Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at den beskrevne grænseoverskridende lodrette fusion mellem A AB, B A/S og C A/S med A AB som fortsættende selskab, opfylder betingelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 og § 15, således at fusionen kan gennemføres skattefrit uden tilladelse fra SKAT?

2. Kan SKAT bekræfte, at sambeskatningsunderskud til fremførsel i B A/S, C A/S og A Danmark, filial af A AB, Sverige, kan anvendes fremadrettet i A Danmark, filial af A AB, Sverige, efter fusionens gennemførelse?

Svar

1. Ja
2. Se indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgernes repræsentant har oplyst følgende om de faktiske forhold:

"A AB (svensk aktiebolag) ejer på nuværende tidspunkt selskaberne B A/S (dansk aktieselskab) med tilhørende datterselskab C A/S (dansk aktieselskab). Herudover har A AB et fast driftssted i Danmark (A Danmark, filial af A AB, Sverige), hvorfra aktiviteten vedrørende X drives. Spørger ønsker alle sine aktiviteter i Danmark sammenlagt i én filial.

Alle selskaberne har regnskabsår, der følger kalenderåret.

A Danmark, filial af A AB, Sverige, B A/S og C A/S har skattemæssige underskud til fremførsel ultimo indkomståret 2013 på hhv. DKK x mio., DKK x mio. og DKK x mio. Selskaberne forventes også at have underskud til fremførsel ultimo indkomståret 2014. SKAT kan ved besvarelsen af det bindende svar lægge til grund, at alle underskud er opstået under sambeskatningen mellem selskaberne og filialen.

Parterne ønsker at gennemføre en skattefri fusion mellem A AB, B A/S og C A/S med A AB som det fortsættende selskab. Fusionen ønskes gennemført med skatte- og regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2015.

Ejerstrukturen med ejerandele før og efter fusionen er illustreret [nedenfor].

Vi gør for god ordens skyld opmærksom på, at A-koncernen har sat de danske aktiviteter til salg. Dette har bl.a. fremgået af medierne."

Nuværende ejerstruktur:

Fremtidig ejerstruktur efter fusion:

Spørgerens repræsentant har endvidere oplyst, at der ikke har været valgt international sambeskatning. I øvrigt er der endnu ikke udarbejdet selskabsretlige fusionspapirer.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgerens repræsentant anfører:

"Vores vurdering

Ad spørgsmål 1.                                                                                  

I henhold til fusionsskattelovens kapitel 1, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4, har parterne adgang til at gennemføre en skattefri fusion, når visse betingelser er opfyldt. Betingelserne gennemgås i det følgende:

Selskaberne

Det er en betingelse, at der er tale om aktie- eller anpartsselskaber eller lignende selskaber, jf. fusionsskattelovens § 1 eller et selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, jf. fusionsskattelovens § 15.

Da både B A/S og C A/S er danske aktieselskaber, og da A AB er omfattet af artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, anses betingelsen for opfyldt.

Fusionsdato

Fusionen gennemføres med regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2015, da denne dato er skæringsdato for det modtagende selskabs regnskabsår. Fusionsdatoen for A AB bliver dermed denne dato, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1.

Fusionsdatoen for B A/S og C A/S bliver ligeledes den 1. januar 2015, da selskabernes aktiver og passiver indgår i A Danmark, filial af A AB, Sverige, efter fusionen, og da sambeskatningen derfor rent teknisk bevares i forbindelse med fusionen, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit C.D.5.2.4.3.2.

Krav om handelsværdi og ombytningsforhold

Fusionen sker som en lodret fusion, hvor datterselskabet (og datterdatterselskabet) overdrager samtlige aktiver og passiver til det modtagende moderselskab, som derefter annullerer de indskydende selskabers aktier.

Da alle aktierne i henholdsvis B A/S og C A/S ejes enten direkte eller indirekte af A AB, sker der ingen vederlæggelse med aktier, jf. fusionsskattelovens § 2, stk. 2, og betingelsen er derfor ikke relevant.

Konklusion

Det er på den anførte baggrund vores opfattelse, at betingelserne i fusionsskattelovens kapital 1 er opfyldt i nærværende situation. Spørgsmålet kan dermed besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 2.

Underskud opstået under sambeskatningen kan efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., bringes til fradrag i det modtagende selskab/faste driftssted efter fusionen.

I den konkrete situation forventes både A Danmark, filial af A AB, Sverige, B A/S og C A/S at have underskud til fremførsel ultimo indkomståret 2014. SKAT kan ved besvarelsen af det bindende svar lægge til grund, at alle underskud er opstået under sambeskatningen mellem selskaberne og filialen. Underskuddene kan således anvendes af begge selskaber og filialen på nuværende tidspunkt.

