Spørgsmål
1. Kan fortjeneste ved afståelse af et jordareal til selskab A eller anden privat investor anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, anmodes subsidiært om følgende:
Kan fortjeneste ved afståelse af jordarealet til Kommune Y anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11?
Svar
Ad spørgsmål 1
Nej.
Ad spørgsmål 2
Ja, under forudsætning af, at Kommunalbestyrelsen inden aftaletidspunktet træffer beslutning om at ville ekspropriere arealet, hvis der ikke indgås frivillig aftale om overdragelsen.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Skatteyder ejer en landbrugsejendom.
Kommune Y har planlagt og vedtaget en udvidelse af et eksisterende sommerhusområde.
Arealet anvendes i dag som landbrugsområde, men med vedtagelsen af lokalplan L, der er gældende pr. 28. september 2005, og kommuneplantillæg nr. T af 14. september 2005, forventes landbrugspligten ophævet, og arealets anvendelse ændret til sommerhusområde.
Skatteyder påtænker i forbindelse hermed at frasælge et jordareal fra sin ejendom enten direkte til selskab A eller anden privat investor eller alternativt til Kommune Y.
Skatteyder har den 25. oktober 2004 indgået en optionsaftale med selskab A om overdragelse af ejendommen. Optionen giver optionstageren en ret men ikke en pligt til at købe de omhandlede arealer til en angiven pris og på de i optionen angivne vilkår i en periode frem til 1. september 2006. Dog således, at hvis behandlingen af sagen hos offentlige myndigheder ikke er afsluttet på dette tidspunkt, så forlænges fristen til 31. december 2006.
Salgssummens størrelse vil ifølge optionsaftalen afhænge af, om salget kan gennemføres skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11.
Skatteyder ønsker at få afklaret spørgsmålet om eventuel beskatning af fortjenesten ved overdragelse af jordarealet enten direkte til selskab A eller anden privat investor eller alternativt til Kommune Y.
Som en begrundelse for skattefritagelse henviser skatteyder til følgende:
Borgmesteren i Kommune Y har i brev af 16. december 2004 til repræsentanten oplyst, at Kommunalbestyrelsen på sit møde den 8. december 2004 har vedtaget om nødvendigt at ekspropriere arealer til sommerhusbyggeri og ferie/fritidsformål.
I brevet anfører borgmesteren bl.a., at
"det er af væsentlig betydning for kommunalbestyrelsen, at området til sommerhusbyggeri udbygges i et rimeligt hurtigt tempo af hensyn til den økonomiske og beskæftigelsesmæssige effekt det har på området.
Udbygningen af sommerhusområderne er naturligvis afhængig af, at kommunen får den nødvendige andel af de 8000 sommerhusgrunde, der er sat i udsigt fra ministeriet.
Endelig beslutning om at erhverve det enkelte areal kan først ske, når der er udarbejdet og godkendt lokalplaner for områderne."
I fortsættelse af borgmesterens brev har chefen for teknisk forvaltning fremsendt et brev af 15. november 2005 til repræsentanten, hvori følgende bl.a. anføres:
"Kommunalbestyrelsen vedtog efter planlovens § 47 om nødvendigt at ekspropriere arealer som kunne være nødvendige for virkeliggørelse af lokalplanerne for sommerhusområderne.
En væsentlig begrundelse for kommunalbestyrelsen var at en udbygning af sommerhusområderne i kommunens yderområder forventedes at have lokaløkonomisk effekt som netop var et af de kriterier, som er anført i Landsplandirektivet for udbygning af sommerhusområder. Hvis ikke man ville ekspropriere kunne en enkelt lodsejer bremse for virkeliggørelse af Landsplandirektivet."
Endvidere er fremlagt en protokoludskrift fra kommunalbestyrelsens møde den 8. juni 2005 om Forslag til kommuneplantillæg nr. T og lokalplan L for et nyt sommerhusområde.
Det fremgår af udskriftet vedrørende spørgsmålet om ekspropriation:
"...
Kommunalbestyrelsens beslutning 08.06.2005
...
Det blev samtidigt vedtaget om fornødent at foretage ekspropriation af nødvendigt areal til lokalplans gennemførelse."
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Bemærkninger til spørgsmål 1
Som en begrundelse for skattefritagelse henviser skatteyder til følgende:
Det fremgår af TfS1995,575HRD, at det ikke er nødvendigt, at køber har ekspropriationshjemmel. Højesteret udtaler, at det med formålet i EBL § 11, 2. pkt., ikke kan udelukke skattefrihed, såfremt aftalen indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget, og at vederlaget betales af denne, medens kompetencen til ekspropriation tilkommer en anden.
