Klagerens repræsentant har bedt Skatterådet besvare følgende spørgsmål:

1.      Kan Skatterådet bekræfte, at klageren, A, kan overdrage sin udlejningsvirksomhed i virksomhedsordningen med tilhørende opsparet overskud og indskudskonto til sin ægtefælle B i henhold til sagsfremstillingen nedenfor?

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger
Følgende oplysninger er forelagt Skatterådet:

"A ejer i lige sameje med sin ægtefælle, B, udlejningsejendommen Adresse Y1, By Y1. A og B ejer 50 % hver. A driver virksomheden, hvorfor hele den faste ejendom er i As virksomhedsskatteordning. Dette skyldes, at det er A som beskattes af virksomhedens resultat, idet han driver virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1.

A påtænker at overdrage sin ideelle ejerandel af udlejningsejendommen til B den 1. januar 2021, samt tilgodehavendet på kr. 3.780 mod G1, som vedrører udlejningsvirksomheden. Det skal lægges til grund, at overdragelsen gennemføres den 1. januar 2021.

Som en del af berigtigelsen overtager B den til ejendommen tilhørende gæld (omfattende prioritetsgæld), ligesom B succederer i As opsparede overskud og indskudskonto.

Der er tale om overdragelse af en del af As virksomhedsskatteordning, idet A beholder sin virksomhedsskatteordning efter overdragelsen. I den tilbageværende virksomhedsordning vil der være værdipapirer, tilgodehavender som ikke vedrører udlejningsvirksomheden og likvide beholdninger, samt anden gæld og beløb hensat til senere faktisk hævning.

Kapitalafkastgrundlaget i As virksomhedsskatteordning kunne pr. 31.12.2019 opgøres således:

Aktiver	Kr.
Den faste ejendom, inkl. forbedringer	2.306.975
Tilgodehavende hos G1	3.780
Tilgodehavende hos G2	797
Værdipapirer	13.335.260
Likvide beholdninger	5.054
Aktiver i alt	15.651.866
Passiver	Kr.
Hensat til senere hævning	277.547
Prioritetsgæld	1.515.602
Anden gæld (til G3)	5.218
Passiver i alt	1.798.367

KAPITALAFKASTGRUNDLAG / EGENKAPITAL kr. 13.853.499

A har ligeledes et opsparet overskud i sin virksomhedsskatteordning på kr. 13.663.831 pr. 31. december 2019, ligesom indskudskontoen er positiv med kr. 14.175 pr. 31. december 2019.

Det forudsættes, at det er de samme aktiver og passiver, som forefindes pr. 31. december 2020 - dog med ændrede tal som følge af udviklingen i løbet af 2020, ligesom anden gæld og tilgodehavender kan være anderledes/indfriet mv.

Det forudsættes ligeledes, at det er B som ejer og driver udlejningsvirksomheden efter den 1. januar 2021, hvorfor hun kan have udlejningsvirksomheden i sin virksomhedsskatteordning. Endelig forudsættes det, at B og A er samlevende ægtefæller.

Den påklagede afgørelse er offentliggjort som SKM2020.483.SR.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har tiltrådt Skattestyrelsens indstilling og begrundelse og har besvaret det påklagede spørgsmål med et "nej".

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

"Det ønskes med spørgsmålet bekræftet, at Spørger, som sammen med sin ægtefælle ejer en udlejningsejendom med halvdelen hver, og som hidtil har drevet både sin egen halvdel og ægtefællens halvdel af udlejningsejendommen i virksomhedsordningen, kan overdrage sin ideelle andel af ejendommen til ægtefællen, hvorefter ægtefællen ejer hele ejendommen og derfor kan indtræde i Spørgers opsparede overskud og indskudskonto, idet ægtefællen fremover vil være den, der alene driver virksomheden.

Derudover ønskes det med spørgsmålet også bekræftet, at Spørger ved denne overdragelse kan beholde nogle aktiver, særligt bestående af finansielle aktiver, i sin egen virksomhedsordning.

Virksomhedens aktivitet udgør alene udlejning af den fællesejede ejendom, og de nærmere vilkår for overdragelsen til ægtefællen kan summeres således:
Overdragelsen af Spørgers halvdel af udlejningsejendommen til ægtefællen påtænkes gennemført den 1. januar 2021, og sammen med ejendommen påtænkes desuden overdraget et i virksomheden mindre tilgodehavende til ægtefællen. Som delberigtigelse skal ægtefællen overtage hele prioritetsgælden i ejendommen.

Der påtænkes således ikke overdraget yderligere aktiver fra virksomheden. Herved vil Spørger fortsat være i besiddelse af disse aktiver bestående af et yderligere mindre tilgodehavende, likvider og værdipapirer. Herudover vil Spørger også fortsat opretholde en mindre gæld og et beløb hensat til senere hævning.

Hvis værdierne pr. 31. december 2019 blev lagt til grund, kunne foranstående illustreres således

Aktiver	Spørger 31/12 2020	Spørger 1/1 2021	Ægtefælle 1/1 2021
Den faste ejendom, inkl. forbedringer	2.306.975		2.306.975
Tilgodehavende hos G1	3.780		3.780
Tilgodehavende hos G2	797	797
Værdipapirer	13.335.260	13.335.260
Likvide beholdninger	5.054	5.054
Aktiver i alt	15.651.866	13.341.111	2.310.755
Passiver
Hensat til senere hævning	277.547	277.547
Prioritetsgæld	1.515.602		1.515.602
Anden gæld (til G3)	5.218	5.218
Passiver i alt	1.798.367	282.765	1.515.602
Nettoaktiver	13.853.499	13.058.346	795.153

Som det fremgår, påtænkes det, at ægtefællen skal overtage nettoaktiver for 795.153 kr. mod til gengæld at overtage forpligtelsen til at lade sig beskatte af et opsparet overskud på 13.663.831 kr.

Derimod påtænker Spørger ikke at overdrage nettoaktiver for 13.058.346 kr. til ægtefællen.

De anførte værdier er opgjort pr. 31. december 2019, som ifølge Spørger kan ændres ved indfrielser mv. inden overdragelsen den 1. januar 2021.

Spørger har i sin anmodning ved henvisning til forarbejderne til lov nr. 458 af 9. juni 2004, om indsættelsen af bl.a. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5, gjort gældende, at der ikke er der nogen tvivl om, at det afgørende for disse bestemmelser er, at der bliver overdraget en virksomhed, men ikke at det afgørende er, at alle virksomhedsordningens aktiver og passiver overdrages til ægtefællen.

Som følge heraf finder Spørger, at overdragelsen af den ideelle andel af ejendommen udgør en tilsvarende del af virksomhedsordningen, hvorfor Spørger fortsat har den resterende del af virksomhedsordningen, hvori de ovennævnte nettoaktiver indgår, og da disse ikke kan anses for at udgøre en virksomhed i sig selv, er der derfor tale om heloverdragelse af en virksomhed efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Skattestyrelsen skal bemærke, at det af såvel ordlyden som af de specielle bemærkninger i forarbejderne til vedtagelsen af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, bl.a. fremgår, at i tilfælde hvor en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden, overdrager virksomheden til sin ægtefælle med succession, kan den erhvervende ægtefælle vælge at indtræde i virksomhedsordningen.

Af ordlyden til kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, om deloverdragelse, fremgår det tilsvarende, hvorledes den del, som ægtefællen kan vælge at overtage, skal opgøres, hvilket vil sige en del af opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto.

Af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, om heloverdragelse, er der ikke anført nogen metode. Derimod er det anført, at ægtefællen kan indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen. Altså en ikke-udtømmende opgørelse af, hvad der indtrædes i, hvilket også er i overensstemmelse med praksis efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, for tiden før lovændringen, hvilken praksis ikke blev ændret med lovændringen i 2004. Se hertil SKM2001.290.LR.

Der er efter såvel ordlyden som hensigten med kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, en mulighed for ægtefællen til at indtræde i hele virksomhedsordningen. Der er ikke angivet andre valgmuligheder, hvorfor der kun kan indtrædes i hele virksomhedsordningen. Det skal bemærkes, at hvis kildeskatteloven § 26 A, stk. 4, skulle anses som et udtryk for, at der kunne vælges frit mellem, hvad der skulle indgå i den virksomhedsordning, som der ønskes indtræden i, ville denne mulighed efter Skattestyrelsens opfattelse fremgå af bestemmelsen, ligesom der principielt ikke ville være behov for også at regulere deloverdragelser i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5.

Dette indebærer efter Skattestyrelsens opfattelse, at ægtefællen ved en heloverdragelse indtræder i hele virksomhedsordningen, og ikke kun en del heraf. Hvis ikke ægtefællen indtræder i alle aktiver omfattet af Spørgers virksomhedsordning ved sin indtræden, da må disse aktiver være hævet af Spørger i året før overdragelsen, jf. også Skatterådets afgørelse af 25. august 2020, offentliggjort som SKM2020.349.SR.

Efter Skattestyrelsens opfattelse finder universalsuccessionsbestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, anvendelse, når der sker overdragelse til en ægtefælle af en virksomhed eller en del heraf. Der er således med vedtagelsen af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5, ikke tiltænkt andet og mere, end at en ægtefælle samtidig med en overdragelse efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, kan indtræde helt eller delvist i overdragerens virksomhedsordning efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 eller 5.

Der er således ikke ved lovændringen ændret i virksomhedsbegrebet eller i hjemlen til overdragelse til en ægtefælle af en virksomhed eller en del heraf, hvilket fortsat udgøres af kildeskattelovens § 26 A, stk. 2.

Da virksomheden fremover fuldt ud påtænkes drevet af ægtefællen, ønsker ægtefællen at indtræde i virksomhedsordningen, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4. Dette er en følge af bestemmelsen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, hvorefter den ægtefælle, der enten driver virksomheden, eller som i overvejende grad må anses for at drive virksomheden, også er den ægtefælle, som skal beskattes af virksomhedens resultat. Netop dette forhold er en af betingelserne for at kunne indtræde i virksomhedsordningen efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, og som efter det oplyste også påtænkes opfyldt.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det ikke med vedtagelsen af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, er tiltænkt, at en ægtefælle ved en heloverdragelse af en virksomhed til den anden ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, med den erhvervende ægtefælles samtidige indtræden i virksomhedsordningen efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, kan udtage visse aktiver til sig selv og desuden opretholde virksomhedsordningen med disse aktiver.

Dette er dog muligt i tilfælde af en deloverdragelse efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, hvilket imidlertid forudsætter, at der fortsat er en virksomhed eller en del heraf tilbage hos den overdragende ægtefælle. Dette er imidlertid ikke tilfældet i nærværende situation, da hele virksomheden fremover drives af ægtefællen. Der er således ingen virksomhedsordning tilbage, som Spørger kan gøre brug af.

Hvis kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, også indebar en mulighed for og efter frit valg at indtræde i en del af virksomhedsordningen, ville kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, som anført, principielt være overflødig, hvilket følgelig ikke har været hensigten med vedtagelsen af lov 458 af 9. juni 2004.

Der skal i denne forbindelse henvises til forarbejderne til kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, jf. lov nr. 458 af 9. juni 2004, hvorefter hensigten med lovændringen bl.a. var at gøre det muligt for en erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, at overdrage en virksomhed til en ægtefælle med samtidig mulighed for, at denne kunne indtræde i overdragerens virksomhedsordning.

