Parter

H1 A/S

(v./ advokat Nicolai Bo Sørensen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v./ advokat Per Lunde Nielsen)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer

Anne Lægaard Bindslev.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 3. juni 2020.

Sagen drejer sig om spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgers anmodning til Skattestyrelsen om indledning af en gensidig aftaleprocedure efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y1-lands (herefter Dobbeltbeskatningsoverenskomsten) artikel 24 er indleveret rettidigt.

Sagsøgeren, H1 A/S, har fremsat følgende påstand:

Skatteministeriet skal anerkende, at anmodningen af 20. november 2019 om igangsættelse af en gensidig aftaleprocedure efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y1-land er indgivet rettidigt.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagen, at sagen er opstået ved, at Skattestyrelsen ved afgørelsen af 5. marts 2020 afviste at igangsætte en gensidig aftaleprocedure efter Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, idet Skattestyrelsen er af den opfattelse, at anmodning herom ikke er indgivet rettidigt. Det er sagsøgerens opfattelse, at anmodningen er indleveret rettidigt. Selve Dobbeltbeskatningsoverenskomstens ordlyd indeholder ikke en frist herfor. Sagen handler derfor om, hvilken frist der skal anvendes, når en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke eksplicit indeholder en frist for indgivelse af en anmodning om indledning af en gensidig aftaleprocedure til de kompetente myndigheder i Danmark.

Parternes synspunkter

H1 A/S har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

3.           ANBRINGENDER:

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand overordnet gældende, at anmodningen om igangsættelse af en gensidig aftaleprocedure efter Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24 er indleveret rettidigt.

Selve Dobbeltbeskatningsoverenskomsten indeholder ikke en frist herfor. Nærværende sag omhandler derfor mere konkret, hvilken frist der skal anvendes, når en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke indeholder en frist for indgivelse af en anmodning om indledning af en gensidig aftaleprocedure til de kompetente myndigheder i Danmark.

*****

3.1    Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24 og OECD’s modeloverenskomst fra 1978

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev undertegnet den 11. november 1980. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, der omhandler gensidig aftaleprocedure, er ikke ændret efterfølgende.

Artikel 24, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

"Art. 24

Fremgangsmåden ved indgåelse af gensidige aftaler

Stk. 1. I tilfælde, hvor en person mener, at foranstaltninger, truffet af en af eller begge de kontraherende stater, for ham medfører eller vil medføre en beskatning, som ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst, kan han, uanset hvilke retsmidler der måtte være fastsat i disse staters nationale lovgivning, indbringe sin sag for den kompetente myndighed i den kontraherende stat, i hvilken han er hjemmehørende. [Min fremhævning]

Stk. 2. Den kompetente myndighed skal, hvis indsigelsen synes at være begrundet, og hvis den ikke selv kan nå til en rimelig løsning, søge at løse sagen ved gensidig aftale med den kompetente myndighed i den anden kontraherende stat med henblik på at undgå beskatning, der ikke er i overensstemmelse med overenskomsten."

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten var udformet med udgangspunkt i OECD’s modeloverenskomsts artikel 25, stk. 1 og stk. 2 fra 1978. Denne modeloverenskomsts artikel 25, stk. 1 og 2, om fremgangsmåden ved indgåelse af gensidige aftaler havde følgende ordlyd:

"Art. 25

Stk. 1. I tilfælde, hvor en person mener, at foranstaltninger, truffet af en af eller begge de kontraherende stater, for ham medfører eller vil medføre en beskatning, som ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst, kan han, uanset hvilke retsmidler der måtte være fastsat i disse staters interne lovgivning, indbringe sin sag for den kompetente myndighed i den kontraherende stat, i hvilken han er hjemmehørende eller, såfremt tilfældet er omfattet af artikel 24, stykke 1, for den kompetente myndighed i den af de kontraherende stater, i hvilken han er statsborger. Sagen skal forelægges inden tre år fra den dag, hvor der er givet ham underretning om den foranstaltning, der medfører en beskatning, som ikke er overensstemmelse med bestemmelserne i overenskomsten.

Stk. 2. Den kompetente myndighed skal, hvis indsigelsen synes at være begrundet, og hvis den ikke selv kan nå til en rimelig løsning, søge at løse sagen ved gensidig aftale med den kompetente myndighed i den anden stat med henblik på at undgå en beskatning, der ikke er i overensstemmelse med overenskomsten. Enhver indgået aftale skal gennemføres uden hensyn til frister, der måtte gælde ifølge de kontraherende staters intern lovgivning." [Mine fremhævninger]

I Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 1, er sidste led i modeloverenskomstens artikel 25, stk. 1, positivt fravalgt.

