Skattestyrelsen har afgivet bindende svar til følgende spørgsmål:

1.       Kan SKAT bekræfte, at spørger er fritaget for moms og afgifter af mineralolieprodukter, der anvendes om bord på borerigge, som ligger i havn i henhold til bestemmelserne om skibe i udenrigsfart, jf. momslovens (herefter ML) § 34, stk. 1, nr. 9 og mineralolieafgiftslovens (herefter MINAL) § 9, stk. 1, nr. 3?
2.       […]
3.       Såfremt SKAT svarer "Nej" til spørgsmål 1 og/eller spørgsmål 2, kan SKAT i så fald bekræfte, at spørger kan få godtgjort energiafgift af mineralolieprodukter anvendt til elproduktion efter bestemmelserne i MINAL § 9, stk. 2, både i forhold til
a.       elproduktion direkte på boreriggene?
b.       b. […]
4.       Såfremt SKAT svarer "Ja" til spørgsmål 3, kan SKAT i så fald bekræfte,
a.       at den fremstillede mængde elektricitet er fritaget for elafgift efter bestemmelserne i elafgiftslovens (herefter ELAL) § 2, stk. 1, litra b?
b.       Alternativt at hele den fremstillede mængde elektricitet skal anses for anvendt til procesforbrug, hvorfor der alene skal afregnes afgift med 0,4 øre pr. kWh, jf. ELAL § 11, stk. 1, nr. 1 sammenholdt med ELAL § 11c, stk. 1?
5.       […]

Skattestyrelsen har til spørgsmål 1 svaret "Nej".
Skattestyrelsen har til spørgsmål 3a. svaret "Nej".
Skattestyrelsen har til spørgsmål 4a. svaret "Ja, se dog Skattestyrelsens begrundelse".
Skattestyrelsen har til spørgsmål 4b. svaret "Nej".

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 3a til "ja".
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 4a til "nej".
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 4b.

Faktiske oplysninger
Selskabet leverer serviceydelser i forbindelse med indvinding af råolie og naturgas. Selskabet udlejer i den forbindelse borerigge til tredjeparter, herunder olieselskaber, til brug for indvinding. Boreriggene benyttes ved olie- og gasfelter i en række forskellige lande. Nærværende sag omhandler borerigge af typen jack-up.
…
Boreriggene bruges udelukkende til erhvervsmæssige aktiviteter, og denne erhvervsmæssige aktivitet udføres alene uden for den danske 12-sømilegrænse.

Når boreriggene flyttes ud af de danske havne, bugseres disse af slæbebåde til deres respektive beliggenheder, hvorefter de ved hjælp af riggens ben fastgøres til havbunden. Boreriggene har ikke egen fremdrift.

Boreriggene er beliggende i danske havne, når de undergår reparation, vedligeholdelse og modifikationer eller lignende. Endvidere ligger boreriggene i havn, når disse ikke er på kontrakt med tredjeparter. Når boreriggene ligger i havn, holdes de fuldt funktionsdygtige og driftsklare, så de hurtigst muligt kan transporteres til olie- og gasfelter, når der indgås kontrakt med et olieselskab, ligesom de også afventer olieselskabernes tilkendegivelse om bugsering til et olie-/gasfelt, når der er indgået kontrakt.

For at holde riggene funktionsdygtige og driftsklare bliver der anvendt betydelige mængder elektricitet på de enkelte borerigge til brug for drift af blandt andet udstyr, ligesom der også opholder sig mandskab på boreriggene, selvom de ligger i havn.

Forsyningen af elektricitet til de enkelte borerigge kan foregå på følgende måde:

1.       Egen produktion af elektricitet på den enkelte borerigs egen generator. Boreriggen kan endvidere forsyne andre rigge, som måtte ligge i samme havn. Elproduktionen sker ved hjælp af mineralolie, som indkøbes inkl. moms og afgifter fra danske leverandører.
2.       Elproduktion på mobile generatorer på havnen, hvor den producerede elektricitet alene leveres til borerigge i havn. Også her fremstilles elektriciteten ved hjælp af mineralolie, som indkøbes inkl. moms og afgifter fra danske leverandører.
3.       Direkte forsyning af landstrøm via strømkabel. Strømmen indkøbes af et elselskab inkl. moms og elafgift.

De omhandlede elproduktionsanlæg har alle en effekt på mindst 150 kW. Dette gælder både i forhold til generatorerne på de enkelte borerigge samt de lejede mobile generatorer, som er placeret på land.
…
Videre fremgår det af det bindende svar, at der til Skattestyrelsen tidligere har været fremsendt oplysninger om, at elektricitet produceret på generatorer blandt andet anvendes til opvarmning af vand, aircondition og opvarmning af lokaler.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har til spørgsmål 1 svaret "Nej".
Skattestyrelsen har til spørgsmål 3a svaret "Nej".
Skattestyrelsen har til spørgsmål 4a svaret "Ja, se dog Skattestyrelsens begrundelse".
Skattestyrelsen har til spørgsmål 4b svaret "Nej".

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår følgende:

"…
Spørgsmål 1
…
Der er vores opfattelse, at spørger ikke kan få leveret mineralolieprodukterne fritaget for moms og afgifter, da boreriggene ikke opfylder fritagelsesbestemmelsernes betingelse om at være "i udenrigsfart".

Begrundelse

Det fremgår af ML § 34, stk. 1, nr. 9, jf. § 34, stk. 1, nr. 8, at levering af varer bestemt som brændstof til skibe i udenrigsfart er fritaget for moms.

Det fremgår af MINAL § 9, stk. 1, nr. 3, at der er afgiftsfritagelse, når en oplagshaver leverer varer til brug om bord på skibe i udenrigsfart.

Afgiftsretten indeholder ikke en nærmere definition på "et skib".

Derimod er der i momsmæssig henseende foretaget en vurderingen af, om en borerig kan anses for et skib. Dette har Skatterådet, som også anført af jer, anerkendt i SKM2016.78.SR.

Ved vurderingen blev der lagt vægt på, at en borerig skal registreres som skibe i skibsregistret, og at der i deres kontrolnummer indgår bogstavet L, svarende til kategorien boreplatforme og -skibe. Det blev dog i samme besvarelse præciseret, at faste olie- og gasinstallationer på havbunden ikke kan anses for skibe.

De borerigge, som nærværende ansøgning om bindende svar vedrører, står alle opført i skibsregistret. Gældende for alle er, at der indgår bogstavet L i deres kontrolnummer.

Herudover er der efter det oplyste ikke tale om faste olieinstallationer, da riggene, som oplyst, flyttes efter behov i forbindelse med udlejningen.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at de omhandlede borerigge opfylder momsfritagelsesbestemmelsens betingelse om at være et skib.

Det er endvidere vores opfattelse, at det samme gør sig gældende i forhold til afgiftsfritagelsesbestemmelsen.

Det er herudover en betingelse i begge bestemmelser, at det pågældende skib er i udenrigsfart.

Begrebet "i udenrigsfart" er ikke defineret i afgiftsretten, men i Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit E.A.4.1.8 vedrørende afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse henvises der til SKM2008.554.SKAT, hvor momsretten definerer begrebet.

I Den juridiske vejledning, afsnit D.A.10.1.3.2 Momsfritagelse for nødvendigt udstyr og visse ydelser til skibe i udenrigsfart ML § 34, stk. 1, nr. 8, defineres, hvornår et skib er i udenrigsfart. Det fremgår heraf, at:

"Ved afgørelsen af, om der er tale om udenrigsfart, skal der kun skelnes mellem trafik internt i Danmark og mellem Danmark og udlandet. Altså har det ingen betydning, om trafikken sker indenfor/udenfor EU.

Ved udenrigsfart forstås herefter:
·         skibsfart, der overvejende finder sted mellem havne udenfor det danske momsområde, som defineret i ML § 2 (se afsnit D.A.2.1), og
·         skibsfart, der overvejende finder sted mellem en havn, der er beliggende indenfor det danske momsområde, og havne, der er beliggende udenfor dette område.

Ved overvejende forstås at, mere end 50 pct. af sejladsen foregår på den nævnte måde. Se TfS 1999, 393."

Det betyder, at et skib for at være omfattet af begrebet "i udenrigsfart" enten overvejende sejler mellem havne udenfor det danske søterritorie (EU farvande) eller sejladsen skal overvejende finde sted mellem en havn, der er beliggende indenfor det danske søterritorie, og havne, der er beliggende udenfor. Overvejende er, når mere end 5o pct. af sejladsen foregår på den nævnte måde.

Endvidere skal der efter ordlyden for definitionen af "i udenrigsfart" være tale om skibsfart mellem havne.

I nærværende sag er det oplyst, at når boreriggene flyttes ud af de danske havne, bugseres de af slæbebåde til deres respektive beliggenheder, hvorefter de ved hjælp af riggens ben fastgøres til havbunden.

Boreriggene er kun beliggende i danske havne, når disse undergår reparation, vedligeholdelse og modifi- kationer m.v., og når disse ikke er på kontrakt.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at boreriggene ikke kan anses som værende "i udenrigsfart".

Der er ikke med spørgers anvendelse tale om skibsfart mellem havne.

Det bemærkes herudover, at leverandøren af mineralolieproduktet skal dokumentere den afgiftsfri leverance på samme måde, som ved udførsel af varer til udlandet. Dette vil ikke være muligt i nærværende situation, idet varerne ikke bliver udført.

Vi finder således ikke, at situationen kan indfortolkes i bestemmelse i ML § 34, stk. 1, nr. 9, jf. § 34, stk. 1, nr. 8, vedrørende "skibe i udenrigsfart".

I har henvist til et bindende svar af 16. november 2012. Vi bemærker i den forbindelse, at det bindende svar alene er bindende for Skattestyrelsen overfor den konkrete spørger. Herudover er bindingsperioden udløbet på svaret, idet et bindende svar alene er bindende for forvaltningen i 5 år.

Vi kan således ikke bekræfte, at spørger opfylder betingelserne for, at leverancer af mineralolie til de enkelte borerigge er fritaget for moms og afgifter i henhold til ML § 34, stk. 1, nr. 9 og MINAL § 9, stk. 1, nr. 3.

Svaret på spørgsmål 1 er herefter "Nej".

I har den 21. december 2018 sendt jeres bemærkninger til vores forslag til besvarelse af spørgsmål 1.

Jeres bemærkninger til forslag til bindende svar ændrer ikke vores opfattelse.

Vi fastholder, at fritagelsesbestemmelserne i både moms- og afgiftslovgivningen kræver, at der er tale om et skib i udenrigsfart. Bestemmelserne stiller således ikke alene krav til kvalificeringen af det enkelte fartøj, idet der også er et krav til den konkrete anvendelse. I nærværende situation et krav om udenrigsfart. Dette finder vi fortsat ikke at spørger opfylder. Vi kan ikke ved denne vurdering se bort fra dansk praksis.
…
Spørgsmål 3

Såfremt vi svarer "Nej" til spørgsmål 1 […], ønsker I en bekræftelse af, at spørger kan få godtgjort energiafgift af mineralolieprodukter anvendt til elproduktion efter bestemmelserne i MINAL § 9, stk. 2, både i forhold til elproduktion direkte på boreriggene og i forhold til elproduktion på mobile generatorer på land.

Det er vores opfattelse, at spørger ikke kan få godtgjort afgiften af mineralolieprodukterne i forbindelse med den elproduktion, som foregår på boreriggens egne generatorer, og som anvendes af den producerende borerig.

Det er ligeledes vores opfattelse efter en fornyet vurdering, at spørger ikke kan få godtgjort afgiften af mineralolieprodukterne i forbindelse med den elproduktion, som foregår på boreriggens egne generatorer, og som helt eller delvist anvendes af andre borerigge.

For så vidt angår produktionen af el på de mobile generatorer på land, er det vores opfattelse, at spørger kan opnå godtgørelse af mineralolieafgiften.

Begrundelse

I henhold til MINAL § 9, stk. 2, ydes der afgiftsfritagelse eller afgiftsgodtgørelse for varer, der anvendes til produktion af elektricitet.

Forbrug af mineralolieprodukter anvendt til elproduktion, der er registrerede efter ELAL, er omfattet af bestemmelserne i MINAL § 9, stk. 2.

Der skal således ikke betales afgift af den del af forbruget, der går til fremstilling af elektricitet, hvoraf der betales afgift efter ELAL.

Virksomheden kan få energiafgiften godtgjort af mineralolieforbruget til fremstilling af elektricitet.

En betingelse for afgiftsfrihed (afgiftsfritagelse eller afgiftsgodtgørelse) for varer til produktion af elektricitet er, at der skal betales afgift af den producerede elektricitet efter ELAL.

For at få godtgjort energiafgift af mineralolieprodukter anvendt til elproduktion efter bestemmelserne i MINAL § 9, stk. 2 er det således en betingelse, at elproducenten er registeret efter ELAL § 3, stk. 1, nr. 2, samt at elproduktionen ikke er omfattet af undtagelserne i ELAL § 2, stk. 1.

Undtaget fra afgiften er elektricitet som fremstilles og forbruges i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler, jf. ELAL § 2, stk. 1 litra b.

Med henvisning til vores besvarelse af ansøgningens spørgsmål 1, anses de omhandlende borerigge for at have status som et skib, hvilket betyder, at en borerig som udgangspunkt er omfattet af ovennævnte undtagelsesbestemmelse. Af denne fremgår endvidere, at for at været undtaget fra afgiften, så skal elektriciteten fremstilles og forbruges i skibe.

I nærværende spørgsmål spørges der både til elproduktion direkte på boreriggene og på mobile generatorer på land.

Vi har således delt besvarelsen af spørgsmål 3 op i to spørgsmål - henholdsvis

a)              i forhold til elproduktion direkte på boreriggene, og
(…)
Spørgsmål 3a 

I forhold til a) er det vores opfattelse, at spørgers produktion er omfattet af ELAL § 2, stk. 1, litra b, når der alene produceres elektricitet til boreriggen selv.

Elproduktionen sker således efter det oplyst direkte på boreriggen. Der er således tale om, at elektriciteten fremstilles og forbruges på boreriggen.

Dermed kan spørger ikke få godtgjort energiafgift af mineralolieprodukter anvendt til elproduktion efter bestemmelserne i MINAL § 9, stk. 2.

I det fremsendte forslag til besvarelse har vi vurderet, at i de tilfælde, hvor riggen også producerer elektricitet til andre borerigge, som også ligger i havn, er denne produktion ikke omfattet af ELAL § 2, stk. 1, litra b.

Som det fremgår af vores fornyede besvarelse af spørgsmål 4a, så ændres vurderingen heraf. Vi finder således, at også den elektricitet, der fremstilles, men som helt eller delvist forbruges på "naboriggen" også er undtaget fra elafgiften efter ELAL § 2, stk. 1, litra b.

Dermed kan spørger ikke få godtgjort energiafgift af mineralolieprodukter anvendt til elproduktion efter bestemmelserne i MINAL § 9, stk. 2.

Svaret på spørgsmål 3a ændres herefter fra "Se Skattestyrelsens begrundelse" til "Nej".

