Klagen vedrører spørgsmålet, om selskabets investeringer i X Fritidscenter og X Golfanlæg skal anses for virksomhed omfattet af tonnageordningen, eller om investeringerne skal anses for ikke tonnagebeskattet virksomhed, således at der kan foretages fradrag for nettofinansieringsudgifter efter skattelovgivningens almindelige regler på baggrund af en fordeling af aktiverne i henhold til tonnageskattelovens § 12.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstårene 2002 og 2003

Skatteforvaltningen har nægtet at genoptage selskabets skatteansættelser, idet selskabet ikke er anset for at drive virksomhed udenfor tonnageordningen, hvorfor selskabet ikke kan foretage fradrag for nettofinansieringsudgifter opgjort på baggrund af tonnageskattelovens § 12.

Landsskatteretten pålægger skattecentret at genoptage sagen.

Sagens oplysninger

Selskabet driver færgerederivirksomhed mellem danske havne med 3 egne skibe. Til færgerederivirksomheden er knyttet cateringvirksomhed og landbaseret kontor-, billet- og opmarchfaciliteter. Selskabet anvender tonnageskatteordningen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

I selskabets balance pr. 30. april 2002 og 2003 er opført følgende anlægsaktiver:

Bygninger	2.492.624 kr.	2.896.506 kr.
Maskiner og inventar	1.284.100 kr.	1.275.064 kr.
Skibe og andre tekniske anlæg	150.079.080 kr.	166.119.678 kr.
Materielle anlægsaktiver	153.855.804 kr.	170.291.248 kr.
Indskud X Fritidscenter	75.000 kr.	75.000 kr.
Aktier og ansvarlig lånekapital, X Golfanlæg A/S	1.500.000 kr.	1.500.000 kr.
Aktier i Y's Havn	9.520 kr.	9.520 kr.
Værdipapirer	13.844.286 kr.	12.886.681 kr.
Finansielle anlægsaktiver Anlægsaktiver	15.428.806 kr. 169.428.610 kr.	14.471.201 kr. 170.291.248 kr.

Aktiverne er ved selvangivelserne for 2002 og 2003 fuldt ud henført til tonnagebeskattet virksomhed.

Selskabet har indsendt en anmodning om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2002 og 2003 med henblik på at opnå en nedsættelse af den selvangivne indkomst med en forholdsmæssig andel af selskabets nettorenteudgifter i henhold til tonnageskattelovens § 12. Der er udarbejdet følgende korrektion af selvangivelserne:

Indkomståret 2002

Samlede nettorenteudgifter og kursgevinster/-tab på værdipapirer

(ekskl. gebyrer og provision på betalingsgaranti)               9.433.503 kr.

Regnskabsmæssig værdi af aktiver vedr. ikke tonnagebeskattet

Rederivirksomhed:

Indskud i X Fritidscenter	75.000 kr.
Aktiver i X Golfanlæg	1.500.000 kr.
	1.575.000 kr.

                                                                

Svarende til 0,83 % af den samlede aktivsum pr. 30/4-02, jf. TSL § 12, 78.680 kr.

Indkomståret 2003

Samlede nettorenteudgifter og kursgevinster/-tab på værdipapirer

(ekskl. gebyrer og provision på betalingsgaranti)               8.006.481 kr.

Regnskabsmæssig værdi af aktiver vedr. ikke tonnagebeskattet

Rederivirksomhed:

Indskud i X Fritidscenter	75.000 kr.
Aktiver i X Golfanlæg	1.500.000 kr.
	1.575.000 kr.

Svarende til 0,90 % af den samlede aktivsum pr. 30/4-03, jf. TSL § 12, 72.358 kr.

Skatteforvaltningens afgørelse

Skatteforvaltningen har nægtet genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2002 og 2003. Der er hertil anført, at det er en forudsætning for anvendelse af tonnageskattelovens § 12, at der drives virksomhed udenfor tonnageskatteloven. I virksomhed omfattet af tonnageskatteloven kan der ikke fradrages renteudgifter. Virksomhed udenfor tonnageskatteloven behandles efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. Tonnageskattelovens § 10, stk. 3.

