SKAT har pålagt klageren yderligere registreringsafgift med 98.521 kr. som følge af benyttelse af autocamper på færdselslovens område uden alt campingudstyrets tilstedeværelse.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for så vidt angår afgiftspligten.

Faktiske oplysninger
I forbindelse med SKATs og politiets fælles kontrol den 10. juli 2014 på Adresse Y1 i By Y1 blev Volkswagen Multivan 2,5 TDI med stelnummer [...] og registreringsnummer [...] bragt til standsning af politiet. Føreren og den registrerede ejer af køretøjet var A. Køretøjet er registreret som såkaldt camper med nedsat afgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 5a. 

Klageren fortalte i forbindelse med standsningen, at køretøjet var købt brugt og havde været registreret til klageren siden 21. oktober 2008. Køretøjet blev indregistreret første gang den 25. juli 2007. Derudover angav klageren, at køretøjet fremstod som på købstidspunktet, da klageren ikke havde foretaget konstruktive ændringer af dette.

Klageren fremviste køkkenmodulet og udstyr. I den forbindelse blev det konstateret, at rosetten, der skal benyttes i forbindelse med etablering af bordet, ikke var fastmonteret, men lå løst i køretøjets bagagerum.

SKAT fandt herefter, at køretøjet ikke længere opfyldte kravene for, at være omfattet af registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 2, og derfor var omfattet af registreringspligten i Danmark som personbil, jf. registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 4, jf. § 4.

Klageren indbetalte den yderligere opkrævede registreringsafgift den 10. september 2014.

SKATs afgørelse
SKAT har opkrævet 98.521 kr. i yderligere registreringsafgift, fordi SKAT har anset motorkøretøjet for omfattet registreringsafgiftspligten i Danmark som personbil, jf. registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 4, jf. § 4, i lovbekendtgørelse nr. 221 af 26. februar 2013 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. med senere ændringer

I forbindelse med klagesagen hos Landsskatteretten har SKAT angivet følgende i sin udtalelse:

"[...]
Retsgrundlag - uddrag
Det fremgår af bestemmelsens ordlyd i registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 2, at køretøjet ikke alene skal være konstrueret, men også indrettet til ophold og beboelse. Denne forståelse er ligeledes i overensstemmelse med forarbejderne til bestemmelsen.

Det følger ligeledes af den dagældende bestemmelses ordlyd i registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 1, nr. 1, at et køretøj ikke alene skal være konstrueret, men også indrettet til ophold og beboelse. Dette skulle efter ordlyden være utvivlsomt. Denne forståelse er i overensstemmelse med forarbejderne til bestemmelsen.

Det fremgår ligeledes af de almindelige bemærkninger til lovforslaget nr. L 42 (Folketinget 1989-90, afsnit A.1. Campingbiler) om nedsættelse af afgift på campingbiler til 60% afgift, at dette var den lavest mulige nedsættelse, idet det skulle undgås, at campingbiler dermed ville substituere almindelige personbiler.

Under behandling af lovforslag nr. 42 (L 42, bilag 3 og 17) fremgår det bl.a. af svar til spørgsmål 9, at for at bilen kan afgiftsberigtiges med 60%, skal der svares afgift af bilens værdi monteret med beboelsesdelen.

Klagers anbringender - uddrag
Det fremgår af klagen, at det blandt andet gøres gældende, at en enkelt fastmonteret rosette, ikke er tilstrækkelig til, at bringe køretøjet ud af anvendelsesområdet for registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 2.

Der henvises samtidig til Byretsdom af 24. marts 2014 fra Københavns Byret (SKM2014.525.BR) vedrørende tvivl om hjemmelsgrundlaget.

Herudover anføres det, at det fremgår af punktafgiftsvejledningen 2006-4 af 15. oktober 2006, at der i en autocamper altid under kørsel skal medbringes bord (evt. aftageligt).

SKATs supplerende bemærkninger
SKAT skal indledningsvist og generelt bemærke, at ikke alle autocampere er konstrueret og indrettet på samme måde. Dette er forskelligt fra bilmærke til bilmærke. Der findes således autocampere som er indrettet på en sådan måde, hvor eksempelvis en rosette til etablering af bord i kabinen, monteres med fingerskruer og at denne rosette derfor vil være en løsliggende del i autocamperen, og kan monteres uden brug af værktøj. Det er dog efter SKATs opfattelse ikke tilfældet i denne sag.