I tilfælde hvor såvel ejerskabet som driften overdrages til ægtefællen, var der før lovændringen ikke mulighed for at indtræde samtidigt i overdragerens virksomhedsordning. I sådanne tilfælde skulle der ske ophørsbeskatning af overdrageren efter bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1. Dette ville medføre endelig beskatning af opsparede overskud, og at ægtefællen ved en eventuel indtræden i virksomhedsordningen skulle opgøre ny indskudskonto m.v. Se hertil SKM2001.290.LR.

Den nævnte afgørelse fra Ligningsrådet gav bl.a. anledning til den gældende bestemmelse i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, hvorefter den erhvervende ægtefælle kan vælge at
"indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb."

Det fremgår af forarbejderne, at formålet med indførelsen af bestemmelsen var at smidiggøre overdragelsen af en erhvervsvirksomhed mellem ægtefæller. Efter de hidtil gældende regler var det kun muligt at gennemføre overdragelsen i to tempi, først overdragelse af driften i år 1 og dernæst overdragelse af ejerskabet i år 2. På denne måde kunne virksomhedsordningen fortsætte uforandret hos den erhvervende ægtefælle uden ophørsbeskatning.

Når en ægtefælle vælger at gøre brug af bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, skal der således indtrædes fuldt ud i overdragerens virksomhedsordning.

Dette indebærer, at ægtefællen indtræder i virksomhedsordningen ved begyndelsen af indkomståret med de samme aktiver og den samme gæld m.m., som indgik i overdragerens balance ved udgangen af det foregående indkomstår.

Det er dog en betingelse, at overdragelsen af virksomheden til ægtefællen finder sted dagen efter nævnte indkomstårs udløb, ligesom det er en betingelse, at ægtefællerne er samlevende efter reglerne i kildeskattelovens § 4 ved nævnte indkomstårs udløb.

Overdragelsen af hele virksomheden til ægtefællen er efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 6, desuden betinget af, at den erhvervende ægtefælle opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I, og at meddelelse om overdragelsen senest meddeles i forbindelse med overdragerens oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2.

Når disse betingelser er opfyldte, kan bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, anvendes, hvorefter ægtefællen kan indtræde i hele Spørgers virksomhedsordning med virkning fra og med den 1. januar 2021.

Det bemærkes i denne forbindelse, at det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke har nogen betydning, at den erhvervende ægtefælle forinden overdragelsen allerede er ejer af halvdelen af den pågældende udlejningsejendom. Ægtefællen vil således også kunne indtræde i virksomhedsordningen uden et ejerskab til nogen del af virksomhedens aktiver efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, jf. også ovenfor.

Spørger har anført, at da det opsparede overskud fuldt ud bliver overtaget af ægtefællen, kan de nævnte nettoaktiver forblive hos Spørger. Dette finder Skattestyrelsen som et udtryk for, at Spørger mener, at han kan udtage disse i forbindelse med overdragelsen til ægtefællen.

Som anført ovenfor, er det en betingelse for den erhvervende ægtefælles mulighed for at indtræde i Spørgers virksomhedsordning, at overdragelsen finder sted dagen efter udløbet af Spørgers indkomstår, men også at ægtefællen opfylder betingelsen i virksomhedsskattelovens afsnit I.

Dette indebærer efter Skattestyrelsens opfattelse, at ægtefællen indtræder i samtlige aktiver og passiver m.m. i virksomhedsordningen med virkning fra og med begyndelsen af den første dag efter udløbet af Spørgers indkomstår, hvorfor Spørger ikke efter udløbet af den sidste dag i det forudgående indkomstår kan udtage nogen af de omhandlede nettoaktiver, da ægtefællen er indtrådt fuldt ud i virksomhedsordningen.

Som anført, skal den erhvervende ægtefælle indtræde i de samme aktiver og den samme gæld m.m., som Spørger har opgjort i sin balance for virksomheden dagen før overdragelsen til ægtefællen.

Når de omhandlede nettoaktiver ikke ønskes omfattet af den virksomhedsbalance, som ægtefællen skal indtræde i den 1. januar 2021, må disse efter Skattestyrelsens opfattelse anses for hævet af Spørger i indkomståret 2020, hvilket udgør en overførsel for Spørger, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Ægtefællen kan således indtræde i Spørgers virksomhedsordning, både med og uden de omhandlede nettoaktiver.

Nettoaktiverne er i foranstående opgjort til 13.058.346 kr. pr. den 31. december 2019. Heri indgår "hensættelse til senere hævning" med kr. 277.547 kr. Hensat til senere hævning er et udtryk for, at beløbet er blevet beskattet hos Spørger i indkomståret 2019, og at beløbet derfor kan hæves skattefrit af Spørger i 2020. Efter virksomhedsskattelovens § 5 er en sådan hensættelse det første beløb, der indgår i hæverækkefølgen, hvilket indebærer, at dette beløb skal hæves før end nogen anden hævning.

Det skal bemærkes, at Spørger også i indkomståret 2020 kan foretage en tilsvarende hensættelse til senere hævning, hvorfor hensættelsen vil være af en anden størrelse ved udgangen af indkomståret 2020. Hensættelsen er således en teknisk del af virksomhedsordningen, og udgør derfor ikke en egentlig gæld til tredjemand, men er derimod en mulighed, der findes i virksomhedsordningen, og som typisk anvendes i forbindelse med optimering af virksomhedsindehaverens skattebetaling.

Når ægtefællen den 1. januar 2021 derfor indtræder i Spørgers virksomhedsordning efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, indtræder ægtefællen også i Spørgers stilling angående denne mulighed for at hæve en evt. hensættelse til senere hævning foretaget i indkomståret 2020. Ægtefællen overtager således denne mulighed for at kunne hæve et hensat beløb skattefrit. Derfor skal den opgjorte værdi af nettoaktiverne forøges med den i eksemplet modregnede hensættelse på 277.547 kr., hvorefter netto-aktiverne rettelig udgør 13.335.893 kr. ved anvendelse af de pr. 31. december 2019 anvendte beløbsstørrelser.

Værdien af nettoaktiverne vil som følge af resultatet for 2020, indfrielse af gæld m.m., være ændret den 31. december 2020.

Det bemærkes, at en Spørgers udtagning af nettoaktiverne udgør en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5, og som på det foreliggende grundlag vil medføre en reduktion af det opsparede overskud pr. 31. december 2020, hvorved ægtefællen ikke kan indtræde i det opsparede overskud, som påtænkt.

Spørger har gjort gældende, at han fortsat kan opretholde virksomhedsskatteordningen i ophørsåret, men at virksomhedsordningen skal ophøre, hvis han ikke køber en ny virksomhed senest i løbet af indkomståret 2022, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 og 2.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der ikke denne mulighed, da den eneste virksomhed i virksomhedsordningen fuldt ud skifter ejer, ligesom ægtefællen fuldt ud indtræder i Spørgers virksomhedsordning, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4. Herefter anses virksomhedsordningen for ophørt for Spørgers vedkommende.

Det bemærkes, at tilsvarende ikke gør sig gældende ved deloverdragelse efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, som anført i foranstående.

Spørger har henvist til Skatterådets bindende svar af 28. april 2020, offentliggjort som SKM2020.251.SR og bemærker, at afgørelsen må forstås således, at alt, der ikke vedrører virksomheden, kan forblive hos overdrageren.

SKM2020.251.SR omhandler en situation om del-overdragelse af en virksomhed, idet Spørgeren i sagen alene overdrog 3 ud af 4 udlejningsejendomme til ægtefællen. Desuden indtrådte ægtefællen i Spørgerens virksomhedsordning, opgjort efter reglerne i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, hvorefter ægtefællen indtrådte i en til deloverdragelsen svarende andel af opsparet overskud m.m.

Overdrageren havde således fortsat en udlejningsejendom i sin virksomhedsordning sammen med de øvrige aktiver, som ikke blev overdraget til ægtefællen. Disse øvrige aktiver forblev derfor i overdragerens virksomhedsordning. Skattestyrelsen finder ikke, at situationen i nævnte afgørelse er sammenlignelig med nærværende situation, hvor hele virksomheden overdrages, og hvor ægtefællen har valgt samtidig indtræden i Spørgers virksomhedsordning, hvorefter Spørger således ikke længere har en virksomhedsordning.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i, at det fra denne afgørelse kan udledes, at alt, der ikke vedrører virksomheden, kan forblive hos overdrageren i en opretholdt virksomhedsordning ved anvendelse af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Spørger har desuden henvist til, at reglerne i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5, er identiske med reglen om overtagelse af opsparet overskud i kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, og at ordlyden af nævnte bestemmelser også er identiske, hvorfor disse bestemmelserne skal fortolkes ens.

I den forbindelse har Spørger henvist til SKM2020.188.SR, hvor Skatterådet bekræfter, at en søn den 1. januar 2020 ved erhvervelse af en udlejningsejendom fra sin far desuden kunne overtage hele faderens opsparede overskud som opgjort pr. 31. december 2019, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 5. Forud herfor havde faderen ved en skattepligtig disposition i 2019 overdraget 8 ud af sine 9 udlejningsejendomme til sønnen. Ved overdragelsen af den sidste ejendom og det opsparede overskud den 1. januar 2020 skete der ikke samtidig overdragelse af de finansielle aktiver fra faderens virksomhedsordning. Dette skyldes, at parterne ikke havde aftalt overdragelse af andet end den pågældende ejendom, og at kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, i øvrigt ikke hjemler adgang til indtræden i overdragerens virksomhedsordning, men alene i muligheden for at overtage et opsparet overskud.

Efter Skattestyrelsens opfattelse svarer indholdet af kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, ikke til kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5, hvorfor disse bestemmelser ikke kan fortolkes ens.

Af anmodningen fremgår desuden, at det hverken af ordlyden i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, forarbejderne hertil eller praksis i øvrigt fremgår, at der efter bestemmelsen skal være tale om, at alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen skal overdrages til ægtefællen. Det afgørende er alene, at der overdrages en virksomhed.

Dette er Skattestyrelsen enig i. Således er der fuld aftalefrihed m.h.t. hvilke aktiver, der ønskes overdraget til en ægtefælle efter kildeskattelovens §§ 26 A, stk. 2, og 26 B. Dette indebærer efter Skattestyrelsens opfattelse imidlertid ikke, at de pågældende nettoaktiver ikke fortsat er omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen indtræder i, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Som konsekvens af spørgsmålets indbyggede forudsætning, hvorefter Spørger kan beholde de omhandlede nettoaktiver i sin egen fortsatte virksomhedsordning, og at nettoaktiverne således ikke vil være omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen indtræder i, finder Skattestyrelsen, at spørgsmålet samlet set må besvares med "Nej".

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

(…)

Spørgers høringssvar
Skattestyrelsen indstiller, at der skal svares "nej" til, at A kan overdrage sin udlejningsejendom med tilhørende opsparet overskud og indskudskonto til sin ægtefælle B, når han beholder de finansielle aktiver.

Vi er ikke enige i denne indstilling.

For det første er der ingen krav om, at alle virksomhedsordningens aktiver og passiver skal overdrages til ægtefællen, for at anvende kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Skattestyrelsen finder, at det er en betingelse for anvendelse af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, at der sker overdragelse af alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen pr. 1. januar 2021.

Dette er ikke korrekt.

Det følger af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, at "Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen…….."

Det afgørende er derimod blot, at der overdrages "en virksomhed". Det er ejerskabet til de aktiver og passiver, som udgør en virksomhed, som skal flyttes fra den ene ægtefælle til den anden. Det er derimod ikke afgørende, at alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overdrages.

Vi skal i det hele henvise til vores anmodning om bindende svar for yderligere argumentationer herfor.

