1. Sammenfatning

Styresignalet beskriver den underkendelse af dansk lovgivning vedrørende tynd kapitalisering, som fandt sted ved EU-domstolens dom af 21. december 2016 i sag C-593/2014, Masco Denmark ApS/Damixa ApS mod Skatteministeriet. EU-domstolens dom medfører, at den praksis, som Skattestyrelsen har fulgt, er blevet underkendt.

Ifølge selskabsskattelovens § 11, stk. 6, beskattes et dansk kreditorselskab af renteindtægter modtaget fra et koncernforbundet debitorselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat, uanset at debitorselskabet, som følge af regler om tynd kapitalisering i den anden medlemsstat, ikke har fået fradrag for de tilsvarende renteudgifter.

Det følger af EU-domstolens dom, at selskabsskattelovens § 11, stk. 6, er i strid med den frie etableringsret i TEUF artikel 49 sammenholdt med artikel 54, fordi moderselskabet i den konkrete sag ville være skattefri af renteindtægten, hvis datterselskabet havde været hjemmehørende i Danmark og på grund af de danske regler om tynd kapitalisering ikke havde fået fradrag for den tilsvarende renteudgift.

Selskabsskattelovens § 11 er som en konsekvens af EU-domstolens dom ændret ved lov nr. 1130 af 11. september 2018, som har virkning fra og med indkomståret 2018. Lovforslag blev fremsat som L 237, 2017/2018 og opdelt i to under folketingsbehandlingen, hvorefter ændringen fremgik af L 237 A, 2017/2018.

2. Lovgivning underkendt af EU-domstolen

Det følger af selskabsskattelovens § 11, stk. 6, som indsat ved lov nr. 221 af 31. marts 2004, at:

Stk. 6. Renter og kursgevinster medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for skattepligtige omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, hvis debitor ikke kan få fradrag for de tilsvarende beløb efter stk. 1. Dette gælder dog ikke for renter af lån fra tredjemand, som den kontrollerende ejerkreds eller hermed koncernforbundne selskaber direkte eller indirekte har stillet sikkerhed for.

2.1. Dansk ret

De danske regler om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11 blev indført ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 og var kun gældende, hvis kreditor ikke var skattepligtig til Danmark. Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 blev reglen ændret, således at reglen også finder anvendelse, når kreditor er skattepligtig i Danmark.

Reglerne om tynd kapitalisering finder anvendelse for lån mellem forbundne parter (kontrolleret gæld), herunder lån fra tredjemand, som den kontrollerede ejerkreds eller hermed forbundne selskaber direkte eller indirekte har stillet sikkerhed for.

Ved lovændringen i 2004 blev selskabsskattelovens § 11, stk. 6, indført. Heraf følger, at danske skattepligtige kreditorselskaber er skattefrie af renteindtægter, hvis et dansk koncernforbundet debitorselskab som følge af de danske regler om tynd kapitalisering ikke får fradrag for renteudgifter, på samme måde som Danmark ikke beskatter selskaber i andre EU-lande af sådanne renter.

Efter selskabsskattelovens § 11, stk. 6, er der ikke hjemmel til ved beskatning af renteindtægter hos et dansk kreditorselskab at indrømme skattefrihed for evt. begrænsninger i rentefradragsretten for et udenlandsk koncernforbundet debitorselskab. Dette forhold blev forelagt EU-domstolen præjudicielt af Vestre Landsret ved sag C-593/14, Masco Denmark ApS/Damixa ApS mod Skatteministeriet.

3. EU-domstolens underkendelse af selskabsskattelovens § 11, stk. 6   

EU-domstolen har ved dom af 21. december 2016 i sag C-593/14 fastslået, at den frie etableringsret (TEUF artikel 49 sammenholdt med TEUF artikel 54), skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning som den danske, der indrømmer et dansk moderselskab skattefritagelse for renteindtægter fra et dansk datterselskab, i det omfang datterselskabet ikke har fået fradrag for de korresponderende renteudgifter som følge af de danske regler om tynd kapitalisering, men udelukker en sådan fritagelse, som ville følge af en anvendelse af de danske regler om tynd kapitalisering, når datterselskabet er hjemmehørende i en anden medlemsstat, jf. præmis 47.

EU-domstolen fandt, at skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 11, stk. 6, for renteindtægter fra et dansk datterselskab, er egnet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem de pågældende medlemsstater, jf. præmis 38.

EU-domstolen fandt imidlertid, at selskabsskattelovens § 11, stk. 6, går udover, hvad der er nødvendigt for at opnå dette formål, jf. præmis 39.

