Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtager af driftsresultatet fra interessentskabet Virksomhed 1 I/S?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtager af driftsresultatet fra interessentskabet Virksomhed 2 I/S?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Person A, der er uddannet specialist har i en årrække drevet Virksomhed A og senere etableret Selskab IVS, begge fra lejede lokaler.

Virksomhed A er omdannet til Virksomhed ApS ved en skattefri virksomhedsomdannelse.

Spørger, der tilsvarende er uddannet specialist, har ejet og drevet Spørger ApS.

Person A og Spørger er i 2018 blevet enige om at etablere et samarbejde i form af fælles virksomhed.

Virksomhed 1 I/S

Virksomhed ApS driver virksomhed med 2 forskellige enheder.

Virksomhed ApS overdrager en ideel andel på 20 procent af sin virksomhed til Spørger ApS, hvorefter parterne etablerer Virksomhed I/S, der viderefører virksomheden og overtager personalet.

Overdragelsen omfatter en ideel andel af virksomhedens relevante aktiver, aktiviteter og rettigheder. Dog overdrages leasede aktiver først i takt med, at udstyret frikøbes fra leasinggiver. Køber indtræder ikke i leasingaftalerne.

Der overtages således en ideel andel på 20 procent af:

• Driftsmidler, inventar, udstyr, it-anlæg med tilhørende hardware og software, samt øvrige aktiver, der ejes af sælger
• af virksomhedens goodwill og øvrige immaterielle rettigheder
• af rettigheder til kommunikationsforbindelser
• virksomhedens vare- og værktøjslager
• rettigheder vedrørende lejemålet

En række nærmere opremsede personlige ejendele overtages ikke. Debitorer, igangværende opgaver og likvide beholdninger pr. overtagelsesdagen er ikke omfatte af overdragelsen, men overdrages til I/S’et.

Købsprisen for de 20 procent udgør xx kr., heraf størstedelen for goodwill, jf. købsaftalen.

Samtidig indgås en interessentskabskontrakt om samarbejdet.

Af interessentskabskontrakten fremgår, at der samtidig indgås aftaler vedrørende etablering af Virksomhed 2 I/S.

(Interessentskabskontrakter udeladt)

Virksomhed 2 I/S

Selskab IVS driver virksomhed inden for specialistområde.

Selskab IVS overdrager en ideel andel på 20 procent af virksomheden til Spørger ApS, hvorefter parterne etablerer Virksomhed 2 I/S, der viderefører virksomheden og overtager personalet.

Der er tale om en nyetableret virksomhed, som ikke har oparbejdet goodwill mv. endnu, hvilket prisen for goodwill afspejler. Det forventes, at der vil blive oparbejdet en goodwill af væsentlig størrelse, hvilket vil afspejle sig i en forøget egenkapital.

Samtidig indgås en interessentskabskontrakt om samarbejdet.

Den indgåede interessentskabskontrakt, er stort set er identisk med interessentskabskontrakten for Virksomhed 1 I/S, men med de forskelle, der følger af, at den er indgået mellem andre parter og vedrørende en anden virksomhed.

Generelt om aftalerne

Interessentskabsaftalerne foreligger pt. alene i udkast.

Alle aftaler hænger sammen, således at overdragelsesaftalerne forudsætter indgåelse af begge overdragelsesaftaler og indgåelse af interessentskabsaftalerne.

Følgende vilkår følger af interessentskabsaftalerne:

• Interessenterne forpligter sig til at stille de ultimative kapitalejere, dvs. Person A og Spørgers fulde arbejdskraft til rådighed for interessentskabet
• Interessenterne fordeler som udgangspunkt alt administrativt og praktisk arbejde ligeligt mel­­­­lem sig, i det omfang at det ikke varetages af ansat personale.
• Virksomhed ApS/selskab IVS og Person A er ansvarlige for den overordnede drift af Interessentskabet, ligesom Person A re­gi­stre­res som virksomhedsansvarlig
• Beslutninger i interessentskabet træffes efter følgende retningslinjer, jf. kontraktens pkt. 10:
  • Hver af parterne kan uafhængigt af hinanden træffe følgende løbende beslutninger
    • Driftsrelaterede beslutninger, herunder indkøb af udstyr mv. for op til 13.200 kr., eksklusiv moms pr. disposition,
    • Driftsrelaterede beslutninger, som skal træffes, men som den anden part ikke kan deltage i som følge af fx ferie, sygdom mv.
  • En række beslutninger, benævnt væsentlige beslutninger træffes af Person A efter forudgående drøftelse med Spørger, fx
    • Driftsrelaterede beslutninger, herunder køb af udstyr mv. for op til 25.000 kr. pr. disposition, dog max 100.000 kr. pr. måned.
    • Ansættelse og fastlæggelse af ansættelsesvilkår for personale
    • Fastsættelse af I/S’ets priser
    • Valg af ny revisor
  • En række beslutninger, benævnt særligt væsentlige beslutninger, kræver enighed mellem interessenterne, herunder
    • Afskedigelse af medarbejdere
    • Driftsrelaterede beslutninger, herunder indkøb af udstyr for over 25.000 kr. pr. måned og over 100.000 kr. pr. enkeltstående disposition pr. måned
    • Pantsætning eller anden sikkerhedsstillelse af Interessentskabets ak­tiver,
    • Beslutning om udlån af penge eller kreditstiftelse, der går ud over, hvad der henset til den daglige drift er normalt,
    • Indgåelse, opsigelse eller ophævelse af lejeaftaler vedrørende virksomhedens domicil eller anden fast ejen­dom,
    • Ændringer af Interessentskabskontrakten,
    • Salg af hele eller dele af Interessentskabets aktivitet eller aktiver,
    • Ændring af Interessentskabets regnskabsprincipper,
    • Vedtagelse af fusion, spaltning, likvidation eller konkurs,
    • Opstart af virksomhed i Interessentskabet, som ikke kan anses som en naturlig del af Interessentskabets virk­somhed,
    • Indgåelse af aftaler mellem Interessentskabet og en Interessent eller en Interessents nært­ståen­­de (i henhold til konkurslovens § 2), idet alle aftaler til enhver tid skal være indgået på mar­keds­mæssige vilkår,
    • Indgåelse, opsigelse eller ophævelse af aftaler eller foretagelse af dispositioner i øvrigt, som på grund af deres karakter, størrelse, løbetid eller af anden grund er af væsentlig eller vidtrækkende betydning for Interessentskabet.

Resultatet fordeles som følger:

• Hver interessent tildeles forlods en overskudsandel svarende til 35 procent af den enkelte in­teres­sents ul­timative ejers nettoomsætning fra arbejde på virksomhedens adresse (bruttoomsætning med fradrag af ek­sem­­­­pelvis uerholdelige debitorer, hensættelser til tab på debitorer og eventuelle mod­reg­nings­krav)
• Hver interessent tildeles herudover forlods en overskudsandel svarende til 50 procent af de af den en­­­kelte interessents ultimative ejers realiserede nettoomsætning, der udføres andre steder (bruttoomsætning med fradrag af ek­sem­­­­pelvis uerholdelige debitorer, hensættelser til tab på de­bi­to­rer og eventuelle mod­regningskrav)
• Interessentskabets resterende overskud fordeles i forhold til interessenternes ejerandele.
• Interessentskabets eventuelle underskud fordeles mellem interessenterne i forhold til ejerandele.

Spørger aflønnes direkte fra Spørger ApS.

Spørger vil arbejde for begge interessentskaber, men vil have sit primære fokus på Virksomhed 1 I/S.

Parterne er enige om, at man gerne vil optage yderligere ejere i interessentskabet.

Parterne er også enige om, at dette skal ske ved, at nye interessenter erhverver en andel af Virksomhed ApS’s andel af interessentskabet, sådan at deltagernes ejerandele tilnærmer sig hinanden.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Person A og Spørger har hidtil drevet virksomhed i hver sit regi, men har med virkning fra 1. januar 2018 besluttet at etablere et samarbejde i form af et fælles interessentskab.