For det andet vil den påtænkte overdragelse - i Skattestyrelsens optik - være en deloverdragelse omfattet af kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, såfremt alle aktiver i virksomhedsordningen ikke overdrages til ægtefællen.

I så fald bestemmer kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, at ægtefællen bl.a. kan overtage en del af konto for opsparet overskud. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den overdragne del, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen.

Idet det samlede kapitalafkastgrundlag svarer til kapitalafkastgrundlaget vedrørende den overdragne udlejningsejendom, da kan hele kontoen for det opsparede overskud overtages af ægtefællen.

Ægtefællen kan derfor overtage det fulde opsparede overskud, mens Spørger beholder de finansielle aktiver uden beskatning til følge.

Vi skal i det hele henvise til vores anmodning om bindende svar for yderligere argumentationer herfor.

For det tredje kan ægtefællerne opnå den ønskede løsning ad anden vej.

Ægtefællerne kan i stedet aftale, at ægtefællen B overtager alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen, herunder både udlejningsejendommen, de finansielle aktiver, tilgodehavender m.v.

Som berigtigelse kan ægtefællerne aftale, at B overtager realkreditgæld, får kredit på f.eks. 3 dage svarende til værdien af de finansielle aktiver og restgælden gives som en gave. Efter de 3 dage indfrier B den del af lånet, som knytter sig til værdien af de finansielle aktiver.

Der sker herved en "hel-overdragelse" i Skattestyrelsens optik, da alle virksomhedsordningens aktiver og passiver overdrages til ægtefællen. Ægtefællen kan derfor vælge at indtræde i hele virksomhedsskatteordningen efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Gældsbrevet indgår i virksomhedsordningen, da der er tale om virksomhedsrelateret gæld.

Når ægtefællen betaler af på gældsbrevet, vil ægtefællen bruge de finansielle midler, hun har erhvervet, til at betale med. Ægtefællen vil således straks efter, at overdragelsen er gennemført, anvende de kontanter, som hun har erhvervet, til at betale overdrager/Spørger mv.

I en sådan situation vil der ikke være tale om en hævning. Ægtefællen B vil overtage ejendommen og den fulde opsparede overskud, og Spørger vil få sin betaling svarende til de finansielle aktiver.

En sådan kreditgivning fra Spørger til ægtefællen vil ikke udløse skattemæssige konsekvenser for Spørger, da Spørger har overdraget hele sin virksomhedsskatte-ordning til ægtefællen. Dette følger også af afgørelsen SKM2020.349.SR.

I øvrigt skal vi i det hele henvise til vores anmodning om bindende svar med argumenter for, hvorfor vi ikke er enige i Skattestyrelsens indstilling til bindende svar.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar
Skattestyrelsen er, som anført i begrundelsen til spørgsmål 1, enig i, at der efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, ingen krav er om, at alle virksomhedsordningens aktiver og passiver skal overdrages til ægtefællen, men som det endvidere er anført i begrundelsen til spørgsmål 1, indebærer dette imidlertid ikke, at de pågældende nettoaktiver ikke fortsat er omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen påtænker at indtræde i.

At indtræde i virksomhedsordningen efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, er således ikke et udtryk for et krav om, at alle aktiver i Spørgers virksomhedsordning skal overdrages til ægtefællen. Derimod er det et krav, at ægtefællen fuldt ud fortsætter med den samme skattemæssige virksomhedsordning, som Spørgeren tidligere har anvendt.

Dette understøttes også af praksis om indtræden i virksomhedsordningen, der er gældende efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, hvor der ikke sker nogen overdragelse af aktiver og passiver. Nævnte praksis er videreført i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, hvorefter der er mulighed for, at der samtidig med en overdragelse efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, endvidere kan ske samtidig indtræden i virksomhedsordningen.

Nævnte samtidighed var ikke mulig før vedtagelsen af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, men indebar efter de tidligere regler, at overdrageren blev ophørsbeskattet ved samtidig overdragelse af virksomhed til en ægtefælle og dennes indtræden i virksomhedsordningen.

Når Spørgers ægtefælle således er den af ægtefællerne, der fra og med den 1. januar 2021 driver udlejningsejendomsvirksomheden, eller som i overvejende grad må anses for at gøre dette, er det også denne ægtefælle, som skal beskattes af virksomhedens resultat. Dette resultat kan følgelig kun opgøres på baggrund af den virksomhedsordning, som der er indtrådt i, hvilket vil sige Spørgers tidligere virksomhedsordning.

Det bemærkes herved, at når virksomhedens eneste erhvervsmæssige aktivitet udgøres af en udlejningsejendom, er der sket overdragelse af hele Spørgers virksomhed, når Spørger ønsker at overdrage sin ideelle andel heraf til ægtefællen. Spørger har således ingen erhvervsmæssig aktivitet længere og må anses for ophørt med virksomhedsordningen.

Når ægtefællen allerede er ejer af den resterende del af udlejningsejendommen og fremover skal drive virksomhedens eneste erhvervsmæssige aktivitet, da er der efter Skattestyrelsens opfattelse tale om en heloverdragelse af virksomheden, hvorfor ægtefællen også fuldt ud indtræder i Spørgers virksomhedsordning.

Dette gælder uanset om ægtefællen ikke har ejerskab til samtlige aktiver omfattet af virksomhedsordningen. Således har det også hidtil været Spørger, der blev beskattet af hele resultatet efter reglerne i virksomhedsskatteloven, skønt ægtefællen ejede halvdelen af ejendommen.

Hvis samtlige aktiver derfor ikke er omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen indtræder i, da må disse efter Skattestyrelsens opfattelse anses for hævet af Spørger før ægtefællens indtræden heri.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke hensigten med kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, at det ved indtræden i en ægtefælles virksomhedsordning skal være muligt for den overdragene ægtefælle at undtage visse aktiver og passiver m.m. fra den skattemæssige virksomhedsordning, som pågældende ægtefælle vælger at indtræde i. Denne mulighed burde i givet fald fremgå af ordlyden til bestemmelsen eller af bemærkningerne hertil.

Spørgers opfattelse, hvorefter der i Skattestyrelsens optik skulle være tale om en deloverdragelse efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, kan derfor ikke tiltrædes.

Som støtte for sin påstand gør Spørger endvidere gældende, at ægtefællerne i stedet kunne aftale, at ægtefællen skal overtage alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen, dvs. også de finansielle aktiver og tilgodehavender mv., mod til gengæld at berigtige de finansielle aktiver med et mellem ægtefællerne udstedt gældsbrev, som indgår i den erhvervende ægtefællens virksomhedsordning.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at den anførte situation ikke kan knytte sig til den påtænkte dis-position i spørgsmål 1, hvorfor den beskrevne situation alene af den grund ikke kan tillægges vægt i vurderingen heraf. Der er således tale om endnu en alternativ disposition.

Skattestyrelsen kan dog som sin opfattelse vejledende bemærke, at det mellem ægtefællerne udstedte gældsbrev ikke kan anses for erhvervsmæssig gæld.

Skattestyrelsen finder sammenfattende, at Spørgers høringssvar ikke kan medføre en anden indstilling til de to spørgsmål, end som anført i foranstående under Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse."

Skattestyrelsen har i en udtalelse til klagen haft følgende kommentarer:

"(…)
KSL § 26 A, stk. 4 og 5
Skattestyrelsen skal med henvisning til klagens pkt. 3.2 bemærke, at klageren finder, at der efter KSL § 26 A, stk. 4, ikke er støtte for, at alle aktiver og gæld m.m. i virksomhedsordningen skal indgå i den virksomhedsordning, som ægtefællen indtræder i.

Derimod finder klageren det alene for afgørende, at der overdrages en virksomhed, og at dette kan gennemføres ved alene at overdrage klagerens ideelle andel af udlejningsejendommen til ægtefællen.

På baggrund heraf finder klageren derfor ikke, at alle aktiver og gæld m.m. er omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen har valgt at indtræde i.

Klageren finder således, at KSL § 26 A, stk. 4, kan anvendes i tilfælde, hvor en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder overdrages til en ægtefælle.

Dette er Skattestyrelsen ikke enig i, jf. også ordlyden af bestemmelsen:
"Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den ægtefælle, som virksomheden overdrages til, indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb,"[Skattestyrelsen fremhævning]

Som det ses af den fremhævede ordlyd, kan den ægtefælle, som virksomheden overdrages til, indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse tilsiger ordlyden, at der er tale om en og kun en virksomhedsordning, som der sker indtræden i, hvilket bestyrkes af, at konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen endvidere er angivet i bestemt form. Der er efter ordlyden således ikke tale om en del af virksomhedsordningen eller af de nævnte konti, men af hele virksomhedsordningen.

Den anvendte og fremhævede formulering af begrebet "virksomheden" i ordlyden er indsat efter "og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen". Således er det herved præciseret, at "virksomheden" alene udgør en og kun en virksomhed, som dette må forstås, når virksomhedsordningen anvendes, jf. også VSL § 2, stk. 3.

Det bemærkes hertil, at KSL § 26 A, stk. 4, alene retter sig mod virksomheder, for hvilke virksomhedsordningen er valgt anvendt til virksomhedens indkomstopgørelse.

Derfor kan KSL § 26 A, stk. 4, efter Skattestyrelsens opfattelse kun anvendes i tilfælde, hvor den overdragede virksomhed udgør hele virksomheden i virksomhedsordningen, uanset hvor mange virksomheder denne virksomhed måtte være sammensat af, jf. VSL § 2, stk. 3.

Til støtte for Skattestyrelsens opfattelse skal henvises til den samtidigt vedtagne bestemmelse i KSL § 26 A, stk. 5:

"Såfremt overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, ind-skudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del bereg-nes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene." [Skattestyrelsen fremhævning]

Af ordlyden i KSL § 26 A, stk. 5, fremgår det, hvis "overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3," kan ægtefællen overtage en tilsvarende del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen.

Denne bestemmelse ville i tilfælde af klagerens opfattelse af KSL § 26 A, stk. 4, være helt unødvendig.

Skattestyrelsens kan ikke tilslutte sig klagerens opfattelse, da overdragelse af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kun kan være hele virksomheden, jf. KSL § 26 A, stk. 4, og dermed også indtræden i hele virksomhedsordningen, medmindre den overdragne virksomhed udgør en af flere virksomheder, hvorefter KSL § 26 A, stk. 5, finder anvendelse.

KSL § 26 A, stk. 5, angiver, hvilke situationer der er omfattet, og hvorledes den del af konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto, som kan overtages af en erhvervende ægtefælle, skal beregnes.

Det bemærkes i denne sammenhæng, at der efter KSL § 26 A, stk. 4, kan ske "indtræden" i virksomhedsordningen, hvorimod det efter KSL § 26 A, stk. 5, alene er muligt at "overtage" en del af et opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto. Efter Skattestyrelsens opfattelse indebærer begrebet "indtræden", at det alene er muligt at overtage hele overdragerens virksomhedsordning, når KSL § 26 A, stk. 4, vælges anvendt.

På den baggrund skal Skattestyrelsen sammenfatte, at når en erhvervende ægtefælle har erhvervet sin samlevende ægtefælles eneste virksomhed i virksomhedsordningen, og endvidere har valgt at anvende virksomhedsordningen, da indtræder denne ægtefælle fuldt ud i den overdragende ægtefælles virksomhedsordning, jf. KSL § 26 A, stk. 4.