Det kan således konkluderes, at Danmark og Y1-land - i forbindelse med indgåelsen af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten - positivt valgte at fravige OECD’s modeloverenskomst på dette punkt.

Danmark og Y1-land foretog herved et positivt valgt om, at tidsfristen i OECD’s modeloverenskomst artikel 25, stk. 1 sidste punktum ikke skulle være gældende i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

*****

For helhedens skyld skal det nævnes, at tre-års-fristen i OECD’s modeloverenskomst efter fast praksis i Danmark regnes fra det tidspunkt, hvor de danske skattemyndigheder har afsagt en afgørelse, der medfører, at der foreligger en dobbeltbeskatningssituation.

Ligeledes gælder det, at tre-års-fristen i OECD’s modeloverenskomst er ultimativ. Den kan således ikke forlænges ved, at der indgives en klage over Skatteforvaltningens materielle afgørelse eller lignende, jf. den juridiske vejlednings afsnit C.F.8.2.2.25.2.

Nærværende sag vedrører dog alene, hvad der gælder, når der ikke fremgår en sådan (tre-års-)frist for anmodning om indledning af en gensidig aftaleprocedure i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

3.2         Baggrunden for det positive fravalg af tre-års-fristen

Baggrunden for, at tidsfristen i OECD’s modeloverenskomsts artikel 25, stk. 1, blev positivt fravalgt ved konciperingen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er, at Y1-land helt generelt på tidspunktet for indgåelsen af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke anvendte denne frist i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, de indgik.

Dette skal ses i sammenhæng med det forbehold, som Y1-land havde til modeloverenskomstens artikel 25, hvorefter Y1-land forbeholdt sig sin stilling til den sidste sætning i model-overenskomstens stk. 1, da denne er i strid med 6-års-tidsbegrænsningen i Y1-lands nationale lovgivning (Taxation Act 2010 section 125). 6-årstidsbegrænsningen ifølge Y1-lands nationale lovgivning gælder dog alene, når anmodningen om indledning af en gensidig aftaleprocedure skal indgives til den kompetente myndighed i Y1-land, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Som det ses af bilag A, er den kompetente myndigheder i Y1-land således af den opfattelse, at tidsbegrænsningen i deres nationale lovgivning ikke forhindrer gennemførelse af en gensidig af-taleprocedure i de tilfælde - som i nærværende sag - hvor anmodningen skal fremsættes til en kompetent myndighed i et andet land end Y1-land.

******

Det er derfor alene af betydning for afgørelsen af nærværende sag, hvad der efter dansk ret gælder, når der ikke fremgår en frist for anmodning om indledning af en gensidig aftaleprocedure i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. De nationale regler i Y1-land har således ingen betydning for sagen.

3.3       Skattestyrelsens afgørelse af 5. marts 2020

Skattestyrelsen begrunder deres afgørelse (bilag 1) med, at der skal indfortolkes en 3-årig frist for anmodning om indledning af en gensidig aftaleprocedure i Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 1, svarende til fristen i OECD’s modeloverenskomsts artikel 25, stk. 1, uagtet at der ved indgåelse af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten positivt er fravalgt en sådan indbringelsesfrist.

Skattestyrelsen har oplyst, at de indtil medio 2017 havde den praksis, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, satte den tidsmæssige grænse for, hvornår der senest skulle anmodes om gensidig aftaleprocedure efter Dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Skattestyrelsen har således indtil medio 2017 været af den opfattelse, at den tidsmæssige grænse var den 1. maj i det sjette indkomstår efter det pågældende indkomstårs udløb.

Efter medio 2017 er Skattestyrelsen begyndt at indfortolke en 3-årig frist for anmodning om indledning af en gensidig aftaleprocedure i Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 1, svarende til fristen i OECD’s modeloverenskomsts artikel 25, stk. 1.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er imidlertid ikke ændret. Det kan konkluderes, at Skatteministeriet først har forhandlet den tidsmæssige begrænsning væk, for derefter selv at indfortolke en tidsmæssig begrænsning. Det kan også konkluderes, at Skatteministeriet efterfølgende har anvendt forskellige tidmæssige grænser, jf. i det hele nedenfor.