Herudover ændrer jeres indsendte bemærkninger af 21. december 2018 ikke vores opfattelse.

I anfører, at forholdet i både scenarie 1 og 2 nødvendigvis må være omfattet af MINAL § 9, stk. 6, nr. 1), såfremt Skattestyrelsen ikke anser forholdet som fritaget efter MINAL § 9, stk. 2.

Efter MINAL § 9, stk. 6, nr. 1 kan der opnås godtgørelse for varer, der anvendes til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i MINAL § 9, stk. 1, nr. 3 (skibe i udenrigsfart og visse fiskerifartøjer).

Det er dog vores opfattelse, at spørger ikke anvender olien til sejlads. I anfører således også selv i høringsbemærkningerne s. 3, at "…eftersom riggene ikke udøver sejlads, herunder skibfart mellem havnene."

Vi finder således ikke, at spørger opfylder betingelsen for afgiftsgodtgørelsen i MINAL § 9, stk. 6, nr. 1.

Svaret på spørgsmål 3a er derfor "Nej".
(…)
Spørgsmål 4
…
Vi opdeler spørgsmål 4 i 4a og 4b af hensyn til en mere præcis besvarelse.
…
Spørgsmål 4a

Ifølge energibeskatningsdirektivets art. 14, stk. 1, litra c, gælder der afgiftsfritagelse for "elektricitet, der produceres om bord på et fartøj", hvilket fører til, at der gælder fuld fritagelse, da den omhandlede elektricitet er produceret om bord på et fartøj/skib. Denne direktivbestemmelse er implementeret i ELAL § 2, stk.1, litra b.

ELAL § 2, stk.1, litra b, hvorefter der gælder elafgiftsfritagelse for elektricitet, der "fremstilles og forbruges i … skibe …" ("skibe" står i flertal), indebærer, at der gælder fuld fritagelse for elafgift i den omhandlede situation, hvor elektriciteten produceres og forbruges om bord på skibe, dvs. på både boreriggen, som producerer elektriciteten, og naboriggen under ét.

Vi fastholder derimod, at elektriciteten fremstillet på de mobile generatorer på land ikke er fritaget for elafgift efter bestemmelserne i ELAL § 2, stk. 1, litra b. Denne elektricitet produceres ikke om bord på boreriggen.

Vi har på denne baggrund besvaret spørgsmål 4a med "Ja, se dog Skattestyrelsens begrundelse".

Spørgsmål 4b 

Som det fremgår af vores besvarelse af spørgsmål 3b, er det efter høringen vores opfattelse, at spørger er afgiftspligtig af den elproduktion, som foregår på de mobile generatorer, jf. ELAL § 3, stk. 1, nr. 2. Spørger skal derfor registreres efter ELAL § 4, stk. 1.

Efter ELAL § 8, stk. 1 skal registrerede virksomheder angive størrelsen af de i afgiftsperiodens løb sted- fundne afgiftspligtige leverancer mv. Efter § 8, stk. 2 er den afgiftspligtige mængde virksomhedens eget forbrug af elektricitet, i det omfang det ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter § 11 og § 11 c.

Det er i forbindelse med spørgers møde i […] med SKAT oplyst, at den på generatorerne producerede elektricitet anvendes til både procesformål, og til formål omfattet af ELAL § 11, stk. 3.

Vi kan således ikke på denne baggrund i et bindende svar bekræfte, at hele den fremstillede mængde elektricitet skal anses for anvendt til procesforbrug, hvorfor der alene skal afregnes afgift med 0,4 øre pr. kWh, jf. ELAL § 11, stk. 1, nr. 1 sammenholdt med ELAL § 11c, stk. 1.

Svaret på spørgsmål 4b er således "Nej".
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstande om, at svarene til spørgsmålene 1, 3a, 4a og 4b, ændres til "ja".

Af klagen fremgår følgende:

"…
Det er vores opfattelse, at A A/S er fritaget for moms og afgifter af brændstof/mineralolieprodukter, der leveres til selskabets borerigge, som ligger i havn, når disse mineralolieprodukter anvendes til elproduktion, og den producerede elektricitet anvendes til at

1)       forsyne boreriggen selv, eller 

2)       forsyne en naborig med elektricitet (naboriggen ejes tilsvarende af selskabet).

…
Baggrunden for vores klage er primært bestemmelserne om moms- og afgiftsfritagelse for skibe i uden- rigsfart jf. momslovens (herefter ML) § 34, stk. 1, nr. 9 og mineralolieafgiftslovens (herefter MINAL) § 9, stk. 1, nr. 3 samt de generelle bestemmelser om afgiftsfritagelse for erhvervsmæssig sejlads jf. MINAL § 9, stk. 6, nr. 1 og energibeskatningsdirektivets bestemmelser herom.

Vi gør opmærksom på, at selskabet har opnået momsfradrag efter de almindelige regler, hvorfor det primært er reglerne om afgiftsfritagelse for mineralolien (energi- og miljøafgifter), som har økonomisk betydning for selskabet. Dog inddrages både reglerne på moms- og afgiftsområdet, da vurderingen heraf er indbyrdes forbundet, jf. nærmere herom under vores argumentation.
…
4 NÆRMERE ARGUMENTATION FOR VORES ANBRINGENDER

4.1 Tidligere bindende svar, jf. j.nr. 12-0175556

Indledningsvist skal vi bemærke, at SKAT (nu Skattestyrelsen) i bindende svar af 16. november 2012 har anerkendt et lignende forhold som omfattet af moms- og afgiftsfritagelserne i ML § 34, stk. 1, nr. 9 samt MINAL § 9, stk. 1, nr. 3, jf. j.nr. 12-0175556. Vi er således uforstående over for, at Skattestyrelsen har ændret praksis uden at melde dette ud, og vi har derfor opfordret styrelsen til at redegøre for, hvornår og hvorfor denne praksis er ændret, jf. vores bemærkninger af 21. december 2018 til Skattestyrelsens udkast til bindende svar.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at det bindende svar alene er bindende for Skattestyrelsen over for den konkrete spørger, samt at bindingsperioden på 5 år er udløbet.

Vi er ikke uenige med Skattestyrelsen heri, men vi finder det dog uheldigt for retssikkerheden, at Skattestyrelsen ikke formår at frembringe en mere fyldestgørende redegørelse for, hvorfor forholdet nu vurderes anderledes, end tidligere praksis tilsiger.

4.2        Begrebet "skibe" i dansk moms- og afgiftslovgivning
…
Det skal bemærkes, at EU-Domstolen den 20. juni 2019 afsagde dom i sag C-291/18, Grup Servicii Petroliere, som vedrører momsfritagelse i forhold til Jack-up-borerigge. Dommen er kommenteret i Juridisk Vejledning, afsnit D.A.10.1.3.2, hvoraf følgende fremgår (vores fremhævning):

"Danmark har en undtagelse i forhold til, hvilke fartøjer der er omfattet af fritagelsen i momssystemdirektivets artikel 148, litra a) og c), der bl.a. er implementeret i momslovens § 34, stk. 1, nr. 7. Det er efter dansk ret "skibe med en bruttotonnage på 5 ton eller en bruttoregistertonnage på 5 ton eller derover, bortset fra lystfartøjer", som er omfattet af momsfritagelsen.

Det fremgår af SKM2016.78.SR, at borerigge momsmæssigt kan anses for skibe. Der lægges i det bindende svar bl.a. vægt på, at boreriggene skal registreres som skibe i Skibsregistret, og at begrebet skib i en almindelig sproglig betydning er bredt nok til at omfatte også fartøjer uden eget fremdriftsmiddel.

Salget af de pågældende mobile offshore jackup-boreplatforme vil således efter dansk ret i modsætning til konklusionen i sagen C-291/18 efter Skattestyrelsens opfattelse være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 7."

Det er således ubestridt, at Jack-up-borerigge som de i sagen omhandlede fortsat skal anses som værende omfattet af begrebet "skibe" i dansk moms- og afgiftslovgivning på trods af sag C-291/18, Grup Servicii Petroliere.

4.3 Skibe i udenrigsfart

Eftersom det ovenfor er fastslået, at en Jack-up-borerig skal anses for at være omfattet af begrebet "skibe", skal det herefter bestemmes, om boreriggene kan anses for at være i udenrigsfart jf. ML § 34, stk. 1, nr. 9) og MINAL § 9, stk. 1, nr. 3).

Det bemærkes, at MSD art. 148, litra a) ikke indeholder betingelsen om, at skibet skal være "i udenrigsfart". I MSD art. 148, litra a) er det derimod angivet, at skibe "som anvendes til sejlads i rum sø" er omfattet af momsfritagelsen. Der er således væsentlig forskel på ordlyden i de to bestemmelser.

Tages der udgangspunkt i Skattestyrelsens praksis, skal der ved udenrigsfart forstås skibsfart, der overvejende finder sted uden for det danske momsområde efter ML § 2, stk. 1 (dvs. at mere end 50 pct. af sejladsen foregår på den nævnte måde), jf. Juridisk Vejledning, afsnit D.A.10.1.3.2.
…
Såfremt Skattestyrelsens forståelse af bestemmelsen lægges til grund, vil en borerig i princippet aldrig kunne komme i betragtning under fritagelsesbestemmelsen, eftersom riggene ikke udøver skibsfart mel- lem havne. Det giver således ikke mening at opstille ovenstående betingelser i forhold til borerigge, eftersom riggene pr. definition aldrig vil kunne opfylde disse betingelser.

Hertil kommer, at den danske praksis, som Skattestyrelsen henviser til, uden tvivl har været møntet på deciderede skibe med egen fremdrift, hvis formål er at udøve egentlig sejlads/skibsfart, og ikke borerigge. Selvom en borerig pr. definition er et skib, giver det ikke mening at opstille en betingelse om, at riggene skal udøve "skibsfart mellem havne". Det er således vores opfattelse, at Skattestyrelsen ved denne betingelse fortolker fritagelsesbestemmelsen indskrænkende til skade for A A/S.

Som beskrevet ovenfor under de faktiske forhold opererer boreriggene alene uden for den danske 12-sømilegrænse, dvs. uden for det danske momsområde. Den klare intention er således, at boreriggene skal i udenrigsfart, og disse befinder sig alene i danske havne, når de ikke er på kontrakt, eller når riggene undergår reparation, vedligeholdelse og modifikationer mv., jf. beskrivelsen ovenfor.

Rent praktisk er det yderst vanskeligt at differentiere de forskellige situationer fra hinanden, eftersom der ofte udføres reparation og vedligehold mv., når boreriggene ikke er på kontrakt. Selskabet udnytter således den mellemliggende periode mellem de enkelte kontrakter til at udføre dette arbejde. Der er ofte tale om betydelige reparationsarbejder mv. som følge af de hårde klimatiske forhold på åbent hav. Når boreriggene anløber danske havne, foretages der således løbende vedligeholdelsesarbejde, indtil disse igen kommer på kontrakt. Herudover kan riggene som tidligere nævnt også ligge i havn, selvom disse er på kontrakt, eftersom Selskabet afventer det enkelte olieselskabs/lejers tilkendegivelse af, at bugsering til et olie- eller gasfelt kan påbegyndes.

På denne baggrund er det således vores opfattelse, at borerigge, som anløber/bugseres til danske havne, og som anvendes uden for 12-sømilegrænsen, kan indfortolkes i bestemmelsen vedrørende "skibe i udenrigsfart", jf. ML § 34, stk. 1, nr. 9 og MINAL § 9, stk. 1, nr. 3.

Dette understøttes endvidere direkte af EU-lovgivningen, hvorefter tolden suspenderes for varer, der er bestemt til indbygning i bore- eller produktionsplatforme, herunder "brændstof (…), der er nødvendige for driften af maskiner og apparater, som anvendes om bord ved nybygning, reparation, vedligeholdelse, ombygning eller udrustning". Dette gælder både for borerigge "opstillet inden for eller uden for medlemsstaternes territorialfarvande", jf. Kommissionens gennemførselsforordning (EU) 2018/1602 citeret ovenfor […].

Uanset om brændstoffet/mineralolieprodukterne forbruges inden for eller uden for EU's territoriale om- råde, er olien således ikke toldbelastet. Ud over at formuleringen af bestemmelsen som nævnt anerkender, at riggene, når de til tider befinder sig i havn med henblik på vedligehold eller afventning af nye opgaver, anvendes erhvervsmæssigt, ligger det implicit i bestemmelsen, at borerigge skal friholdes for afgiftsbelastning, selvom borerigge og udstyr hertil i bred forstand (inkl. brændstof) qua deres fysiske placering inden for EU's territoriale områder i princippet er omfattet af forbrugsbeskatning.

I forlængelse heraf fremgår det ligeledes af EBD's præambel, pkt. 23, citeret ovenfor, at "for at fastholde EF-selskabernes konkurrenceevne bør energiprodukter til luft- og søfart, bortset fra ikke erhvervsmæssige private formål, fortsat være fritaget (…)".

Der er således både i EU's toldlovgivning og i EU's afgiftslovgivning fastsat regler, der indrømmer fritagelse for varer og udstyr i bred forstand til borerigge. Det fremhæves således eksplicit, at bl.a. brændstof/mineralolieprodukter er omfattet af fritagelsen.

Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning af reglerne om skibe i udenrigsfart gør det i praksis umuligt for A A/S at navigere i reglerne. Der savnes således et klart svar på, hvornår et skib/en borerig omfattes af - de af Skattestyrelsen - opstillede begrænsninger, når skibet/riggen i øvrigt holdes fuldt funktionsdygtigt og blot afventer nye opgaver. Er der tale om 1 uge, 14 dage, 1 måned, 6 måneder, 12 måneder, eller hvorledes skal perioden afgrænses? Og hvilke kriterier skal lægges til grund ved vurderingen? Vil fritagelsen vedrørende erhvervsmæssige skibe i udenrigsfart f.eks. gælde, hvis boreriggen er på kontrakt men blot ligger i havn, fordi der skal udføres reparationsarbejder? Og hvad med det tilfælde, hvor riggen ikke er på kontrakt, men hvor kontrakt indgås, og riggen undergår den sidste klargøring i havn, inden denne bugseres til et olie- eller gasfelt; vil perioden med den sidste klargøring, hvor riggen er på kontrakt, være omfattet af fritagelsesbestemmelsen for skibe? Eller vil fritagelsesbestemmelsen i alle tilfælde først gælde, når riggen passerer 12-sømilegrænsen, hvilket vil være i klar strid med både lovgivning og praksis på området?

Ovenstående problemstillinger er yderst relevante for A A/S, og vi har anmodet Skattestyrelsen om en nærmere redegørelse for, hvorledes selskabet skal begå sig i reglerne som konsekvens af Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning, herunder hvornår hvilke regler finder anvendelse. Dette har Skattestyrelsen dog ikke kommenteret nærmere på. Den store usikkerhed kan efter vores opfattelse ikke have været hensigten med reglerne, ligesom den store usikkerhed generelt er uheldig for retssikkerheden.