Det er afgørende for parterne, at aftalegrundlaget respekteres i skattemæssig sammenhæng, herunder at det anerkendes, at anpartsselskaberne anses for rette indkomstmodtagere af driftsresultaterne fra I/S’erne.

Parterne ønsker derfor sikkerhed for, at de ikke omfattes af indgrebet mod skattetransparente virksomheder, jf. ligningslovens § 4, men at begge interessenter, det vil sige selskaberne, anses for at drive virksomhed via det fælles interessentskab, og at ingen af de ultimative kapitalejere betragtes som lønmodtagere i forhold til aktiviteten.

Efter skattemæssig praksis er der ikke noget til hinder for at virksomhed drives i selskabsregi eller interessentskabsform. Begge dele er tværtimod helt sædvanligt indenfor branchen. Det er heller ikke usædvanligt, at ejerandelene ikke er identiske.

Se afsnit C.D.2.2.2 i Juridisk Vejledning:

"Næsten enhver form for aktivitet kan drives i selskabsform, herunder aktiviteter som tidligere af skattemyndighederne kun ansås for at kunne udøves i personligt regi. Se afsnit C.D.2.2.4 om substitutionsprincippet. Dette gælder også for aktiviteter, hvor tilladelse, autorisation mv. kun tildeles personen, der står bag selskabet. Som eksempler kan nævnes, at landbrug, revisionsvirksomhed, advokatvirksomhed, læge- og tandlægepraksis m.fl. - dvs. erhverv, hvor der kræves en eller anden form for "personlig" autorisation, bevilling mv. - kan udøves i selskabsform."

Udgangspunktet er derfor, at spørgerne kan drive deres aktivitet i selskabsregi, ligesom der ikke er noget til hinder for at flere personer driver virksomhed sammen i fx I/S-regi.

Af ligningslovens § 4 følger dog samtidigt, at det for den enkelte deltager ikke i sig selv er tilstrækkeligt for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, at man ejer en andel af en virksomhed.

Det er min opfattelse, at ligningslovens § 4 må fortolkes i lyset af baggrunden for den indførelse, nemlig at sikre, at lønmodtagere ikke sætter sig selv på aktier ved at erhverve en beskeden andel af arbejdsgivers virksomhed, uanset at der ikke i øvrigt sker ændring i den pågældende risiko og indflydelse.

Indgrebet retter sig primært imod virksomheder med stor partnerkreds, hvor lønmodtagere får lejlighed til at kalde sig parterne ved at erhverve en beskeden ejerandel, som kan være i promille, jf. at indgrebet kom som en konsekvens af Skatterådets kendelse SKM 2015.729 SR, hvor der var tale om en ejerandel på 1/10 af en procent, eller en promille.

Derimod har indgrebet ikke til hensigt at hindre selvstændigt erhvervsdrivende i at drive virksomhed sammen, fx i I/S eller P/S-regi. Dette gælder selv om deltagerne måtte have uens ejerandel.

Det følger af lovbemærkningerne til § 4, at der den skattemæssige bedømmelse efter § 4 primært skal lægges vægt på økonomisk risiko og indflydelse, jf. følgende uddrag fra lovbemærkningerne:

"Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

• 1. 1. omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og

     2. omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden."

Ad 1) Økonomisk risiko

Ved økonomisk risiko forstås at deltageren skal have en risiko for økonomisk tab, som ikke alene går ud risiko for manglende vederlag for arbejdet. Derudover er det et krav, at deltagerens resultat afhænger af virksomhedens overskud i modsætning til at deltageren er garanteret et fast vederlag, jf. uddrag fra lovbemærkningerne:

"Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet"

"Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats"

"Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende."

Af lovbemærkningerne fremgår også, at det taler for selvstændig virksomhed, at driften sker i I/S-regi. Dette skyldes, at hæftelsen her er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket medfører at risikoen for tab forøges i forhold til andre former for transparente ejerstrukturer.

• "Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende."

