget.

Det er således ikke hensigten med lovforslaget at bevare retstilstanden fra før Skatterådets afgørelse. Der kan i den forbindelse henvises til, at Skatterådet i sin henvendelse til skatteministeren netop skriver, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber.

Lovforslaget vil kun omfatte de personer, der efter de almindelige kriterier skattemæssigt ikke kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er opfattelsen, at det klare udgangspunkt er, at der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, i alle tilfælde skal lægges vægt på de kriterier, der normalt anvendes ved denne vurdering. Dette bør også gælde ved deltagelse i et partnerselskab (P/S).

Kriterierne er gengivet i bemærkningerne til lovforslaget.

Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere.

Hvorvidt en person er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager/honorarmodtager afhænger af en konkret vurdering. Denne vurdering vil altid skulle afspejle de faktiske forhold, og det vil alt andet lige betyde, at nogle af kriterierne vil kunne vægte tungere end andre. Eller at nogle af kriterierne er mere relevante end andre.

Det er således opfattelsen, at det fortsat vil være muligt at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at nogle af de gengivne kriterier ikke er opfyldt (evt. fordi de ikke er relevante i den konkrete sammenhæng), hvis blot nogle af de øvrige kriterier er opfyldt, og der efter en samlet vurdering er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. " (Skattestyrelsens understregning)

FSR - danske revisorer spørgsmål:

"Vedrørende den økonomiske risiko anfører FSR - danske revisorer, at den eksempelvis består i, at ejeren ikke er sikret et økonomisk afkast af sit arbejde, idet ejeren risikerer et afkast på nul eller et negativt afkast, afhængig af selskabets driftsresultat. Afkastet vil især afhænge af den værdi, som ejeren og medejerne tilfører den samlede virksomhed og dermed virksomhedens samlede resultat.

Økonomisk risiko er også, at man risikerer at miste sin investering som følge af dårlig indsats fra en selv eller fra øvrige ejere eller som følge af fejl, erstatningssager, kundeflugt etc.

FSR - danske revisorer anfører, at det langt fra er sikkert, at en eventuel forsikring vil dække erstatninger, herunder navnlig hvis skaden skyldes grov uagtsomhed, eller at skaden er større end forsikringssummen.

FSR - danske revisorer mener, at man er meget langt fra et lønmodtagerforhold, hvis man kan risikere at miste sit levegrundlag, herunder vederlag og sin investering som følge af, at en medejer har begået ansvarspådragende fejl.

Om det andet vigtige kriterium, reel indflydelse og instruktionsbeføjelse anfører FSR - danske revisorer, at det betyder, at man har en reel stemmeret, der ikke er ubetydelig i forhold til andre.

FSR - danske revisorer gør opmærksom på, at større virksomhedssammenslutninger organiserer sig på en sådan måde, at ledelsesmæssige opgaver fordeles blandt forskellige personer og ejere. Det betyder ikke, at den enkelte ejer, der ikke er udpeget til en særskilt ledelsesfunktion, ikke har reel indflydelse, men blot at ledelsen konkret er uddelegeret til personer med kompetence heri.

Den pågældende ejer vil ifølge FSR - danske revisorer have reel indflydelse, forudsat at den enkelte ejer ikke har en ubetydelig stemmeret sammenlignet med andre ejere, således at man derigennem kan udøve sin indflydelse på virksomhedens strategi og drift.

Den enkelte ejer vil lede, tilrettelægge og instruere arbejdet dels i forhold til dennes kunder og dels ved at have indflydelse på udpegning af virksomhedens ledelse igennem sin stemmeret.

Det er ifølge FSR - danske revisorer ikke i sig selv diskvalificerende, at der er tale om en større virksomhedssammenslutning med mange ejere. Selv i tilfælde med blot tre ejere, kan én ejer ikke bestemme alt.

FSR - danske revisorer foreslår, at lovbemærkningerne gennemgås nøjere, idet de indeholder bemærkninger, der kan skabe tvivl om rækkevidden og kriterierne. FSR - danske revisorer henviser til, at kriterierne på side 10 og 11 harmonerer dårligt i forhold til, hvornår en flerhed af personer driver erhvervsvirksomhed sammen, f.eks. håndværkere, konsulenter, læger, liberale erhverv mv.

Når man driver virksomhed sammen med andre, vil man f.eks. ikke annoncere med sit eget navn, men promovere virksomheden, alle aktiver vil typisk ligge i virksomheden, medarbejderne vil være tilknyttet virksomheden og ikke den enkelte ejer, ligesom det er virksomheden og ikke den enkelte ejer, der er momsregistreret. "

Skatteministeriets svar:

"Den økonomiske risiko er et af de centrale, sædvanlige kriterier, der indgår i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

I denne forbindelse har hæftelsen som ejer en væsentlig betydning, mens risikoen for ikke at blive vederlagt for sit eget arbejde tillægges mindre vægt, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø.