I forbindelse med gennemførelsen af fusionen tilføres A Danmark, filial af A AB, Sverige, hverken direkte eller indirekte aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på tidspunktet for underskuddets opståen.

A Danmark, filial af A AB, Sverige, kan derfor efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., udnytte underskud fra de indskydende selskaber i fusionen, hvis underskuddet heri er opstået under sambeskatningen med A Danmark, filial af A AB, Sverige.

Det er på den anførte baggrund vores opfattelse, at skattemæssige sambeskatningsunderskud til fremførsel i A Danmark, filial af A AB, Sverige, B A/S og C A/S på fusions tidspunktet kan anvendes fremadrettet i A Danmark, filial af A AB, Sverige, efter fusionens gennemførelse, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt."

Spørgerens repræsentant anfører i sit høringssvar af 1. september 2015 følgende:

"Bemærkninger til SKATs foreløbige indstilling til bindende svar for A AB, Sverige, B A/S og C A/S

Ad spørgsmål 2 - anvendelse af underskud efter fusionen

SKAT har i sin indstilling fundet, at sambeskatningsunderskud til fremførsel i selskaberne B A/S og C A/S efter fusionen med A AB, som fortsættende selskab, kan anvendes fremadrettet i A Danmark, filial af A AB. Denne del af indstillingen til spørgsmål 2 er vi enige i.

SKAT finder herudover, at A Danmark, filial af A ABs eget underskud opstået under sambeskatning med B A/S og C A/S bortfalder ved fusionen. Begrundelsen herfor beror dels på SKATs vurdering af, at en fusion ikke skal stille selskaberne bedre i forhold til adgangen til udnyttelse af underskud end før fusionen samt en formålsfortolkning af SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., og FUSL § 8, stk. 6, 1. og 2. pkt.

Det er vores opfattelse, at underskuddet til fremførsel i A Danmark, filial af A AB ikke bortfalder ved den påtænkte fusion, da FUSL § 8, stk. 6, 2. pkt., opfyldes ved den påtænkte fusion, hvorefter underskuddet kan fremføres og anvendes efter fusionen i A Danmark, filial af A AB.

Når det skal vurderes, hvilke underskud som kan fremføres efter en fusion, sker vurderingen efter FUSL § 8, stk. 6, hvorefter de centrale punkter er, om underskuddet er opstået under sambeskatningen, og om det faste driftssted har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt underskuddet opstod. FUSL § 8, stk. 6, henviser ikke til SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., til trods for, at filialer sidestilles med selskaber i FUSL § 8, stk. 6, som det fremgår af DJV afsnit C.D.5.2.7.3. Der findes således ingen hjemmel til at begrænse A Danmark, filial af A ABs underskud til fremførsel ved den påtænkte fusion.

SKATs indstilling er ligeledes i strid med principperne for anvendelsen af FUSL § 8, stk. 6, da en fusion ikke bør stille et selskab/fast driftssted ringere i forhold til udnyttelse af underskuddene, som det fremgår af forarbejderne til Lov nr. 426 af 6/6-2005.

A Danmark, filial af A ABs underskud til fremførsel kan anvendes til modregning i fremtidige skattepligtig indkomst i A Danmark, filial af A AB før fusionen og bør tilsvarende kunne anvendes efter fusionen. Dette falder tilsvarende i god tråd med skatteministeriets opfattelse af, at det indskydende selskabs underskud efter fusionen tilhører det modtagende selskab (som det fremgår af DJV afsnit C:D.5.2.7.2), hvorimod det modtagende selskabs ejet underskud stadig er det modtagende selskabs ejet underskud både før og efter fusionen.

Skal loven (FUSL § 8, stk. 6) og forarbejderne hertil fraviges i en situation, hvor en skatteyder stilles dårligere end loven, bør der foreligger en klar lovhjemmel hertil. Det er således ikke nok med SKATs vurdering og en formålsfortolkning af SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., som FUSL § 8, stk. 6, ikke henviser til.

Det er således vores opfattelse, at svaret til spørgsmål 2 skal ændre, så A Danmark, filial af A AB underskud til fremførsel ikke fortabes ved fusionen"                                                                                                                                                                                                                 

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den beskrevne grænseoverskridende lodrette fusion mellem A AB, B A/S og C A/S med A AB som fortsættende selskab, opfylder betingelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 og § 15, således at fusionen kan gennemføres skattefrit uden tilladelse fra SKAT.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 15

Stk. 4. Ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Uanset 1. pkt. beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. (...).

Direktiv 2009/133/EF artikel 3

Ved udtrykket "selskab i en medlemsstat" forstås i dette direktiv ethvert selskab:

a) der antager en af de former, der er anført i bilag I, del A

(...)