EU-domstolen fandt videre, at den frie etableringsret ikke kan indebære, at Danmark som hjemstedsstat for moderselskabet kan pålægges at gå videre end at indrømme moderselskabet en fritagelse svarende til beløbet på de renteudgifter, som det udenlandske datterselskab ikke ville kunne fradrage, såfremt de danske regler om tynd kapitalisering fandt anvendelse. Den frie etableringsret indebærer derfor ikke, at det pålægges Danmark som hjemstedsstat for moderselskabet at fritage dette for beskatning af et højere beløb, der har sin oprindelse i den anden medlemsstats skattesystem, idet den danske stats skattemæssige autonomi ellers ville blive begrænset af udøvelsen af den anden medlemsstats beskatningsbeføjelse, jf. præmis 41.

EU-domstolen fandt endelig, at i en sammenhæng som den, der foreligger i hovedsagen, og som vedrører et dansk moderselskab, hvis datterselskab er hjemmehørende i en anden medlemsstat, der anvender strengere regler om tynd kapitalisering, bringer den omstændighed, at Danmark indrømmer moderselskabet en skattefritagelse for renteindtægter op til det beløb, som det udenlandske datterselskab ikke havde kunnet fradrage efter de danske regler om tynd kapitalisering, ikke den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen i fare, og den udgør en mindre indgribende foranstaltning for etableringsfriheden end den, som er fastsat i den danske lovgivning om tynd kapitalisering jf. præmis 43.

Sagsøgerne har efterfølgende hævet de danske sager for Vestre Landsret, VL B-3208/12 - Masco Denmark ApS mod Skatteministeriet og VL B-3209/12 - Damixa ApS mod Skatteministeriet. Vestre Landsret har den 23. april 2018 afsagt hævedom i sagen.

4. Ny praksis som følge af EU-domstolens underkendelse af selskabsskattelovens § 11, stk. 6

EU-domstolens dom i sag C-593/2014 har umiddelbar virkning for den situation, hvor et dansk kreditorselskab er blevet beskattet af renteindtægter fra et koncernforbundet debitorselskab hjemmehørende indenfor EU, uanset at debitorselskabets modsvarende fradragsret for renteudgifter er blevet begrænset som følge af regler om tynd kapitalisering i hjemstedsstaten.

Dommen medfører, at et dansk kreditorselskab skal fritages for beskatning af renteindtægter fra et udenlandsk koncernforbundet debitorselskab, hvis de modsvarende renteudgifter er blevet begrænset efter regler om tynd kapitalisering i et andet EU- eller EØS-land. Det gælder ifølge dommen, uanset at debitorselskabet ikke er sambeskattet med kreditorselskabet.

Skattefritagelsen kan dog ifølge dommen ikke overstige det beløb, som ville være skattefrit efter de danske regler om tynd kapitalisering, hvis både kreditor- og debitorselskabet havde været hjemmehørende i Danmark, og debitorselskabets renteudgifter var blevet fradragsbegrænset efter de danske regler. Se dommens præmis 41 og bemærkningerne til L 237, 2017/2018 § 1, nr. 9.

Betingelser for skattefrihed

Det er en forudsætning for at indrømme skattefrihed for renteindtægter hos et dansk kreditorselskab som følge af rentefradragsbegrænsning af et udenlandsk debitorselskab, at betingelserne i selskabsskattelovens § 11, stk. 1, er opfyldt, herunder, at det udenlandske debitorselskab er koncernforbundet med det danske kreditorselskab.

Krav til de udenlandske regler om tynd kapitalisering

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at skattefritagelse er betinget af, at de udenlandske regler, som medfører begrænsning af et koncernforbundet debitorselskabs fradragsret for renteudgifter, svarer til principperne i de danske regler om tynd kapitalisering, dvs. selskabsskattelovens § 11. Denne vurdering skal foretages konkret.

En udenlandsk fradragsbegrænsning, der svarer til en begrænsning efter en EBIT-regel svarende til selskabsskattelovens § 11 C, eller en udenlandsk regel, hvorefter der ikke sker endelig begrænsning, fordi renteudgifterne kan fremføres, anses ikke for at svare til principperne i selskabsskattelovens § 11, og medfører således ikke skattefrihed for kreditorselskabet i Danmark.

Disse krav til udformning af de udenlandske regler om tynd kapitalisering fremgår tilsvarende af Skatteministerens kommentarer til FSR´s høringssvar, bilag 3 til L 237, 2017/2018 og Skatteministerens svar på SAU spørgsmål 9 til L 237, 2017/2018.

Krav til dokumentation

Det er en betingelse for skattefrihed, at det kan dokumenteres, at der i det konkrete tilfælde er sket fradragsbeskæring af det koncernforbundne debitorselskabs renteudgifter efter hjemstedsstatens regler om tynd kapitalisering.

Skattefrihed i Danmark forudsætter for det første, at det kan dokumenteres, at den fradragsbeskæring af et koncernforbundet debitorselskab, som er sket efter hjemstedsstatens regler, kan "rumme" rentebetalingen til det danske kreditorselskab.