Selskabet driver ikke virksomhed udenfor tonnageskatteloven, hvorfor forudsætningen for at anvende tonnageskattelovens § 12 ikke er til stede. Indskud i X Golfklub A/S (ansvarlig lånekapital og anpartskapital) samt indskud i X Fritidscenter må sidestilles med ordinær anbringelse af likviditet opnået ved rederivirksomheden. Således vil anbringelsen være tæt knyttet til rederivirksomheden og som følge heraf omfattet af den tonnagebeskattede virksomhed. Der er således hverken aktiver eller virksomhed udenfor den tonnagebeskattede virksomhed.

SKATs indstilling

SKAT har indstillet afgørelsen stadfæstet. Til støtte for indstillingen er det anført, at fordelingsreglen i tonnageskattelovens § 12 ikke bygger på skatterettens almindelige nettoprincip, og således ikke henser til, hvorledes det enkelte aktiv er finansieret. Alle nettofinansieringsudgifter bliver fordelt efter denne regel, uanset om de konkret har kunnet henføres til den ene eller anden form for virksomhed.

Det fremgår af forarbejderne til tonnageskatteloven, at begrebet "øvrige egne aktiver" skal forstås som aktiver, der er knyttet til en almindelig beskattet del af virksomheden, hvis en sådan drives ved siden af den tonnagebeskattede virksomhed (jf. blandt andet eksemplerne til § 14, nr. 1 og 2)

Hvis et rederi udelukkende driver tonnagebeskattet rederivirksomhed vil der ikke være en almindeligt beskattet del af virksomheden, og der vil derfor ikke skulle foretages en fordeling af nettofinansieringsudgifterne efter tonnageskattelovens § 12, idet alle rederiets aktiver er tilknyttet den tonnagebeskattede rederivirksomhed. Der vil således ikke være nogen anden virksomhed at knytte aktiverne til.

Dette gør sig gældende, uanset at afkastet og/eller fortjeneste fra aktivet ikke kan omfattes af tonnageindkomsten og beskattes som almindelig indkomst. Det, der skal vurderes, er aktivets tilknytningsforhold til den tonnagebeskattede eller den almindeligt beskattede del af virksomheden i henhold til ordlyden af § 12.

Efter tonnageskattelovens § 2, stk. 3, skal samtlige skibe og andre aktiver, der opfylder betingelserne for tonnagebeskatning, indgå i tonnageskatteordningen. I § 10, stk. 1 og 2, er en udtømmende liste over de aktiver/indkomsttyper, der kan omfattes af tonnageskatteordningen. For eksempel opfylder datterselskabsaktier og andre værdipapirer ikke betingelserne for tonnagebeskatning, idet afkast heraf ikke kan omfattes af tonnageindkomsten. Sådanne aktiver kan dog godt være tilknyttet tonnagebeskattet virksomhed i medfør af § 12.

Der er således forskel på, om aktivet i sig selv skal indgå i tonnageskatteordningen, eller om aktivet er tilknyttet en indkomst, der kan tonnagebeskattes, jf. formuleringerne i § 2, stk. 3 sammenholdt med § 12. Ved bedømmelse af tilknytningsforholdet for de enkelte aktiver må det konkret vurderes aktiv for aktiv, hvilken del af virksomheden aktivet knytter sig til.

Hvis der er tale om for eksempel datterselskabsaktiver, må der henses til, om den aktivitet, der foregår i datterselskabet, er tilknyttet den tonnagebeskattede aktivitet i moderselskabet eller ej. Udfører datterselskabet eksempelvis støttefunktioner overfor det tonnagebeskattede moderselskab, såsom havnefunktioner, administrative funktioner, salgsfunktioner eller lignende, vil datterselskabsaktierne være tilknyttet den tonnagebeskattede virksomhed.