Skattestyrelsens bindende svar beror således på en fejlfortolkning af reglerne, hvilket endvidere under- bygges af det faktum, at Skattestyrelsens konklusion strider direkte imod bindende svar af 16. november 2012, hvor styrelsen netop tidligere har anerkendt, at borerigge er omfattet af moms- og afgiftsfritagelserne, jf. ovenfor.

4.4         Fritagelse for olieafgift ved "erhvervsmæssig sejlads"

I det tilfælde at Landsskatteretten mod forventning ikke anser forholdet som omfattet af reglerne om "skibe i udenrigsfart", må der i alle tilfælde skulle ske fritagelse for afgift af mineralolie efter bestemmelserne om erhvervsmæssig sejlads, jf. MINAL § 9, stk. 6, nr. 1).

Det fremgår af bestemmelsen, at afgiften godtgøres af varer, der anvendes til jernbane- og færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads", jf. den citerede bestemmelse ovenfor.

Det fremgår endvidere af ELAL § 2, stk. 1, litra b), at "Undtaget fra afgiften er elektricitet, som (…) fremstilles og forbruges i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler".

Det er ubestridt, at en Jack-up-borerig er omfattet af begrebet "skibe" i dansk moms- og afgiftslovgivning jf. afsnit 4.2.

Eftersom mineralolien leveres til et skib, må olien nødvendigvis være anvendt til erhvervsmæssig sejlads omfattet af godtgørelsesbestemmelsen i MINAL § 9, stk. 6, nr. 1). Ligeledes skal der ikke betales elafgift af den fremstillede elektricitet jf. ELAL § 2, stk. 1, litra b).

Vi skal igen understrege, at boreriggene ikke er oplagt, men derimod i drift og fuldt funktionsdygtige, så de hurtigst muligt kan bugseres til et olie- eller gasfelt, når kontrakt indgås med et olieselskab. De bliver således udelukkende anvendt med erhvervsmæssigt sigte, dvs. de opfylder betingelsen om erhvervsmæssig sejlads.

Det er derfor vores opfattelse, at der skal indrømmes godtgørelse af afgift på mineralolie anvendt ombord på boreriggen/skibet, herunder olieprodukter anvendt til elproduktion, ligesom der ikke skal betales elafgift af den fremstillede elektricitet. Dette understreges endvidere i EBD, artikel 14, stk. 1, litra c), hvorefter medlemsstaterne er forpligtet til at fritage følgende energiprodukter:

"c) Energiprodukter, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF- farvande (herunder fiskeri), [bortset fra sejlads med fritidsfartøjer], og elektricitet, der produceres om bord på et fartøj."

Efter reglerne i EBD er medlemsstaterne således forpligtet til at fritage skibe og andre fartøjer for afgift af både olie og elektricitet, medmindre der er tale om et fritidsfartøj (ikke-erhvervsmæssig anvendelse). Vi skal hertil understrege, at mineralolie til elproduktion på øvrige skibe/fartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt, utvivlsomt er fritaget for både olie- og elafgift, herunder krydstogtskibe, færger, fiskefartøjer og containerskibe mv. Dette er begrundet i konkurrencehensyn, jf. EBD's præambel, pkt. 23.

Når Skattestyrelsen ubestridt anerkender, at borerigge er omfattet af begrebet "skibe", må afgiftsfritagelsen for erhvervsmæssig sejlads selvsagt også gælde for borerigge, når der ikke kan herske tvivl om, at riggene anvendes erhvervsmæssigt. En anden konklusion vil efter vores opfattelse indebære en klar forskelsbehandling i strid med legalitetsprincippet.

4.5         Fritagelse for olieafgift vedrørende elproduktion ombord på "skibe"
…
Vi forstår Skattestyrelsens begrundelse således, at A A/S ikke kan få godtgjort afgift af mineralolie, efter- som forholdet er omfattet af ELAL § 2, stk. 1, litra b), dvs. elektriciteten produceres ombord på et "skib", hvorfor der ikke skal afregnes elafgift. Eftersom der ikke skal afregnes elafgift, kan A A/S - ifølge Skattestyrelsen - ikke få godtgjort olieafgift af mineralolie anvendt til elproduktion.

Såfremt dette synspunkt lægges til grund, vil skibe i almindelighed ikke kunne få godtgjort afgift af mineralolie, som er anvendt til elproduktion ombord på skibet. Det vil således gælde for både krydstogtskibe, færger, fiskefartøjer, containerskibe og andre skibe. Dette er på ingen måde praksis i dag. Derimod er der fuld afgiftsfritagelse for mineralolieprodukter anvendt til brændstof i skibe (herunder elproduktion), hvilket Skattestyrelsen utvivlsomt kan bekræfte.

Skattestyrelsens argumentation er således selvmodsigende: Borerigge er omfattet af begrebet "skibe", men i afgiftsmæssig sammenhæng skal de ikke behandles som andre skibe hvad angår godtgørelse/fritagelse for olieafgift. Dette er uheldigt for retssikkerheden.

Det er ubestridt, at Jack-up-borerigge er omfattet af begrebet "skibe" jf. afsnit 4.2. Det er endvidere ubestridt, at riggene anvendes erhvervsmæssigt. Når elproduktionen sker ombord på riggen, må dette forhold således være fuldt ud sammenligneligt med elproduktion på øvrige skibe, hvorfor forbruget skal afgiftsfritages.

Dette understøttes endvidere af det forhold, at Skattestyrelsen har bekræftet, at borerigge er omfattet af bestemmelserne vedrørende landstrøm til skibe (dvs. afgiftsfri levering af elektricitet til boreriggene), jf. nærmere herom umiddelbart nedenfor i afsnit 4.6.

Det forhold, at Skattestyrelsen har ændret konklusion efter vores høringssvar til udkast til bindende svar, understreger endvidere, at Skattestyrelsen har været i tvivl om den korrekte håndtering af forholdet, hvilket afspejles i den noget forvirrende (og fejlagtige) begrundelse.

Det skal hertil bemærkes, at EBD forpligter medlemsstaterne til at afgiftsfritage energiprodukter (herunder mineralolie), der anvendes til elproduktion, jf. EBD art. 14, stk. 1, litra a) (vores fremhævelse):

"1. Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/ EØF om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige produkter, og medmindre andet er fastsat i andre EF-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug: 

a) Energiprodukter og elektricitet, der anvendes til produktion af elektricitet, og elektricitet, der anvendes til at opretholde muligheden for produktion af elektricitet. (…)" 

EU-Domstolen har i denne forbindelse fastslået, at medlemsstaterne ikke må fortolke fritagelsen indskrænkende, jf. EU-Domstolens afgørelse af 7. marts 2018 i sag C-31/17, Cristal Union, hvoraf følgende fremgår (præmis 38 og 45) (vores fremhævelse):

"38 Følgelig kan det konstateres, at det følger af såvel ordlyden af artikel 14, stk. 1, litra a), første punktum, i direktiv 2003/96 som af opbygningen af og formålene med dette direktiv, at energiprodukter, der anvendes til kraftvarmeproduktion, er omfattet af anvendelsesområdet for den obligatoriske fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse.
(…)
45 I denne henseende skal det præciseres, at de af den franske regering fremhævede eventuelle praktiske vanskeligheder, som måtte følge af kravet om at identificere den del af energiprodukterne, som et kraftvarmeværk anvender til produktion af elektricitet, i forhold til den del, som anvendes til varmeproduktion, i intet tilfælde kan fritage medlemsstaterne for deres forpligtelse til ubetinget at afgiftsfritage energiprodukter, der anvendes til produktion af elektricitet i overensstemmelse med artikel 14, stk. 1, litra a), første punktum, i direktiv 2003/96. (…)" 

Som det fremgår af EU-Domstolens afgørelse, er medlemsstaterne således forpligtet til ubetinget at afgiftsfritage energiprodukter (herunder mineralolie), som anvendes til elproduktion. Skattestyrelsens bindende svar strider således direkte mod EBD og hertil hørende praksis fra EU-Domstolen.

4.6 Landstrøm til skibe 

Følgende fremgår af Skattestyrelsens bindende svar, s. 30 (vores fremhævelse):

"I det fremsendte forslag til besvarelse fremgik det, at det var vores vurdering, at spørger ikke var omfattet af landstrømsordningen, da vi var af den opfattelse, at riggene måtte anses for at være oplagt eller på anden måde ikke blev anvendt til søfart. 

Boreriggene ligger efter det oplyste i havn, da de ikke er på kontrakt med tredjeparter. Det oplyses videre, at opholdet i havn ikke præcist kan oplyses, da det af naturlige årsager afhænger af udlejningsforholdene. Det kan dog forekomme, at en borerig ligger i havnen i flere år. 

I har i jeres høringssvar oplyst, at det ikke er korrekt, når vi anfører, at riggene er oplagte eller på anden måde ikke anvendes til søfart. I fastholder, at riggene er i drift, hvorfor de af naturlige årsager ikke kan være lagt op. 

Vi har efter modtagelsen af jeres bemærkninger foretaget en fornyet vurdering, og anser herefter boreriggene for omfattet af landstrømsordningen. I har således oplyst, at boreriggene ikke er oplagte, men derimod fortsat er i drift, hvilket er en forudsætning for vores besvarelse. 

Vi ændrer på den baggrund besvarelsen af spørgsmål 5a i forhold til det fremsendte forslag. Det er herefter vores opfattelse på baggrund af de foreliggende oplysninger, at betingelserne for anvendelse af landstrømsordningen er til stede. 

Vi kan derfor bekræfte, at spørger er omfattet af bestemmelserne vedrørende landstrøm til skibe i havn, når strømmen leveres fra en ekstern elleverandør til spørgers borerigge i havn, jf. ELAL § 11 b, stk. 3." 

Efter en fornyet vurdering bekræfter Skattestyrelsen således, at de pågældende Jack-up-borerigge er omfattet af landstrømsordningen, hvorfor riggene kan få leveret afgiftsfri elektricitet fra land (betaling af minimumsafgift på 0,4 øre/kWh).

Heri ligger således en erkendelse fra Skattestyrelsen af, at riggene ikke skal anses som oplagte, men derimod skal anses som værende i fuld drift. Der er således ubestridt tale om et skib (jf. afsnit 4.2) i fuld drift, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. På denne baggrund må A A/S nødvendigvis kunne opnå fritagelse for mineralolieafgift efter de almindelige bestemmelser, der gælder for skibe/søfart. En anden konklusion vil betyde forskelsbehandling i strid med legalitetsprincippet.

Så meget desto mere når Skattestyrelsen anerkender, at de almindelige afgiftsregler for skibe gælder i det tilfælde, hvor riggene får leveret elektricitet fra land. Det giver således ikke mening at nægte A A/S godtgørelse af afgift på brændstof/mineralolie anvendt ombord på riggen, når elektricitet fra land derimod kan anvendes afgiftsfrit. Dette er efter vores opfattelse en selvmodsigelse fra Skattestyrelsens side.

5 SAMMENFATNING OG AFLSLUTNING 

Det er vores opfattelse, at der er moms- og afgiftsfritagelse for mineralolie anvendt ombord på selskabets Jack-up-borerigge i havn, jf. reglerne om skibe i udenrigsfart. Alternativt må der under alle omstændigheder være afgiftsfritagelse for energi- og miljøafgifter efter reglerne om erhvervsmæssig sejlads samt reglerne om afgiftsfritagelse for energiprodukter anvendt til elproduktion.

Som det fremgår af vores argumentation ovenfor, er der en lang række forhold, som taler herfor. Vores opfattelse har således både støtte i dansk ret og i EU-retten.

Hele processen omkring det bindende svar viser med tydelighed, at Skattestyrelsen har haft vanskeligt ved at vurdere forholdet, eftersom besvarelsen af spørgsmål 4 og 5 er ændret på baggrund af vores høringssvar, ligesom Skattestyrelsens argumentation visse steder synes selvmodsigende.

Det er i nærværende sag ubestridt, at en Jack-up-borerig kan anses for et skib jf. Skattestyrelsens praksis. Det er endvidere ubestridt, at boreriggene anvendes erhvervsmæssigt. Det er ligeledes ubestridt, at boreriggene holdes fuldt driftsklare, og de er således ikke lagt op, dvs. de anvendes til søfart. Betingelserne for afgiftsfritagelse må derfor nødvendigvis være opfyldt.

Dette anerkender Skattestyrelsen således også i forhold til landstrøm leveret til boreriggen. Det giver således ikke mening, at dette ikke også skulle gøre sig gældende i forhold til brændstof/mineralolie anvendt ombord på boreriggen.
…"

Skattestyrelsens udtalelse
I en udtalelse i forbindelse med klagen har Skattestyrelsen anført følgende:

"…
Udover at bindingsperioden på 5 år er udløbet og det bindende svar alene er bindende overfor den konkrete spørger, henvises der til EU-dommene Systeme Helmholz (C-79/10) og Sea fighter (c-505/10).

I henhold til EU-Domstolens praksis fremgår det, at der er afgiftsfritagelse for anvendelse af energiprodukter, der anses for uadskilleligt forbundet med et skibs bevægelse.

Skibet, der var til genstand for sagen Sea fighter (c-505/10), var et entreprenørskib, hvor der var monteret en gravemaskine, der fungerede uafhængigt af skibets fremdriftsmotor og ikke under sejlads. Skibet var endvidere forsynet med 3 støtteben, der forankrede indtil 12 meters dybde. Skibet sejlede således ikke, mens gravemaskinen var i brug, og gravemaskinen ansås ikke for uadskilleligt forbundet med skibets bevægelse.

Se nærmere redegørelse for begreberne "i udenrigsfart" og "sejlads" under de andre kommentarer nedenfor.

Der kan nu endvidere henvises til en nyere EU-dom C-291/18 Grup Servicii Petroliere fra den 20. juni 2019 der specifikt vedrører borerigge.

Af præmis 23, 25, 2. punktum, 26, 1. punktum, 29 og 30 fremgår (vores fremhævning):

"23 Uden at det i den foreliggende sag er nødvendigt at tage stilling til begrebet »rum sø«, hvis fysiske afgrænsning er blevet udviklet inden for international havret, eller de tekniske karakteristika, som et fartøj skal opfylde for, at det kan anses for at anvendes til sejlads i rum sø, skal det for det første bemærkes, at udtrykket »fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø« som nævnt i momsdirektivets artikel 148, litra a), nødvendigvis indebærer, at de omhandlede flydende anlæg anvendes til sejlads. Et fartøj kan imidlertid kun anses for at »anvendes« til sejlads, hvis det i det mindste primært eller fortrinsvis anvendes til at bevæge sig på havet. 

(…)

25 I denne forbindelse er leveringen af fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, momsfritaget i medfør af momsdirektivets artikel 148, litra a) og c), på betingelse af, at de nævnte fartøjer er beregnet til at bevæge sig i rum sø. Dette mål støtter således den i nærværende doms præmis 23 nævnte fortolkning, hvorefter et flydende anlæg kun kan betegnes som »fartøj, som anvendes til sejlads i rum sø«, hvis det i det mindste primært eller fortrinsvis anvendes til at bevæge sig på havet.