Højesteret udtaler dog, at det på aftaletidspunktet må påregnes, at købet vil blive gennemtvunget med ekspropriation, såfremt frivillig aftale ikke bliver indgået. Dette kunne ikke påregnes (dokumenteres) i den her omtalte sag, hvilket var årsagen til, at sagen ikke blev vundet. Kommunen ønskede ikke at anvende deres ekspropriationsret i sagen. Såfremt man måtte påregne, at kommunen ville anvende deres ekspropriationsret ville sagen være vundet.
Af TfS1996,356HRD fremgår netop, at disse præmisser bliver anvendt, idet salg af jord til et privat fjernvarmeværk opfyldte betingelserne for skattefrihed. Højesteret fandt, at det på aftaletidspunktet kunne påregnes, at arealet ville blive eksproprieret, såfremt frivillig aftale ikke kunne indgås. I kendelsen henviser de ligeledes til ovenstående dom fra 1995, hvor de anfører, at det ikke i sig selv kan udelukke skattefrihed efter EBL § 11, 2. pkt., at erhververen af det omhandlede areal var X Fjernvarmeværk A.m.b.a., medens kompetencen til i givet fald at træffe beslutning om ekspropriation af arealet tilkom kommunen.
Dvs. i sagen er salget foretaget til 3. mand, hvor kommunen har ekspropriationsretten. Dersom sælger kunne påvise, at der måtte påregnes ekspropriation fra kommunens side, blev sagen vundet i Højesteret.
I denne sag har Kommune Y udtalt, at de er indstillet på ekspropriation, såfremt der ikke indgås frivillig aftale mellem parterne. I kommunens brev af 16. september 2004 og 15. november 2005 fremgår, at de er indstillet på at sikre gennemførelsen af projektet ved ekspropriation, om nødvendigt, dvs., såfremt der ikke kan opnås frivillige aftaler med lodsejerne.
I sagen har Kommune Y ligeledes udtalt, at ekspropriation vil blive foretaget, hvorfor sagen ligeledes bør opfylde præmisserne i loven og i Højesteretsdommen, således at EBL § 11 kan finde anvendelse.
I ovenstående sager fremgår, at skattefriheden er betinget af, at der kan påregnes ekspropriation. Begrebet "påregnes" i Højesteretsdommen må betyde, at der ikke skal være fuld sikkerhed for, at dispositionen vil blive gennemtvungent ved ekspropriation, men alene (stor) sandsynlighed for ekspropriation. I denne sag er der endog fuld sikkerhed, idet kommunen har erklæret ved brev af 16. september 2004 og 15. november 2005 at ville foretage ekspropriation, såfremt frivillig aftale ikke kan indgås.
Et salg til kommunen med videresalg til selskab A, hvor samme skattemæssige resultat opnås, vil blot være en administrativ fordyrelse.
Bemærkninger til spørgsmål 2
Såfremt svaret på spørgsmål 1 er benægtende, forespørges herefter om, hvorvidt et salg af arealet fra skatteyder til Kommune Y kan anses for at være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.
I dette tilfælde er det den ekspropriationsberettigede, der ligeledes er erhververen af ejendommen.
På basis af lovgivningen og præmisserne i Højesteretsdommen, skulle dette dog ikke være en nødvendighed.
Repræsentantens bemærkninger til SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmål 1
Spørgsmål 2 indstilles besvaret med et ja fordi, det dels antages, at der pr. aftaletidspunktet er ekspropriationshjemmel dels antages, at der foreligger ekspropriationsrealitet.
Det er repræsentantens opfattelse, at også disse betingelser foreligger opfyldt i den situation, der omhandles i spørgsmål 1, og at spørgsmål 1 derfor skal besvares på samme måde som spørgsmål 2.
SKAT begrunder sin negative indstilling af spørgsmål 1 med, at "den frivillige aftale, der skulle træde i stedet for en ekspropriation, er indgået før (repræsentantens fremhævelse) betingelserne for, at der kan foreligge en ekspropriationssituation var opfyldt". SKAT henviser i denne forbindelse til, "at den aftale om overdragelse af arealet, som parterne kalder en "option", blev indgået den 25. oktober 2004. Den endelige vedtagne lokalplan blev offentliggjort den 28. september 2005... ". I den videre indstilling omtaler SKAT konsekvent optionen som "den af parterne indgåede aftale den 25. oktober 2004 om overdragelsen af arealet", og der argumenteres for, at denne "aftale" ikke kan betragtes som "en såkaldt suspensivt betinget aftale".