For så vidt angår byretsdommen af 24. marts 2014 (SKM2014.525.BR) har Højesteret i SKM2014.728.HR senere taget stilling til, at retstilstanden på området ikke er uklar, idet SKATs administrative praksis har været uændret siden december 1999 (og offentlig tilgængeligt) frem til lovændringen i 2007.

Når det anføres, at der i punktafgiftsvejledningen 2006-4 af 15. oktober 2006 fremgår, at et bord kan være aftageligt, er det SKATs opfattelse, at der skal sondres mellem dels om der er tale om en lovlig løsliggende rosette, der monteres med fingerskruer, eller om der er tale om, at de aftagelige dele alene udgør bordplade, der etableres i en fastskruet rosette i bilens gulv med selvskærende skruer, der ikke er genanvendelige.

Køretøjet er indregistreret første gang i Danmark pr. 25.07.2007, og det er således typefortegnelsen pr. 15.06.2006 (nr. 10/2006), der er gældende for køretøjet.

Køretøjet er ombygget i Danmark til autocamper. G1 har forestået ombygningen. Efter ombygningen er køretøjet/prototypen fremvist for SKAT. SKAT har herefter godkendt køretøjet som autocamper. Godkendelsen fremgår af typefortegnelsen over køretøjet. Typefortegnelsen er efter godkendelsen udleveret til ombygger G1.

SKAT skal bemærke, at det af typefortegnelsen (nr. 10/2006) på side 1 blandt andet fremgår, at der i kabinen er anbragt et bord 51 x 41 cm.

Ved SKATs kontrol af køretøjet den 10. juli 2014, blev det konstateret, at rosette til etablering af dette bord i kabinen ikke var korrekt monteret dvs. fastgjort med stationære/selvskærende skruer eller fastsvejset i gulvet i kabinen. Det er ligeledes konstateret, at der ikke er tale om en rosette som skal monteres med vingeskruer, idet der sammen med rosetten var en pose med 6 selvskærende skruer, der ikke er genanvendelige, dvs. der kan kun ske montering en gang.

Det er SKATs opfattelse, at et bord i henhold til beskrivelsen i typefortegnelsen på side 1, er et bord der etableres som spiseplads og en del af en siddegruppe med bord. Bordet på 51 x 41 cm er således ikke en del af køkkenmodulet, dog foruden lågen der fungere som bordplade. Det er f.eks. ikke muligt at placere eksempelvis en tallerken oven på en vask eller oven på et gasblus.

Rosetten var ej hellere monteret på f.eks. en fodplade, ligesom der ingen skruer var i gulvtæppet i bilens kabine (til montering af eksempelvis fodplade med rosette).

Såfremt rosetten ikke er fastmonteret i gulvet i kabinen eller anbragt på eksempelvis en fodplade der monteres i gulvet, er det således ikke muligt at etablere dette bord på 51 x 41 cm, jf. kravet i typefortegnelsen på side 1, og hvilket fremgår heraf. Bordbenet er ikke i stand til at stå uden at dette pladeres i rosetten. Rosetten skal sikre, at bordbenet kan stå lodret, således at bordpladen kan monteres her på.

At kunne anbringe et bord på 51 x 41 cm i kabinen, hvilket vil sige at etablere en spiseplads/en siddegruppe med bord, er således en del af bilens indretning og konstruktion, for fortsat at opfylde betingelserne for at være en autocamper til beboelse. Det skal således være muligt, at etablere og anbringe dette bord i kabinen uden brug af værktøj, f.eks. en elektrisk boremaskine, når en sådan boremaskine ikke kan anses for at være en del af køretøjets sædvanlige udstyr.

Det er således SKATs opfattelse, at det på kontroltidspunktet ikke var muligt at etablere dette bord, jf. typefortegnelsen, da rosetten sammen med de ikke genanvendelige skruer lå løst i bilens bagagerum og fremstod som nye i ubrudt plastikemballage. Emballagen var ved kontrollens start lukket med svejsninger.

Det er i øvrigt SKATs opfattelse, at når der er tale om et køretøj konstrueret og indrettet til beboelse, skal det være muligt på hvilket som helst tidspunkt og hvor som helst at kunne anvende køretøjet som sådan uden brug af værktøj.