Hvis den udenlandske fradragsbeskæring må anses for at omfatte renteudgifter til flere kreditorselskaber, fordeles beskæringen i overensstemmelse med de udenlandske eller danske regler for prioritering af fradragsbeskæringen. Det skal kunne dokumenteres, hvor stor en andel af fradragsbeskæringen efter udenlandske regler, der konkret kan henføres til rentebetalingen til det danske kreditorselskab. Hvis den konkrete fordeling af beskæringen ikke kan dokumenteres, kan det være nødvendigt at begrænse skattefriheden for det danske kreditorselskab til et beløb svarende til den forholdsmæssige andel af den samlede fradragsbeskæring.

Hvis et udenlandsk koncernforbundet debitorselskab, som både har renteudgifter og kurstab, vælger, at den udenlandske fradragsbeskæring skal ramme kurstabet, anses renter til det danske kreditorselskab for ikke-beskåret. Et fradragsbegrænset kurstab vil således ikke berettige til skattefrihed for renteindtægter.   

Ovennævnte dokumentationskrav fremgår tilsvarende af Skatteministerens svar på SAU spørgsmål 40 til L 237 A, 2017/2018.

Beregning af det skattefritagne beløb  

Fritagelse for beskatning forudsætter, at der foretages en fiktiv opgørelse af, om kreditorselskabet ville have været skattefritaget, hvis debitor havde været et dansk koncernforbundet selskab, det vil sige, at der skal foretages en vurdering af, om debitor som et dansk selskab ville have været omfattet af selskabsskattelovens § 11. Se bemærkningerne til L 237, 2017/2018 § 1, nr. 9.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at beregningen af det skattefritagne beløb efter selskabsskattelovens § 11 må foretages under anvendelse af bestemmelsen i sin helhed.

Der skal derfor ved beregningen tages stilling til, hvilke selskabers kapitaliseringsforhold, der er genstand for en test efter selskabsskattelovens § 11.

Det beror blandt andet på forståelsen af konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4. Det følger af bestemmelsen, at hvis ejerkredsen kontrollerer flere (danske) koncernforbundne selskaber, skal regelsættet i selskabsskattelovens § 11, stk. 1 - 3 anvendes samlet på disse selskaber.

Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 432 af 26. juni 1998, at der til danske datterselskaber henregnes udenlandske datterselskaber omfattet af sambeskatning i henhold til selskabsskattelovens § 31 (og nu § 31a), men ikke tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 32.

Dette svarer til den kreds af selskaber, hvis rentebetalinger er skattefri for kreditorselskabet efter selskabsskattelovens § 11, stk. 6.

Denne bestemmelse blev som bekendt underkendt af EU-domstolen, idet også renter fra et udenlandsk debitorselskab, der ikke indgår i en dansk sambeskatning, skal være skattefri for kreditorselskabet i det omfang, det følger af de danske regler om tynd kapitalisering.

EU Domstolens dom i sag C-593/14, Masco Danmark må forstås således, at reglerne om tynd kapitalisering skal anvendes, som om det udenlandske debitorselskab var et dansk selskab. Se Skatteministerens kommentar til FSR’s høringssvar, bilag 3 til L 237, 2017/2018 og Skatteministerens svar på SAU spørgsmål 9 til L 237, 2017/2018.

Konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der skal ske konsolidering efter selskabsskattelovens § 11, stk. 4, i samme omfang og på samme måde, som hvis der var tale om et dansk debitorselskab.

Det udenlandske koncernforbundne debitorselskab skal således medtages i den danske konsolidering efter selskabsskattelovens § 11, stk. 4, og ved beregningen af 10 mio. kr. grænsen efter selskabsskattelovens § 11, stk. 1, når det skal vurderes, om renter fra det udenlandske debitorselskab, er skattefri for det danske kreditorselskab.

Ovennævnte krav om, at der skal ske konsolidering, fremgår tilsvarende af Skatteministerens kommentar til FSR´s høringssvar, bilag 3 til L 237, 2017/2018 og Skatteministerens svar på SAU spørgsmål 9 til L 237, 2017/2018 og SAU spørgsmål 40 til L 237 A, 2017/2018.

Elimineringen af aktier i andre selskaber, der indgår i den samlede opgørelse medfører, at disse ikke indgår i den samlede opgørelse af egenkapitalen efter selskabsskattelovens § 11, stk. 3.

Der bortses tillige fra gæld og fordringer mellem selskaberne.