Dette indebærer i den konkrete klagesag, at når klageren afstår sin ideelle andel af ejendommen til ægtefællen, da er hele virksomheden i virksomhedsordningen omfattet af ægtefællens virksomhedsordning, hvorefter ægtefællen således indtræder fuldt ud i klagerens virksomhedsordning, jf. KSL § 26 A, stk. 4.

Det bemærkes, at klageren hidtil har drevet hele udlejningsejendommen i virksomhedsordningen, selv om klagerens ægtefælle ejede halvdelen af ejendommen. Dette er i overensstemmelse med KSL § 25 A, stk. 1, hvorefter den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, også er den, der skal beskattes heraf.

Uanset om der mellem ægtefæller sker overdragelse af en virksomhed eller en del heraf, er det således den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, der skal beskattes heraf, jf. KSL § 25 A. stk. 1.

Denne bestemmelse er derfor også en betingelse, der skal opfyldes, ved anvendelse af KSL § 26 A, stk. 4 og 5, idet det dog er en forudsætning, at den erhvervende ægtefælle vælger at indtræde i hele virksomhedsordningen, jf. stk. 4, eller overtage en del heraf, jf. stk. 5, og i øvrigt opfylder betingelserne herfor, jf. KSL § 26 A, stk. 6.

Af KSL § 26 A, stk. 6, sidste pkt., fremgår det, at den erhvervende ægtefælle skal give meddelelse til told- og skatteforvaltningen, hvis denne ønsker at indtræde i overdragerens stilling med hensyn til beskatning efter virksomhedsordningen.

Hvis en erhvervende ægtefælle er den, der i overvejende grad driver virksomheden, men som ikke ønsker at indtræde i overdragerens stilling efter KSL § 26 A, stk. 4, da anses virksomhedsordningen for ophørt for overdragerens vedkommende, hvilket medfører ophørsbeskatning for overdrageren, da overdrageren som følge af ejerskiftet af virksomheden ikke længere driver virksomhed.

Se hertil SKM2001.290.SR, som var baggrund for tilblivelsen af KSL § 26 A, stk. 4 og 5. Afgørelsen angiver, at der ikke uden ophørsbeskatning kan ske samtidig overgang af driften i en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen og ejerskifte heraf. Det blev således først muligt for en samlevende ægtefælle både at overtage driften og få overdraget virksomheden samtidigt uden ophørsbeskat-ning af den overdragende ægtefælle efter vedtagelsen af L 2004, 458.

Følgende fremgår af forarbejderne:
Af fremsættelsestalen
"De skattemæssige konsekvenser i forbindelse med virksomhedsoverdragelse forenkles. Når ægtefæller handler virksomhed med hinanden gives der nu mulighed for, at ægtefællen kan indtræde i alle rettigheder i virksomhedsordningen. Dermed fjernes en urimelig hindring og ægtefællers adgang til at overtage virksomhedsordningen samtidig med overtagelse af ejerskab bliver ligestillet med den adgang børn og nære medarbejdere har." [Skattestyrelsens fremhævning]

Bemærkningerne til lovforslaget, uddrag:
"Succession for ægtefællen i virksomhedsskatteordningen
Lovforslaget har til formål at udvide ægtefællers muligheder for at succedere i virksomhedsordningen. Nærværende lovforslag imødekommer hermed et forslag fra erhvervslivet om at udvide ægtefællers muligheder for succession i virksomhedsordningen.
Ligningsrådet har i en konkret afgørelse fundet, at en skatteyder, der drev en virksomhed under virksomhedsordningen, ikke kunne overdrage virksomheden til sin ægtefælle, således at ægtefællen succederede i ordningen, dvs. i kapitalindestående, kapitalafkastgrundlag, indskudskonto, opsparet overskud og hensættelse til senere hævning (afgørelsen er offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2001,638). Forespørgeren ønskede, at ægtefællen ud over at overtage driften også skulle erhverve selve virksomheden.
Efter kildeskatteloven § 25 A skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af indkomsten hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Det er således muligt for ægtefællen at succedere i ordningen, hvis blot det alene er driften, der vandrer mellem ægtefællerne, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1. Desuden kan overdragelse af aktiverne ske med succession, jf. kildeskattelovens § 26 A og B. Efter bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15 ophører virksomhedsordningen derimod, hvis virksomhedens ejerforhold ændres.
I afgørelsen fra Ligningsrådet blev der lagt vægt på, at såfremt både drift og ejerskab overgår til ægtefællen, vil denne ikke kunne succedere i virksomhedsordningen, da der er tale om en virksomhedsoverdragelse. Virksomhedsordningen blev derfor i det foreliggende tilfælde anset for ophørt, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, med den konsekvens, at indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat blev medregnet til den personlige indkomst i det pågældende indkomstår.
Virksomhedsordningen indeholder en række særlige regler om beregning af den selvstændige erhvervsdrivendes indkomst. Virksomhedsordningen har blandt andet som formål, at der gives den skattepligtige mulighed for skattemæssig udjævning af indkomster fra gode år til mindre gode år.
Herved undgås utilsigtede virkninger af den progressive beskatning.
Erhvervsdrivende, der vælger at blive beskattet under virksomhedsordningen, kan opspare det overskud, der ikke hæves i virksomheden. Det opsparede overskud beskattes hermed alene med en foreløbig virksomhedsskat. Virkningen af at anvende virksomhedsordningen er, at det opsparede overskud først endeligt beskattes som personlig indkomst i det år, hvor det hæves af den erhvervsdrivende fra konto for opsparet overskud. En ægtefælle kan imidlertid ønske at overføre driften af virksomheden til den anden ægtefælle.
Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, skal medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Det følger af kildeskattelovens § 25 A, stk. 1. Dog skal kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7, der overføres til den skattepligtige, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 2, der henviser til lovens § 24 A. Det følger af denne bestemmelse, at det afgørende i denne henseende er, hvem af ægtefællerne der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet, eller for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen.
Når en ægtefælle overtager driften af en virksomhed, som den anden ægtefælle tidligere har drevet under virksomhedsordningen, vil ægtefællen, der nu driver virksomheden, ud over indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, også være rette skattesubjekt for så vidt angår opsparet overskud under virksomhedsordningen inklusive overskud fra årene før, vedkommende overtog driften. Begrundelsen for dette er, at anvendelsen af de generelle bestemmelser i kildeskattelovens § 25 A ikke medfører, at man kan anse virksomhedsordningen for ophørt. Virksomhedsordningen kan kun anses for ophørt, hvis den skattepligtige ønsker det, hvis virksomhedens ejerforhold ændres, eller hvis virksomhedsejerens skattepligt til landet ophører.
På samme måde som i virksomhedsordningen kan en ægtefælle overtage driften af en virksomhed som hidtil har været drevet - eller i overvejende grad har været drevet - af den ene ægtefælle uden, at kapitalafkastordningen anses for ophørt. Den ægtefælle, der overtager driften, succederer hermed i kapitalafkastordningen.
Overdragelse af aktiverne i en erhvervsvirksomhed kan ske med succession, jf. kildeskattelovens § 26 A og B. Det er med disse regler fundet rimeligt, at afskrivningerne foretages på de aktiver, der anvendes i den pågældende virksomhed, uanset om aktiverne tilhører den anden ægtefælle. Ved overdragelse med succession forstås, at overdragelsen ske uden skattemæssige konsekvenser. Overdragelse af aktiver fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed udløser hermed ikke beskatning af fortjeneste eller giver adgang til fradrag for tab. Den ægtefælle, der erhverver aktiverne succederer således i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling. Det vil sige, at afskrivninger fortsættes på det hidtidige grundlag. Dog succederes, der ikke i virksomhedsordningen efter denne bestemmelse.
I visse tilfælde ønsker ægtefællerne foruden at overføre driften af virksomheden eller enkelte aktiver, der anvendes i virksomheden, også at overføre selve virksomheden til den anden ægtefælle. I disse tilfælde må den skattepligtiges virksomhedsordning anses for ophørt, og ægtefællen etablerer herved en ny virksomhedsordning.
Efter reglen i virksomhedsskatteloven § 15, stk. 1, skal den skattepligtige, der ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, der har været drevet under virksomhedsordningen, medregne indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i ophørsåret.
Derimod vil en ægtefælle kunne overføre selve virksomheden til ejerens børn og børnebørn samt søskende og deres børn og børnebørn samt til visse medarbejdere og tidligere medarbejdere med succession i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 5 og 6.
Det foreslås at sikre, at der uden beskatning kan ske overdragelse af en virksomhed mellem ægtefæller ved at give mulighed for succession i virksomhedsordningen, når en personligt ejet virksomhed overdrages mellem ægtefæller.
En tilsvarende mulighed foreslås indført for indestående på konjunkturudligningskontoen i kapitalafkastordningen.
Der er tale om en udvidelse af de successionsadgange, der i dag findes i henholdsvis kildeskattelovens § 26 A, hvorefter ægtefællen kan overdrage aktiver med succession og kildeskattelovens § 33 C, hvorefter der er mulighed for, at ejerens børn og børnebørn samt søskende og deres børn og børnebørn samt visse medarbejdere og tidligere medarbejdere kan succedere i konto for konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen ved overdragelse i levende live.
Når der overdrages med succession, betyder det, at overdrageren ikke beskattes af sin fortjeneste ved overdragelsen. I stedet indtræder (succederer) erhververen i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til konto for opsparet overskud. Erhververen overtager i princippet en udskudt skat svarende til den skattebesparelse, som overdrageren opnår. […]" [Skattestyrelsens fremhævning]

Den i bemærkningerne anførte afgørelse, TfS 2001, 638 er også offentliggjort som SKM2001.290.LR. Det fremgår heraf, som fremhævet i ovenstående citat af bemærkningerne, at spørgeren ønskede Ligningsrådets bekræftelse på, at den modtagende ægtefælle kunne succedere i hele virksomhedsordningen, dvs. i "kapitalindestående, kapitalafkastgrundlag, indskudskonto, opsparet overskud og hensættelse til senere hævning".

Endvidere fremgår det af SKM2001.290.LR, at denne adskiller sig på ét punkt i forhold til Skattedepartementets udtalelse i TfS 1989, 103, hvor Skattedepartementet afgjorde en række uafklarede spørgsmål i relation til virksomhedsskatteloven.
"Hvor der i [Skattedepartementets] eksemplet udelukkende er tale om, at en ægtefælle overtager driften af en virksomhed, der i de foregående år har været drevet af den anden ægtefælle, ønsker forespørgeren, at hans ægtefælle, udover at overtage driften, også skal erhverve selve virksomheden. Da der er tale om en virksomhedsoverdragelse, vil virksomhedsordningen i det foreliggende tilfælde skulle anses for ophørt, jf. VSL § 15, stk. 1. Idet der hverken i virksomhedsskatteloven eller i Skattedepartementets afgørelse i TfS 1989,103 findes hjemmel til succession i det foreliggende tilfælde, indstiller Told- og Skattestyrelsen til Ligningsrådet, at det stillede spørgsmål besvares benægtende.
Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling."

Det er på baggrund af Skatteministerens fremsættelsestale vedrørende L 2004 458, bemærkningerne til lovforslaget, SKM2001.290.SR, ordlyden af KSL § 26 A, stk. 4, og af praksis vedrørende KSL § 25 A, stk. 1, Skattestyrelsens opfattelse, at når en ægtefælle indtræder i en samlevende ægtefælles virksomhedsordning, da indtrædes der i alle aktiver og gæld m.m. omfattet af den samlevende ægtefælles virksomhedsordning, således som denne er opgjort dagen før overdragelsen.