26 Forfølgelsen af det nævnte mål berøres ikke af den blotte mulighed for, at begreberne »fartøjer« eller »sejlads« eventuelt fortolkes anderledes, f.eks. på miljøområdet eller på punktafgiftsområdet. 

(…)

29 Under hensyntagen til disse karakteristika synes de i hovedsagen omhandlede boreplatforme ikke hovedsageligt at blive anvendt til sejlads, hvilket det imidlertid påhviler den forelæggende ret at efterprøve, således at disse flydende anlæg ikke kan betegnes som anlæg, »som anvendes til sejlads« som omhandlet i momsdirektivets artikel 148, litra a). Som den rumænske regering og Europa-Kommissionen har gjort gældende, og med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse heraf, er disse anlægs funktion derimod hovedsageligt i en stationær position at udvinde forekomster af kulbrinter til søs.

30 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 148, litra a) og c), skal fortolkes således, at det deri anvendte udtryk »fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø« ikke finder anvendelse på en levering af flydende anlæg, såsom offshore jackup-boreplatforme af den i hovedsagen omhandlede type, som fortrinsvis anvendes i en stationær position til at udvinde forekomster af kulbrinter til søs.
(…)"

Domstolen tager som nævnt i præmis 26, 1. punktum ikke direkte stilling til, men udelukker heller ikke muligheden for, at ovennævnte fortolkning også vil gælde på punktafgiftsområdet. Idet EU-momsretten og EU-afgiftsretten som udgangspunkt udgør en helhed, må det antages, at afgiftsretten i forhold til momsretlige definitioner som fx af skib og udenrigsfart læner sig op ad momsretten. Der vil skulle findes væsentlige argumenter for, at dette ikke også vil gælde i dette tilfælde. Disse væsentlige argumenter ses ikke at foreligge i nærværende sag.

Et tidligere bindende svar fra 2012 kan ikke tilsidesætte følgerne af ovennævnte EU-domme.

Det fremgår af klagers supplerende anbringender:

"4.2 Begrebet "skibe" i dansk moms- og afgiftslovgivning
(…)
Det er således ubestridt, at Jack-up-borerigge som de i sagen omhandlede fortsat skal anses som værende omfattet af begrebet "skibe" i dansk moms- og afgiftslovgivning på trods af sag C-291/18, Grup Servicii Petroliere."

Afgiftsretten indeholder ikke en nærmere definition på "et skib", men derimod er der i momsmæssig henseende foretaget en vurderingen af, om en borerig kan anses for et skib (SKM2016.78.SR).

Ved vurderingen af definitionen "et skib" lægges vægt på, at en borerig skal registreres som skibe i skibsregistret, og at der i deres kontrolnummer indgår bogstavet L, svarende til kategorien boreplatforme og -skibe. Faste olie- og gasinstallationer på havbunden anses dog ikke for skibe. Efter det oplyste er der ikke tale om faste olieinstallationer i denne sag, da riggene flyttes efter behov i forbindelse med udlejningen.

Skattestyrelsen er enige i, at Jack-up-borerigge skal anses som værende omfattet af begrebet "skibe" i dansk moms- og afgiftslovgivning, men der er ikke tale om et skib som ved hjælp af egen fremdriftsmekanisme kan anvendes til sejlads.

Af klagers supplerende anbringender fremgår følgende:

"4.3 Skibe i udenrigsfart

(…)

Såfremt Skattestyrelsens forståelse af bestemmelsen lægges til grund, vil en borerig i princippet aldrig kunne komme i betragtning under fritagelsesbestemmelsen, eftersom riggene ikke udøver skibsfart mellem havne. Det giver således ikke mening at opstille ovenstående betingelser i forhold til borerigge, eftersom riggene pr. definition aldrig vil kunne opfylde disse betingelser.

(…)"

Begrebet sejlads, herunder udenrigsfart, er et udtryk for egenaktiviteten i forbindelse med at bevæge et skib som flytter sig på vandet. Begreberne sejlads og fart bliver brugt i flæng i afgiftsretten og udtrykker begge dette.

I denne sag anses boreriggen for at opfylde betingelserne for at være et skib, men der er ikke tale om et skib, som ved hjælp af egen fremdriftsmekanisme kan anvendes til sejlads. Boreriggene er et flydende anlæg, der skal bugseres for at kunne flytte sig. Når de skal flyttes/transporteres til en ny beliggenhed slæbes/bugseres boreriggene af et andet skib/slæbebåd. Der skal i denne sammenhæng bemærkes, at slæbebåden, der bugserer boreriggene, under transporten umiddelbart vil kunne være omfattet af afgiftsfritagelsen i mineralolieafgiftsloven § 9, stk.1, nr. 3 eller afgiftsgodtgørelsen i mineralolieafgiftsloven § 9, stk.1, nr. 3.

Følgende fremgår af klagers supplerende anbringender:

"(…)

Skattestyrelsens bindende svar beror således på en fejlfortolkning af reglerne, hvilket endvidere underbygges af det faktum, at Skattestyrelsens konklusion strider direkte imod bindende svar af 16. november 2012, hvor styrelsen netop tidligere har anerkendt, at borerigge er omfattet af moms- og afgiftsfritagelserne, jf. ovenfor."

Afgifterne på olie er pålagt af hensyn til miljøet, klimaet og sundheden og har udover at skabe indtjening til statskassen til hensigt at energieffektivisere ved at være adfærdsregulerende. Olie produceret ved raffinering af råolie, er blandt de energiprodukter, som der, jf. mineralolieafgiftsloven § 1, skal betales afgift af.

I overensstemmelse med energibeskatningsdirektivet art. 14, stk.1, litra c er levering af motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande undtagelsesvist afgiftsfritaget.

Energibeskatningsdirektivet art. 14, stk.1, litra c, er implementeret i dansk ret ved MINAL § 9, stk. 1, nr. 3 og MINAL § 9, stk. 6, nr. 1. Det betyder, at når der leveres varer til brug i skibe i udenrigsfart sker der en afgiftsfritagelse, jf. MINAL § 9, stk. 1, nr. 3. Sejles der kun indenrigs sker der en afgiftsgodtgørelse af varer, der anvendes til færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer, jf. MINAL § 9, stk. 6, nr. 1.

Dette indebærer, at der almindeligvis er fuld afgiftsfrihed for brændstof, der anvendes om bord på erhvervsmæssige skibe. Det vil sige både for brændstof, der anvendes ved sejlads og brændstof, der anvendes i forbindelse med sideaktiviteter om bord på skibet, i hvert fald når forbruget knytter sig direkte til skibets egentlige funktion og anvendelse som skib. Se SKM2009.600.SKAT - styresignal af 30. september 2009 - Mineralolieafgift mv. - godtgørelse - sejlads - fartøjer til ral- og sandsugning.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at boreriggenes hovedaktivitet er at udvinde forekomster af kulbrinter til søs i en stationær position. Boreriggene er flydende anlæg, der ikke har nogen egen fremdriftsmekanisme, således at de kan flytte sig uden at skulle bugseres. Skattestyrelsens opfattelse er derfor, at sejladsen hverken er en hovedaktivitet eller en sideaktivitet, idet boreriggen ikke af egen drift kan flytte sig/sejle.

Jf. ovennævnte EU-dom Systeme Helmholz (C-79/10), præmis 21, forudsætter begrebet "fart", at leveringen af ydelsen mod vederlag er uadskilleligt forbundet med flyets bevægelse. System Helmholz-dommen henviser endvidere til EU-dommen Sea fighter (c-505/10), præmis 18, som i forbindelse med begrebet "sejlads" forudsætter, at leveringen af ydelsen mod vederlag er uadskilleligt forbundet med skibets bevægelse.

Levering af brændstof til borerigge, der anses for at opfylde betingelserne for at være et skib, men som ikke kan anvendes til sejlads, og hvor hverken hovedaktiviteten eller sideaktiviten derfor er fart/sejlads, bør være afgiftspligtig og ikke afgiftsfritaget. Dette skal også ses i sammenhæng med den miljøpåvirkning, der kommer fra aktiviteter på boreriggen, som har og kan få et ikke ubetydeligt omfang. En støtte til borerigge, der som udgangspunkt opankrer for at yde deres hovedaktivitet, i form af en afgiftsfritagelse, indebærer en tilskyndelse til, at virksomhederne bruger mere energi end ellers og vil dermed modvirke, at virksomhederne sparer på energien og herved reducerer deres miljøbelastning.

I forhold til klagers anbringende finder Skattestyrelsen således, at betingelserne i nærværende sag med hensyn til fart og sejlads ikke opfylder betingelserne for fritagelse i mineralolieafgiftsloven § 9, stk.1, nr. 3 og energibeskatningsdirektivet art. 14, stk. 1, (c) med hensyn til fart og sejlads. Det bør i øvrigt ikke tillægges vægt, hvis Skattestyrelsens nuværende opfattelse er i strid med et tidligere bindende svar fra 2012, idet EU-retten har forrang, jf. tidligere kommentarer.

Såfremt betingelserne for afgiftsfritagelse i MINAL § 9, stk. 1, nr. 3 om levering af varer til brug i skibe i udenrigsfart ikke opfyldes, men det pågældende skib derimod sejler indenrigs, kan der ske en afgiftsgodtgørelse af varer, der anvendes til færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer jf. MINAL § 9, stk. 6, nr. 1.

Følgende fremgår af klagers supplerende anbringender:

"4.4 Fritagelse for olieafgift ved "erhvervsmæssig sejlads"

(…)
Når Skattestyrelsen ubestridt anerkender, at borerigge er omfattet af begrebet "skibe", må afgiftsfritagelsen for erhvervsmæssig sejlads selvsagt også gælde for borerigge, når der ikke kan herske tvivl om, at riggene anvendes erhvervsmæssigt. En anden konklusion vil efter vores opfattelse indebære en klar forskelsbehandling i strid med legalitetsprincippet."

Skattestyrelsen er ikke uenig med spørger/klager om, at skibet er omfattet af begrebet "skib". Endvidere er Skattestyrelsen enige i, at boreriggen bliver anvendt i erhvervsmæssigt øjemed. Som allerede anført ovenfor under afsnittet "skibe i udenrigsfart" anvendes olien i boreriggene ikke til sejlads, og der kan derfor ikke ske en afgiftsgodtgørelse af varer anvendt ombord på boreriggene, idet olien ikke anvendes til "erhvervsmæssig sejlads" i overensstemmelse med MINAL § 9, stk. 6, nr. 1.

Følgende fremgår af klagers supplerende anbringender:

"4.5 Fritagelse for olieafgift vedrørende elproduktion ombord på "skibe"

(…)

Vi forstår Skattestyrelsens begrundelse således, at A A/S ikke kan få godtgjort afgift af mineralolie, eftersom forholdet er omfattet af ELAL § 2, stk. 1, litra b), dvs. elektriciteten produceres ombord på et "skib", hvorfor der ikke skal afregnes elafgift. Eftersom der ikke skal afregnes elafgift, kan A A/S - ifølge Skattestyrelsen - ikke få godtgjort olieafgift af mineralolie anvendt til elproduktion.

Såfremt dette synspunkt lægges til grund, vil skibe i almindelighed ikke kunne få godtgjort afgift af mineralolie, som er anvendt til elproduktion ombord på skibet. Det vil således gælde for både krydstogtskibe, færger, fiskefartøjer, containerskibe og andre skibe. Dette er på ingen måde praksis i dag. Derimod er der fuld afgiftsfritagelse for mineralolieprodukter anvendt til brændstof i skibe (herunder elproduktion), hvilket Skattestyrelsen utvivlsomt kan bekræfte.

Skattestyrelsens argumentation er således selvmodsigende: Borerigge er omfattet af begrebet "skibe", men i afgiftsmæssig sammenhæng skal de ikke behandles som andre skibe hvad angår godtgørelse/fritagelse for olieafgift. Dette er uheldigt for retssikkerheden.

(…)"

Spørger/klager kan som udgangspunkt få energiafgiften godtgjort af mineralolieforbruget til fremstilling af elektricitet efter bestemmelserne i MINAL § 9, stk. 2. En betingelse for denne afgiftsfrihed (afgiftsfritagelse eller afgiftsgodtgørelse) for varer til produktion af elektricitet er dog, at der skal betales afgift af den producerede elektricitet efter elafgiftsloven (ELAL).

Det betyder, at for at få godtgjort energiafgift af mineralolieprodukter anvendt til elproduktion efter MINAL § 9, stk. 2, er det en betingelse at elproducenten (her boreriggen) er registeret efter ELAL § 3, stk. 1, nr. 2, samt at elproduktionen ikke er omfattet af undtagelserne i ELAL § 2, stk. 1. Undtaget fra afgiften er elektricitet som fremstilles og forbruges i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler, jf. ELAL § 2, stk. 1 litra b.

Det er i nærværende sag oplyst, at elproduktion sker direkte på boreriggen (skibet) og der er derfor tale om, at elektriciteten fremstilles og forbruges på boreriggen, hvilket betyder at elproduktionen omfattet af ovennævnte undtagelsesbestemmelse.

Det blev overvejet om olieafgiften måske kunne godtgøres for olie til boreriggenes elproduktion på baggrund af energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra c om afgiftsfritagelse:

"Energiprodukter, der leveres til anvendelser som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-far- vande (herunder fiskeri) (…)".

Eftersom olie til boreriggene ikke anvendes til sejlads, men kun til elproduktion, er det Skattestyrelsens vurdering, at denne fritagelse ikke finder anvendelse. Det stemmer i øvrigt med den danske praksis vedrørende olie til sandsugere på havet, hvor olien til drift af maskiner til sandsugningen ikke er afgiftsfritaget som olie til sejlads, jf. tidligere afsnit vedr. "skibe i udenrigsfart".

Andre skibe, såsom krydstogtskibe, færger, fiskefartøjer, containerskibe og andre lignende skibe kan få godtgjort afgift af mineralolie, som er anvendt til elproduktion ombord på det pågældende skib, idet de opfylder betingelsen om, at olieafgiften er anvendt i forbindelse med sejlads.

Følgende fremgår af klagers supplerende anbringender:

"(…)

Det forhold, at Skattestyrelsen har ændret konklusion efter vores høringssvar til udkast til bindende svar, understreger endvidere, at Skattestyrelsen har været i tvivl om den korrekte håndtering af forholdet, hvilket afspejles i den noget forvirrende (og fejlagtige) begrundelse.

(…)"

Det er rigtig at Skattestyrelsen har været i tvivl, men det ændrer ikke på, at begrundelsen i det bindende svar er korrekt. Skattestyrelsen har ændret konklusion i forhold til, hvorvidt elproduktionen til forsyning af andre borerigge er omfattet af undtagelsesbestemmelse, jf. ELAL § 2, stk. 1 litra b. Det er oplyst, at elproduktion sker direkte på boreriggen og forbruges både på boreriggen selv og på naboboreriggene.

Svaret i spørgsmålet blev derfor ændret efter en fornyet gennemgang efter høringen, og det er Skattestyrelsens vurdering, at denne fritagelse for elafgift også skulle gælde for el, som produceres på en borerig og leveres til forbrug ombord på en naboborerig.