Opgørelsen af gæld og egenkapital efter selskabsskattelovens § 11, stk. 2 og 3, reduceres med disse interne gældsforhold. Det interne gældsforhold indgår heller ikke i forhold til 10 mio. kroners grænsen i selskabsskattelovens § 11, stk. 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis en konsolideret opgørelse efter selskabsskattelovens § 11, stk. 1 - 3, viser, at debitorselskabet er tyndt kapitaliseret, dvs. at betingelserne for fradragsbegrænsning i selskabsskattelovens § 11, stk. 1, er opfyldt (herunder at forholdet mellem gæld og egenkapital overstiger 4:1, og at den kontrollerede gæld overstiger 10 mio. kr.), så skal rentefradragsbegrænsningens størrelse ligeledes opgøres på konsolideret basis.

Dette indebærer, at renter på gæld, som elimineres som følge af konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, skal udgå af beregningen af rentefradragsbegrænsningens størrelse, idet rentefradragsbegrænsningen ellers bliver for stor.

De skattemæssige konsekvenser af konsolideringen for kreditor er reguleret i selskabsskattelovens § 11, stk. 6. Konsolideringen indebærer således ikke, at koncerninterne renter elimineres hos kreditor.

Konsolidering efter selskabsskattelovens § 11, stk. 4, kan medføre, at et koncernforbundet debitorselskab (dansk eller udenlandsk) ikke er tyndt kapitaliseret efter danske regler, og at rentefradragsretten følgelig ikke beskæres efter danske regler. Reglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 6, finder i så fald ikke anvendelse, dvs., at kreditorselskabet efter danske regler er skattepligtigt af renteindtægten. Se Skatteministerens svar på SAU spørgsmål 40 til L237 A, 2017/2018.

Viser beregningen derimod, at et koncernforbundet debitorselskab er tyndt kapitaliseret efter danske regler, følger det af selskabsskattelovens § 11, stk. 1, 8. pkt., at koncernintern kontrolleret gæld beskæres før kontrolleret gæld til tredjemand, og af selskabsskattelovens § 11, stk. 1, 9. pkt., at koncernintern dansk gæld beskæres før udenlandsk kontrolleret gæld.

Viser beregningen, at et udenlandsk koncernforbundet debitorselskab er tyndt kapitaliseret, er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 11, stk. 1, 9. pkt. i grænseoverskridende tilfælde må forstås således, at renter på et udenlandsk debitorselskabs gæld til et dansk kreditorselskab sidestilles med renter på øvrig koncernintern dansk gæld.

Afslutningsvis bemærkes, at det udenlandske koncernforbundne debitorselskabs aktiver og passiver ikke skal medtages, når det skal vurderes, om de danske selskaber skal undergives rentefradragsbegrænsning efter tynd kapitaliseringsreglen i selskabsskattelovens § 11. Se Skatteministerens svar på SAU spørgsmål 40 til L 237 A, 2017/2018.

Den nye praksis gælder for danske kreditorselskaber med koncernforbundne debitorselskaber, som er hjemmehørende i et EU- eller et EØS-land.

5. Genoptagelse

Genoptagelse er relevant for danske kreditorselskaber med koncernforbundne debitorselskaber beliggende i et EU- eller EØS-land, der har fået begrænset rentefradragsretten efter regler om tynd kapitalisering i hjemstedsstaten, og hvor kreditorselskabet er blevet beskattet af den korresponderende renteindtægt.

Der fastsættes derfor følgende retningslinjer for genoptagelse:

5.1 Frister for genoptagelse

5.1.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

5.1.2 Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelse af praksis.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der ske ekstraordinær genoptagelse af sager, der vedrører indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Der gælder en 10-års forældelse af de afledte krav, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

I dette tilfælde kan der ske genoptagelse fra og med indkomståret 2006. Forældelsesfristen regnes fra skatternes forfaldstidspunkt. Se selskabsskattelovens § 30, stk. 1.

5.2 Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.

5.3 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til Skattestyrelsen enten via:

• Tastselv Erhverv - mail, eller
• Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, Bygning 45, 4990 Sakskøbing - fysisk post.

Det er en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger fornødne oplysninger til begrundelse/sandsynliggørelse af kravet. Hvad der skal fremlægges er en konkret vurdering, men kan f.eks. være:

• indkomstopgørelse for selskabet for de relevante indkomstår, med angivelse af beskattede beløb hidrørende fra renter fra datterselskaber i EU- eller EØS-lande, som er blevet begrænset i hjemstedsstaten som følge af regler om tynd kapitalisering
• dokumentation for den rentefradragsbegrænsning i datterselskabsskabets hjemstedsstat indenfor EU og EØS, som ligger til grund for det i selskabets skattepligtige indkomst medtagne rentebeløb
• opgørelse af den rentefradragsbegrænsning, som datterselskabet ville have været underlagt, hvis selskabet havde været undergivet de danske regler om tynd kapitalisering.    

6. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit C.D.2.4.4.1.5. Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2019-1 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.2 er styresignalet ophævet.