Finansielle aktiver
De finansielle aktiver i virksomhedsordningen skal efter klagerens opfattelse ikke nødvendigvis overdrages til ægtefællen, hvilket Skattestyrelsen for så vidt angår overdragelse er enig i.

Derimod er Skattestyrelsen ikke enig i, at de finansielle aktiver ikke fortsat er omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen fuldt ud indtræder i, jf. KSL § 26 A, stk. 4, uanset at overdrageren har ejers fulde rådighed herover.

Der er efter KSL § 26 A, stk. 4, intet krav om, at finansielle aktiver overdrages. Derimod indebærer bestemmelsen, at når en ægtefælle overdrager den eneste virksomhed i virksomhedsordningen til sin samlevende ægtefælle, som samtidig har valgt at indtræde i den overdragerende ægtefælles virksomhedsordning, da skal denne virksomhedsordning omfatte samtlige aktiver og gæld m.m., som var i den overdragende ægtefælles virksomhedsordning, som opgjort dagen før overdragelsen.

Hvis ikke dette var tilfældet ville der ikke være den nødvendige indre regnskabsmæssige sammenhæng i virksomhedsordningen, hvorfor den erhvervende ægtefælle ville blive stillet som om denne påbegyndte ny virksomhed og derved skulle opgøre en ny indskudskonto mv. Dette er imidlertid ikke udtryk for indholdet af KSL § 26 A, stk. 4, hvorefter der indtrædes i overdragerens virksomhedsordning, hvilket i bestemmelsens forarbejder også benævnes "succession" i virksomhedsordningen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal al indkomst, der udspringer af aktiver og gæld m.m. omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen har indtrådt i, beskattes hos denne ægtefælle. Derfor skal fx afkastet af værdipapirer, gevinst og tab ved afståelse heraf samt provenuet heraf forblive i virksomheden omfattet af virksomhedsordningen hos den erhvervende ægtefælle.

Såfremt det, trods ordlyd og hensigt med KSL § 26 A, stk. 4, var muligt at indtræde i en del af virksomhedsordningen, ville dette efter Skattestyrelsens opfattelse fremgå af bestemmelsen.

Som det også fremgår af forarbejderne til L 2004 458 og af SKM2001.290.LR reguleres overdragelse af aktiver mellem ægtefæller af KSL § 26 A, stk. 2, og indtræden i virksomhedsordningen efter KSL § 26 A, stk. 4, og såfremt, der alene sker skift af driften til en samlevende ægtefælle reguleres dette udelukkende af KSL § 25 A, stk. 1.

Der skal i denne forbindelse henvises til forarbejderne til KSL § 26 A, stk. 4, hvoraf det fremgår, at denne bestemmelse er indsat med henblik på at gøre det mere smidigt for erhvervsdrivende at overdrage en virksomhed til en ægtefælle samtidig med, at denne ægtefælle kan indtræde i overdragerens virksomhedsordning, uden at dette skal medføre ophørsbeskatning for den overdragende ægtefælle.

Der indtrædes efter Skattestyrelsens opfattelse derfor i hele virksomhedsordningen inkl. de finansielle aktiver, og såfremt disse aktiver ikke er omfattet af den erhvervende ægtefælles virksomhedsordning, må disse anses for hævet af overdrageren dagen før overdragelsen til ægtefællen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er denne hævning derfor foretaget i indkomståret før overdragelsen, idet den erhvervende ægtefælles virksomhedsordning skal svare til den virksomhedsordning, som overdrageren havde dagen før overdragelsen. At det er dagen før overdragelsen, at denne hævning finder sted, begrundes med, at den erhvervende ægtefælle allerede fra og med overdragelsesdagen driver virksomheden i virksomhedsordningen, hvilken betingelse fremgår af KSL § 26 A, stk. 6.

Henvisning til praksis
Af klagen fremgår det, at klageren som støtte for sit synspunkt henviser til tre nyere afgørelser fra Skatterådet, SKM2020.251.SR, SKM2021.4.SR og SKM2021.26.SR, og bemærker, at "Alt, der ikke vedrører virksomheden, kan derfor blive hos overdrageren."

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at de tre nævnte afgørelser omfatter deloverdragelser efter KSL § 26 A, stk. 5. I sådanne situationer kan den erhvervende ægtefælle alene overtage en del at konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto, ligesom den overdragende ægtefælle fortsat har en erhvervsmæssig virksomhed i virksomhedsordningen. Herved har overdrageren også mulighed for opretholde denne med samtlige finansielle aktiver.

Det er efter KSL § 26 A, stk. 5, ikke muligt at indtræde i en virksomhedsordning. Derimod er der mulighed for at overtage en del af de i bestemmelsen tre nævnte konti. Afgørelserne vedrører derfor ikke KSL § 26 A, stk. 4, og de kan derfor heller anses for at støtte klagerens synspunkt om, at der kan ske deloverdragelse efter KSL § 26 A, stk. 4.

Derimod kan Skattestyrelsen henvise til SKM2020.349.SR, som også vedrører en overdragelse af en virksomhed og indtræden i virksomhedsordningen efter KSL § 26 A, stk. 4.

Virksomhedsskattelovens § 15
Skattestyrelsen skal i forhold til at overdrage en virksomhed og beholde finansielle aktiver henvise til virksomhedsskattelovens § 15 samt forarbejderne hertil, særligt ændringslov L 1030/1992, (LFF 1992-11-18, nr. 96), som bl.a. ændrede VSL § 2, stk. 3, således, at det ikke længere var muligt for en person med flere virksomheder at have disse i hver sin virksomhedsordning.

Af forarbejderne til L 1030/1992 fremgår bl.a. følgende:
"Til § 15
Til stk. 1 og 2
Det foreslås derfor, at såfremt den skattepligtige afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i ophørsåret. Det foreslås samtidig, at efterbeskatning ikke finder sted, hvis den pågældende inden udløbet af det efterfølgende indkomstår har påbegyndt ny erhvervsvirksomhed. I forslaget er det et udtrykkeligt krav, at den regnskabsmæssige adskillelse mellem virksomhedens økonomi og privatøkonomien opretholdes også i den periode, hvor den skattepligtige ikke rent faktisk driver nogen virksomhed. Kontinuiteten i virksomhedsskatteregnskabet vil i modsætning til den gældende ordning bevirke, at det ikke vil være muligt at overføre virksomhedens midler til privatforbrug samtidig med, at hele indestående på konto for opsparet overskud kan videreføres uden hel eller delvis efterbeskatning i samme indkomstår. Opretholdes den regnskabsmæssige adskillelse, uden at den skattepligtige når at købe en anden virksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud ultimo afståelsesåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår. Herved undgås, at ansættelsen for afståelsesåret skal genoptages. Den skattepligtige kan således i realiteten vælge, om konto for opsparet overskud skal efterbeskattes i ophørsåret eller i det efterfølgende år, alt efter om den regnskabsmæssige adskillelse opretholdes eller ej. Udskydes efterbeskatningen, vil den skattepligtige dog ikke kunne få virksomhedens midler frigjort til privatområdet i ophørsåret uden om hæverækkefølgen. […]
Ophørsreglerne vil således kun finde anvendelse ved totalt ophør med selvstændig erhvervsvirksomhed på samme måde som investeringsfondshenlæggelser kun efterbeskattes, såfremt den skattepligtige ophører med eller afhænder samtlige virksomheder." [Skattestyrelsens fremhævninger]

Efter Skattestyrelsens opfattelse har den anførte beskatning ved udtagelse af midler til privatområdet ved totalt ophør efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1, været gældende siden vedtagelsen af L 1030/1992.

Det bemærkes i denne forbindelse, at det i bestemmelsen anførte princip efter Skattestyrelsens opfattelse er en generel regel, der gælder i alle tilfælde af totalt ophør eller afståelse af hele virksomheden og således også ved succession, virksomhedsomdannelse og overdragelse til ægtefælle.

Baggrunden herfor er, som angivet i bemærkningerne, at en skattepligtig ikke kan "få virksomhedens midler frigjort til privatområdet i ophørsåret uden om hæverækkefølgen". Dette princip er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ændret i.

Sammenfatning
Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at formålet med den påtænkte virksomhedsoverdragelse er, at klager kan få frigjort de finansielle aktiver uden beskatning ved, at ægtefællen fuldt ud indtræder i det opsparede overskud uden de hertil knyttede aktiver. Dette har efter Skattestyrelsens opfattelse aldrig været hensigten med den gunstige opsparingsmulighed ved anvendelse af virksomhedsordningen, uanset hvorledes, der sker overdragelse.

Skatterådets bindende svar af 17. november 2020 indstilles på baggrund således stadfæstet."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Skatterådets svar på det påklagede spørgsmål skal ændres fra et "nej" til et "ja’’.

Repræsentanten har begrundet dette således:

"(…)
Det gøres gældende, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

Til støtte herfor gøres det overordnet gældende, at Klager kan overdrage en del af sin virksomhedsordning i form af sin udlejningsvirksomhed i virksomhedsordningen med tilhørende opsparet overskud og indskudskonto til sin ægtefælle efter KSL § 26A, stk. 4, uden at Klager derved overdrager sin fulde virksomhedsordning.

(…)

3.1 Fortolkningen af KSL § 26A, stk. 4

Klager gør gældende, at Klager overdrager en virksomhed til sin ægtefælle. Den overdragne udlejningsvirksomhed er en del af Klagers virksomhedsordning. Der sker derfor en del-overdragelse af virksomhedsordningen til ægtefællen. Klager overdrager alene sin ideelle andel af udlejningsejendommen og et lille tilgodehavende vedrørende udlejningsvirksomheden. De øvrige aktiver beholder Klager i sin virksomhedsordning.

Der sker derfor ikke en hel-overdragelse af virksomhedsordningen, da det ikke er alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen, som overdrages til ægtefællen.

Når der er tale om en del-overdragelse af en virksomhedsordning til den samlevende ægtefælle, gælder der særlige regler i relation til størrelsen af det opsparede overskud og udtagningen af de finansielle aktiver mv. Dette følger af KSL § 26A, stk. 4 og 5.

Det altafgørende i relation til KSL § 26A, stk. 4 og 5 er, at der sker overdragelse af "en virksomhed", dvs. at der sker en overdragelse af en "selvstændig enhed" og ikke blot enkelt-aktiver, som ikke udgør en virksomhed.

Det er det sædvanlige virksomhedsbegreb, som er relevant ved denne vurdering.

KSL § 26A, stk. 4, vedrører overdragelse af "en virksomhed", mens KSL § 26A, stk. 5, vedrører overdragelse af en "en del af" en virksomhed eller "en af flere" virksomheder. I alle tre situationer er der tale om en overdragelse af en del af virksomhedsordningen.

Ordlyden af KSL § 26A, stk. 4 og 5, er følgende:

"Stk. 4. Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den ægtefælle, som virksomheden overdrages til, indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb.

Stk. 5. Såfremt overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene."

Klager gør således gældende, at der i relation til KSL § 26A, stk. 4, skal skelnes mellem overdragelse af en hel "virksomhed" og overdragelse af hele "virksomhedsordningen", idet KSL § 26A, stk. 4, efter bestemmelsens ordlyd er anvendelig, når der sker en overdragelse af en "virksomhed". Det er ifølge bestemmelsens ordlyd ikke et krav, at der skal ske en overdragelse af den fulde virksomhedsordning, og der kan således efter KSL § 26A, stk. 4, ske overdragelse af en del af virksomhedsordningen.