Bilag I, del A

(...)

aa) selskaber, der i svensk ret benævnes »aktiebolag«,D »bankaktiebolag«, »försäkringsaktiebolag«, »ekonomiska föreningar«, »sparbanker« og »ömsesidiga försäkringsbolag«".

Fusionsskattelovens § 2

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1 finder ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab.

Fusionsskattelovens § 5, stk. 1

Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

(...)

Stk. 3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Forarbejder

L 1992-04-03 nr. 219

(...)

"Til § 15, stk. 4.

Det foreslås, at reglerne i kapitel 1 skal finde tilsvarende anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende danske selskab som det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. Dette begreb er omtalt i bemærkningerne til stk. 2.

Successionsreglen i § 8 skal dog kun finde anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted her i landet. Det faste driftssted kan være et fast driftssted, der opstår ved omformning af det indskydende danske selskab, men det kan også være et andet fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab har her i landet.

Fortjeneste og tab på aktiver og passiver, der ikke er omfattet af successionsreglen i § 8, skal ophørsbeskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5."

Praksis

Den juridiske vejledning 2015-2 C.D.5.2.4.1

 (...)

Betingelsen, om at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, gælder alene danske selskaber.

Hvis et udenlandsk selskab derfor deltager i en grænseoverskridende fusion med et modtagende dansk selskab, er det alene et krav, at den skattemæssige fusionsdato for det danske selskab er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Den juridiske vejledning 2015-2 C.D.5.2.4.3.2

(...)

Grænseoverskridende fusioner hvor det danske selskab ophører/udtræder af sambeskatning

Såfremt et indskydende dansk sambeskattet selskab ophører med at eksistere i forbindelse med en fusion med et udenlandsk selskab, og således at sambeskatningen ikke bevares ved at selskabets aktiver og passiver overtages af et fast driftssted i Danmark, anses der at være sket ophør af sambeskatning. De aktiver og passiver der forlader dansk beskatningsfære beskattes efter SEL § 5. Se FUL § 15, stk. 4. Fusionsdatoen for det danske indskydende selskab i den påtænkte fusion er tidspunktet for vedtagelse af fusionen. Der skal derfor foretages delårsopgørelse efter SEL § 31, stk. 3 på vedtagelsestidspunktet. (...) Se anderledes i (...) såfremt det danske selskabs aktiver og passiver overgår til et fast driftssted i Danmark. I sidstnævnte tilfælde forbliver det faste driftssted under sambeskatningen.

SKM2014.206.SR

Sagen drejede sig om en grænseoverskridende fusion mellem det danske selskab A og det udenlandske selskab X. Ved fusionen ville aktiver og passiver i A forblive under dansk beskatning, da de overgik til et fast driftssted. Herved ville aktiverne og passiverne forblive i den danske sambeskatning.

Begrundelse 

Fusionsskattelovens § 15 medfører, at grænseoverskridende fusioner kan finde sted skattefrit, hvis visse betingelser er opfyldte. Fusionsskattelovens § 15, stk. 4 vedrører tilfælde, hvor et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk EU-selskab.

Ifølge fusionsskattelovens § 15, stk. 4, skal såvel det indskydende danske selskab som det modtagende udenlandske selskab være omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsdirektivet 2009/133/EF, som svarer til et danske aktie- eller anpartsselskab. B A/S og C A/S er begge danske aktieselskaber og også A AB er omfattet i henhold til Bilag I til direktivet, hvorefter selskaber, der i svensk ret benævnes "aktiebolag" er omfattede af fusionsdirektivet.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 4's henvisning til fusionsskattelovens kapitel 1 indebærer, at deltagerne i det indskydende selskab skal vederlægges med aktier i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 2, stk.1. Kravet om vederlæggelse med nye aktier gælder imidlertid ikke ved en lodret fusion, jf. fusionsskattelovens § 2, stk. 2, idet det modtagende selskab ikke kan udstede nye aktier eller anparter til sig selv til gengæld for de annullerede datterselskabsaktier. Kravet om vederlæggelse gør sig derfor ikke gældende i denne sag.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 4's henvisning til fusionsskattelovens kapitel 1 indebærer endvidere, at den valgte fusionsdato skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Det er oplyst, at fusionen her har skæringsdato den 1. januar 2015, hvilket er sammenfaldende med alle selskabernes regnskabsår.

Såfremt der i forbindelse med fusionen finder et ophør eller en etablering af koncernforbindelse sted, vil det være tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen, som skal være den skattemæssige fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5. B A/S og C A/S indgår i dansk sambeskatning med A AB's danske faste driftssted. I forbindelse med fusionen udgår B A/S og C A/S af den danske sambeskatning, men ifølge det oplyste forbliver selskabernes aktiver og passiver under dansk beskatning, idet de overgår til A AB's danske faste driftssted. Der skal herefter ikke opgøres en periodisering af indkomstopgørelsen efter sambeskatningsreglerne i henhold til fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Den valgte fusionsdato vil således være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det forudsættes, at fusionsdatoen 1. januar 2015 er selskabsretligt og regnskabsmæssigt mulig i relation til det svenske selskab. Det bemærkes, at fusionsskattelovens § 5 ifølge praksis kun har betydning i relation til danske selskaber, jf. Den juridiske vejledning C.D.5.2.4.1.