Følgende fremgår af klagers supplerende anbringender:

"(…)

Som det fremgår af EU-Domstolens afgørelse, er medlemsstaterne således forpligtet til ubetinget at afgiftsfritage energiprodukter (herunder mineralolie), som anvendes til elproduktion. Skattestyrelsens bindende svar strider således direkte mod EBD og hertil hørende praksis fra EU-Domstolen."

Det blev overvejet af Skattestyrelsen om olieafgiften måske skal godtgøres for olie til boreriggenes elproduktion på baggrund af energibeskatningsdirektivets bestemmelse om afgiftsfritagelse for olie til elproduktion.

Det følger således af energibeskatningsdirektivet art. 14, stk 1, litra a:

"1. Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/EØF om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige produkter, og medmindre andet er fastsat i andre EF-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug:

a) Energiprodukter og elektricitet, der anvendes til produktion af elektricitet, og elektricitet, der anvendes til at opretholde muligheden for produktion af elektricitet. Medlemsstaterne kan imidlertid af miljøpolitiske hensyn beskatte disse produkter uden at overholde dette direktivs minimumsafgiftssatser. I så fald skal beskatningen af disse produkter ikke medregnes ved vurderingen af, om minimumsafgiftssatsen for elektricitet i henhold til artikel 10 er overholdt." (vores fremhævning)"

I overensstemmelse med energibeskatningsdirektivet art. 14, skal medlemsstaterne fritage olieprodukter, der anvendes til produktion af elektricitet, for beskatning på vilkår, som medlemsstaterne fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af fritagelsen og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug.

I denne bestemmelse er der dog ligeledes indført en undtagelse, hvorefter medlemsstaterne kan beskatte olieprodukterne af miljøpolitiske hensyn.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at beskatning af elproduktionen ikke er i modstrid med energibeskatningsdirektivet, da det tjener et miljømæssigt formål, at der lægges afgift på olien til elproduktionen om bord på boreriggene. Det gør elproduktionen dyrere og mindsker dermed incitamentet til produktion af el på basis af olie og lignende i by- og havneområder, hvilket udgør en kilde til forurening. Danmark benytter derfor energibeskatningsdirektivets mulighed for at begrænse afgiftsfritagelsen for energiprodukter til elproduktion af miljøpolitiske hensyn.

Følgende fremgår af klagers supplerende anbringender:

" 4.6 Landstrøm til skibe
(…)

Så meget desto mere når Skattestyrelsen anerkender, at de almindelige afgiftsregler for skibe gælder i det tilfælde, hvor riggene får leveret elektricitet fra land. Det giver således ikke mening at nægte A A/S godtgørelse af afgift på brændstof/mineralolie anvendt ombord på riggen, når elektricitet fra land derimod kan anvendes afgiftsfrit. Dette er efter vores opfattelse en selvmodsigelse fra Skattestyrelsens side.
(…)"

Hertil bemærkes, at landstrømsordningen er en særordning uden direkte hjemmel i energibeskatningsdirektivet, men følger af en Rådsafgørelse, som Rådet kan træffe efter indstilling fra Europa-Kommissionen, jf. energibeskatningsdirektivet art. 19.

Det bekræftende svar på spørgsmål 5 i det bindende svar om, hvorvidt boreriggene er omfattet af landstrømsordningen når de får leveret strøm fra land, stemmer med formålet med ordningen, som er at undgå forurenende oliebaseret elproduktion i by- og havneområder derved, at boreriggene/skibene i kraft af ordningen kan købe næsten afgiftsfri strøm fra land, som i høj grad kommer fra vindmøller, frem for, at de selv producerer strøm om bord ved hjælp af olie.

Dette flugter med, at Danmark - som det er nævnt foran - benytter energibeskatningsdirektivets mulighed for at begrænse afgiftsfritagelsen for energiprodukter, herunder olie, til elproduktion af miljøpolitiske hensyn.

Følgende fremgår af klagers supplerende anbringender:

"5 Sammenfatning og afslutning

(…)

Hele processen omkring det bindende svar viser med tydelighed, at Skattestyrelsen har haft vanskeligt ved at vurdere forholdet, eftersom besvarelsen af spørgsmål 4 og 5 er ændret på baggrund af vores høringssvar, ligesom Skattestyrelsens argumentation visse steder synes selvmodsigende.

(…)"

Skattestyrelsen afviser klagers anbringender, idet der henvises til ovenstående.
…"

Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"…
Fritagelse for olieafgift vedrørende "skibe" og "sejlads" - borerigge 

Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse, at A A/S ikke kan opnå fritagelse for olieafgift, eftersom sel- skabets borerigge ikke anvendes til "sejlads", selvom en borerig ifølge Skattestyrelsen defineres som værende et "skib". Følgende fremgår i den forbindelse af Skattestyrelsens udtalelse, side 6 (vores fremhævning):

"Levering af brændstof til borerigge, der anses for at opfylde betingelserne for at være et skib, men som ikke kan anvendes til sejlads, og hvor hverken hovedaktiviteten eller sideaktiviten derfor er fart/sejlads, bør være afgiftspligtig og ikke afgiftsfritaget. Dette skal også ses i sammenhæng med den miljøpåvirkning, der kommer fra aktiviteter på boreriggen, som har og kan få et ikke ubetydeligt omfang. En støtte til borerigge, der som udgangspunkt opankrer for at yde deres hovedaktivitet, i form af en afgiftsfritagelse, indebærer en tilskyndelse til, at virksomhederne bruger mere energi end ellers og vil dermed modvirke, at virksomhederne sparer på energien og herved reducerer deres miljøbelastning." 

Vi skal hertil bemærke, at lovgiver allerede har taget eksplicit stilling til, hvilke energi- og miljøafgifter, der skal belaste en borerig og andre offshore-aktiviteter. Ved indførelse af NOx-afgiften pr. 1. januar 2010 (lovforslag nr. L 169 af 29. marts 2008) vedtog Folketinget, at denne miljøafgift også skulle omfatte offshore-aktiviteter i bl.a. Nordsøen, herunder boreplatforme. Formålet var et miljømæssigt sigte i form af en reduktion af NOx-udledningen.

Indførelsen af NOx-afgiften for offshore-aktiviteter/borerigge brød med den altovervejende hovedregel om, at forbrug på disse anlæg er fritaget for energi- og miljøafgifter. Det fremgår da også eksplicit af lovforslaget, at NOx-afgiften er en særlig "ekstrabetaling" for borerigge, da disse anlæg ellers er fritaget for energiafgifter mv. Følgende fremgår således af lovforslag nr. L 169, afsnit 5.1.5 ("Sammenfatning: økonomiske konsekvenser for erhvervslivet") (vores fremhævning):

"Off-shore virksomhed i Nordsøen taber 31 mio. kr. før skat. Off-shore virksomhed i Nordsøen taber blandt andet fordi man ikke får del i tilbageføringen, da der i forvejen ikke betales energiafgifter m.v." 

Det fremgår således eksplicit af lovforslaget, at offshore-aktiviteter er fritaget for energiafgifter mv. NOx-afgiften er en specifik undtagelse til denne hovedregel. Siden indførelsen af NOx-afgiften er der ikke vedtaget yderligere regler på området for afgiftsbetaling af energiforbrug ved borerigge/offshore-aktiviteter, hvorfor dette udgangspunkt fortsat er gældende.

Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen i deres udtalelse bemærker, at energiforbrug (herunder olieforbrug) på en borerig "bør være afgiftspligtig og ikke afgiftsfritaget". Dette strider således direkte imod det princip, som eksplicit understreges i L 169, nemlig at borerigge er fritaget for afgifter af deres energiforbrug - alene med specifik undtagelse af NOx-afgiften, som er direkte hjemlet i NOx-afgiftsloven.

Det synes uheldigt for retssikkerheden, at Skattestyrelsen indfortolker begrænsninger i lovgivningen med udgangspunkt i en argumentation om f.eks. miljøhensyn, når der ikke ses at være lovhjemmel hertil. Det er således Folketingets opgave at fastlægge afgiftsniveauet for forskellige erhvervsaktiviteter i overensstemmelse med eventuelle miljøpolitiske hensyn - dette tilkommer ikke Skattestyrelsen.

I forhold til sag C-291/18, Group Servicii Petroliere skal vi bemærke, at det netop fremgår af dommens præmis 26, at der kan foreligge andre fortolkninger på punktafgiftsområdet, hvilket Skattestyrelsen også selv bemærker i deres udtalelse. Det er således vores opfattelse, at denne afgørelse ikke kan anses for at ændre på allerede gældende dansk praksis på punktafgiftsområdet for borerigge.

Endvidere skal vi bemærke, at det fremgår direkte af Juridisk Vejledning, afsnit D.A.10.1.3.2, at Skattestyrelsen ikke agter at ændre praksis på momsområdet som følge af EU-dommen:

"Salget af de pågældende mobile offshore jackup-boreplatforme vil således efter dansk ret i modsætning til konklusionen i sagen C-291/18 efter Skattestyrelsens opfattelse være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 7."

Vi er således uforstående over for, at Skattestyrelsen tillægger denne afgørelse væsentlige konsekvenser på punktafgiftsområdet i form af afgiftsbegrænsninger for borerigge, hvorimod praksis på momsområdet fastholdes. Dette synes ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt at være uheldigt.

Fritagelse for olieafgift vedrørende elproduktion ombord på skibe/borerigge 

Følgende fremgår af energibeskatningsdirektivet art. 14, stk. 1, litra a) (vores fremhævelse):

"1. Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/ EØF om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige produkter, og medmindre andet er fastsat i andre EF-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug: 

a) Energiprodukter og elektricitet, der anvendes til produktion af elektricitet, og elektricitet, der anvendes til at opretholde muligheden for produktion af elektricitet. Medlemsstaterne kan imidlertid af miljøpolitiske hensyn beskatte disse produkter uden at overholde dette direktivs minimumsafgiftssatser.
(…)" 

EU-Domstolen har i denne forbindelse fastslået, at medlemsstaterne ikke må fortolke fritagelsen indskrænkende, jf. EU-Domstolens afgørelse af 7. marts 2018 i sag C-31/17, Cristal Union, hvoraf følgende fremgår (præmis 38 og 45) (vores fremhævelse):

"38 Følgelig kan det konstateres, at det følger af såvel ordlyden af artikel 14, stk. 1, litra a), første punktum, i direktiv 2003/96 som af opbygningen af og formålene med dette direktiv, at energiprodukter, der anvendes til kraftvarmeproduktion, er omfattet af anvendelsesområdet for den obligatoriske fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse.
(…)
45 I denne henseende skal det præciseres, at de af den franske regering fremhævede eventuelle praktiske vanskeligheder, som måtte følge af kravet om at identificere den del af energiprodukterne, som et kraftvarmeværk anvender til produktion af elektricitet, i forhold til den del, som anvendes til varmeproduktion, i intet tilfælde kan fritage medlemsstaterne for deres forpligtelse til ubetinget at afgiftsfritage energiprodukter, der anvendes til produktion af elektricitet i overensstemmelse med artikel 14, stk. 1, litra a), første punktum, i direktiv 2003/96. (…)" 

Som det fremgår af EU-Domstolens afgørelse, er medlemsstaterne således forpligtet til ubetinget at afgiftsfritage energiprodukter (herunder mineralolie), som anvendes til elproduktion.

I Skattestyrelsens udtalelse henvises til, at følgende fremgår af energibeskatningsdirektivets art. 14, stk. 1, litra a), jf. ovenfor:

"Medlemsstaterne kan imidlertid af miljøpolitiske hensyn beskatte disse produkter uden at overholde dette direktivs minimumsafgiftssatser. (…)" 

Med henvisning til ovenstående er det Skattestyrelsens vurdering, at beskatning af elproduktionen ikke er i modstrid med energibeskatningsdirektivet, da det tjener et miljømæssigt formål, at der lægges afgift på olien til elproduktionen om bord på boreriggene. Det gør efter Skattestyrelsens opfattelse elproduktionen dyrere og mindsker dermed incitamentet til produktion af el på basis af olie og lignende i by- og havneområder, hvilket udgør en kilde til forurening. Skattestyrelsens konstaterer således, at Danmark benytter energibeskatningsdirektivets mulighed for at begrænse afgiftsfritagelsen for energiprodukter til elproduktion af miljøpolitiske hensyn, jf. side 10 i Skattestyrelsens udtalelse.

Vi skal igen bemærke, at det er Folketinget, der som lovgivende magt, har bemyndigelse til at fastsætte regler på afgiftsområdet, herunder hvilke fritagelser og begrænsninger, der skal gælde for borgere og virksomheder, bl.a. med udgangspunkt i miljøhensyn. Det fremgår intet sted i afgiftslovgivningen - med undtagelse af NOx-afgiften, jf. ovenfor - at olieprodukter anvendt til elproduktion på borerigge skal pålægges afgift af miljømæssige hensyn. Dette er således et argument ganske uden lovhjemmel.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens argumentation og fortolkning af energibeskatningsdirektivet ligger langt ud over, hvad der kan indfortolkes i bestemmelsen vedrørende miljøpolitiske hensyn, og der savnes således et klart hjemmelsgrundlag for Skattestyrelsens konklusion. Derimod har EU-Domstolen netop fastslået, at energiforbruget (herunder olie) ubetinget skal afgiftsfritages, når dette anvendes til elproduktion.

Såfremt denne undtagelse omkring miljøpolitiske hensyn skal gøres gældende, må det kræve en klar hjemmel i national lovgivning således, at der ikke kan være tvivl om, at disse hensyn er formålet med reglerne. Dette ses ikke at være tilfældet i nærværende sag. Derimod har lovgiver eksplicit fremhævet, at borerigge er afgiftsfritaget - alene med undtagelse af NOx-afgiften, jf. ovenfor.

Som Skattestyrelsen selv nævner det (side 7), kan virksomheder i udgangspunktet få godtgjort afgift af mineralolie, som anvendes til elproduktion, såfremt der skal betales elafgift af den fremstillede elektricitet, jf. MINAL § 9, stk. 2. Momsregistrerede virksomheder, der fremstiller elektricitet til eget forbrug, anvender dog i altovervejende grad den fremstillede elektricitet til såkaldt procesforbrug. Heraf godtgøres elafgiften ned til 0,4 øre/kWh. Det betyder således, at virksomhederne de facto stort set ikke afgiftsbelastes af deres olieforbrug til elproduktion, eftersom der alene skal betales lav elafgift af den fremstillede elektricitet.

Såfremt borerigge kunne registreres for elafgift - og dermed kunne afregne elafgift og samtidig få godtgjort olieafgift - ville afgiftsbelastningen alene udgøre 0,4 øre/kWh af den fremstillede elektricitet, eftersom den altovervejende del af boreriggens elforbrug er procesforbrug. Dette bekræftes endvidere af det forhold, at Skattestyrelsen i det bindende svar har bekræftet, at landstrømsordningen finder anvendelse for borerigge, dvs. en belastning på 0,4 øre/kWh for ekstern leveret strøm.