Det er et kendetegn for selvstændigt erhvervsdrivende, at de har en væsentlig risiko i forhold til den løbende indkomsterhvervelse.

Bemærkningerne til lovteksten er udbygget for nærmere at illustrere, hvordan vurderingen af den økonomiske risiko bør foretages.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden er også et af de centrale, sædvanlige kriterier i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er efter Skatteministeriets opfattelse ikke tilstrækkeligt at se på den enkeltes stemmeret. Der må konkret for hver enkelt ejer ses på, om ejeren har en reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger.

Dette kriterium vil som udgangspunkt være lettere at opfylde, når virksomheden har færre ejere.

Derfor er det opfattelsen, at det må være formodningen, at det vil være vanskeligere at opfylde dette kriterium, når der er tale om en virksomhed med mange ejere.

Det skal dog understreges, at der er tale om en konkret vurdering, hvor dette kriterium er et blandt flere.

(…)

Endvidere må der ses på, om den enkelte er undergivet instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra en valgt bestyrelse.

Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere. "

Gorrissen Federspiel Advokatpartnerselskab spørgsmål:

"Gorrissen Federspiel finder, at Skatterådet i henvendelsen til Skatteministeren giver en misvisende beskrivelse af de faktiske omstændigheder i Skatterådets afgørelse, idet Skatterådet anfører, at den erhvervsdrivende havde en meget lille ejerandel, ikke bar nogen reel økonomisk risiko og reelt ville være underlagt instruktionsbeføjelse på samme måde som lønmodtagere.

Ifølge Gorrissen Federspiel bar de erhvervsdrivende i SKM2015.729SR en reel økonomisk risiko, idet de skulle købe en ejerandel (hvilket ingen lønmodtagere gør), de fik kun vederlag, hvis virksomheden gav overskud, og de kunne blive mødt med betydelige erstatningskrav, som kunne indebære, at de erhvervsdrivende intet tjente i en længere periode, eller at virksomheden ligefrem måtte lukke.

Gorrissen Federspiel finder, at det ikke er rigtigt, at de erhvervsdrivende ikke bar nogen økonomisk risiko. Til sammenligning bærer ingen lønmodtagere risiko af denne art og størrelse.

Gorrissen Federspiel gør opmærksom på, at det er tendensen i liberale erhverv at samle sig i større enheder og internationale partnerselskaber, hvor overskuddet fordeles i forhold til den enkeltes indsats og værdi. Det anføres, at det siger sig selv, at den enkelte partners ejerandel i en virksomhed med flere tusinde partnere vil være meget begrænset. Ikke desto mindre kan den enkelte partner tjene mere og være mere succesfuld end den erhvervsdrivende, som driver sin egen virksomhed helt alene. Det er partneren selv, der vælger, om partneren heller vil være en "lille" partner i en stor enhed eller en "stor" partner i en lille enhed. Risikoen forbundet med deltagelse i den store virksomhed kan langt overstige risikoen ved deltagelse i den lille virksomhed. Ejerandelens størrelse er således ifølge Gorrissen Federspiel uden betydning for, om man er erhvervsdrivende.

Det anføres, at indehaverne i mange virksomheder har indbyrdes forskellige ejerandele. Det gælder, uanset om virksomheder drives i selskabsform eller i en skattemæssigt transparent form. Muligheden for forskellige ejerandele gør det muligt at optage flere medejere end ellers, herunder navnlig dygtige medarbejdere, hvilket er ikke blot i den enkeltes interesse, men også i samfundets interesse.

Gorrissen Federspiel anfører, at den erhvervsdrivende i et partnerskab er nødt til at indordne sig efter de fælles spilleregler, som kan sanktioneres af den valgte ledelse. Dette er efter Gorrissen Federspiels opfattelse ikke det samme som at være underlagt en instruktionsbeføjelse. "

Skatteministeriets svar:

"Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen.

Den enkelte deltagers hæftelse i f.eks. et partnerselskab er ofte mindre end en forholdsmæssig andel af det erstatningsansvar, som selskabet kan blive mødt med. Store potentielle erstatningskrav kan således normalt ikke anvendes som udtryk for den enkelte partners risiko.

(…)

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden er også et af de centrale, sædvanlige kriterier, der indgår i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må formodes, at i en virksomhed med flere tusinde partnere må det være udgangspunktet, at de fleste deltagere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter den foreslåede lovændring. "

Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 3. maj 2017 fra DI, jf. L 194 - bilag 3. (uddrag):

"DI finder, at lovforslaget efterlader betydelig uklarhed om reglerne og kan medføre en politisk utilsigtet stramning af retstilstanden for selvstændigt erhvervsdrivende.