3.3.1 Nærmere om Skattestyrelsens indfortolkning af en frist på 5 år og 4 måneder i Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24

Skatteforvaltningens juridiske vejledning fra før medio 2017 foreskrev ikke, at der skulle indfortolkes en 3-årig indbringelsesfrist i dobbeltbeskatningsoverenskomster, der ikke indeholder en sådan frist.

Derimod angav den juridiske vejledning følgende:

"Tidsfrist for indgivelse af anmodning

Anmodning om indledning af den gensidige aftaleprocedure skal indgives inden 3 år fra den første meddelelse om den foranstaltning, som giver anledning til en beskatning, som anses for at være i strid med DBO'en. Skatten skal efter danske regler være pålignet, før fristen begynder at løbe. Se punkt 21 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 25.

Bemærk

Der kan i de enkelte DBO'er være aftalt andre tidsfrister for indgivelse af anmodning. Hvis der ikke er anført nogen tidsfrist, gælder klagefristerne efter national lovgivning." [min fremhævning]

*****

Skattestyrelsen har oplyst, at "klagefristen efter national lovgivning" efter deres opfattelse vil være skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, skal skattemyndighederne, hvis de ønsker at ændre en skatteansættelse for et indkomstår, have afsendt et forslag til afgørelse senest 1. maj i det sjette indkomstår efter det pågældende indkomstårs udløb. Efter samme bestemmelse skal den skattepligtige, der ønsker en skatteansættelse genoptaget, have anmodet herom senest 1. maj i det sjette indkomstår efter det pågældende indkomstårs udløb.

Såfremt Skattestyrelsen varsler en forhøjelse ved afsendelse af et forslag til afgørelse den 1. maj i det sjette indkomstår, og denne potentielle forhøjelse vil medføre en dobbeltbeskatning, vil Skatte-styrelsens varsling inden for fristen i § 26, stk. 5 medføre, at den skattepligtige ikke har mulighed for at anmode om en gensidig aftaleprocedure.

Baggrunden herfor er, at den af Skattestyrelsen indfortolkede 6-års frist (skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5) jo allerede vil være sprunget, når Skattestyrelsen varsler den ændring af skatteansættelsen, som er årsagen til behovet for at iværksætte den gensidige aftaleprocedure.

Det skal endvidere bemærkes, at Skattestyrelsen blot skal afsende varslingen senest 1. maj. Det er således ikke et krav, at den skattepligtige har modtaget forslaget til afgørelse inden for fristen. Hvis den skattepligtige modtager forslaget til afgørelse med post eksempelvis den 7. maj, vil den skattepligtige - såfremt Skattestyrelsens fortolkning lægges til grund - slet ikke have mulighed for at anmode om ophævelse af dobbeltbeskatningen.

Hertil kommer, at Skattestyrelsens egen fortolkning af, hvornår en sag anses for "indbragt", i mange tilfælde ligeledes ville gøre Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24 illusorisk, såfremt skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, skulle finde anvendelse.

Dette skyldes, at kravet om, hvornår en sag er "indbragt" i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og voldgiftskonventionen fortolkes ens. Dette betyder efter Skattestyrelsens egen praksis, at en sag først kan opfylde kravet om at være "indbragt", når Skattestyrelsen har modtaget alle de oplyser, der er nødvendige for at forhandle en aftale på plads med den anden kontraherende stat. Det er efter Skattestyrelsens egen praksis ikke altid tilstrækkeligt, at der indsendes en anmodning om gensidig aftaleprocedure med henvisning til en afgørelse truffet af Skattestyrelsen, der medfører en potentiel dobbeltbeskatning. Skattestyrelsen skal derimod have fuldt indblik i den skattepligtiges forhold, og det kan blive nødvendigt at få oplysninger, der ikke er fremkommet i forbindelse med den foretagne forhøjelse. Først når Skattestyrelsen har modtaget alle sådanne oplysninger, kan en sag anses for "indbragt".

En sådan fortolkning af, hvornår en sag kan anses for "indbragt", kan ikke opretholdes, såfremt en sag skal "indbringes" inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

3.3.2 Nærmere om Skattestyrelsens indfortolkning af en 3 års frist i Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24

Skattestyrelsen har selv forstået, at anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gør muligheden for at anvende Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24 illusorisk.