Skattestyrelsens fortolkning betyder imidlertid, at A A/S skal betale fuld olieafgift af olie anvendt til elproduktion på selskabets borerigge, hvilket stiller selskabet væsentligt dårligere end andre momsregistrerede virksomheder, eftersom andre virksomheder kan få godtgjort olieafgift af mineralolie til elproduktion og herefter alene betaler en lav elafgift på 0,4 øre/kWh af den fremstillede elektricitet. Ud fra Skattestyrelsens fortolkning af reglerne er det således alene specifikt borerigge, som ikke kan få godtgjort olieafgift af olie anvendt til elproduktion.

Ovenstående er imidlertid en konsekvens af Skattestyrelsens noget uhensigtsmæssige argumentation, hvorefter en borerig er et skib (og derfor ikke kan blive registret for elafgift), men samtidig ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne for skibe (og derfor ikke kan få godtgjort olieafgift). Hele denne argumentation stiller således A A/S - og borerigge generelt - væsentligt dårligere end andre momsregistrerede virksomheder i Danmark. Det synes meget usandsynligt, at det har været lovgivers hensigt specifikt at begrænse afgiftsgodtgørelsen for borerigge, ligesom det både er konkurrenceforvridende og uheldigt for retssikkerheden.
…"

Skattestyrelsens videre bemærkninger
Skattestyrelsen har den 3. april 2020 indsendt følgende yderligere udtalelse:

"…
·         Det er formentligt rigtigt, at energiprodukter til elproduktion ombord på borerigge i dansk havn umiddelbart er omfattet af fritagelsen i energibeskatningsdirektivets art. 14, stk. 1, litra a), 1. Skattestyrelsen foretager dog ikke en indskrænkende fortolkning af fritagelsen. Dette skyldes, at Skattestyrelsen blot henviser til, at Danmark benytter muligheden for at gøre en undtagelse til fritagelsen begrundet i miljøpolitiske hensyn ifølge direktivets art. 14, stk. 1, litra a), 2. pkt. til at begrænse fritagelsen ift. energiprodukter til elproduktion ombord på borerigge i dansk havn. Det bemærkes, at muligheden for at gøre brug af undtagelsen reelt også er benyttet til at begrænse CO2-afgiftsfritagelsen for energiprodukter til elproduktion specifikt i andre kraftværker og kraftvarmeværker end de, som har tilladelse til udledning af CO2. Dette skete med ikrafttrædelsen af § 4, nr. 3 og 4 i lov nr. 528 af 17. juni 2008, som ændrede CO2-afgiftsloven.

·         Set i sammenhæng med Danmarks ovennævnte benyttelse af undtagelsen i energibeskatningsdirektivets art. 14, stk. 1, litra a), 2. pkt. er det således et vigtigt faktum i denne sag, at levering af brændstof til produktion af el ombord på de omhandlede borerigge i dansk havn faktisk har en negativ miljøpåvirkning. Dette er baggrunden for, at Skattestyrelsen har henvist til eksistensen af denne negative miljøpåvirkning i sin tidligere udtalelse. At oliebaseret elproduktion ombord på skibe i dansk havn har en negativ miljøpåvirkning er i øvrigt et almindeligt anerkendt faktum, hvilket fx fremgår lovforarbejderne til landstrømordningen.

·         [A A/S’ repræsentant] henviser til, at det fremgår eksplicit af lovforslaget om NOx-afgiften, at de omhandlede borerigge i dansk havn er fritaget for energiafgifter. [A A/S’ repræsentant] henviser i den forbindelse til lovforslag nr. L 169/2008, afsnit 5.1.5. I dette økonomiske afsnit i lovforslaget nævnes følgende: "Off-shore virksomhed i Nordsøen taber 31 mio. kr. før skat. Off-shore virksomhed i Nordsøen taber blandt andet fordi man ikke får del i tilbageføringen, da der i forvejen ikke betales energiafgifter m.v." Hertil bemærkes, at produktion af el ombord på en borerig i dansk havn har ikke karakter af offshore virksomhed i NOx-afgiftslovens forstand. Der er ikke belæg for at bruge NOx-afgiftsloven som argument mod Skattestyrelsens opfattelse.

·         NOx-afgiftslempelserne for olie til skibe svarer til lempelserne for olie til skibe i mineralolieafgiftsloven. Der er ikke belæg for at bruge NOx-afgiftsloven som argument mod Skattestyrelsens opfattelse.

·         At salget af mobile offshore jackup-boreplatforme er momsfritaget efter momslovens § 34c, stk. 1, nr. 1, har næppe betydning for afgørelsen af spørgsmålet om, hvorvidt den omhandlede olie alene bruges til elproduktion på borerigge i dansk havn eller udgør olie til forbrug ved sejlads (er med eller uden afgift). Der ses ikke at være nogen sammenhæng.

·         [A A/S’ repræsentant] anfører, at virksomheder på land, som er registreringspligtige for deres elproduktion, stilles bedre end borerigge, hvis Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund. Det er måske muligt, men det er i givet fald en følge af, at virksomhederne på land ikke er fritaget for elafgift, mens det er tilfældet for elproduktionen ombord på boreriggene til eget forbrug, jf. elafgiftsloven.
…"

Selskabets videre bemærkninger
Selskabets repræsentant har den 24. august 2020 fremsendt følgende yderligere bemærkninger:

"…
Skattestyrelsen anerkender i deres udtalelse, at det formentlig er korrekt, at energiprodukter til elproduktion ombord på borerigge i dansk havn umiddelbart er omfattet af fritagelsen i energibeskatningsdirektivets art. 14, stk. 1, litra a), 1. pkt., dvs. obligatorisk afgiftsfritagelse for brændsler (herunder mineralolie), der anvendes til elproduktion.

Skattestyrelsen henviser dog til, at "Danmark benytter muligheden for at gøre en undtagelse til fritagelsen begrundet i miljøpolitiske hensyn ifølge direktivets art. 14, stk. 1, litra a), 2. pkt. til at begrænse fritagelsen ift. energiprodukter til elproduktion ombord på borerigge i dansk havn.", jf. Skattestyrelsens udtalelse, side 1.

Når Skattestyrelsen anfører, at "Danmark benytter muligheden" for at gøre undtagelsen vedrørende miljøpolitiske hensyn gældende, må det formodes, at Skattestyrelsen mener, at lovgiver ved udformning af reglerne eller ved senere lovændringer positivt har besluttet eller tilkendegivet, at specifikt borerigge - i modsætning til andre momsregistrerede virksomheder samt øvrige skibe - ikke har mulighed for at opnå afgiftsfritagelse for olie, der bruges til elproduktion. Lovgivers bevæggrunde er ifølge Skattestyrelsen den negative miljøpåvirkning, som borerigge medfører, når disse ligger i havn. Skattestyrelsens udtalelse kan vanskeligt forstås anderledes, eftersom det selvsagt alene er lovgiver, som kan beslutte ("benytte muligheden for") at gøre specifikke undtagelser gældende med udgangspunkt i f.eks. miljøhensyn.

Vi skal hertil bemærke, at reglerne for afgiftsfritagelse, og dermed fritagelse for registrering af elafgift, vedrørende elforbrug ombord på skibe blev indført i 1977 i forbindelse med vedtagelse af elafgiftsloven (hovedlov, lov nr. 89 af 9. marts 1977). Reglerne vedrørende afgiftsfritagelse for brændsler til elproduktion samt erhvervsmæssig sejlads blev indført i 1992 i forbindelse med vedtagelse af mineralolieafgiftsloven (hovedlov, lov nr. 1029 af 19. december 1992). Ordlyden af reglerne er ikke siden vedtagelsen af disse love blevet ændret i et omfang, der har betydning for vurderingen i nærværende sag.

Det synes således usandsynligt, at lovgiver tilbage i henholdsvis 1977 og 1992 specifikt har besluttet, at borerigge i havn skal afgiftsbelastes hårdere end andre momsregistrerede virksomheder samt øvrige skibe som følge af deres negative miljøpåvirkning. Hertil kommer, at hjemlen til / argumentet for denne forskelsbehandling ifølge Skattestyrelsen skal findes i energibeskatningsdirektivet fra 2003, dvs. adskillige år efter reglernes vedtagelse.

På baggrund af ovenstående er det derfor fortsat vores opfattelse, at en begrænsning af borerigges afgiftsfritagelse for olieprodukter anvendt til elproduktion med udgangspunkt i et argument om miljøpolitiske hensyn er ganske uden lovhjemmel. Det er således ikke lovgiver, der har besluttet, at denne begrænsning skal gælde, men derimod Skattestyrelsen.

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at bestemmelsen i energibeskatningsdirektivets art. 14, stk. 1, litra a), 2. pkt. konkret har fundet anvendelse i forhold til dansk afgiftslovgivning, herunder lov nr. 528 af 17. juni 2008. Her er dog netop tale om en lovhjemlet undtagelse, hvor lovgiver konkret har taget stilling til energibeskatningsdirektivets art. 14, stk. 1, litra a), 2. pkt., i forhold til eventuelle miljøpolitiske hensyn. Dette er ikke tilfældet ved en begrænsningen for borerigges afgiftsfritagelse, hvor Skattestyrelsen derimod på egen hånd indfortolker argumentet om miljøpolitiske hensyn i reglerne, selvom intet i lovens forarbejder eller selve lovens ordlyd taler herfor.

I denne forbindelse er NOx-afgiftsloven et vigtigt fortolkningsbidrag, da lovgiver i L 169 af 29. marts 2008 netop eksplicit har anført, at borerigge er fritaget for afgifter af deres energiforbrug med specifik undtagelse af NOx-afgiften. Det forhold, at borerigge til tider ligger i havn, når der sker klargøring, eller de ikke er på kontrakt, bør ikke ændre på dette altovervejende princip.

Skattestyrelsen har netop i deres bindende svar lagt til grund, at "boreriggene ikke er oplagte, men deri- mod fortsat er i drift, hvilket er en forudsætning for vores besvarelse.", jf. Skattestyrelsens bindende svar, side 30 (svar på spørgsmål 5a vedrørende landstrømsordningen).

Eftersom Skattestyrelsens anerkender, at boreriggene fortsat er i drift - hvorfor de af samme årsag er omfattet af landstrømsordningen - synes det selvmodsigende at anføre, at en borerig i havn ikke har karakter af offshore virksomhed. Hvilken type virksomhed er der i givet fald ellers tale om?

Afslutningsvist anerkender Skattestyrelsen i deres udtalelse, at borerigge stilles dårligere end registreringspligtige virksomheder på land, såfremt deres synspunkt lægges til grund. Efter Skattestyrelsens opfattelse er dette dog en følge af, at virksomhederne på land ikke er fritaget for elafgift, mens det er tilfældet for elproduktionen ombord på boreriggene til eget forbrug, jf. elafgiftsloven.

Problemstillingen er imidlertid, at Skattestyrelsens ræsonnement resulterer i, at en borerig er et skib, hvorfor boreriggen ikke kan blive registret for elafgift og således ikke har mulighed for at få godtgjort olieafgift af olie til elproduktion ombord på riggen. Selvom en borerig er et skib, er denne dog ifølge Skattestyrelsen ikke omfattet af fritagelsesbestemmelserne for skibe, hvorfor riggen ikke kan få godtgjort olieafgift efter bestemmelserne for skibe. Som tidligere nævnt stiller dette således A A/S væsentlig dårligere end andre momsregistrerede virksomheder i Danmark, hvilket hverken synes korrekt eller rimeligt.

Denne forskelsbehandling begrunder Skattestyrelsen som bekendt i miljøpolitiske hensyn, selvom dette efter vores opfattelse er ganske uden lovhjemmel.
…"

Efter kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, har selskabets repræsentant fremsendt følgende bemærkninger:

"…
Herudover fremgår det bl.a. af Skatteankestyrelsens mødereferat, at det på mødet blev drøftet, hvorvidt vi er enige med Skattestyrelsen i, at begreberne skib og udenrigsfart skal forstå ens i henholdsvis moms- og afgiftslovgivningen.

Vi skal hertil bemærke, at det er vores opfattelse, at de relevante begreber ikke nødvendigvis skal forstås ens, såfremt der forfølges forskellige formål med bestemmelserne på henholdsvis moms- og afgiftsområdet. Dette bekræftes endvidere af EU-Domstolen i sag C-291/18, Group Servicii Petroliere, præmis 26.

Vi er derfor ikke enige med Skattestyrelsens bemærkninger af 6. februar 2020, hvoraf det fremgår (side 3), at afgiftsretten i forhold til definitioner af f.eks. skib og udenrigsfart må antages at læne sig op ad momsretten. Vi finder ikke, at Skattestyrelsen i tilstrækkelig grad fremviser dokumentation for denne påstand.

Praksis på afgiftsområdet er, at borerigge i havn er fritaget for punktafgifter, jf. vedhæftet bindende svar. Denne praksis ændres således ikke nødvendigvis af, at der eventuelt måtte komme ny praksis på momsområdet. De relevante begreber, herunder skib og udenrigsfart, må i afgiftsmæssig henseende forstås og fortolkes med udgangspunkt i principperne på afgiftsområdet, som kan være forskellige fra momsområdet, jf. den ovenfor fremhævede praksis fra EU-Domstolen.
…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og indstilling
Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og indstilling. Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1 stadfæstes, at Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 3a ændres til "ja", at Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 4a ændres til "nej" og at Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 4b stadfæstes.

Selskabets repræsentant har blandt andet anført følgende:

"…
Ad Spørgsmål 1
…
Skatteankestyrelsen er således af den opfattelse, at de i sagen omhandlede jack-up borerigge ikke kan omfattes af fritagelserne vedrørende "skibe i udenrigsfart", både hvad angår moms og afgifter.

Vi skal hertil bemærke, at denne konklusion strider imod tidligere praksis på området, jf. SKATs (nu Skattestyrelsens) bindende svar af 16. november 2012 (j.nr. 12-0175556).
…
Med udgangspunkt i tidligere bindende svar citeret ovenfor er der således ingen tvivl om, at dansk praksis har været, at levering af olie/brændstof til borerigge i havn er omfattet af fritagelsesbestemmelserne om "skibe i udenrigsfart", hvorfor olien er fritaget for moms og afgifter.

SKAT anfører netop i det bindende svar, at hovedanvendelsen for borerigge ikke er vægtet på sejlads. Til trods herfor bekræfter SKAT, at borerigge er omfattet af fritagelserne for "skibe i udenrigsfart", eftersom disse borerigs anvendes uden for dansk søterritorie (12-sømilegrænsen).

Skatteankestyrelsens vurdering i forslag til afgørelse strider således imod tidligere fortolkning af SKAT, eftersom Skatteankestyrelsen i deres forslag til afgørelse anser det som et afgørende moment, at boreriggene ikke har egen fremdrift og derfor ikke primært eller fortrinsvist kan anses for at bevæge sig på havet, jf. ovenfor.
Dette til trods for, at SKAT i tidligere bindende svar netop har anført, at hovedanvendelsen for borerigge ikke er vægtet på sejlads, hvilket dog ikke undtager borerigge fra at være omfattet af fritagelserne vedrørende "skibe i udenrigsfart".