Det kan herefter bekræftes, at den beskrevne grænseoverskridende lodrette fusion mellem A AB, B A/S og C A/S med A AB som fortsættende selskab, opfylder betingelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 og § 15, således at fusionen kan gennemføres skattefrit uden tilladelse fra SKAT.

Det bemærkes, at det modtagende selskabs successionsadgang i fusionsskattelovens § 8, stk. 1-4 alene anvendes på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted (eller faste ejendom) her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Det lægges til grund, at A AB nyder beskyttelse efter enten moder-/datterselskabsdirektivet eller den dansk/svenske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor værnsreglen i fusionsskattelovens § 15, stk. 4, 4. pkt. ikke vurderes at finde anvendelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at sambeskatningsunderskud til fremførsel i B A/S, C A/S og A Danmark, filial af A AB, Sverige, kan anvendes fremadrettet i A Danmark, filial af A AB, Sverige, efter fusionens gennemførelse.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 8

Stk. 6. Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.

Selskabsskatteloven § 31

Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C.

(...)

Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskatning efter § 31 A.

(...)

Forarbejder

Lov nr. 426 af 06/06/2005 (2004/2 L121)

Bemærkninger til fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

"Bestemmelsen i fusionsskatteloven § 8, stk. 6, 1. pkt., afskærer det modtagende selskab fra at udnytte skattemæssige underskud fra tidligere år og indebærer således en begrænsning af de almindelige fremførselsregler efter ligningsloven § 15. Dette gælder både underskud, der var opstået i det indskydende og det modtagende selskab. Reglen er en værnsregel, der sikrer, at aktionærer i overskudsgivende selskaber ikke kan opnå skattemæssige fordele ved at fusionere med selskaber, der har oparbejdet betydelige skattemæssige underskud. Disse underskud ville ved fusionen kunne fradrages i det overskudsgivende selskabs indkomst.

Bestemmelsen fraviges dog ved fusion (og skattefri tilførsel af aktiver) mellem et sambeskattet moder- og datterselskab. I disse tilfælde kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag i det modtagende selskab. Begrundelsen for denne særlige regel for så vidt angår sambeskattede moder- og datterselskaber er, at selskaberne ved en begrænsning i adgangen til at fremføre underskud i skattemæssig henseende ville blive stillet ringere, end hvis selskaberne undlod at fusionere og i stedet blot opretholdt den bestående sambeskatning.

Det foreslås, at underskud, der er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattet, kan bringes til fradrag i det modtagende selskab. Dette er en naturlig følge af, at sambeskatningen ikke længere kun er moder- og datterselskabsforhold, men er sambeskatning mellem alle koncernforbundne selskaber. Det virker derfor underligt at gøre forskel på retten til videreførelse af underskuddene afhængigt af, om selskaberne har været moderselskab og datterselskab eller f.eks. har været søsterselskaber. Specielt i betragtning af, at underskuddene før fusionen kunne være udnyttet mellem selskaberne via sambeskatningen. Fusionen bør ikke stille selskaberne ringere i forhold til adgangen til udnyttelse af underskuddene. "

Spørgsmål 117 til L121 (2004/2)

Spørgsmålet vedrørte en vandret fusion mellem moderselskaberne i to uafhængige koncerner, hvor det ene moderselskab (BM A/S) ophørte ved fusionen. Dette selskabs datterselskab (BD A/S) fortsatte i den nye koncern efter fusionen. Om muligheden for at fremføre BM A/S' underskud fra før fusionen anførte Skatteministeren:

"... Underskuddet på -100 i BM A/S fra før fusionen kan fremføres efter sambeskatningsreglerne, selv om BM A/S ophører ved fusionen. Underskuddet kan kun modregnes i positiv indkomst i BD A/S, da det var det eneste selskab BM A/S var sambeskattet med inden fusionen. ..."

L 121 Bilag 25, Bemærkninger til selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt.

"Det foreslås, at den nuværende værnsregel i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, videreføres i det nye regelsæt. Værnsreglen skal forhindre, at et udenlandsk selskab kan opnå fradrag for den danske filials underskud i såvel Danmark som i det udenlandske selskabs hjemland. Efter bestemmelsen kan underskud i en filial kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i selskabets hjemland forhindrer, at underskuddet medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse.

Hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, kan et eventuelt samlet underskud for det pågældende selskab, som har filialen i Danmark, modregnes i andre sambeskattede selskabers indkomst - uanset den foreslåede bestemmelse i § 31, stk. 2, 2. pkt. Ligningslovens § 5 G kan eventuelt finde anvendelse på det samlede underskud i selskabet, hvis underskuddet efter udenlandske regler kan overføres til modregning i indkomst, som ikke beskattes i Danmark. "

L121 Bilag 35, Skatteministeriets svar til Foreningen af Statsautoriserede Revisorer vedrørende SEL § 31, stk. 2

(...)

"I stk. 2 foreslås det, at et underskud i et fast driftssted ikke kan modregnes i andre selskabers indkomst, hvis underskuddet modregnes i hovedkontorets indkomst. Underskuddet kan derimod fremføres til modregning i det fast driftssteds egen indkomst. "

Praksis

SKM2014.206.SR

Sagen drejede sig om en grænseoverskridende fusion mellem det danske selskab A og det udenlandske selskab X. Ved fusionen ville aktiver og passiver i A forblive under dansk beskatning, da de overgik til et fast driftssted af X. Herved ville aktiverne og passiverne forblive i den danske sambeskatning via det faste driftssted.

SKM2010.782.SR

Sagen vedrørte det øverste danske moderselskab C, der ønskedes fusioneret ind i det udenlandske D. C havde underskud fra tidligere og indeværende år. Spørgsmålet var, om dette underskud kunne bringes til fradrag hos C's sambeskattede datterselskaber efter fusionen. Skatterådet fandt ikke, at dette var muligt. Dette skyldtes, at C opløstes ved fusion med et ikke sambeskattet udenlandsk selskab. De sambeskattede datter/datterdatterselskaber indtrådte derfor ikke i en ny sambeskatning. De danske datter/datterdatterselskabers adgang til at udnytte C's underskud ophørte derfor. Det bemærkes, at det bortfusionerede danske moderselskab ikke efterlod et fast driftssted i Danmark.

Den juridiske vejledning 2015-2, C.D.5.4.4

"Begrænsning af underskud og kildeartsbegrænset tab

Reglerne i FUL § 8, stk. 6-8 om fremførsel af underskud og tab anvendes også her.

Det vil sige, at underskud i det indskydende danske selskab fortabes, hvis selskabet ikke før fusionen var sambeskattet med det udenlandske modtagende selskab. Det bortfusionerede selskabs underskud vil heller ikke efter fusionen kunne udnyttes af det bortfusionerede danske selskabs datterselskaber, idet sambeskatningen med datterselskaberne bliver "afbrudt" ved fusionen. Se SEL § 31, stk. 2, sidste pkt., afgørelsen SKM2010.782.SR og afsnit C.D.5.2.7.3 om fortabelse af underskud. I afgørelsen SKM2010.782.SR efterlod det bortfusionerede danske moderselskab sig ikke noget fast driftssted i Danmark. ..."

Den juridiske vejledning 2015-2, C.D.5.2.7.3.

"Faste driftssteder

FUL § 8, stk. 6 taler om underskud "i et af selskaberne", "det modtagende selskab" mv. Bestemmelsen må naturligt forstås således, at den også omfatter udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark. Faste driftssteder af udenlandske selskaber er omfattet af begrebet selskab. Det ER selskaber, selv om Danmark kun beskatter den del af det udenlandske selskabs indkomst, som henføres til det faste driftssted. Når et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark derfor får tilført aktiver og/eller passiver via en skattefri omstrukturering, mister det modtagende faste driftssted retten til at fremføre driftsstedets underskud efter de regler der gælder for selskaber.

 (...)

Underskudsbegrænsning ved fusion inden for samme sambeskatningskreds

Udgangspunktet for en skattefri fusion er, at skattemæssige underskud i både det indskydende og modtagende selskab fortabes. Se FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Udgangspunktet fraviges ved skattefrie fusioner mellem sambeskattede selskaber, idet FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. giver hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber fra tiden før fusionen.

(...)

Adgangen til at udnytte underskud efter en fusion omfatter kun underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Se FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber. (...) Det fremgår af bemærkningerne, at: "Det foreslås, at underskud, der er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattet, kan bringes til fradrag i det modtagende selskab."

Den juridiske vejledning 2015-2, C.D.3.1.4.3

"Hvordan anvendes underskud under sambeskatningen

(...)

Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, Se SEL § 31, stk. 2, 2. pkt.

(...)

SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., er en værnsregel, der skal forhindre, at et udenlandsk selskab kan opnå fradrag for den danske filials mv. underskud både i Danmark og i det udenlandske selskabs hjemland. Efter bestemmelsen kan underskud i en filial mv. således kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i selskabets hjemland forhindrer, at underskuddet medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse.

Hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A, kan et eventuelt samlet underskud for det pågældende selskab, som har filialen mv. i Danmark, uanset bestemmelsen i SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., modregnes i andre sambeskattede selskabers indkomst. LL § 5 G om dobbelt dip kan eventuelt anvendes på det samlede underskud i selskabet, hvis underskuddet efter udenlandske regler kan overføres til modregning i indkomst, som ikke beskattes i Danmark.

(...) "

Litteratur

"Sambeskatning 2013/14" af Guldmand, Vinther, Werlauff, side 254f: "... Ifølge dansk skatteret, jf. FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., kan underskud fra tidligere år i et af de fusionerende selskaber ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Af bestemmelsens 2. pkt. følger dog, at underskud, der er opstået, mens de fusionerede selskaber har været sambeskattet, kan fradrages. Det er således et krav ved en grænseoverskridende fusion, at koncernen har valgt international sambeskatning, hvis undtagelsesreglen i 2. pkt. skal finde anvendelse, jf. også TfS 2011,113 SR (SKM2010.782.SR). ..."

SU 2008, 2 - "Grænseoverskridende og udenlandske fusioner og spaltninger", af Susanne Kjær og Astrid Cederholm: "... Underskud i det indskydende selskab risikerer at blive tabt, hvis de fusionerende selskaber - det udenlandske modtagende og det danske indskydende selskab - ikke har været sambeskattet forud for fusionen. I overensstemmelse med det i forudgående afsnit [hvor det danske selskab var det fortsættende selskab] om underskud anførte bør underskud i det danske selskab også i en situation, hvor dette selskab er det ophørende, kunne fremføres efter fusionen. Her har det danske ophørende selskab og det svenske selskabs danske filial været sambeskattet qua den obligatoriske sambeskatning. Det danske selskabs underskud bør derfor kunne fremføres i den samlede filials indkomst efter fusionen. Derimod vil underskud i det svenske selskabs filial før fusionen næppe kunne fremføres i den samlede filial efterfølgende, da værnsreglen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, omtalt ovenfor også finder anvendelse i denne situation. ..."

Begrundelse

Det bemærkes, at det er en forudsætning for besvarelsen af dette spørgsmål, at alle underskud er opstået i sambeskatningen, ligesom det er en forudsætning, at det faste driftssted hverken direkte eller indirekte ved en skattefri omstrukturering har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var den af sambeskatningen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.

Selskabernes underskud

Udgangspunktet for en skattefri fusion er, at skattemæssige underskud i både det indskydende og modtagende selskab fortabes, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt. Underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, kan imidlertid fremføres og bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt.

Det er oplyst, at der ikke er valgt international sambeskatning i henhold til selskabsskattelovens § 31 A med det svenske moderselskab A AB.

Spørgsmålet bliver herefter om det er fyldestgørende i forhold til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., at den danske filial af A AB har været obligatorisk sambeskattet i henhold til selskabsskattelovens § 31 med B A/S og C A/S.

Af bestemmelsens ordlyd "mens selskaberne har været sambeskattet" og den citerede retslitteratur, er det nærliggende at konkludere, at der kræves international sambeskatning for, at opfylde betingelserne i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt.

Det må imidlertid tillægges vægt, at Den juridiske vejledning (2015-1, C.D.5.2.7.3) positivt anfører, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6 naturligt må forstås således, at den også omfatter udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark.

Det anføres således, at faste driftssteder af udenlandske selskaber er omfattet af begrebet selskab, idet det anføres, at "Det ER selskaber, selv om Danmark kun beskatter den del af det udenlandske selskabs indkomst, som henføres til det faste driftssted". Konkret konkluderer Den juridiske vejledning i det relevante afsnit, at et fast driftssted derfor ligesom et selskab kan miste retten til at fremføre sit underskud, hvis det har fået tilført aktiver og/eller passiver via en skattefri omstrukturering. Det pågældende afsnit i Den juridiske vejledning omhandler imidlertid hele fusionsskattelovens § 8, stk. 6, hvorfor det må følge, at faste driftssteder ifølge Den juridiske vejledning er omfattet af begrebet "selskab".

Da det faste driftssted desuden indgår i den obligatoriske sambeskatning med B A/S og C A/S er underskuddene "opstået, mens selskaberne har været sambeskattet", hvorfor betingelserne ifølge fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. må siges at være opfyldt.                                                                                                                                                               

Dette resultat understøttes endvidere af, at det fastslås i forarbejderne (L121) til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, at en fusion ikke bør stille selskaberne ringere i forhold til adgangen til udnyttelse af underskud.