Ad. 2. Den enkeltes indflydelse

Ved indflydelse forstås, at deltageren har en indflydelse på driften, og at deltageren indgår i virksomhedens ledelse. Det taler for selvstændig virksomhed, at den pågældende ikke er underlagt andres instruktion, men tværtimod selv udøver instruktionsbeføjelse over andre, jf. uddrag fra lovbemærkningerne:

"For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere. At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan."

Og fra høringssvar til Seges ses, at det taler for selvstændig virksomhed, at der er få deltagere, da dette forøger den enkeltes indflydelse:

"Det aftalemæssige forhold mellem det skattemæssigt transparente selskab og deltageren vil kunne tillægges betydning, fordi det vil kunne klarlægge, hvorvidt deltageren anses for at være lønmodtager.

På samme vis vil antallet af deltagere også kunne have betydning, da det er formodningen, at jo flere deltagere, desto mindre indflydelse må den enkelte deltagere alt andet lige antages at have på virksomhedens overordnede drift.

Vurderingen af interessenterne i Virksomhed 1  I/S og Virksomhed 2 I/S

Det er min opfattelse at interessenterne i Virksomhed 1 I/S og Virksomhed 2 I/S ikke skal begrænses af indgrebet.

Dette baserer jeg på følgende:

• Der er tale om et ligeværdigt samarbejde, hvor to selskaber, som hidtil har drevet hver sin virksomhed, går sammen og etablerer et fælles interessentskab
• Driftsresultatet efter fradrag for forlods overskudsandel fordeles efter ejerandel
• Parterne hæfter solidarisk, direkte og ubegrænset for virksomhedens forpligtelser
• Ingen af de ultimative kapitalejere er undergivet andres instruktionsbeføjelse, men varetager derimod den daglige ledelse overfor virksomhedens ansatte.

Det forhold, at der pt. er forskel i ejerandel og at Person A er berettiget til at træffe visse beslutninger efter drøftelse med Spørger ændrer ikke ved, at parterne begge har samme økonomiske risiko ved driften og udgør ledelsen af virksomheden.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtager af driftsresultatet fra interessentskabet Virksomhed 1 I/S.

Begrundelse

Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende efter indførelsen af ligningslovens § 4, således at Spørgers indkomst fra Virksomhed 1 I/S kan anses for indkomst optjent ved erhvervsmæssig virksomhed, og herefter om Spørger ApS kan anses for rette indkomstmodtager af indkomsten fra Virksomhed 1 I/S.

Den virksomhed, der drives i Virksomhed 1 I/S har tidligere været drevet af Person A personligt. Virksomhed ApS overtog pr. 1. januar 2018 virksomheden ved skattefri virksomhedsomdannelse.

Virksomhed 1 I/S er dannet ved at Virksomhed ApS har solgt 20 procent af virksomheden til Spørger ApS. Spørger ApS ejer herefter 20 procent af interessentskabet, mens Virksomhed ApS ejer 80 procent af interessentskabet.

Der er indgået en aftale, der overdrager en ideel andel på 20 procent af aktiver og passiver i virksomheden fra Virksomhed ApS til Spørger ApS.

Derudover er indgået en interessentskabskontrakt, der fordeler overskuddet af virksomheden mellem de to interessenter.

Det fremgår af interessentskabsaftalen, at interessenterne er Virksomhed ApS og Spørger ApS.

Spørger ApS er 100 procent ejet af Spørger, og Spørger er ansat som almindelig lønmodtager i Spørger ApS.

Når det skal vurderes, om resultatet fra Virksomhed 1 I/S kan tilfalde Spørger ApS, skal der tages stilling til, om Spørger ville blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt deltog i Virksomhed 1 I/S, da det ikke længere er tilstrækkeligt alene at se på, om Spørger har en direkte eller indirekte ejerandel i Virksomhed 1 I/S, jf. ligningslovens § 4.

Som det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen er det muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab, som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Det forudsættes derfor herefter, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) vil kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgørelsen af, om Spørger ville kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, skal foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle de relevante forhold, der gælder for Spørger.