Forarbejderne til KSL § 26A, stk. 4, bekræfter, at KSL § 26A, stk. 4, finder anvendelse, når der overdrages en virksomhed, hvor der ikke sker en overdragelse af den fulde virksomhedsordning.

KSL § 26A, stk. 4 og 5, blev indsat i Kildeskatteloven ved lov nr. 458 af 9. juni 2004. Det følger af forarbejderne til disse bestemmelser, at formålet med indførelsen af disse bestemmelser var at udvide ægtefællers muligheder for at succedere i virksomhedsordningen.

Endvidere fremgår følgende af forarbejderne til de generelle bemærkninger i pkt. 2:

"Det foreslås at sikre, at der uden beskatning kan ske overdragelse af en virksomhed mellem ægtefæller ved at give mulighed for succession i virksomhedsordningen, når en personligt ejet virksomhed overdrages mellem ægtefæller."

Af de specielle bemærkninger i forarbejderne følger det ligeledes, at det afgørende er, at "virksomheden" - og altså ikke "virksomhedsordningen" - overdrages:

"Det foreslås, at i tilfælde hvor en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen på indkomst fra virksomheden, overdrager virksomheden til sin ægtefælle med succession, kan den erhvervende ægtefælle indtræde i virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen."

Af forarbejderne følger det ydermere, at det er en forudsætning, at "...også driften af virksomheden overtages af den ægtefælle, der erhverver virksomheden, idet det efter KSL § 25A, stk. 1 er den ægtefælle, der driver virksomheden, der skal medregne indkomsten fra erhvervsvirksomheden."

I forarbejderne er der ingen tvivl om, at det afgørende er, at der bliver overdraget en virksomhed - og det er derimod ikke afgørende, at alle virksomhedsordningens aktiver og passiver overdrages, dvs. den fulde virksomhedsordning.

Til støtte for, at Klager kan overdrage sin udlejningsvirksomhed efter KSL § 26A, stk. 4, uden at Klager derved overdrager sin fulde virksomhedsordning, henvises til Skatterådets bindende svar af 28. april
2020 (SKM2020.251.SR), hvor Skatterådet bl.a. i deres begrundelse for, at likvider ikke behøves medoverdrages sammen med en udlejningsejendom til ægtefællen, angiver:

"De likvide midler er ikke knyttet til nogen af de 4 udlejningsejendomme. Der er derfor intet, der hindrer, at de likvide midler ikke overdrages til spørger (ægtefællen) sammen med de tre udlejningsejendomme, og dermed forblive i overdragerens virksomhedsordning."

I SKM2020.251.SR foretager Skatterådet således også en adskillelse mellem, om der sker overdragelse af "en virksomhed". Alt, der ikke vedrører virksomheden, kan derfor blive hos overdrageren. Det samme følger desuden af afgørelserne SKM2021.4.SR og SKM2021.26.SR.

Overdrages der en virksomhed, følger overdragerens virksomhedsskatteordning med, jf. henvisningen til "indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto samt mellemregningskonto". Der er derimod ikke angivet noget om aktiver og passiver i overdragerens virksomhedsskatteordning. Det afgørende er alene, at det overdragne udgør en virksomhed. Dette er tilfældet her. I en sådan situation følger hele virksomhedsskatteordningen med over til erhververen.

3.2 Vurdering af, om Klager overdrager "en virksomhed" efter KSL § 26A, stk. 4
Ud fra ovenstående anbringender i afsnit 3.1. kan det således konkluderes, at der hverken i ordlyden af KSL § 26A, stk. 4, forarbejderne hertil eller praksis i øvrigt er støtte for, at der ifølge KSL § 26A, stk. 4 skal være tale om, at alle aktiver og passiver i virksomhedsskatteordningen skal overdrages til ægtefællen. Det afgørende er alene, at der overdrages "en virksomhed".

En udlejningsejendom er pr. definition en virksomhed i sig selv. Dette følger bl.a. af Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.C.1.1.1. og af praksis, f.eks. SKM2010.29.SR og SKM2020.251.SR.

Klagers udlejningsvirksomhed bestående af hans ideelle andel af ejendommen, tilgodehavendet og tilhørende forpligtelser er således "en virksomhed". Når denne virksomhed overdrages til ægtefællen, vil der derfor være tale om en overdragelse af "en virksomhed".

De resterende aktiver er værdipapirer og likvider. Disse udgør næppe en virksomhed i sig selv, da Klager ikke er næringsdrivende med køb og salg af værdipapirer.

Idet de øvrige aktiver i Klagers virksomhedsskatteordning ikke anses for at udgøre en virksomhed i sig selv, er der derfor tale om overdragelse af "en virksomhed" efter bestemmelsen i KSL § 26A, stk. 4.

Ved overdragelsen af Klagers udlejningsejendom til ægtefællen, kan ægtefællen derfor indtræde i Klagers virksomhedsordning, herunder overtage hans indestående på konto for opsparet overskud og indskudskontoen.

Tilbage har Klager de aktiver og passiver, som ikke var en del af udlejningsvirksomheden, og som ikke er en virksomhed i sig selv.

Klager kan fortsat opretholde virksomhedsskatteordningen i ophørsåret (indkomståret 2021), men virksomhedsordningen skal ophøre, hvis han ikke køber en ny "virksomhed" senest i løbet af indkomståret 2022, jf. Virksomhedsskattelovens (VSL) § 15, stk. 1 og 2.

Klagers ægtefælle kan overtage hele det opsparede overskud og hele indskudskontoen. I KSL § 26A, stk. 4, er netop ikke opstillet en fordelingsnøgle for, hvor stor en del af det opsparede overskud og indskudskontoen, som overtages af ægtefællen. Det følger derimod, at hele det opsparede overskud og indskudskontoen overdrages til ægtefællen, hvis betingelserne i KSL § 26A, stk. 4, er opfyldt.

Det er derfor ikke et krav - som Skatterådet derimod angiver i sit bindende svar - at Klagers ægtefælle overtager alle aktiver og gældsposter, som fremgår af Klagers VSO-balance ved udgangen af det foregående indkomstår. Det er alene et krav, at Klagers ægtefælle overtager aktiver og gæld, som i sig selv udgør "en virksomhed". Ved at overtage driften af udlejningsejendommen og Klagers ideelle ejerandel af udlejningsejendommen, overtager Klagers ægtefælle "en virksomhed", som hun kan have i sin VSO fremadrettet. Klagers ægtefælle behøver derimod ikke at overtage øvrige aktiver og gældsposter, herunder de finansielle aktiver - disse kan Klager beholde.

Klagers ægtefælle kan således overtage Klagers opsparede overskud og indskudskonto, selvom Klager ikke overdrager de finansielle aktiver.

Det forudsættes, at overdragelsen fandt sted den 1. januar 2021, hvorfor Klagers ægtefælle kan indtræde i Klagers virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud og indskudskonto.

I øvrigt forudsættes det, at betingelserne i KSL § 26A, stk. 6, er opfyldt, herunder:

1)       Klagers ægtefælle opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit 1,
2)       Klager ikke har en negativ indskudskonto pr. 31. december 2020,
3)       Klager og Klagers ægtefælle giver besked om successionsoverdragelsen i virksomhedsordningen rettidigt til Skatteforvaltningen.

Klager kan således overdrage sin udlejningsvirksomhed, herunder sin ideelle andel af udlejningsejendommen Adresse Y1, By Y1, samt tilgodehavendet knyttet hertil, med tilhørende opsparet overskud og indskudskonto til sin ægtefælle, hvor Klager beholder likvider og værdipapirer, jf. KSL § 26A, stk. 4, og spørgsmålet skal derfor besvares med et "ja".

3.3 Skatterådets bindende svar

I det bindende svar af d. 17. november 2020 finder Skatterådet, at Klagers ægtefælle efter KSL § 26A, stk. 4, alene har mulighed for at indtræde i Klagers fulde virksomhedsskatteordning. Klager er ikke enig heri.

Klager gør gældende, at KSL § 26A, stk. 4, efter bestemmelsens ordlyd er anvendelig, når der sker en overdragelse af en "virksomhed", og at det ifølge bestemmelsens ordlyd ikke et krav, at der skal ske en overdragelse af den fulde virksomhedsordning. Der kan således efter KSL § 26A, stk. 4, ske overdragelse af en del af virksomhedsordningen.

En af Skatterådets begrundelser for, at KSL § 26A, stk. 4, alene giver ægtefællen mulighed for at indtræde fuldt ud i Klagers virksomhedsordning, er for det første, at det efter deres opfattelse ikke er hensigten med KSL § 26A, stk. 4, at:

"det ved indtræden i en ægtefælles virksomhedsordning skal være muligt for den overdragene ægtefælle at undtage visse aktiver og passiver m.m. fra den skattemæssige virksomhedsordning, som pågældende ægtefælle vælger at indtræde i. Denne mulighed burde i givet fald fremgå af ordlyden til bestemmelsen eller af bemærkningerne hertil."

Denne ordlyds- og formålsfortolkning af KSL § 26A, stk. 4, kan ikke tiltrædes af Klager.

Det gøres gældende af Klager, at muligheden for at undtage visse aktiver og passiver ved en overdragelse indirekte fremgår af både ordlyden af KSL § 26A, stk. 4, og af forarbejderne til bestemmelsen. Som nævnt i afsnit 3.1. omhandler KSL § 26A, stk. 4, overdragelse af en "virksomhed" og ikke nødvendigvis overdragelse af den fulde "virksomhedsordning", hvorfor der er mulighed for at undtage visse aktiver og passiver ved en overdragelse af en virksomhed efter KSL § 26A, stk. 4.

For det andet har Skatterådet i det bindende svar gjort gældende, at:

"det ikke med vedtagelsen af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, er tiltænkt, at en ægtefælle ved en heloverdragelse af en virksomhed til den anden ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, med den erhvervende ægtefælles samtidige indtræden i virksomhedsordningen efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, kan udtage visse aktiver til sig selv og desuden opretholde virksomhedsordningen med disse aktiver."

Denne fortolkning af KSL § 26A, stk. 4, kan ligeledes ikke tiltrædes. Det fremgår hverken direkte eller indirekte af forarbejderne, at det ved vedtagelsen af KSL § 26A, stk. 4, ikke er tiltænkt, at en ægtefælle kan overdrage af en virksomhed i virksomhedsordningen til sin ægtefælle. Skatterådets begrundelse for dette argument er, at det i stedet er KSL § 26A, stk. 5, der regulerer overdragelse af en virksomhed i virksomhedsordningen. Skatterådet kommer dog frem til, at KSL § 26A, stk. 5, heller ikke finder anvendelse i Klagers situation, idet Klager hverken har en virksomhed eller en del af en virksomhed tilbage i sin virksomhedsordning.

Klager er enig i, at KSL § 26A, stk. 5, ikke finder anvendelse i Klagers situation, og det er derfor Klagers opfattelse, at det således er KSL § 26A, stk. 4, der finder anvendelse."

For det tredje er det Skatterådets opfattelse, at Klager ikke fortsat kan opretholde virksomhedsskatteordningen, idet "… den eneste virksomhed i virksomhedsordningen fuldt ud skifter ejer, ligesom ægtefællen fuldt ud indtræder i Spørgers virksomhedsordning, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4. Herefter anses virksomhedsordningen for ophørt for Spørgers vedkommende."