Løsningen herpå har så været at indfortolke en 3-årig frist i Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24 en frist ganske svarende til fristen i modeloverenskomstens artikel 25, uagtet at Skatteministeriet jo netop positivt fravalgte, at der skulle gælde en sådan frist, da man indgik Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y1-land.

*****

Følgende fremgår af den juridiske vejledning 2020-1 afsnit C.F.8.2.2.25.2:

"Tidsfrist for indgivelse af anmodning

Anmodning om indledning af den gensidige aftaleprocedure skal indgives inden 3 år fra den første meddelelse om den foranstaltning, som giver anledning til en beskatning, som anses for at være i strid med DBO'en. Skatten skal efter danske regler være pålignet, før fristen begynder at løbe. Se punkt 21 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 25.

Bemærk

Der kan i de enkelte DBO'er være aftalt andre tidsfrister for indgivelse af anmodning. Hvis der ikke er anført nogen tidsfrist, anvendes som udgangspunkt fristen i model-overenskomstens artikel 25, stk. 1."

[Min fremhævning]

Af kommentarernes punkt 17 til modeloverenskomstens artikel 25 fremgår følgende:

"Fristen på 3 år, der er indsat i den anden sætning i stk. 1 for indbringelse af klager, har til formål at beskytte administrationerne mod sene klager. Denne tidsmæssige begrænsning skal anses for et minimum, hvilket betyder, at kontraherende stater frit i deres bilaterale overenskomster kan træffe aftale om et længere tidsrum i skatteydernes interesse, f.eks. især ud fra en analogi til de frister, der er fastsat i deres respektive nationale lovgivninger. Kontraherende stater kan udelade den anden sætning i stk. 1, hvis de er enige om, at deres respektive nationale regler automatisk finder anvendelse på sådanne klager, og disse er gunstigere for de berørte skatteydere, enten fordi de tillader en længere klagefrist, eller fordi de ikke fastsætter nogen tidsfrister for sådanne klager." [Min fremhævning]

Det gøres gældende, at der ikke kan indfortolkes en 3-årig frist i Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24.

I betænkning nr. 1426/2003, afsnit 4.2.4.2.5, fremgår følgende om overenskomster uden en 3-årig indbringelsesfrist:

"Overenskomster uden fristafbryderegel indeholder ofte heller ikke en 3års regel svarende til bestemmelsen i MDO art. 25, stk. 1, 2. pkt. 3-års reglen sikrer bl.a., at der ikke kan spekuleres i nationale begrænsninger i skattemyndighedernes adgang til at genoptage ansættelsen. Der kan imidlertid ikke indfortolkes en 3-års regel i en overenskomst, der oprindeligt er indgået uden en sådan regel, jf. modelkommentarens pkt. 17. I tilfælde, hvor den manglende 3-års regel betyder, at skatteyderen slet ikke bliver beskattet i nogen af staterne fordi den stat, som efter den gensidige aftale får beskatningsretten, efter nationale regler er afskåret fra at genoptage skatteansættelserne - må det være berettiget ikke at indfortolke en fristafbryderregel. Dette må også gælde, selvom en stat kan genoptage nogle (de nyere) men ikke alle (de ældste) indkomstår - i så fald kan fristafbryder-reglen indfortolkes således og i et sådant omfang, at dobbeltbeskatning undgås. Det kan ske ved, at der i selve den gensidige aftale indsættes tidsfrister tilpasse se nationale lovgivninger."

Videre fremgår det af samme betænkning:

"Er der indsat en fristafbryderregel i en gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, tilsidesætter denne regel efter dansk ret alle nationale tidsfrister. Er der således indgået en gensidig aftale (mutual agreement) efter den gensidige aftaleprocedure i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der indeholder en fristafbryderregel, jf. MDO art. 25, stk. 2, 2. pkt., skal aftalen gennemføres uanset eventuelle nationale tidsfrister.

Hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke indeholder en fristafbryderregel, kan en sådan regel efter nyere praksis indfortolkes, i det omfang de kontraherende stater er enige heri, dvs. ud fra princippet om gensidighed. Hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst hverken indeholder en 3-års regel, jf. MDO art. 25, stk. 1, 2. pkt., eller en fristafbryder-regel, og indfortolkning af en fristafbryderregel fører til dobbelt ikke-beskatning, kan Toldog Skattestyrelsen ligeledes efter denne praksis afstå fra at indfortolke en fristafbryder-regel i det omfang, det er nødvendigt for at undgå dobbelt ikke-beskatning.