Det vurderes herefter i forhold til fusionsskattelovens § 8, stk. 6 at være tilstrækkeligt, at der har eksisteret obligatorisk sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 mellem de ophørende danske selskaber og den modtagende danske filial af det svenske moderselskab. Dette medfører, at sambeskatningsunderskud til fremførsel i B A/S og C A/S kan anvendes fremadrettet i A Danmark, filial af A AB, efter fusionens gennemførelse.

Dette er i overensstemmelse med princippet i afgørelsen i SKM2014.206.SR, hvor det blev tillagt vægt, at aktiver og passiver efter en fusion ville forblive i den danske sambeskatning via et fast driftssted, hvilket det bemærkes ikke var tilfældet i SKM2010.782.SR.

Resultatet svarer endvidere i princippet til det tilfælde som fremgår af svar på spørgsmål 117 til L 121 (2004/05), hvor underskud i et indskydende moderselskab fra før en fusion kunne fremføres til modregning i positiv indkomst i et datterselskab, som moderselskabet var sambeskattet med før fusionen, uagtet at moderselskabet ophørte ved fusionen.

Selskabernes underskud vil således blive overført til det modtagende selskab ved den grænseoverskridende fusion, til fremførsel og modregning i positiv indkomst i filialen.

Filialens underskud

I forhold til filialens underskud fastslås det i forarbejderne til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, at en fusion ikke bør stille selskaberne ringere i forhold til adgangen til udnyttelse af underskud. Specielt i betragtning af, at underskuddene før fusionen kunne være udnyttet mellem selskaberne via sambeskatningen. Det er SKATs vurdering, at en fusion heller ikke skal stille selskaberne bedre i forhold til adgangen til udnyttelse af underskud.

Da koncernen ikke har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, vil underskud i det svenske selskabs faste driftssted i Danmark før fusionen derimod ikke kunne fremføres i det samlede faste driftssted, hvis disse underskud også har kunnet indregnes i det svenske selskabs indkomst (jf. selskabsskatteloven § 31, stk.2, 2. pkt.), hvilket lægges til grund at være tilfældet.

Af forarbejderne til selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., fremgår det, at underskud kan fremføres til modregning i det faste driftssteds egen indkomst, hvilket må betyde den indkomst, der stammer fra det faste driftssteds egen [virksomhed].

Værnsreglen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., har til formål at modvirke, at filialens underskud modregnes i sambeskattede selskabers indkomst. Værnsreglen ville blive hindret i at varetage sit formål, hvis underskud, der i tidligere år er blevet nægtet modregning i sambeskattede selskabers indkomst efter selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., alligevel kan fremføres til modregning "i disse selskabers indkomst", fordi det faste driftssted som følge af en skattefri grænseoverskridende fusion har succederet i selskabernes aktiver og passiver. Adskillelsen mellem det faste driftssteds indkomst/underskud og de sambeskattede selskabers indkomst, kan ikke længere opretholdes.

Da alle aktiviteter via den grænseoverskridende skattefri fusion sammenlægges i ét og samme fast driftssted, vil det herefter ikke længere være muligt at identificere den indkomst, hvori det faste driftssteds fremførte underskud fra tidligere år kan modregnes, hvorfor underskuddet ikke længere kan leve op til de kriterier, der i værnsreglen er opsat for dens udnyttelse.

En fortolkning af formålet med selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. og fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. og 2. pkt., sammenholdt med det helt overordnede og generelle udgangspunkt, at selskaberne hverken skal stilles ringere eller bedre, ved at gennemføre fx en skattefri fusion, må således medføre, at underskuddet i det udenlandske selskabs filial bortfalder i forbindelse med fusionen.

Hvis underskuddet ikke bortfalder, vil det betyde, at værnsreglen og formålet med selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. reelt sættes ud af kraft, samtidig med at formålet med fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. og 2. pkt. om at man ikke skal kunne benytte sig af fusionsskattelovens regler til, at et selskab med skattemæssige overskud kan eliminere dette overskud ved fusion med et selskab med skattemæssige underskud, omgås, samtidig med at transaktionen i øvrigt ikke har skattemæssige konsekvenser.

En formålsfortolkning af de to værnsregler må således føre til, at det filalens underskud vil bortfalde ved fusionen.

SKATs bemærkninger til repræsentantens høringssvar af 1. september 2015 

Der er ifølge repræsentanten ikke hjemmel til at begrænse A Danmark, filial af A ABs underskud til fremførsel ved den påtænkte fusion. Det er således repræsentantens opfattelse, at underskud til fremførsel i A Danmark, filial af A AB ikke bortfalder ved den påtænkte fusion, da fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., er opfyldet ved den påtænkte fusion.