Ved vurderingen af, om Spørger, som personlig deltager i Virksomhed 1 I/S, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, skal der særligt henses til omfanget af den økonomiske risiko, som Spørgers deltagelse indebærer, herunder vederlagsform, og omfanget af Spørgers indflydelse i Virksomhed 1 I/S. At det især er disse elementer, der vurderes fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, og af Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2018.248.SR, hvor der bl.a. blev lagt vægt på, at spørgeren ikke var underlagt instruktionsbeføjelser og selv afholdt erhvervsmæssige udgifter. Af afgørelsen fremgik det også, at i det omfang at et eller flere af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 afspejler de faktiske forhold for deltageren i det skattemæssigt transparente selskab, vil disse kriterier også kunne indgå i vurderingen.

Det fremgår af de almindelige bemærkninger, at eftersom deltagere i et interessentskab hæfter direkte, solidarisk og ubegrænset, taler dette for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller kommanditselskab bærer en økonomisk risiko, og dermed at deltagere i interessentskaber i højere vil kunne opfylde de almindelige kriterier for at blive anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er i nærværende sag ikke tale om, at Spørger, som ansat erhverver en del af virksomheden, men at Spørger ApS køber 20 procent af den tidligere af Person As personligt drevne, og nu omdannet til Virksomhed ApS, virksomhed og at der i den forbindelse etableres et interessentskab.

Af overdragelsesaftalen fremgår, at I/S’et skal videreføre den af Person A drevne virksomhed. Interessenterne ejer dermed alle de til virksomheden hørende driftsmidler, rettigheder, goodwill mv., bortset fra sælgers private aktiver, i fællesskab. Interessentskaber overtager desuden den igangværende drift.

Hvad der nærmere indgår i interessentskabet er beskrevet i kontrakten, herunder det fælles ejerskab til aktiverne, som fremgår af overdragelsesaftalen, og at interessenterne er forpligtet til at stille aktiverne til rådighed for interessentskabet.

Interessenterne deler investeringer og skal foretage indskud i virksomheden i forhold til ejerandel.

Af interessentskabsaftalen fremgår at overskud fordeles forlodsvis efter omsætning, og resten efter ejerandel, mens underskud fordeles efter ejerandel.

Spørger ejer således, via det af ham 100 procent ejede Spørger ApS, en ideel del af virksomhedens aktiver og passiver. Aflønning består udelukkende af en del af virksomhedens overskud og underskud fordeles efter ejerandel.

Spørger har således - via det af ham 100 procent ejede Spørger ApS, efter Skattestyrelsens opfattelse, en væsentlig økonomisk risiko forbundet med deltagelsen.

Person A er registreret som virksomhedsansvarlig og er ansvarlig for den overordnede drift af virksomheden. Der er i kontrakten fastsat beløbsmæssige grænser for, hvad hver interessent kan foretage af dispositioner, og derudover er en række beslutninger, benævnt væsentlige beslutninger, som skal drøftes med medinteressenten og en række beslutninger, benævnt særligt væsentlige beslutninger, som skal træffes af interessenterne i enighed.

Uanset, at det er Person A, der er registreret som virksomhedsansvarlig og er ansvarlig for den overordnede drift af virksomheden, er det Skattestyrelsens opfattelse at Spørger, i forhold til sin ejerandel, har en væsentlig indflydelse på, hvordan virksomheden drives, herunder henset til at særligt væsentlige beslutninger skal træffes af interessenterne i enighed.

Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger, på baggrund af en konkret vurdering, må anses for selvstændig erhvervsdrivende, idet Spørger må anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko, som deltager i Virksomhed 1 I/S. Ved denne vurdering er der, ud over en bedømmelse af indflydelsen og den økonomiske risiko, lagt vægt på, at interessentskabets overskud, når interessenternes arbejdsvederlag er fratrukket, fordeles efter ejerandele, og at interessenterne ejer virksomhedens aktiver (goodwill, inventar m.v.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfalder interessenterne.

Ved den konkrete vurdering har Skattestyrelsen endvidere lagt vægt på at Spørger har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, jf. kriterie K i punkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Samlet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at havde Spørger været personlig deltager i interessentskabet, ville Skattestyrelsen have anset ham for selvstændig erhvervsdrivende.