Aktiver, der ikke entydigt kan henføres til den tonnagebeskattede virksomhed eller den almindeligt beskattede virksomhed, herunder passiv investering i børsnoterede aktier, må som udgangspunkt antages at knytte sig til hele virksomheden. Der vil dermed skulle ske en fordeling af aktivets værdi ved opgørelsen i henhold til tonnageskattelovens § 12.

Såfremt det kan dokumenteres, at den passive investering knytter sig til en bestemt del af virksomheden, må aktivet dog henføres dertil. Dette kan for eksempel være tilfældet, hvis investeringen udelukkende er foretaget ved hjælp af midler fra en del af virksomheden, og at afkast fra investeringen tilkommer denne del af virksomheden.

Sådanne spørgsmål vedrørende aktivers tilknytningsforhold kendes også fra andre dele af skatteretten. Ved skattefri spaltning og tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven skal det ligeledes vurderes, hvilken del af virksomheden aktiverne hører til.

Da det klagende selskab således alene driver tonnagebeskattet rederivirksomhed, kan der ikke foretages fradrag for en del af nettofinansieringsudgifterne i den almindelige skattepligtige indkomst. En kendelse fra Landsskatteretten, der giver selskabet medhold, vil endvidere stride imod EU's godkendelse af den danske tonnageskatteordning, da der kan være tale om ulovlig statsstøtte.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at skattemyndighederne pålægges at genoptage selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2002 og 2003.

Repræsentanten har ved brev af 14. oktober 2004 anmodet skatteforvaltningen om at nedsætte den selvangivne indkomst med en forholdsmæssig andel af selskabets nettorenteudgifter. I henhold til tonnageskattelovens § 12 fordeles nettorenteudgifter forholdsmæssigt efter den regnskabsmæssige værdi af aktiver tilknyttet tonnagebeskattet rederivirksomhed og den regnskabsmæssige værdi af øvrige aktiver. Den del af nettorenteudgifterne, der ved fordelingen henføres til øvrige aktiver, kan fratrækkes.

Skatteforvaltningen er af den opfattelse, at alle selskabets aktiver er tilknyttet den tonnagebeskattede rederivirksomhed. Repræsentanten har hertil anført, at dette ikke er tilfældet for så vidt angår selskabets investering i aktier og ansvarlig lånekapital i X Golfanlæg A/S samt selskabets indskud i X Fritidscenter.

Skatteforvaltningen mener, at selskabet alene har tonnagebeskattet virksomhed, og at dette tillige gælder investeringerne i X Golfanlæg A/S og X Fritidscenter. Hertil har repræsentanten bemærket, at det udelukkende er virksomhedens karakter, der afgør, om der er tale om aktiver, der er tilknyttet tonnagebeskattet rederivirksomhed, og at det er uden betydning, hvorfra de investerede midler hidrører.

Besiddelse af aktier i et selskab, der ejer en golfbane, og udlån af ansvarlig lånekapital hertil er ikke en af de former for virksomhed, der efter tonnageskattelovens § 6 og den negative afgrænsning i § 8 kan tonnagebeskattes. Der kan i denne forbindelse henvises til tonnageskattelovens § 8, hvor det i pkt. 9 fremgår, at indkomst fra sports-, udflugts-, og fritidsaktiviteter ikke indgår i den tonnagebeskattede rederivirksomhed. Tilsvarende gælder form indskuddet i X Fritidscenter.

At der ikke er tale om anbringelse af overskudslikviditet i rederivirksomheden følger endvidere af, at der ikke er tale om likvide og risikofrie pengeanbringelser.

Der findes ikke et organiseret marked for handel med de nævnte aktiver. Hvis selskabet ønsker at frigøre den likviditet, der er bundet i investeringerne, må selskabet selv forsøge at finde en køber. Da der ikke findes et organiseret marked, er der endvidere stor usikkerhed om, hvilken pris aktiverne kan indbringe.

Den ansvarlige lånekapital, der er udlånt til X Golfanlæg A/S, kan først tilbagebetales den 31. december 2008. Beløbet skulle oprindeligt have været tilbagebetalt den 31. december 2003, men betalingstidspunktet blev udskudt, da X Golfanlæg A/S ikke kunne betale det pågældende beløb ved udgangen af 2003.