Hertil skal SKAT bemærke, at såvel fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., som selskabsskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., blev indsat ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, der indførte nye regler om tvungen national sambeskatning og valgfri international sambeskatning.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., blev ændret således, at underskud, opstået i "sambeskattede selskaber", kunne bringes til fradrag i det modtagende selskab, hvor dette tidligere kun havde været tilfældet for underskud opstået i "et sambeskattet moder- og datterselskab". Dette var en naturlig følge af, at sambeskatninger ikke længere kun kunne bestå af moder- og datterselskabsforhold, men af alle koncernforbundne (danske) selskaber. Lovændringen vedrørte således alene udvidelsen af den kreds af sambeskattede af selskaber, hvis underskud kunne fremføres. Det er SKATs vurdering, at det er i den sammenhæng skatteministeriets udtalelse om, at en fusion "ikke [bør] stille selskaberne ringere i forhold til adgangen til udnyttelse af underskuddene" skal læses.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., blev ligeledes indført (videreført) ved lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Værnsreglen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., skal forhindre, at et udenlandsk selskab kan opnå fradrag for den danske filials underskud i såvel Danmark som i det udenlandske selskabs hjemland. Hvis en koncern har valgt international sambeskatning, kan et eventuelt samlet underskud for det pågældende selskab, som har filialen i Danmark, modregnes i andre sambeskattede selskabers indkomst - uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. Der gør sig således særlige forhold gældende for underskud opstået i sambeskattede filialer, hvor koncernen ikke har valgt international sambeskatning.

Repræsentanten påpeger, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, ikke henviser til selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., til trods for, at filialer sidestilles med selskaber i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, hvilket fremgår af den valgte ordlyd i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.5.2.7.3.

Hertil skal SKAT bemærke, at fusionsskattelovens 8, stk. 6, stk. 2, henviser til "sambeskattede selskaber", men hverken til selskabsskattelovens § 31 eller andre af de dengang nye sambeskatningsbestemmelser. Når der på denne måde henvises til "sambeskattede selskaber" vurderes dette at skulle forstås som "sambeskattede selskaber" således som disse reguleres efter alle de almindelige sambeskatningsregler, herunder selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt.

Repræsentanten fremhæver som nævnt, at afsnit C.D.5.2.7.3 i Den juridiske vejledning sidestiller filialer med selskaber i henhold til fusionsskattelovens § 8, stk. 6. Hertil skal SKAT bemærke, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, stk. 2 fastslår, at underskud opstået, mens selskaber (og ifølge Den juridiske vejledning også filialer) har været sambeskattede, kan fradrages efter fusionen. Der vurderes ikke heri at ligge, at underskud, der før fusionen var begrænset efter selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., skulle skifte karakter ved fusionen således at disse underskud efter fusionen skulle kunne anvendes uden begrænsninger. Hvis det herefter lægges til grund, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, stk. 2 ikke ophæver de begrænsninger, der er pålagt en filials underskud i henhold til selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., må det sikres, at disse begrænsninger opretholdes - også efter en fusion.

Idet A-koncernen ikke har valgt international sambeskatning, har filialens underskud været omfattet af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. Det er SKATs opfattelse, at overholdelse af selskabsskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., må medføre, at filialens underskud, der i tidligere år er blevet underlagt begrænsninger med hjemmel i § 31, skt. 2. 2. pkt., helt må bordfalde. Dette skyldes, at det ikke vil være muligt at identificere den indkomst, hvori filialens fremførte underskud fra tidligere år med rette kan modregnes, når alle danske aktiviteter bliver sammenlagt i ét og samme fast driftssted i forbindelse med fusionen.

Repræsentanten henviser til Den juridiske vejledning, afsnit C.D.5.2.7.3, hvori skatteministeriet refereres for den opfattelse, at det indskydende selskabs underskud efter fusionen tilhører det modtagende selskab. Hertil tilføjer repræsentanten, at det modtagende selskabs eget underskud stadig er det modtagende selskabs eget underskud både før og efter fusionen.

De to ophørende danske selskabers (B A/S og C A/S') underskud kan, i henhold til SKATs indstilling, fremadrettet anvendes hos det modtagende selskabs danske filial, hvilket ifølge SKATs vurdering er i overensstemmelse med skatteministeriets udtalelse, der er refereret i Den juridiske vejledning, afsnit C.D.5.2.7.3.

For så vidt angår repræsentantens henvisning til, at det modtagende selskab bevarer sit eget underskud, så er dette princippet i fusionsskattelovens § 6, stk. 2, 2. pkt., for så vidt angår underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Som det ovenfor gennemgået, er SKAT imidlertid af den overbevisning, at underskud, der før fusionen var underlagt begrænsninger i henhold til selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., ikke som følge af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, stk. 2, 2. pkt., skifter karakter, således at underskuddet efter fusionen kan anvendes uden begrænsninger. For at kunne opretholde de begrænsninger selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. hjemler, er det som beskrevet oven for SKATs opfattelse, at filialens egne underskud må bortfalde helt. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.