Repræsentanten er enig i, at optionen ikke er at betragte som en suspensiv betinget aftale. Den er slet ikke en aftale om overdragelse. Der er tale om en ensidig forpligtelse, hvorved skatteyder meddeler selskab A eller ordre ret til på visse i optionen nærmere opregnede betingelser og indenfor visse i nærmere i optionen opregnede frister at købe den pågældende ejendom. Skatteyder er således i optionsperioden bundet til at sælge ejendommen til optionshaveren, såfremt denne ønsker at købe, medens optionshaveren ikke på nogen måde er forpligtet til at købe. Dette fremgår i øvrigt udtrykkeligt af optionsaftalens § 10, hvori det hedder, at "optionen giver optionstageren en ret - men ikke en pligt - til at købe den omhandlede ejendom til den i optionen anførte pris og på de i optionen anførte vilkår i en periode frem til 1. september 2006. Dog således at, hvis behandlingen af sagen hos de offentlige myndigheder ikke er afsluttet på dette tidspunkt, så forlænges fristen til 31.12.2006".
I den foreliggende sag er der juridisk simpelthen ingen forskel på den af skatteyder meddelte salgsoption og et salgstilbud. Der er endnu ikke tilvejebragt nogen aftale, hverken betinget eller ubetinget, og en sådan aftale ville i givet fald først komme i stand, såfremt optionshaver måtte vælge at udnytte optionen. Dette er endnu ikke sket og det henstår fortsat som helt usikkert, om det vil ske.
Det er derfor repræsentantens opfattelse, at også spørgsmål 1 bør besvares med ja.
SKATs indstilling og begrundelse
Ad spørgsmål 1
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.
Ifølge TfS1995,575HRD må det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået, jf. SKM2006.438.SKAT samt Ligningsvejledningen 2006-4, afsnit E.J.2.8.
Betingelserne for skattefritagelse af fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse af et jordareal med en anden erhverver end den ekspropriationsberettigede, er herefter:
- Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.
- På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.
Efter planlovens § 47, stk. 1, kan kommunalbestyrelsen ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.
Det er en forudsætning for anvendelsen af § 47, stk. 1, i planloven som hjemmel til ekspropriation med henblik på virkeliggørelsen af en lokalplan, at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort på det pågældende tidspunkt.
Den frivillige aftale, der skulle træde i stedet for en ekspropriation, er indgået før betingelserne for, at der kan foreligge en ekspropriationssituation var opfyldt. På denne baggrund kan fritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens EBL § 11, 2. pkt. ikke finde anvendelse.
Der er herved blevet henset til, at den aftale om overdragelse af arealet, som parterne kalder en "option", blev indgået den 25. oktober 2004. Den endelig vedtagne lokalplan blev offentliggjort den 28. september 2005, og på mødet den 8. juni 2005 traf kommunalbestyrelsen beslutning om, at kommunen ville gennemføre ekspropriation, hvis lodsejeren ikke selv iværksatte udstykning af sommerhusområde, eller hvis vedkommende ikke afstod arealet til en erhverver, der ville gøre det samme.
Den af parterne indgåede aftale den 25. oktober 2004 om overdragelsen af arealet, kan ikke betragtes som en såkaldt suspensivt betinget aftale, idet den eneste betingelse, der skal opfyldes på et senere tidspunkt er, at køberen gentager sit ønske om at erhverve arealet. Der er den 25. oktober 2004 indgået en aftale, hvor det på aftaletidspunkt er overskueligt, hvad der bliver aftalens indhold. Det eneste der er særligt ved aftalen er, at køber har betinget sig en fortrydelsesret. Det forhold, at parterne betegner aftalen som en "option" ændrer ikke ved, at der foreligger en købeaftale, hvor erhververen på et senere tidspunkt får lejlighed til at bekræfte ønsket om at erhverve arealet eller fortryde.
Under henvisning til ovenstående er det SKATs opfattelse, at betingelsen om, at der er formel hjemmel til at ekspropriere ejendommen på aftaletidspunktet, der er en af forudsætningerne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven, ikke kan anses for opfyldt.
SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et nej.
Ad spørgsmål 2
Betingelserne for skattefritagelse af fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse af et jordareal er, at:
a. Der på aftaletidspunktet skal være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.
b. Det på aftaletidspunktet må kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.
Ved besvarelsen af spørgsmålet er det nedenfor forudsat, at skatteyder endnu ikke har indgået en frivillig bindende aftale med Kommune Y om overdragelse af jordarealet.
Det er SKATs opfattelse, at den første betingelse om, at der er hjemmel til at ekspropriere jordarealet på aftaletidspunktet, er opfyldt som følge af, at lokalplan L er gældende fra 28. september 2005.