Der kan derimod ikke indfortolkes en 3-års regel i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der ikke indeholder en sådan regel, da det må anses for klart at være i strid med de folkeretlige og nationale fortolkningsregler."

Der kan således ikke indfortolkes en 3 års indbringelsesfrist i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der ikke indeholder en sådan frist.

Dette må også gælde, selvom skattemyndighedernes opfattelse er, at mangel på sådan frist umiddelbart vil medføre en længere frist for indgivelse af en MAP-anmodning end udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

*****

Sikring af skatteyderens ret til at få løst dobbeltbeskatningssituationer ved gensidig aftaleprocedure i medfør af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan opnås ved, at der indfortolkes en fristafbryder-regel, jf. det citerede ovenfor. En fristafbryderregel vil have den effekt, at der skal bortses for nationale fristog forældelsesregler, herunder reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Løsningen på Skattestyrelsens problematik i forhold til, at anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kan gøre muligheden for en gensidig aftaleprocedure efter Dobbeltbeskatningsoverenskomsten illusorisk, bør således være at indfortolke en fristafbryderregel i Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24 og ikke at indfortolke en 3-årig indbringelsesfrist.

*****

Der foreligger fortilfælde, hvor der er indfortolket en sådan fristafbryderregel i overenskomster, der som Dobbeltbeskatningsoverenskomsten hverken indeholder en indbringelsesfrist eller fristafbryder-regel. Følgende fremgår af Skattekartoteket - Bog-1, WJ, note 483:

"I de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster med bl.a. Canada, Y1-land og Japan suspenderes de nationale ansættelsesfrister ikke. I en konkret sag har Skatteministeriet Departementet, afgjort, at der efter omstændighederne kunne indfortolkes en suspensionsregel i dobbeltbeskatningsoverenskomst med USA fra 1948, forudsat at skatteyderen tilsluttede sig dette. Ifølge betænkning nr. 1426/2003, p. 55 ff, finder afgørelsen generel anvendelse, i det omfang de kontraherende stater er enige heri. Hvis overenskomsten heller ikke indeholder en treårsregel, og den stat, som efter den gensidige aftaleprocedure får beskatningsretten, ikke kan udnytte denne på grund af nationale fristregler, vil resultatet blive dobbelt ikke-beskatning. I denne situation kan skattemyndighederne ifølge betænkningen afstå fra at indfortolke en suspensionsfrist i overenskomsten."

3.4    Der foreligger i alle tilfælde ikke forældelse på anmodningstidspunktet

Sagsøger hævede den bagvedliggende retssag om den materielle beskatning ved processkrift af 9. oktober 2019. Det følger af skatteforvaltningslovs § 34 a, stk. 2, at et skattekrav tidligst forælder 1 år efter, den endelige afgørelse af en materiel sag. Samme princip følger af forældelseslovens § 21. De bagvedliggende skattekrav var derfor ikke forældet på tidspunktet for anmodningen af indledning af en gensidig aftaleprocedure i henhold til Dobbeltbeskatningsoverenskomsten den 20. november 2019.

Beskatningen var ved hævelsen af sagen endelig, og der forelå på dette tidspunkt uomtvistet en dobbeltbeskatningssituation. Skattemyndighederne kan principielt anvende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, i den pågældende situation, såfremt de mener, at der ikke kan indfortolkes en suspensionsfrist i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten - til trods for dette er gjort førhen i en lignende situation.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

2.           ANBRINGENDER

Det gøres gældende, at H1 A/S’ anmodning af 20. november

2019 om indledning af gensidig aftaleprocedure mellem Danmark og Y1-land vedrørende indkomstårene 2006-09 (bilag 2) ikke er rettidigt. Anmodningen er derfor med rette afvist af Skattestyrelsen (bilag 1).

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomsteller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Fristerne udløber dog først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Af artikel 25 i OECDs modeloverenskomst fremgår det:

"Stk. 1. Såfremt en person mener, at foranstaltninger truffet af en af eller begge de kontraherende stater for vedkommende medfører eller vil medføre beskatning, som ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst, kan vedkommende - uanset hvilke retsmidler der måtte være fastsat i disse staters nationale lovgivning - indbringe sin sag for den kompetente myndighed i enhver af de kontraherende stater. [1] Sagen skal indgives senest tre år efter den første meddelelse om de foranstaltninger, der resulterer i beskatning, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst.