Der er derudover knyttet en betydelig risiko ved selskabets investeringer i X Golfanlæg A/S og X Fritidscenter. Udlånet til X Golfanlæg A/S er ansvarlig lånekapital, der først kan tilbagebetales, når de almindelige kreditorer er betalt. X Golfanlæg A/S blev stiftet af det klagende selskab og to andre partnere for at overtage et golfanlæg, efter at den tidligere ejer var gået konkurs. Dette viser, at investeringen i golfanlægget ikke er uden risiko.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter reglerne i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 2, kan en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, skal senest 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Vedrører en klage til Landsskatteretten afslag på anmodning om genoptagelse, kan Landsskatteretten i medfør af bestemmelsen i § 17, stk. 4, i Landsskatterettens forretningsorden pålægge den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, at genoptage sagen, hvis Landsskatteretten finder, at genoptagelse burde have fundet sted.

Skattepligt i henhold til selskabsskatteloven påhviler blandt andet indregistrerede aktieselskaber i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Af tonnageskattelovens § 1 fremgår, at blandt andet selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, kan vælge at opgøre deres skattepligtige indkomst af rederivirksomhed efter bestemmelserne i tonnageskatteloven.

Det fremgår af tonnageskattelovens § 6, at skattepligtig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med skibe ejet af rederiet, skibe som lejes uden besætning (bareboat-charter) og skibe, som lejes med besætning (time-charter) opgøres efter reglerne i lovens §§ 9-15.

Det fremgår af bemærkningerne til tonnageskatteloven, jf. forslag nr. L 92 fremsat den 6. februar 2002, at:

"Indkomst ved erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer vil kunne omfattes af tonnageskatteordningen, når transporterne udføres af egne eller lejede skibe efter de regler, der er redegjort for under pkt. 2.2.

Indkomst ved visse former for virksomhed, som foregår i nær tilknytning til levering af transportydelser, kan også omfattes af ordningen. Sådan virksomhed skal således være en del af almindelig rederivirksomhed…

Indkomst ved al anden virksomhed falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde og skal således beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler."

I tonnageskattelovens § 8 er der foretaget en negativ afgrænsning af indkomst af visse former for virksomhed, der ikke kan omfattes af § 6. Dette gælder for eksempel forundersøgelser, efterforskning, fiskeri- og forarbejdningsvirksomhed, bygning af havne, moler m.v., dykkervirksomhed, bugsering, lodsning m.v., passagersejlads i eller over havneløb, uddannelsesaktiviteter, museumsaktiviteter og skibsbevaring, sports- og fritidsformål og lignende.

Efter tonnageskattelovens § 12 kan nettofinansieringsudgifter (renter samt gevinst og tab opgjort efter kursgevinstbeskatningslovens regler, bortset fra valutakursgevinst og -tab) fordeles forholdsmæssigt efter den regnskabsmæssige værdi af egne aktiver tilknyttet tonnagebeskattet rederivirksomhed og den regnskabsmæssige værdi af øvrige egne aktiver. Den andel af nettofinansieringsudgifterne, der på denne baggrund kan henføres til almindelig beskattet virksomhed, kan fradrages efter de almindelige regler herom.

Nettofinansieringsindtægter beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. tonnageskattelovens § 12, stk. 1, 3. pkt.

Landsskatteretten er enig med selskabets repræsentant i, at den del af aktiverne, der kan henføres til selskabets investeringer i X Fritidscenter og X Golfanlæg A/S, må anses for sådan aktivitet, der falder udenfor tonnageordningen, idet der ikke er tale om rederivirksomhed eller virksomhed i nær tilknytning hertil, jf. tonnageskattelovens § 6. Eventuelle nettofinansieringsudgifter opgjort på grundlag af tonnageskattelovens § 12 skal derfor behandles efter skattelovgivningens almindelige regler.

Landsskatteretten pålægger derfor skattecentret at genoptage sagen, idet der ses at være fremkommet sådanne nye oplysninger, der kan begrunde en genoptagelse.