SKAT finder tilsvarende, at betingelsen om, at kommunalbestyrelsen har udvist ekspropriationsvilje, hvis der ikke indgås frivillig aftale om overdragelse af jordarealet, kan baseres på kommunalbestyrelsens beslutning den 8. juni 2005, hvor det blev vedtaget om fornødent at foretage ekspropriation af nødvendigt areal til lokalplanens gennemførelse.
SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares i overensstemmelse med ovenstående.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet er ikke enig i SKATs begrundelse for besvarelsen af spørgsmål 1, og Skatterådet er heller ikke enig i SKATs besvarelse af spørgsmål 2.
Vedr. spørgsmål 1
Skatterådet finder efter en konkret vurdering af den fremlagte købsaftale, at den opfylder betingelserne for rent skattemæssigt at blive anset for en option.
Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven af fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale med selskab A ikke er opfyldt i nærværende sag.
Som det fremgår af ovenstående, er det bl.a. en betingelse for skattefritagelse, at det på aftaletidspunktet må kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den ekspropriationsberettigede myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.
Skatterådet skal henvise til udskrift af Kommunalbestyrelsens beslutningsprotokol af 8. juni 2005, hvoraf følgende fremgår:
"Drøftelse af forslag til kommuneplantillæg nr. T og lokalplan L for et nyt sommerhusområde.
Området er udlagt bag eksisterende sommerhusområde og vest for vejen F og indeholder et antal nye grunde, fællesareal og afgrænsende beplantning.
Af redegørelsen fremgår, at planerne ikke skal miljøvurderes.
Forvaltningens indstilling
Forvaltningen foreslår, at Udvalget indstiller til økonomiudvalget og kommunalbestyrelsen at forslagene godkendes til offentlig fremlæggelse og planerne ikke miljøvurderes.
Udvalget for Teknik og Miljøs beslutning 31. maj 2005
Forslaget indstilles til kommunalbestyrelsens godkendelse med rettelser i h.t. rettelsesbladet indarbejdet.
Kommunalbestyrelsens beslutning 08.06.2005
Udvalget for Teknik og Miljøs indstilling blev tiltrådt.
Det blev samtidigt vedtaget om fornødent at foretage ekspropriation af nødvendigt areal til lokalplans gennemførelse."
Det er Skatterådets vurdering, at Kommunalbestyrelsens udtalelse om ekspropriationsvilje er så generel og diffus, at den ikke er tilstrækkelig præcis til at opfylde kravet om tilkendegivelse af en meget konkretiseret vilje til at ekspropriere ejendommen, hvis der ikke indgås en frivillig aftale om overdragelsen. Beslutningen fra Kommunalbestyrelsen siger intet om, at det er væsentligt at ekspropriere lige netop denne ejendom. Hertil kommer, at den formelle hjemmel til at ekspropriere på baggrund af en offentliggjort lokalplan først eksisterer den 28. september 2005.
Det sår også tvivl om kommunens vilje til at ekspropriere, at denne endnu ikke har iværksat ekspropriation af ejendommen.
Samlet finder Skatterådet således, at betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven ikke er opfyldt på aftaletidspunktet, allerede fordi Kommunalbestyrelsen på dette tidspunkt ikke har udtrykt en konkret og præcis vilje om at ekspropriere ejendommen, hvis den frivillige aftale ikke indgås. Ved ekspropriation omfattet af planlovens § 47 er det særligt påkrævet, at ekspropriationsvilje og -realitet er konkret og aktuel.
Ad spørgsmål 2
Hvis der f.eks. i en lokalplan er blevet tilvejebragt en formel ekspropriationshjemmel for en given ejendom, kan det forhold, at kommunen selv erhverver den pågældende ejendom ved en frivillig aftale i sig selv være udtryk for, at der er realitet bag Kommunalbestyrelsens beslutning om at ville ekspropriere ejendommen, hvis det skulle blive nødvendigt. Det kræves dog yderligere, for at der kan foreligge en ekspropriationssituation, at Kommunalbestyrelsen efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt også har truffet en beslutning om at ville ekspropriere den pågældende ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås.
På denne baggrund kan det stillede spørgsmål besvares med et ja under forudsætning af, at Kommunalbestyrelsen træffer beslutning om at ville ekspropriere arealet, hvis der ikke indgås frivillig aftale om overdragelsen. Det er herved forudsat, at Kommunalbestyrelsens beslutning om eventuel ekspropriation foreligger inden det tidspunkt, hvor der indgås frivillig aftale om overdragelse af arealet til kommunen.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år.