Skatterådets anbringende bestrides af Klager, idet Klager gør gældende, at Klager fortsat kan opretholde virksomhedsskatteordningen i ophørsåret (indkomståret 2021). Dette skyldes, at Klagers virksomhedsordningen ikke anses for ophørt ved overdragelsen af virksomheden til Klagers ægtefælle, idet Klagers ægtefælle som nævnt ikke indtræder fuldt ud i Klagers virksomhedsordning.

Vedrørende de aktiver og passiver, som ikke er omfattet af den overdragne virksomhed, og som stadig er i Klagers virksomhedsordning, har Skatterådet gjort gældende, at når "…de omhandlede nettoaktiver ikke ønskes omfattet af den virksomhedsbalance, som ægtefællen skal indtræde i den 1. januar 2021, må disse efter Skattestyrelsens opfattelse anses for hævet af Spørger i indkomståret 2020, hvilket udgør en overførsel for Spørger, jf. virksomhedsskattelovens § 5."

Dette anbringende bestrides af Klager. Klager gør gældende, at eftersom der kan ske en overdragelse af virksomheden, jf. KSL § 26A, stk. 4, og at der således ikke sker en overdragelse af hele virksomhedsordningen, vil de aktiver, som Klagers ægtefælle ikke indtræder i, ikke anses for hævet af Klager, og der er således ikke sket en overførsel efter virksomhedsskattelovens § 5.

I anmodningen om bindende svar fremhævede Klager sagen SKM2020.251.SR til støtte for, at likvider ikke behøves at blive medoverdraget sammen med en udlejningsejendom til en ægtefælle. Sagen er nævnt ovenfor i afsnit 3.1.

Det er Skatterådets opfattelse, at Klagers situation ikke er sammenlignelig med situationen i SKM2020.251.SR, idet SKM2020.251.SR omhandlede en situation, hvor der skete overdragelse af en del af virksomhederne i virksomhedsordningen (overdragelse af 3 ud af 4 udlejningsejendomme) efter reglerne i KSL § 26A, stk. 5.

Klager er enig i, at Klagers situation ikke er fuldstændig sammenlignelig med SKM2020.251.SR. Dette ændrer dog ikke på, at Skatterådet i SKM2020.251.SR udtaler, at likvide midler, der ikke er knyttet til en udlejningsvirksomhed, kan forblive i virksomhedsordningen ved overdragelse af udlejningsvirksomheden.

På baggrund af ovenstående anbringender gøres det således gældende, at Klager efter KSL § 26A, stk. 4, kan overdrage sin udlejningsvirksomhed i virksomhedsordningen med tilhørende opsparet overskud og indskudskonto til sin ægtefælle, uden at Klager derved overdrager sin fulde virksomhedsordning, der således efter overdragelsen af udlejningsvirksomheden består af værdipapirer, tilgodehavender, som ikke vedrører udlejningsvirksomheden, og likvide beholdninger, samt anden gæld og beløb hensat til senere faktisk hævning."

Klagerens repræsentant har haft følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:

1. Ordlydsfortolkning af KSL § 26 A, stk. 4

I klageskrivelsen har Klager gjort gældende, at det ifølge ordlyden af KSL § 26A, stk. 4, ikke er et krav, at der skal ske en overdragelse af den fulde virksomhedsordning, og at der således efter KSL § 26A, stk. 4, kan ske overdragelse af en del af virksomhedsordningen.

Skatterådet har i sin udtalelse gjort gældende, at KSL § 26 A, stk. 4, alene finder anvendelse i de tilfælde, hvor den overdragede virksomhed udgør hele virksomheden i virksomhedsordningen. Skatterådet henviser i den forbindelse til, at begreberne "opsparet overskud", "indskudskontoen" og "mellemregningskontoen" er angivet i bestemt form i KSL § 26 A, stk. 4, hvorfor det er Skattestyrelsens opfattelse, at der efter KSL § 26 A, stk. 4, kun kan ske indtræden i "en og kun en virksomhedsordning".

Klager er enig i, at der kun kan ske indtræden i én virksomhedsordning efter KSL § 26 A, stk. 4, men Klager gør gældende, at dette ikke udelukker, at Klager efter KSL § 26 A, stk. 4, kan beholde aktiver og passiver, som var eller ikke var en del af virksomhedsordningen, men som ikke er en del af udlejningsvirksomheden. Det er således ikke et krav efter KSL § 26 A, stk. 4, at Klagers ægtefælle indtræder i Klagers fulde virksomhedsordning. Som Klager gør gældende i klageskrivelsen, udgør de øvrige aktiver og passiver i Klagers virksomhedsskatteordning, som er tilbage efter at udlejningsvirksomheden er overdraget til Klagers ægtefælle, ikke en virksomhed i sig selv. Det afgørende efter KSL § 26 A, stk. 4, er, at der sker overdragelse af én virksomhed. Det, der er overdraget, er virksomheden.

Vi skal i det hele henvise til vores klageskrivelse for yderligere argumentationer herfor.

2. KSL § 26 A, stk. 5

Skatterådet har i sin udtalelse gjort gældende, at KSL § 26 A, stk. 5, vil være "helt unødvendig", såfremt KSL § 26 A, stk. 4, både finder anvendelse ved overdragelse af hele virksomhedsordningen og ved overdragelse af en del af virksomhedsordningen.

Klager er ikke enig heri. Klager gør gældende, at KSL § 26 A, stk. 5, finder anvendelse i de tilfælde, hvor de resterende aktiver og passiver, som overdrageren beholder efter efterdragelse af en virksomhed, i sig selv udgør en virksomhed. I så fald beholder overdrageren en del af sin virksomhedsordning. Som nævnt ovenfor om ordlydsfortolkningen af KSL § 26 A, stk. 4, udgør de tilbageværende aktiver og passiver hos Klager efter overdragelsen af udlejningsvirksomheden til Klagers ægtefælle ikke en virksomhed i sig selv.

KSL § 26 A, stk. 5, er således nødvendig i de tilfælde, hvor overdrageren beholder en virksomhed efter at have foretaget overdragelse af en anden virksomhed.

I udtalelsen fremhæver Skatterådet endvidere, at KSL § 26 A, stk. 4, anvender begrebet "indtræden" i virksomhedsordningen, mens KSL § 26 A, stk. 5, anvender begrebet "overtage" en del af et opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto. Skatterådet gør i sin udtalelse gældende, at begrebet "indtræden" derfor må indebære, at KSL § 26 A, stk. 4, alene giver mulighed for, at erhververen skal overtage hele overdragerens virksomhedsordning.

Klager er ikke enig heri. Som anført i klageskrivelsen gør Klageren gældende, at det både fremgår indirekte ordlyden af KSL § 26A, stk. 4, og af forarbejderne til bestemmelsen, at der er mulighed for at undtage visse aktiver og passiver ved en overdragelse af en virksomhed efter KSL § 26A, stk. 4. Det er således ikke et krav efter KSL § 26A, stk. 4, at Klagers ægtefælle indtræder fuldt ud i Klagers virksomhedsordning, som Skatterådet har gjort gældende i sin udtalelse.

Vedrørende fortolkningen af KSL § 26 A, stk. 5, skal vi i det hele henvise til vores klageskrivelse for yderligere argumentationer.

3. KSL § 26 A, stk. 6

Skatterådet henviser i sin udtalelse til KSL § 26 A, stk. 6, sidste pkt., og anfører, at overdrageren (dvs. Klager) skal ophørsbeskattes, hvis den erhvervende ægtefælle ikke ønsker at indtræde i overdragerens stilling efter KSL § 26 A, stk. 4. Hertil skal Klager bemærke, at Klagers ægtefælle netop ønsker at indtræde i overdragerens stilling efter KSL § 26 A, stk. 4, i relation til udlejningsvirksomheden. Klager skal således ikke ophørsbeskattes. Som det blev gjort gældende i klageskrivelsen, skal det i anmodningen om bindende svar forudsættes, at betingelserne i § 26 A, stk. 6, er opfyldt, og at Klager og Klagers ægtefælle derfor giver besked om successionsoverdragelsen i virksomhedsordningen rettidigt til Skatteforvaltningen efter KSL § 26 A, stk. 6, sidste pkt.

4. Forarbejderne

I Skatterådets udtalelse fremhæves uddrag fra forarbejderne til KSL § 26 A, stk. 4 og 5, i form af uddrag fra henholdsvis fremsættelsestalen og bemærkningerne til lovforslaget. Skatterådet gør gældende, at forarbejderne støtter, at der efter KSL § 26 A, stk. 4, skal indtrædes i den fulde virksomhedsordning, og at overdrageren ikke kan beholde aktiver og passiver efter overdragelsen. Klager skal imidlertid bemærke, at det af uddragene fra fremsættelsestalen og bemærkningerne til lovforslaget, som Skatterådet har inddraget i sin udtalelse, ikke fremgår, at det er et krav efter KSL § 26 A, stk. 4, at Klagers ægtefælle skal indtræde i den fulde virksomhedsordning.

Skatterådet fremhæver endvidere afgørelsen SKM2001.290.LR, som er nævnt i bemærkningerne til lovforslaget, og hvor skatteyderen spurgte Ligningsrådet om, hvorvidt denne kunne indtræde i hele virksomhedsordningen. Denne afgørelse omhandler således et tilfælde, hvor hele virksomhedsordningen ønskes overdraget, og altså ikke en situation hvor alene en virksomhed ønskes overdraget. Klager gør således gældende, at afgørelsen ikke støtter Skatterådets synspunkt om, at Klager ikke kan beholde aktiver og passiver, som ikke er en del af den overdragede udlejningsvirksomhed.

5. Finansielle aktiver

Som Klager gjorde gældende i klageskrivelsen samt ovenfor i disse bemærkninger, medfører det forhold, at Klager ved en overdragelse af udlejningsvirksomheden til sin ægtefælle efter KSL § 26 A, stk. 4, at Klager kan beholde et aktiv, herunder et finansielt aktiv, som ikke er en del af udlejningsvirksomheden. Klager er dermed ikke enig i Skatterådets opfattelse af, at Klagers ægtefælle ligeledes erhverver de finansielle aktiver fra Klager, og at de finansielle aktiver bliver en del af Klagers ægtefælles virksomhedsordning.

De finansielle aktiver, som ikke overdrages til Klagers ægtefælle, kan Klager beholde i sin virksomhedsordning, der som nævnt i klageskrivelsen kan opretholdes i ophørsåret (indkomståret 2021), jf. Virksomhedsskattelovens (VSL) § 15, stk. 1 og 2 og nærmere nedenfor. Klager er dermed ej heller enig i Skatterådets anbringende om, at de finansielle aktiver må anses for hævet af Klager dagen før overdragelsen af udlejningsvirksomheden til Klagers ægtefælle.

6. Virksomhedsskattelovens § 15

VSL § 15 fastlægger, hvornår en skattepligtig skal beskattes af indestående på konto for opsparet overskud, når den skattepligtige overdrager sin virksomhed, og dermed hvornår virksomhedsordningen anses for ophørt. Ifølge VSL § 15, stk. 1, kan virksomhedsordningen anvendes til og med udløbet af det indkomstår, hvori en afståelse eller ophør finder sted, såfremt den skattepligtige opretholder den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1, i ophørs- eller afståelsesåret.

Skatterådet har i sin udtalelse henvist til bemærkningerne til lovforslaget om VSL § 15, hvor Skatterådet fremhæver udtalelser fra bemærkningerne. Af de fremhævede udtalelser fra bemærkningerne fremgår, at den skattepligtige ikke kan "få virksomhedens midler frigjort til privatområdet i ophørsåret uden om hæverækkefølgen". Skatterådet gør i den forbindelse gældende, at VSL § 15 og bemærkningerne til bestemmelsen må anses for at være gældende ret, og at der er tale om en generel regel, der gælder ved alle afståelses- eller ophørstilfælde, herunder også ved overdragelse til en ægtefælle.