Vi savner i den forbindelse en nærmere redegørelse for, hvorfor Skatteankestyrelsen i deres forslag til afgørelse vurderer forholdet væsentligt anderledes end tidligere praksis tilsiger, herunder hvorfor selve fremdriften af fartøjet tillægges væsentlig betydning, når tidligere praksis netop anfører, at dette moment ikke er afgørende, når blot skibet/boreriggen er bestemt til anvendelse uden for 12-sømilegrænsen.

Som beskrevet i vores supplerende bemærkninger af 31. oktober 2019 opererer boreriggene alene uden for den danske 12-sømilegrænse, dvs. uden for det danske moms- og afgiftsområde. Den klare intention er, at boreriggene skal i udenrigsfart, og disse befinder sig alene i danske havne, når de ikke er på kontrakt, eller når riggene undergår reparation, vedligeholdelse og modifikationer mv.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at borerigge i havn kan indfortolkes i bestemmelserne vedrørende "skibe i udenrigsfart", jf. ML § 34, stk. 1, nr. 9 og til MINAL § 9, stk. 1, nr. 3 i overensstemmelse med fastslået praksis fra SKAT i tidligere bindende svar.

Dette understøttes endvidere af det faktum, at lovgiver eksplicit har anført, at offshore-aktiviteter er fritaget for afgifter med undtagelse af NOx-afgiften. Dette fremgår direkte af lovforarbejderne i forbindelse med indførelsen af NOx-afgiften, jf. lovforslag nr. L 169 af 29. marts 2008, afsnit 5.1.5 ("Sammenfatning: økonomiske konsekvenser for erhvervslivet") (vores fremhævning); 

"Off-shore virksomhed i Nordsøen taber 31 mio. kr. før skat. Off-shore virksomhed i Nordsøen taber blandt andet fordi man ikke får del i tilbageføringen, da der i forvejen ikke betales energi- afgifter m.v."

Det fremgår således eksplicit af lovforslaget, at offshore-aktiviteter er fritaget for energiafgifter mv., hvilket også omfatter afgift af mineralolie. NOx-afgiften er en specifik undtagelse til denne hovedregel. Siden indførelsen af NOx-afgiften er der ikke vedtaget yderligere regler på området for afgiftsbetaling af energiforbrug ved borerigge/offshore-aktiviteter, hvorfor dette udgangspunkt fortsat er gældende.

Det er vores opfattelse, at borerigge i havn har karakter af offshore-virksomhed. Som anført i vores supplerende bemærkninger af 31. oktober 2019 er riggene fortsat i drift, selvom disse ligger i havn. … Det skal understreges, at det er i A A/S’s klare interesse og intention, at boreriggene hurtigst muligt kommer på kontrakt, eftersom det ud fra et forretningsmæssigt synspunkt er yderst uhensigtsmæssigt at have boreriggene liggende i havn. Der opnås således ingen lejeindtægter, ligesom der er væsentlige omkostninger forbundet med at erhverve en borerig. Herudover påløber der omkostninger til mandskab og energiforbrug mv., når riggene ligger i havn. Den klare intention er derfor, at boreriggene skal på kontrakt og således transporteres uden for den danske 12-sømilegrænse.

Boreriggene holdes derfor også fuldt funktionsdygtige og driftsklare, så disse hurtigst muligt kan bugseres til olie- og gasfelter, når der indgås kontrakt med et olieselskab, ligesom de også afventer olieselskabernes tilkendegivelse om bugsering til et olie-/gasfelt, når der er indgået kontrakt. Disse foranstaltninger, hvor riggene holdes fuldt funktionsdygtige, må efter vores opfattelse også skulle anses som "offshore-virksomhed", eftersom det er en integreret og indkalkuleret del af A A/S’s forretningsmodel, at borerigge til tider ligger i havn, hvilket også afspejles i prissætningen af selskabets ydelser/produkt. Energiforbruget i havn bør derfor også anses som offshore-virksomhed og dermed give ret til fritagelse, jf. lovforarbejderne til NOx-afgiftsloven. Det er vanskeligt at se, hvilken type virksomhed/aktivitet der i givet fald ellers vil være tale om, hvis ikke offshore-virksomhed.

Endvidere kan tænkes den situation, hvor en borerig i dansk havn straks efter påfyldning af brændstof bugseres uden for 12-sømilegrænsen (med fuld afgiftsberigtiget olietank). I dette tilfælde vil der - som en konsekvens af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse - ske beskatning af forbrug uden for 12- sømilegrænsen. Denne situation vil således kræve, at der sker særskilt tilbagesøgning for afgifterne af olieforbruget, og at denne tilbagesøgning godkendes af skattemyndighederne. For udenlandske selskaber, som får påfyldt olie på borerigs i dansk havn, kan dette ligeledes give udfordringer ved en eventuel tilbagesøgning af afgifterne ved skattemyndighederne. Dette synes hverken korrekt eller hensigtsmæssigt, når der henses til de klare lovarbejder, hvorefter offshore-virksomhed er fritaget for afgifter (med undtagelse af NOx-afgiften), jf. ovenfor.

På bagrund af ovenstående skal vi derfor opfordre Skatteankestyrelsen til at ændre deres forslag til afgørelse vedrørende Spørgsmål 1.

Ad Spørgsmål 3
Vi har ingen bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Se dog nedenstående bemærkninger til Spørgsmål 4.

Ad Spørgsmål 4
Det er vores opfattelse, at elforbrug ombord på borerigs bør være fritaget for elafgift på lige fod med elforbrug på øvrige skibe.
…
Det er ubestridt, at en borerig efter dansk praksis er omfattet af begrebet "skibe", hvilket også bekræftes i det påklagede bindende svar. Eftersom skibe positivt er anført i ovenstående bestemmelse, bør elforbrug på et skib/borerig derfor være afgiftsfritaget.

Vi bemærker imidlertid, at såfremt Skatteankestyrelsen anerkender, at den fremstillede elektricitet på borerigs er omfattet af ovenstående fritagelsesbestemmelse, kan det have konsekvenser i forhold til fritagelse for afgift af mineralolie, jf. MINAL § 9, stk. 2, idet denne bestemmelse fastlår, at fritagelse for olieafgift forudsætter, at den fremstillede elektricitet er afgiftspligtig efter ELAL.

Ovenstående problemstilling er imidlertid en konsekvens af, at Skatteankestyrelsen i forslag til afgørelse ikke anerkender, at olieforbruget ombord på borerigge er omfattet af "skibe i udenrigsfart" (jf. vores bemærkninger til Spørgsmål 1 ovenfor), alternativt at olieforbruget kan godtgøres efter bestemmelserne om erhvervsmæssig sejlads i MINAL § 9, stk. 6, nr. 1.

En borerig sidestilles efter Skatteankestyrelsens forslag med andre elproducenter, og forudsætningen for at få godtgjort olieafgift er således, at der sker registrering for elafgift, ligesom der skal ske månedlig afregning ved Skattestyrelsen. Dette giver selvsagt nogle administrative udfordringer for A A/S og øvrige ejere af borerigs, der tilgår danske havne.

Der kan således tænkes det scenarie, at en udenlandsk ejet borerig bugseres til dansk havn med henblik på reparation. I dette tilfælde skal den udenlandske ejer af riggen - ifølge Skatteankestyrelsens fortolkning - registreres for elafgift for elproduktion ombord på riggen, eftersom elproduktionen ikke fritages efter ELAL § 2, stk. 1, litra b. Dette er uagtet, at riggen måske alene ligger i havn for en kortere periode på fx 1-2 uger. Dette synes ikke hensigtsmæssigt, ligesom det efter vores opfattelse ikke kan have været lovgivers hensigt.

Vi skal derfor igen opfordre til, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ændres vedrørende Spørgsmål 1, således at levering af olie til en borerig er afgiftsfritaget efter MINAL § 9, stk. 1, nr. 3 ("skibe i udenrigsfart"), alternativt efter MINAL § 9, stk. 6, nr. 1 ("erhvervsmæssig sejlads"), ligesom elproduktionen ombord på riggen er fritaget efter ELAL § 2, stk. 1, litra b på lige fod med øvrige skibe.

En anden konklusion vil give nogle betydelige administrative udfordringer ved anvendelse af reglerne i praksis, herunder utilsigtede administrative udfordringer.

Såfremt Skatteankestyrelsen fastholder sit forsalg til afgørelse, hvorefter der skal ske registrering for elafgift, er det vores opfattelse, at der skal afregnes elafgift med 0,4 øre/kWh af hele elforbruget, også for perioden før 1. januar 2021. Det er således vores opfattelse, at der ikke skal ske regulering af elforbrug til opvarmning af lokaler og vand samt aircondition/komfortkøling. Hermed er der konsistens med reglerne for landsstrøm til skibe i havn (0,4 øre/kWh), som også kan anvendes på borerigs i havn, jf. Skattestyrelsens svar på Spørgsmål 5a i det påklagede bindende svar.

Det vil således resultere i en uholdbar retsstilling, såfremt en borerigs egen produktion af elektricitet ikke skal afregnes med en afgift på 0,4 øre/kWh, mens landsstrøm leveret til skibe/borerigge netop udgør 0,4 øre/kWh. Det kan efter vores opfattelse ikke være lovgivers hensigt at afgiftspålægge skibe/borerigge, der insourcer elproduktionen frem for at få leveret landstrøm fra en ekstern part.
…"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger:

"…
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til svar på spørgsmål 1 og begrundelsen herfor. Det bemærkes for god ordens skyld, at Skatterådet i SKM2016.78.SR har fastslået, at borerigge kan betragtes som skibe i momslovens § 34, stk. 1, nr. 7’s forstand.

For så vidt angår spørgsmålet om afgift har Skattestyrelsen i sit bindende svar på spørgsmålet svaret "nej" til spørgsmålet.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens svar stadfæstes.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens konklusion.
…
Spørgsmål nr. 3a
…
Skattestyrelsen har i sit bindende svar på spørgsmålet svaret "nej" til spørgsmålet.

Skatteankestyrelsen har vedrørende spørgsmålet nr. 3a indstillet, at Skattestyrelsens svar ændres fra "nej" til "ja".

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens konklusion.
…
Spørgsmål nr. 4 a
…
Skatteankestyrelsen har vedrørende spørgsmålet nr. 3a indstillet, at Skattestyrelsens svar ændres fra "ja" til "nej".

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens konklusion.
…
Spørgsmål nr. 4 b
…
Skatteankestyrelsen har vedrørende spørgsmål nr. 1 indstillet, at Skattestyrelsens svar stadfæstes.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens konklusion.
…"

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt de tidligere fremsatte påstande om, at spørgsmål 1, 3a, 4a samt 4b skal besvare med "ja". Selskabets repræsentant gennemgik i overensstemmelse med de skriftlige indlæg sagens faktiske oplysninger. Selskabets repræsentant fremhævede, at selskabet ønsker klarhed for at kunne navigere i reglerne, og at det er uhensigtsmæssigt, at de omhandlede borerigge af Skattestyrelsen betragtes som skibe, men desuagtet ikke er omfattet af de regler, der gælder for skibe. Selskabets repræsentant anførte, at SKATs bindende svar af 16. november 2012, der behandler en lignende situation, bør medføre, at selskabet er moms- og afgiftsfritaget.

Med henvisning til tidligere udtalelser i sagen tilsluttede Skattestyrelsen sig kontorindstillingen for så vidt angår spørgsmål 1 og spørgsmål 4b. Skattestyrelsen bemærkede med henvisning til EU-dommen C- 291/18 (Grup Servicii Petroliere) af 20. juni 2019, at det bindende svar fra 16. november 2012 ikke kan tilsidesætte efterfølgende EU-domme. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skattestyrelsens afgørelse vedrørende spørgsmål 3a og 4a stadfæstes. Skattestyrelsen anførte, at undtagelsen i elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra b, finder anvendelse, idet produktionen af elektricitet sker direkte på den enkelte borerig, og spørger derfor ikke kan få godtgjort energiafgifter af mineralolie anvendt til produktion af elektricitet i henhold til mineralolieafgiftsloven § 9, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmål 1
Spørger ønsker med spørgsmål 1 bekræftet, at spørger er fritaget for moms af mineralolieprodukter der anvendes ombord på borerigge, som ligger i havn i henhold til bestemmelserne om skibe i udenrigsfart, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 9.

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 8 og nr. 9, har følgende ordlyd:

"§ 34
Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:
…
8)       Nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på skibe i udenrigsfart, bortset fra lystfartøjer, og ydelser, der præsteres for sådanne skibe og deres ladning.

9)       Leveringer af varer bestemt som brændstof til skibe omfattet af nr. 8 og forsyninger, herunder proviant, til skibe til brug om bord eller til salg til passagerer m.v. i overensstemmelse med toldlovens regler."

Udtrykket "skibe i udenrigsfart" er ikke nærmere defineret i lov eller lovforarbejder, jf. lov nr. 102 af 31. marts 1967 og denne lovs forarbejder, ved hvilken bestemmelsen første gang blev indsat.

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 8 og nr. 9 har til formål at implementere momsdirektivets artikel 148, litra a) i momsdirektivets afsnit IX, kapitel 7. Artikel 148, litra a) har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
a)       levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed, samt fartøjer, der anvendes til bjærgnings- eller redningsoperationer på havet, og fartøjer, der anvendes til kystfiskeri, dog med undtagelse af proviant til sidstnævnte fartøjer"

Det nationale udtryk "skibe i udenrigsfart" skal inden for bestemmelsens ordlyd fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 148, litra a, og den dertil hørende praksis fra EU-Domstolen, jf. herved princippet om EU-konform fortolkning.

EU-domstolen har ved dommen C-33/16 (A Oy), præmis 37, fastslået, at det følger af momsdirektivets afsnit IX, kapitel 7, at fritagelsens mål er at fremme international transport af varer og personer.

Videre fremgår det af EU-domstolen dom C-291/18 (Grup Servicii Petroliere SA), præmis 23, at udtrykket "fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø" nødvendigvis indebærer, at de omhandlede flydende anlæg anvendes til sejlads, hvilket indebærer, at fartøjet primært eller fortrinsvis anvendes til at bevæge sig på havet.

Da fritagelsen i artikel 148, litra a) er en undtagelse til det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver levering af goder eller tjenesteydelser, der mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person, skal undtagelsen fortolkes strengt, jf. de forenede sager C-181/04 - C-183/04 (Elmeka NE), præmis 15.

De i sagen omhandlede jack-up borerigge består af en flydende pram, hvorpå der er fastgjort ben, som under slæbebådenes bugsering hen til borestedet, er hævet, hvorefter boreriggene ved hjælp af benene fastgøres til havbunden. De i sagen omhandlede borerigge har således ikke en egen fremdrift.

Under hensyntagen til disse karakteristika kan boreriggene ikke anses for primært eller fortrinsvist at anvendes til at bevæge sig på havet. Dette er også i overensstemmelse med, at fritagelsens mål er at fremme international transport. De i sagen omhandlede fartøjer kan derfor ikke betegnes som "skibe i udenrigsfart" i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 8, og levering af brændstof til boreriggene er derfor ikke fritaget for moms i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 9.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens besvarelse vedrørende denne del af spørgsmål 1.