Stk. 2. Den kompetente myndighed skal, hvis indsigelsen synes at være begrundet, og hvis den ikke selv kan nå til en tilfredsstillende løsning, søge at løse sagen ved gensidig aftale med den kompetente myndighed i den anden stat med henblik på at undgå beskatning, der ikke er i overensstemmelse med overenskomsten. [2] Enhver indgået aftale skal gennemføres uanset enhver tidsfrist i den nationale lovgivning i de kontraherende stater" (understreget og firkantede parenteser tilføjet her).

Bestemmelsen indeholder således en [1] indbringelsesfrist på 3 år, jf. artikel 25, stk. 1, sidste punktum, samt en [2] "fristafbryderregel", jf. stk. 2, sidste punktum.

Tilsvarende bestemmelser er ikke indeholdt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land, hvor det af artikel 24 fremgår:

"Stk. 1. I tilfælde, hvor en person mener, at foranstaltninger, truffet af en af eller begge de kontraherende stater, for ham medfører eller vil medføre en beskatning, som ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst, kan han, uanset hvilke retsmidler der måtte være fastsat i disse staters nationale lovgivning, indbringe sin sag for den kompetente myndighed i den kontraherende stat, i hvilken han er hjemmehørende.

Stk. 2. Den kompetente myndighed skal, hvis indsigelsen synes at være begrundet, og hvis den ikke selv kan nå til en rimelig løsning, søge at løse sagen ved gensidig aftale med den kompetente myndighed i den anden kontraherende stat med henblik på at undgå beskatning, der ikke er i overensstemmelse med overenskomsten."

At der i artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land ikke er medtaget en indbringelsesfrist og fristafbryderregel er ikke - som H1 A/S tilsyneladende hævder ensbetydende med, at der slet ikke gælder nogen frister for skatteydernes adgang til at fremsætte indsigelser og få ophævet en eventuel dobbeltbeskatning efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

En sådan retstilstand, hvor der helt bortses fra nationale tidsfrister, herunder såvel de skatteretlige som almindelige forældelsesfrister, og hvor indsigelser dermed tilsyneladende - i princippet - kan fremsættes i det uendelige, forudsætter en meget klar hjemmel. En sådan hjemmel har H1 A/S ikke påvist.

I "mangel" af en indbringelsesfrist (og fristafbryderregel) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten finder staternes til enhver tid gældende nationale, såvel skatteretlige som almindelige, tidsog/eller forældelsesfrister anvendelse, jf. herved også f.eks. Ligningsvejledningen 2007-2, afsnit D.D.2 og Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.F.8.2.2.25.2. Dette har bl.a. støtte i kommentarerne til artikel 25 i modeloverenskomsten og i forarbejderne til ændringen af skattestyrelsesloven, f.eks. ændringen af § 4 i 1989 (LFF1989-1990.1.6).

De kompetente myndigheder i Danmark og Y1-land har endvidere en fælles forståelse af, at de nationale tidsfrister finder anvendelse, når der fremsættes en MAP-anmodning i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land, jf. mail af 17. juli 2020 fra HMRC (bilag A) med omtale af Section 125 of the Taxation (International and Other Provision) Act 2010.

Dette understreges også af, at det ikke gav den kompetente myndighed i Y1-land anledning til bemærkninger, da den danske kompetente myndighed den 9. marts 2020 (bilag B) informerede den kompetente myndighed i Y1-land om, at H1 A/S anmodning om MAP var blevet afvist idet "the request did not fulfill the deadline in article 24 of the convention for the avoidance of double taxation between Denmark and the Y1-land".

Der henvises yderligere til Y1-lands forbehold til artikel 25, stk. 1, i modeloverenskomsten samt BEPS Action 14: Making Dispute Resulution More Effective - MAP Peer Review Report.

Skatteansættelsen vedrørende indkomstårene 2006-2009 er foretaget den 22. juni 2012 (jf. bilag 1, side 1, samt stævningen, side 2), og først godt 7 år senere, den 20. november 2019 (bilag 2), fremsatte H1 A/S anmodning om gensidig aftaleprocedure efter artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land. I mellemtiden havde selskabet den 28. april 2017 (bilag 3) og 8. april 2019 (bilag 4) fremsat en anmodning om gensidig aftaleprocedure efter voldgiftskonventionen og dobbeltbeskatningsoverenskomsten vedrørende henholdsvis indkomståret 2010 og indkomstårene 2011-2014.