Dette kan ikke tiltrædes. Ved en overdragelse af en virksomhed inklusive virksomhedsskatteordningen fra en ægtefælle til den anden ægtefælle sker der ikke virksomhedsophør i VSL § 15, stk. 1’s forstand. I modsat fald giver succession ikke mening. Klager skal desuden bemærke, at vurderingen af, om dette krav i VSL § 15, stk. 1, er opfyldt, ikke bidrager til forståelsen af, hvorvidt Klagers ægtefælle indtræder i Klagers fulde virksomhedsskatteordning efter KSL § 26 A, stk. 4.

*****

I øvrigt skal vi i det hele henvise til vores klage over Skatterådets bindende svar med argumenter for, hvorfor vi ikke er enige i Skatterådets bindende svar."

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"Vi har modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse i ovennævnte sag.

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

For det første blander Skatteankestyrelsen selve virksomhedsordningen og aktiver/passiver sammen.

Virksomhedsordningen rummer den skattemæssige bogføring af en virksomheds skatteregnskab. De skattemæssige posteringer er bl.a. indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen.

Aktiver og passiver er derimod ikke det samme som virksomhedsordningen. Aktiver og passiver er de aktiver og passiver, som fremgår af balancen i virksomhedsordningen.

Aktiver/passiver skal derfor holdes adskilt fra begrebet virksomhedsordningen, da virksomhedsordningen ikke er synonym med virksomhedens aktiver og passiver.

For det andet er der ikke krav om, at alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen pr. 1. januar i overdragelsesåret skal overdrages til ægtefællen, hvis der skal succederes i virksomhedsordningen efter KSL § 26A.

Det fremgår alene af KSL § 26A, stk. 1, at der skal overdrages "en virksomhed" for at der kan ske succession i overdragerens virksomhedsskatteordning.

Hvis det havde været lovgivers intention, at alle aktiver og passiver, som fremgik af balancen i virksomhedsskatteordningen, skulle overdrages til ægtefællen for at der kunne ske succession i virksomhedsskatteordningen, skulle dette have stået i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder.

Det fremgår imidlertid ikke. Det afgørende for at der kan ske succession i virksomhedsskatteordningen er derfor, at der overdrages "en virksomhed".

Ved overdragelse af "en virksomhed" kan ægtefællen indtræde i overdragerens virksomhedsskatteordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, jf. KSL § 26 A, stk. 4, 1. pkt. Ægtefællen indtræder da i værdien af posterne i virksomhedsskatteordningen pr. 31. december 2021. Ægtefællen skal derimod ikke overtage de aktiver og gældsposter, som var i virksomhedsordningen.

Der er enighed om, at den overdragne udlejningsejendom anses for at være en "virksomhed".

Ægtefællen B kan derfor indtræde i As virksomhedsskatteordning, selvom hun ikke overtager alle de aktiver og passiver, som er i virksomhedsskatteordningen pr. 1. januar 2022.

De aktiver og passiver, som B ikke overtager og som ikke er en del af virksomheden beholder A derimod. A har samtidig ikke længere en virksomhedsskatteordning.

For det tredje er der ikke hjemmel til at beskatte A i året før overdragelsesåret for de fiktive hævninger der efter Skatteankestyrelsens opfattelse sker, for de aktiver og passiver, som ægtefællen ikke overtager.

Ifølge KSL § 26A, stk. 1 er der ikke krav om, at alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen pr. 1. januar skal overdrages til ægtefællen for at ægtefællen kan succedere i virksomhedsskatteordningen. Der er derimod alene krav om, at der skal overdrages "en virksomhed".

Modsat er der derfor heller ikke hjemmel til at anse de aktiver og passiver, som ikke overdrages til ægtefællen, som hævet pr. 31. december.

For det fjerde er det ikke et argument, at lovgiver ikke har fundet anledning til at ændre KSL § 26A, stk. 4.

I forarbejderne til L133 nævnes KSL § 26 A, stk. 4 flere gange, herunder at bestemmelsen kan anvendes til at den selvstændigt erhvervsdrivende kan udtage værdier, særligt finansielle aktiver, af virksomhedsordningen uden beskatning.

Uanset at dette nævnes i forarbejderne, ændrer lovgiver ikke bestemmelsen i KSL § 26A, stk. 4.

For det femte skal vi henvise til vores klageskrivelse af 15. december 2020 og vores bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 8. april 2021.

På denne baggrund fastholder vi, at spørgsmålet skal besvares med et "ja", og at klager A kan overdrage sin udlejningsvirksomhed i virksomhedsskatteordningen med tilhørende opsparet overskud og indskudskonto til sin ægtefælle B, jf. sagsfremstillingen."

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af kildeskattelovens § 26, stk. 4:

"Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den ægtefælle, som virksomheden overdrages til, indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb."

Bestemmelsen vedrører overdragelse af en virksomhed i virksomhedsordningen og er indsat i kildeskatteloven ved lov nr. 458 af den 9. juni 2004. Samtidig indsattes bestemmelsen i kildeskattelovens § 26, stk. 5, der vedrører overdragelse til ægtefællen af en del af en virksomhed eller overdragelse til ægtefællen af en af flere virksomheder i virksomhedsordningen.

Formålet med bestemmelserne var en udvidelse af ægtefællers muligheder for at succedere i virksomhedsordningen, idet Ligningsrådet i en afgørelse den 19. juni 2001 (SKM2001.290.LR) fandt, at der ikke på daværende tidspunkt var hjemmel til succession i virksomhedsordningen for ægtefæller, når der var tale om overdragelse af ejerskabet til en virksomhed.

Efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 5 var og er der hjemmel til succession i virksomhedsordningen ved overdragelse af virksomhed for andre nærtstående end ægtefæller, som fx børn, børnebørn, medarbejdere m.fl.

Bestemmelserne i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5 og 33 C, stk. 5 blev ændret ved vedtagelse af lovforslag nr. 133 den 1. juni 2021. Formålet med ændringen var at forhindre en utilsigtet mulighed for, at en overdrager ved overdragelse af virksomhed kunne undgå den endelige beskatning af opsparet overskud i virksomhedsordningen, samtidig med at overdrageren kunne udtage værdier, særligt finansielle aktiver, af virksomhedsordningen uden beskatning. Ved lovændringen indførtes derfor bl.a. en begrænsning i størrelsen af det opsparede overskud, som kan overdrages med succession efter bestemmelserne i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5 og 33 C, stk. 5.

Muligheden for succession i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5 og § 33 C, stk. 5 var før 1. juni 2021 formuleret således (lovbekendtgørelse nr. 117 af 29. januar 2016):

Kildeskattelovens § 26 A, stk. 5
"Såfremt overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed.(…)"

Ved ændringen den 1. juni 2021 blev mellemregningskontoen fjernet fra bestemmelsen.

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 5
" Anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I , kan den, til hvem virksomheden overdrages, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Den, til hvem en del af virksomheden eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2 , stk. 3, overdrages, kan overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed.(…)"

Ved ændringen den 1. juni 2021 blev der mellem 1. og 2. punktum indsat et nyt andet punktum i bestemmelsen, hvorfor 2. punktum efter ændringen er 3. punktum. Det indsatte punktum vedrører en beregningsregel for opgørelsen af det indestående på konto for opsparet overskud, som kan overdrages ifølge 1. punktum.

Det er ved Skatterådets besvarelse af klagerens spørgsmål 1 lagt til grund, at klageren og hans ægtefælle i lige sameje ejede en udlejningsejendom, som indgik i klagerens virksomhedsordning, da han drev udlejningsvirksomheden i overvejende grad, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1. Klageren drev ikke anden selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor udlejningsejendommen var den eneste virksomhed, der indgik i klagerens virksomhedsordning.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at klagerens påtænkte overdragelse pr. 1. januar 2021 af andelen af udlejningsvirksomheden til ægtefællen, er omfattet af kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, der vedrører overdragelse af hele virksomheden i virksomhedsordningen. Dette er såvel klagerens repræsentant som Skattestyrelsen enig i.

I klagerens anmodning om bindende svar fremgår, at det skal lægges til grund, at klageren beholdt sin virksomhedsskatteordning efter overdragelsen. Spørgsmålet er herefter, om klageren efter afståelsen af virksomheden kan opretholde sin virksomhedsordning, når en række aktiver og passiver, der har indgået i klagerens virksomhedsordning, ikke overdrages til ægtefællen med virksomheden, og klagerens ægtefælle vælger at succedere i klagerens virksomhedsordning efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

De aktiver og passiver, som ikke følger med i virksomhedsoverdragelsen, er oplyst at være værdipapirer, tilgodehavender som ikke vedrører udlejningsvirksomheden, likvide beholdninger, samt anden gæld og beløb hensat til senere faktisk hævning.

Det fremgår af bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, at den ægtefælle, som virksomheden overdrages til, kan "indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen…". Det er således direkte anført i bestemmelsen, at der er tale om indtrædelse i overdragerens fulde virksomhedsordning, idet denne ikke er udtømmende opgjort, jf. anvendelsen af ordet herunder. Det er ligeledes direkte anført, at der er tale om værdierne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen.

I bestemmelsen i kildeskattelovens § 26, stk. 5, og i øvrigt også i § 33 C, stk. 5, er adgangen til succession anført at være, at ægtefællen kan "overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed."

Landsskatteretten finder derfor, at det direkte af bestemmelsens ordlyd fremgår, at klagerens ægtefælle ved anvendelse af successionsmuligheden i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, indtræder i klagerens fulde virksomhedsordning, som den var opgjort af klageren ved udløbet af indkomståret før overdragelsen.

Landsskatteretten kan således ikke tiltræde repræsentantens opfattelse af, at der ved succession efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, i lighed med succession efter § 26, stk. 5, kan være tale om en deloverdragelse af klagerens virksomhedsordning, hvorefter klageren kan fortsætte sin virksomhedsordning med ikke overdragne aktiver og passiver.

Skatterådets afgørelser i SKM2020.188.SR, SKM2020.251.SR, SKM2021.4.SR og SKM2021.26.SR, som repræsentanten henviser til, vedrører succession efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5 eller 33 C, stk. 5. Disse afgørelser vedrører derfor ikke den successionsmulighed, som er hjemlet efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, hvor den erhvervende ægtefælle indtræder i den overdragende ægtefælles eksisterende virksomhedsordning.

Aktiver og passiver, der indgår i klagerens virksomhedsordning i året før overdragelsen, som ikke overdrages til klagerens ægtefælle, må derfor udtages af klagerens virksomhedsordning i året inden overdragelsen efter de almindelige regler for hævning og indskud i virksomhedsskattelovens § 5 og § 3, stk. 1, såfremt klagerens ægtefælle skal kunne vælge at succedere i klagerens virksomhedsordning i henhold til kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at lovgiver ved vedtagelsen af lovforslag nr. 133 den 1. juni 2021 ikke har fundet anledning til at ændre successionsbestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4. Lovændringen er efter formålet gennemført med henblik på at forhindre den adskillelse af bl.a. finansielle aktiver fra konto for opsparet overskud ved overdragelse med succession i virksomhedsordningen, som klageren har anmodet om. Der er derfor også i dette lovarbejde støtte for at anse bestemmelsens formulering for allerede at hindre en deloverdragelse af virksomhedsordningen som beskrevet af klagerens repræsentant.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.