Skatterådet har på sit møde den 16. maj 2006 tiltrådt nedenstående vedrørende fortolkning af skattefritagelsesbestemmelsen i § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven.

Hovedreglen er, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Erstatningssummer sidestilles som udgangspunkt med afståelsessummer.

Som en undtagelse fra hovedreglen gælder, at fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatning i anledning af ekspropriation, er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

§ 11 i ejendomsavancebeskatningsloven er formuleret således:

"Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke."

Det er opfattelsen, at § 11, 1. pkt., der vedrører skattefritagelse for de egentlige ekspropriationserstatninger ikke har givet anledning til fortolkningsmæssige spørgsmål.

Derimod har der i mange år været en særlig interesse omkring forståelsen af det regelsæt, der gælder i forbindelse med overdragelser i de særlige ekspropriationssituationer, der er omfattet af § 11, 2. pkt.

Interessen for fortolkning af bestemmelsen er blevet skærpet væsentligt de seneste år som følge af de mange overdragelser af fast ejendom på disse vilkår og i forbindelse hermed måske også en vis usikkerhed omkring bestemmelsens rækkevidde i praksis.

Således som bestemmelsen i § 11, 2. pkt., fremstår, er det ikke et krav, at der er foretaget ekspropriation af den pågældende ejendom men blot, at der sker salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Der henvises til Højesterets dom gengivet i TfS1995,575HD, hvor der nærmere blev taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt. i ejendomsavancebeskatningsloven var opfyldt. Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom med et menighedsråd, var skattefri efter § 11, 2. pkt., i EBL. Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

Højesteret fastslog i dommen, at det efter formålet med EBL § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukker skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget, og at vederlaget betales af denne, medens kompetencen til i givet fald at foretage ekspropriation tilkommer en anden.

Endvidere udtalte retten, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., imidlertid måtte være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Højesteret fandt ikke, at de angivne betingelser for skattefritagelse var opfyldt i sagen.

Det er opfattelsen, at dommen betyder, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart. Det er endvidere opfattelsen, at det heller ikke er en forudsætning, at erhververen er en offentlig myndighed. Dommen fastslår dog, at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt den frivillige aftale ikke indgås.

Fortolkningen af dette krav har også været genstand for drøftelser. Det har især været et spørgsmål om, hvorvidt der rent faktisk i praksis skal være aktuel hjemmel til, at den ekspropriationsberettigede på aftaletidspunktet kan iværksætte en ekspropriation, eller om det var tilstrækkeligt, at den ekspropriationsberettigede på aftaletidspunktet havde til hensigt at skabe en sådan hjemmel. 

Hvis der ikke stilles en betingelse om, at der skal foreligge en aktuel ekspropriationshjemmel, vil der være en risiko for, at der sker en udskridning i administrationen af bestemmelsen, således at de frivillige aftaler kommer til at ligge længere og længere forud i tid i forhold til en aktuel ekspropriation.

Resultatet kunne blive, at kommunerne og andre erhververe altid vil kunne købe arealer, som det er skattefrit for sælgeren at afstå. Det har næppe været meningen, at det offentlige på denne måde skulle være medvirkende til en konkurrenceforvridning på ejendomsmarkedet. 

Det er opfattelsen, at gældende regler og praksis på området må anses for udformet med henblik på at beskytte de private skatteydere, der udsættes for et kraftigt indgreb i form af en trussel om ekspropriation af deres faste ejendom fra det offentlige. Indgreb som de private normalt ikke har mulighed for at modsætte sig. Når fortjenesten i denne situation er skattefri, er det netop, fordi skatteyderne skal beskyttes økonomisk. Formålet er derimod ikke at hjælpe på f.eks. den kommunale økonomi.

Det er derfor opfattelsen, at følgende krav skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål. 
2. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.               

For så vidt angår den første betingelse om hjemmel til ekspropriation på aftaletidspunktet bemærkes, at betingelsen først er opfyldt på det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk kan gå i gang med de indledende skridt til ekspropriationen.

Hvis hjemlen til ekspropriation f.eks. er planlovens § 47, stk. 1, hvor det er bestemt, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt, er det derfor bl.a. en forudsætning for anvendelse af ekspropriationsbestemmelsen, at kommuneplanen er vedtaget, eller at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort på aftaletidspunktet.

Den anden betingelse går ud på, at der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke indgås. 

Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Såfremt der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført en ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som den pågældende lovbestemmelse om ekspropriation hører under. 

Hvis det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje f.eks. dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen eller i økonomiudvalget om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation.

Det er dog i overensstemmelse med reglerne, at en kommune benytter følgende fremgangsmåde i forbindelse med erhvervelse af fast ejendom i en ekspropriationssituation, når hjemlen hertil findes i en lokalplan, der skal være vedtaget og offentliggjort på aftaletidspunktet:

1. Kommunen indhenter et salgstilbud fra den potentielle sælger.
2. Når lokalplanen er endelig vedtaget og offentliggjort (dvs. når der forligger en endelig ekspropriationshjemmel), godkender kommunalbestyrelsen aftalen.

Ved at få et salgstilbud fra sælger, som kommunalbestyrelsen først tiltræder, efter at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort, flyttes aftaletidspunktet til det tidspunkt, hvor ekspropriationshjemlen er skabt.

Herved skabes der mulighed for, at betingelsen om, at der på aftaletidspunktet skal være aktuel hjemmel til at ekspropriere ejendommen, kan opfyldes.

Vedr. situationer hvor betingelserne for skattefritagelse ikke er opfyldt.

SKAT er blevet forelagt sager, hvor der er blevet indgået aftale om overdragelse af fast ejendom inden, at der forelå en aktuel ekspropriationshjemmel. Fortjeneste ved sådanne salg er skattepligtig.

Imidlertid kan det forekomme, at der i sådanne salgsaftaler er taget forbehold om, at det er en betingelse, at aftalen ikke udløser skattepligt. Hvis et sådant skatteforbehold opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 28, vil beskatningen bortfalde, såfremt overdragelsesaftalen bliver annulleret. Efter § 28 er et skatteforbeholds gyldighed betinget af, at forbeholdet er klart, skriftligt og oplyst overfor SKAT senest samtidig med, at SKAT oplyses om dispositionens øvrige indhold.