Ved fremsættelsen af anmodningen var såvel den sædvanlige 3 måneders klagefrist som fristen for genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløbet (fristen for det seneste (nyeste) involverede indkomstår, indkomståret 2009, udløb den 1. maj 2015). H1 A/S har ikke påvist en hjemmel til at se bort fra disse frister.

Hvor det er til gunst for skatteyderen anvender skattemyndighederne dog, jf. Den juridiske vejledning 2017-2, C.F.8.2.2.25.2, jf. OECD BEPS Action 14, October 2016, B.I,

"som udgangspunkt fristen i modeloverenskomstens artikel 25".

Heller ikke denne frist er overholdt. Det er derfor uden betydning for sagens afgørelse, om det er med rette, at skattemyndighederne anvender denne frist.

Tidsfristen for indgivelse af anmodning udskydes ikke, fordi skatteansættelsen, som sket, jf. bilag 1, side 1-2, påklages i det administrative klagesystem, her Landsskatteretten, og efterfølgende indbringes for domstolene, jf. herved også Den juridiske vejledning, punkt C.F.8.2.2.25.2. Et selskab kan dog, såfremt selskabet ønsker først at få den materielle skatteansættelse prøvet, sideløbende indgive en anmodning om gensidig aftaleprocedure og anmode om berostillelse heraf, jf. også bilag 1, side 19 med note 2.

Det er således ikke retvisende, når H1 A/S i stævningen, side 7, forsøger at tegne et billede af, at den "skattepligtige - såfremt Skattestyrelsens fortolkning lægges til grund - slet ikke havde mulighed for anmode om ophævelse af dobbeltbeskatningen".

At der i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land (også) "mangler" en "fristafbryderregel" svarende til modeloverenskomstens artikel 25, stk. 2, 2. punktum, understøtter yderligere, at der ikke skal igangsættes en gensidig aftaleprocedure mellem Danmark og Y1-land, idet en sådan aftaleprocedure ville savne et formål.

Skattestyrelsen har dermed med rette afvist anmodningen om gensidig aftaleprocedure vedrørende indkomstårene 2006-09.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen i det væsentligste i overensstemmelse med det i påstandsdokumenterne anførte.

Rettens begrundelse og resultat

Det kan lægges til grund, at der i Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24 ikke er indskrevet en indbringelsesfrist og en fristafbryderregel.

Spørgsmålet er, om dette er ensbetydende med, at der slet ikke gælder frister for skatteydernes adgang til at fremsætte indsigelser og få ophævet en eventuel dobbeltbeskatning efter Dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det kan endvidere lægges til grund, at skatteansættelsen for sagsøgeren vedrørende indkomstårene 2006-2009 er foretaget den 22. juni 2012, og at sagsøgeren den 20. november 2019 fremsatte anmodning om gensidig aftaleprocedure efter Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24. I mellemtiden havde sagsøgeren den 28. april 2017 og 8. april 2019 fremsat en anmodning om gensidig aftaleprocedure efter voldgiftskonventionen og Dobbeltbeskatningsoverenskomsten vedrørende henholdsvis indkomståret 2021 og indkomstårene 2011-2014.

Retten finder, at en retstilstand, hvor der helt bortses fra nationale tidsfrister, herunder såvel de skatteretlige som de almindelige forældelsesfrister, og hvor indsigelser dermed i princippet kan fremsættes i det uendelige, forudsætter en meget klar hjemmel.

Retten finder ikke, at der i nærværende sag foreligger en sådan hjemmel, som medfører, at der kan bortses fra nationale tidsfrister.

Idet der ikke direkte er en indbringelsesfrist indskrevet i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten finder staternes til enhver tid gældende nationale regler anvendelse. Dette gælder både de skatteretlige og de almindelige forældelsesregler.

Ved fremsættelse af sagsøgerens anmodning om gensidig aftaleprocedure var såvel den sædvanlige 3 måneders klagefrist som fristen for genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 udløbet, fristen for det seneste involverede indkomstår, indkomståret 2009 udløb den 1. maj 2015.

Hvor det er til gunst for skatteyderen anvender skattemyndighederne dog som udgangspunkt fristen i modeloverenskomstens artikel 25. Heller ikke denne frist er overholdt.

Retten finder herefter, at skattestyrelsen med rette har afvist anmodningen om gensidig aftaleprocedure vedrørende indkomstårene 2006-2009, hvorfor sagsøgte frifindes.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 125.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 A/S skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 125.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.