Spørger ønsker med spørgsmål 1 desuden bekræftet, at spørger er fritaget for afgifter af mineralolieprodukter, der anvendes om bord på borerigge, som ligger i havn i henhold til bestemmelserne om skibe i udenrigsfart, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3.

Af energibeskatningsdirektivets artikel 14, litra c) fremgår følgende:

"1. Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/EØF om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige produkter, og medmindre andet er fastsat i andre EF-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug:
…
c) Energiprodukter, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder fiskeri), bortset fra sejlads med fritidsfartøjer, og elektricitet, der produceres om bord på et fartøj.

I dette direktiv forstås ved »fritidsfartøjer« ethvert fartøj, som ejeren eller en fysisk eller juridisk person anvender, og som den pågældende har rådighed over enten ved leje eller på anden måde, til ikke-erhvervsmæssige formål, navnlig andre formål end personbefordring og godstransport eller levering af tjenesteydelser mod vederlag eller til offentlige formål."

2. Medlemsstaterne kan begrænse anvendelsesområdet for de fritagelser, der er omhandlet i stk. 1, litra b) og c), til international transport og transport inden for EF. (…)
…"

Af præamblens punkt 23 fremgår følgende:

"…
Af hensyn til eksisterende internationale forpligtelser og for at fastholde EF-selskabernes konkurrence- evne bør energiprodukter til luft- og søfart, bortset fra ikke-erhvervsmæssige private formål, fortsat være fritaget, samtidig med at medlemsstaterne bør kunne begrænse sådanne fritagelser.
…"

Fritagelsen er gennemført i dansk ret ved blandt andet mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3, og stk. 6, nr. 1.

Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3 og stk. 6, nr. 1, har følgende ordlyd:

"§ 9
Der sker afgiftsfritagelse, når en oplagshaver leverer
…
3) varer til brug om bord på skibe i udenrigsfart og fiskerifartøjer med en bruttotonnage på 5 t og derover eller en bruttoregistertonnage på 5 t og derover, dog bortset fra lystfartøjer"
…
Stk. 6 Afgiften godtgøres af
1) varer, der anvendes til jernbane- og færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i stk. 1, nr. 3, nævnte bortset fra lystfartøjer
…"

Bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3 og stk. 6, nr. 1, var med i den oprindelige mineralolieafgiftslov, jf. lov nr. 1029 af 19. december 1992. Af bemærkningerne til §§ 9-12 i det forudgående lovforslag nr. 27 af 8. oktober 1992, fremgår følgende:

"…
Paragrafferne indeholder regler for afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse. Bestemmelserne svarer i store træk til de tilsvarende bestemmelser i de gældende love, og der er ikke tilsigtet en ændring af gældende praksis for fritagelser eller afgiftsgodtgørelse. I overensstemmelse med EF-bestemmelserne er der foretaget en præcisering af fritagelsesområdet, og der foreslås nogle mindre justeringer. Det er i den forbindelse præciseret, at afgiftsfritagelsen for skibe som hovedregel vedrører sejlads, og at der derfor kan ske beskatning af aktiviteter ombord, der f.eks. konkurrerer med lignende aktiviteter på land, som ikke er fritaget for afgift.
…"

En tilsvarende bestemmelse til mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3, fandtes i lov om afgift af visse olieprodukter, jf. § 9, stk. 1, nr. 1, i lovbekendtgørelse nr. 725 af 1. november 1991. Lov om afgift af visse olieprodukter blev ophævet ved indførelsen af mineralolieafgiftsloven, jf. mineralolieafgiftslovens § 36. Bestemmelsen i § 9, stk. 1, nr. 1, i den tidligere lov om afgift af visse olieprodukter blev indført ved lov nr. 453 af 7. september 1977. Udtrykket "skibe i udenrigsfart" er ikke defineret i forarbejderne, jf. Folketingstidende 1976-77 (2. saml.), Tillæg A, spalte 5085.

Ved fortolkningen af en fællesskabsbestemmelse skal der tages hensyn til den sammenhæng, hvori bestemmelsen indgår, og formålet med de retsforskrifter, bestemmelsen indgår i, jf. C-391/05 (Jan De Nul NV), præmis 20.

EF-domstolens, nu EU-domstolen, dom i sag C-391/05 (Jan De Nul NV) omhandlede, hvorledes begrebet "EF-farvande" i den forstand, hvori udtrykket var anvendt i artikel 8, stk. 1, litra c), første afsnit, i direktiv 92/81, skulle fortolkes ved afgrænsningen over for begrebet "indre vandveje" i samme artikels stk. 2, litra b).

Ordlyden i energibeskatningsdirektivets artikel 14, litra c), svarer til ordlyden i artikel 8, stk. 1, litra c), i direktiv 92/81, som er ophævet og erstattet af energibeskatningsdirektivet, jf. energibeskatningsdirektivets artikel 30.

Domstolen udtalte i præmis 22-23, at definitionerne vedrørende de varer, der er reguleret i direktivet, og de fritagelser, der finder anvendelse herpå, skal fortolkes uafhængigt ud fra ordlyden af de omhandlede bestemmelser samt direktivets formål. Videre fremgår det, at en sådan uafhængig fortolkning er så meget desto mere påkrævet, eftersom artikel 8, stk. 1 pålægger medlemsstaterne en forpligtelse til ikke at lade den harmoniserede punktafgift gælde for mineralolier, der leveres med henblik på anvendelse som motorbrændstof til bestemte typer virksomhed, der er opregnet i bestemmelsen. Enhver afvigende fortolkning på nationalt plan af fritagelsesforpligtelserne i henhold til direktivet ville ikke alene skade formålet med harmoniseringen af fællesskabsbestemmelserne og retssikkerheden, men risikere at indføre en forskelsbehandling af de berørte erhvervsdrivende.

Vedrørende bestemmelsens formål udtalte domstolen i præmis 24-25 følgende:

"Hvad angår den nævnte bestemmelse bemærkes, at den obligatorisk afgiftsfritagelse for mineralolier, der anvendes som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF­farvande, har til formål at fremme samhandelen inden for Fællesskabet, navnlig varebevægelserne og den frie udveksling af tjenesteydelser i disse farvande.

Fællesskabslovgiver har med den omhandlede afgiftsundtagelse tilstræbt at fremme ligestillingen af visse bestemmelser i afgiftsmæssig henseende, som finder anvendelse på transportvirksomheder eller andre former for tjenester, der udføres i de omhandlede farvande."

Domstolen konkluderede herefter følgende i præmis 26:

"Det følger heraf, at begrebet EF-farvande skal forstås som omfattende alle de farvande, hvor der normalt drives erhvervsmæssig sejlads. Denne sejlads omfatter samtlige havgående skibe, herunder de skibe, der har den største kapacitet."

EU-domstolen har ved dom af 10. november 2011 (C-505/10 Partrederiet Sea Fighter) forholdt sig til et præjudicielt spørgsmål om, hvorvidt dagældende artikel 8, stk. 1, litra c, i direktiv 92/81 (svarende til energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra c), skulle fortolkes således, at olieprodukter anvendt i en gravemaskine, der var fastmonteret på et skib, var omfattet af fritagelsen. EU-domstolen udtalte i præmis 19, at bestemmelsen ikke kan fortolkes således, at den finder anvendelse på forbrug af mineralolier, der ikke er forbundet med et skibs bevægelse.

Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3, må fortolkes i overensstemmelse med fritagelsen i energibeskatningsdirektivets artikel 14, litra c.

De i sagen omhandlede jack-up borerigge består af en flydende pram, hvorpå der er fastgjort ben, som under slæbebådenes bugsering hen til borestedet, er hævet. Boreriggene fastgøres ved hjælp af benene til havbunden. De i sagen omhandlede borerigge har således ikke en egen fremdrift.

Under hensyntagen til disse karakteristika og under hensyntagen til, at fritagelsens mål er at fremme samhandel, varebevægelse og udveksling af tjenesteydelser for erhvervsmæssig sejlads, kan de i sagen omhandlede fartøjer ikke betegnes som "skibe i udenrigsfart", idet de omhandlede borerigge ikke har nogen form for egen fremdrift.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens besvarelse vedrørende dette spørgsmål.

Spørgsmål 3
Spørger ønsker med spørgsmål 3a bekræftet, at spørger kan få godtgjort energiafgift af mineralolieprodukter anvendt til elproduktion efter bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, i forhold til elproduktion direkte på boreriggene. Det bemærkes, at spørger har stillet samme spørgsmål vedrørende elproduktion på mobile generatorer på land, men at der ikke er klaget over denne del (spørgsmål 3b), da Skattestyrelsen har besvaret spørgsmålet med "ja".

Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, første pkt. har følgende ordlyd:

"…
Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet.
…"

Af elafgiftslovens § 1 fremgår det, at der efter lovens bestemmelser svares afgift af elektricitet, der bruges i landet.

Det er således udgangspunktet, at der betales afgift af elektricitet forbrugt her i landet. Undtagelserne til dette fremgår af elafgiftslovens § 2.

Af elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra b, fremgår følgende:

"…
Undtaget fra afgiften er elektricitet, som:

a.       fremstilles på produktionsanlæg, hvis kapacitet er mindre end 150 kW.

b.       fremstilles og forbruges i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler,
…"

Begrebet "skibe" er ikke nærmere defineret i lov eller lovforarbejder, jf. lov nr. 89 af 9. marts 1977 og denne lovs forarbejder, ved hvilken bestemmelsen første gang blev indsat.

Fritagelsesbestemmelsen blev ikke ændret i forbindelse med gennemførelsen af energibeskatningsdirektivets artikel 14, litra c), jf. lov nr. 462 af 9. juni 2004. Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 210 fremsat 31. marts 2004 fremgår blandt andet følgende vedrørende bestemmelsen:

"…
Fritagelses- og godtgørelsesreglerne for afgift af naturgas og kul om bord på skibe
Ifølge energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra c, skal EU's medlemsstater fritage for afgift af energiprodukter, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EU-farvande (herunder fiskeri), bortset fra sejlads med fritidsfartøjer. Desuden skal elektricitet, der produceres ombord på et fartøj fritages for afgift.
Efter energibeskatningsdirektivets artikel 6 kan medlemsstaterne frit gennemføre de afgiftslempelser og -fritagelser, der er fastsat i direktivet som egentlige fritagelser, afgiftsdifferentieringer eller godtgørelser.
Efter reglerne i elafgiftsloven § 2, stk. 1, litra b, er el, der produceres og forbruges om bord på skibe fritaget for elafgift.
Efter reglerne i mineralolieafgiftsloven § 9, stk. 1, nr. 3, (…), sker der afgiftsfritagelse, når en oplagshaver leverer varer til brug om bord i skibe i udenrigsfart og fiskerfartøjer med en bruttotonnage på 5 t eller derover eller en bruttoregistertonnage på 5 t eller derover. Reglen gælder ikke for lystfartøjer.
Tilsvarende godtgøres afgiften af brændstof til brug om bord på færger eller til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de, der gives afgiftsfritagelse til efter fritagelsesbestemmelsen, jf. mineralolieafgiftsloven § 11, (…). Godtgørelsesordningen finder ikke anvendelse på lystsejlads.
…
Med disse beskedne forslag bringes energiafgiftslovene i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivet.
…"

Af energibeskatningsdirektivets artikel 14, litra a) og litra c) fremgår følgende:

"1. Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/EØF om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige produkter, og medmindre andet er fastsat i andre EF-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug:

a) Energiprodukter og elektricitet, der anvendes til produktion af elektricitet, og elektricitet, der anvendes til at opretholde muligheden for produktion af elektricitet. Medlemsstaterne kan imidlertid af miljøpolitiske hensyn beskatte disse produkter uden at overholde dette direktivs minimumsafgiftssatser. I så fald skal beskatningen af disse produkter ikke medregnes ved vurderingen af, om minimumsafgiftssatsen for elektricitet i henhold til artikel 10 er overholdt.
…
c) Energiprodukter, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder fiskeri), bortset fra sejlads med fritidsfartøjer, og elektricitet, der produceres om bord på et fartøj."

Det fremgår af ordlyden af bestemmelsen i elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra b, at undtagelsen gælder for transportmidler. De i sagen omhandlede jack-up borerigge har ikke egen fremdrift og kan derfor ikke anses for at være et transportmiddel ud fra en almindelig sproglig forståelse af ordet.

Det er i sagen oplyst, at samtlige omhandlede elproduktionsanlæg har en effekt på mindst 150 kW. Elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra a, finder derfor ikke anvendelse.

Landsskatteretten bemærker, at da ingen af undtagelsesbestemmelserne i elafgiftsloven finder anvendelse, skal der betales afgift af den forbrugte elektricitet. Betingelserne i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2 er således opfyldt.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens svar på spørgsmål 3a til "ja".

Spørgsmål 4
Spørger ønsker med spørgsmål 4a bekræftet, at den fremstillede mængde elektricitet er fritaget for elafgift efter bestemmelserne i elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra b.

Som det fremgår ovenfor vedrørende spørgsmål 3a, finder Landsskatteretten, at undtagelsesbestemmelsen i elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra b, ikke finder anvendelse, da de i sagen omhandlede jack-up borerigge ikke har egen fremdrift og derfor ikke kan anses for at være et transportmiddel ud fra en almindelig sproglig forståelse af ordet.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens svar på spørgsmål 4a til "nej".

Spørger ønsker herefter med spørgsmål 4b bekræftet, at hele den fremstillede mængde elektricitet skal anses for anvendt til godtgørelsesberettiget forbrug, hvorfor der alene skal afregnes afgift med 0,4 øre pr. kWh, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1 og § 11 c, stk. 1.

Det fremgik af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 308 af 24. marts 2017 med senere ændringer), at momsregistrerede virksomheder som hovedregel kunne få tilbagebetalt afgift af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet.

I medfør af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 1. og 7. pkt., blev der alene ydet delvis tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, som blandt andet blev forbrugt i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer og lignende anlæg, der blev anvendt til fremstilling af rumvarme. Endvidere kunne der alene ydes delvis tilbagebetaling af afgiften af elektricitet, der direkte eller indirekte blev anvendt til fremstilling af kulde, hvor køling skete af komforthensyn, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 3, 3. og 7. pkt.

Det fremgår af det bindende svar, at der til Skattestyrelsen tidligere har været fremsendt oplysninger om, at elektricitet produceret på generatorer blandt andet anvendes til opvarmning af vand, aircondition og opvarmning af lokaler.

Da der i medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt. alene ydes delvis eller ingen tilbagebetaling til ovenstående forbrug, kan Landsskatteretten ikke bekræfte, at der alene skal afregnes afgift med 0,4 øre pr. kWh.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens svar på spørgsmål 4b.

Landsskatteretten bemærker, at der træffes afgørelse på det lovgrundlag, som var gældende på tidspunktet hvor Skattestyrelsen traf afgørelse om svar på selskabets anmodning om bindende svar. Efterfølgende lovændringer er ikke inddraget i Landsskatterettens vurdering.