Hertil bemærkes, at det ikke er formålet med lovforslaget at forringe de skattemæssige vilkår for de erhvervsdrivende. Hensigten er at fastholde, at de selvstændigt erhvervsdrivende fortsat behandles som selvstændigt erhvervsdrivende, og at lønmodtagere behandles som lønmodtagere. Den omstændighed, at der ikke længere udelukkende skal ses på, om den enkelte har en ejerandel i virksomheden, idet der fremadrettet også skal inddrages andre relevante forhold i vurderingen af, om man kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, må nødvendigvis føre til, at vurderingen ikke er så enkel, som den hidtil har været.

DI finder, at virksomhederne skal kunne vokse, og at det vil være en helt ny retstilstand, hvis man ikke længere anses for erhvervsdrivende, blot fordi man er mange ejere. DI sammenligner med, at ejere af fritidsvirksomheder og anden virksomhed af beskedent omfang kan anses for erhvervsdrivende.

Der vil normalt ikke være nogen som helst tvivl om, at de store rådgivnings- og konsulentvirksomheder, som DI omtaler, driver erhvervsmæssig virksomhed. Forholdet er her, at en del af ejerkredsen i nogle tilfælde må anses for reelt at være lønmodtagere. Situationen er en helt anden for de små enkeltmandsvirksomheder med begrænset erhvervsmæssig aktivitet, som DI sammenligner med. Her går afgrænsningen på, om den erhvervsmæssige aktivitet er tilstrækkelig, og ikke på, om ejeren skal betragtes som lønmodtager. DI har ret i, at skattereglerne naturligvis ikke skal stille sig hindrende i vejen for virksomhedernes mulighed for at vokse. Det ses heller ikke at være tilfældet med lovforslaget.

I takt med, at virksomhederne vokser og får flere ejere via fusioner og opkøb mv., sker der typisk det, at organisationen ændres. Disse organisatoriske ændringer - eksempelvis inddeling af partnere og ledende medarbejdere i flere ledelseslag - kan indebære, at den enkelte partners rolle, risiko og ikke mindst indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er af en sådan karakter, at den pågældende partner ud fra en konkret vurdering må anses for lønmodtager. I sådanne tilfælde er det kun naturligt, at den pågældende partner også skattemæssigt behandles som lønmodtager, hvilket vil ske efter lovforslaget.

På den anden side skal lovforslaget ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmodtager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevare status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere. "

Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 24. maj 2017 fra Danske Advokater, DI og FSR-danske revisorer, jf. L 194 - bilag 9 (uddrag):

"Formålet med lovforslaget er at imødegå den nuværende praksis, hvor en person automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en andel af den virksomhed, personen arbejder i.

Lovforslaget har således til formål at sikre, at vurderingen af, om man er selvstændigt erhvervsdrivende, baserer sig på en samlet vurdering af de relevante forhold - svarende til den vurdering, der også foretages i forhold til andre selvstændigt erhvervsdrivende. For at gøre lovforslaget så målrettet som muligt, går lovforslaget blot ud på, at der ved vurderingen ikke kun ses på ejerandelen. "

Af betænkningen til lovforslaget afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 2017 fremgår blandt andet følgende:

"2. Indstilling og politiske bemærkninger

Udvalget indstiller lovforslaget til vedtagelse uændret.

Socialdemokratiets, Dansk Folkepartis, Venstres, Liberal Alliances, Alternativets, Radikale Venstres og Det Konservative Folkepartis medlemmer af udvalget bemærker, at de støtter lovforslaget, der har til formål at imødegå, at personer, der reelt må antages at være lønmodtagere, anses for selvstændigt erhvervsdrivende, blot fordi de ejer en andel i et transparent selskab.

Partierne bemærker, at formålet med lovforslaget således ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber (P/S), men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet har gjort opmærksom på som opfølgning på en konkret afgørelse fra 2015. (Skattestyrelsens understregning)

Der er under lovforslagets behandling udtrykt bekymring for lovforslagets rækkevidde, herunder at lovforslaget, når det udmøntes i praksis, vil kunne medføre, at personer, der må anses som selvstændigt erhvervsdrivende, fremover vil blive beskattet som lønmodtagere.

S, DF, V, LA, ALT, RV og KF er derfor enige om, at Skatteministeriet efter en periode på 3 år fra lovens ikrafttræden foretager en gennemgang af praksis på området, bl.a. baseret på Skatterådets afgørelser om bindende svar, og at Folketingets Skatteudvalg orienteres om resultatet af gennemgangen. "

Praksis

SKM2015.729.SR

Skatterådet fandt efter en samlet konkret vurdering, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af en aktie med en anskaffelsessum på ca. XXX.XXX kr. samt tiltrædelse af en ejeraftale kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.