Det følger heraf, at da man som selvstændig erhvervsdrivende kan udøve sin virksomhed i selskabsform, at Spørger ApS dermed også kan anses for at være rette indkomstmodtager vedrørende deltagelsen i Virksomhed I I/S.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtagere af driftsresultatet fra interessentskabet Virksomhed 2 I/S.

Begrundelse

Aftalen om køb af en ideel andel på 20 procent af Selskab IVS og samtidig etablering af Virksomhed 2 I/S er en del af aftalen om samarbejde med Person A.

Vilkårene og aftalegrundlaget er enslydende med aftalerne i spørgsmål 1, dog med de undtagelser der følger af, at sælger er en anden og den virksomhed, der overdrages er en anden.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at også i forhold til denne aftale må det vurderes, om Spørger ville have været anset for selvstændig erhvervsdrivende, såfremt han havde deltaget personligt i I/S’et, jf. det i forarbejderne anførte under bemærkningerne om rette indkomstmodtager. Det fremgår også her, at det ikke tillægges vægt, hvilken selskabstype der er valgt.

Jf. det anførte i svaret på spørgsmål 1, er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ville have været anset for selvstændig erhvervsdrivende, hvis han personligt havde deltaget i Virksomhed 2 I/S. Som følge heraf vil Spørger ApS kunne anses for rette indkomstmodtager af indkomsten Virksomhed 2 I/S.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstillinger og begrundelser.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningsloven § 4 (indsat ved lov nr. 684 af 8. juni 2017):

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. 

Forarbejder

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

"(…)

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

(…)

2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR

Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejdere skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af værdien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodtagers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ikke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er underlagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt gælder for lønmodtagere.

Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders erhvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transparent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke er opfyldt.

Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.

Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skatteministeren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele lønindkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i givet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.

Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partnerselskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulighed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langvarig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca. 56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.

Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et utilsigtet mindreprovenu for det offentlige.

(…)

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person - typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) - var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne “substitueres", kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kommanditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæssigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kommanditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede nye regler.

Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentlig begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
• indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

(…)

Personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994

(…)

3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

Reglerne for opgørelsen af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Kun selvstændige erhvervsdrivende kan således anvende virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, fradrage driftsomkostninger i deres personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, foretage investeringsfondshenlæggelser, jf. investeringsfondslovens § 2, stk. 1, og varelagernedskrivninger, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1, samt overføre overskud til medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A. Den foreløbige skat for selvstændige erhvervsdrivende indbetales som B-skat.

For lønmodtagere gælder, at de som udgangspunkt kun kan fratrække driftsomkostninger i skattepligtig indkomst, jf. punkt 3.3.2. nedenfor, og at fradrag i den skattepligtige indkomst alene kan ske med det beløb, hvormed de samlede udgifter (bortset fra visse befordringsudgifter og udgifter til A-kasse og fagforening) overstiger et grundbeløb på 3.800 kr. (1994), jf. ligningslovens § 9, stk. 1 og 2.

I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændig erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen eller kan foretage henlæggelser til investeringsfonds m.v., idet der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
2. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
3. der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
4. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
5. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
6. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
7. vederlaget udbetales periodisk,
8.  hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
9. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
10. indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
2. hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
3. indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
4. indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
5. indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
6. vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
7. indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
8. indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
9. indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
10. indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
11. indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
12. indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
13. indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
14. indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
15. ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

(…)

Praksis

SKM2018.248.SR

Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab må anses for selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4. Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat en bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber. Bestemmelsen har til formål at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse, at A må anses for selvstændig erhvervsdrivende. Der var ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at A ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelser, og at A kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skal vederlægge de øvrige selskabsdeltagere herfor. Der blev endvidere lagt vægt på, at A selv afholder en række erhvervsomkostninger, og at A’s vederlæggelse afhænger af A’s egne præstationer. Det er på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A har en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor må anses som selvstændig erhvervsdrivende.