Dette er ikke muligt, når køretøjet ikke opfylder betingelserne i henhold til typefortegnelsen for en autocamper.

SKAT skal afslutningsvist bemærke, at rosetten på de optagne billeder fremstår i åbnet emballage. Ved kontrollens start fremstod rosetten i ubrudt emballage med svejset lukninger, jf. SKATs sagsfremstilling. Når billederne viser rosetten i åbnet emballage, skyldes det at A selv åbnede emballagen, mens SKAT i et øjeblik havde et ærinde ved tjenestebilen.

Retspraksis

• Højesteretsdom af 17. september 2014, SKM2014.728.HR (vedlagt à bilag 4)

Det fremgår bl.a. af denne højesteretsdom (side 3 nederst og side 4, 4. afsnit), at ministeren til Folketingets Skatteudvalg (L-42 - bilag 3 og 17) bl.a. har svaret, at for at en bil kan afgiftsberigtiges med 60%, skal der svares afgift af bilens værdi monteret med beboelsesdelen.

Indstilling
SKAT indstiller at den af SKAT trufne afgørelse af den 12. november 2014 fastholdes."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at nævnte køretøj fortsat opfylder betingelserne for afgiftsberigtigelse efter registreringsafgiftsloven § 5a, stk. 2, og at klageren ikke skal betale en yderligere registreringsafgift på 98.521 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"[...]
Sagsfremstilling
Nærværnende sag omhandler spørgsmålet, hvorvidt Klagers køretøj fortsat opfylder betingelser for afgiftsberigtigelse efter reglerne i registreringsafgiftsloven § 5a, stk. 2.

Klager blev den 10. juli 2014 ved en kontrol i By Y1 stoppet af SKAT. SKAT fandt i den forbindelse, at der var tale om et køretøj, der var registreret efter registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 2 (som autocamper).

SKAT konstaterede endvidere, at køkkenmodul var monteret på skinne mellem fører- og passagersæde. SKAT fandt, at den rosette, der skal anvendes til bord/spiseplads i hulrummet bag højre sæderække, ikke var fastmonteret.

Imidlertid var alt udstyr i køretøjet.

SKAT fandt på denne baggrund, at betingelserne for afgiftsberigtigelse efter registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 2 ikke længere var opfyldt.

Det skal understreges, at SKAT ikke anfægtede, at køretøjet er afgiftsberigtiget korrekt efter registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 2, og at betingelserne således anses for opfyldt for afgiftsberigtigelse efter denne bestemmelse, da køretøjet blev registreret.

Køretøjet er i øvrigt indregistreret første gang den 25. juli 2007, og køretøjet har været registreret til Klager siden den 21. oktober 2008. Køretøjet er købt hos en forhandler i By Y2, og køretøjet havde på købstidspunktet kørt ca. 35.000 km.

Klager har ikke i forbindelse med købet fået særlige instruktion om reglerne i registreringsafgiftsloven om autocampere, herunder hvilket udstyr, der skulle være med, og hvordan dette evt. skulle være monteret eller etableret i øvrigt.

Klager har i øvrigt ikke i sin ejertid ændret noget konstruktivt i køretøjets indretning eller i øvrigt foretaget andre ændringer.

JUS
Hjemmelen for SKATs afgørelse skal findes i lovbekendtgørelse nr. 977 af 12. februar 2002 med senere ændringer om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. § 5 a, stk. 1. Den aktuelle ordlyd blev indsat ved lov nr. 463 af 31. maj 2000, som refereret nedenfor.
Registreringsafgift for autocampere blev først nedsat ved lov nr. 61 af 2. juli 1990:
3. Efter § 5 indsættes:
"...
§ 5a. For køretøjer med tilladt totalvægt over 2 t, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, udgør afgiften 60 pct. af den afgiftspligtige værdi.
Stk. 2. Et køretøj, som er berigtiget med afgift efter stk. 1, afgiftsberigtiges efter § 4, når betingelserne for den foretagne afgiftsberigtigelse ikke længere er opfyldt. Afgiften nedsættes dog med 60 pct. af køretøjets afgiftspligtige værdi.

I bemærkninger til lovforslaget, forslag nr. 42, fremsat den 1. november 1989 af Skatteministeriet, fremgår bl.a.:

A.I. Campingbiler
Ved lovforslaget foreslås afgiften af campungbiler nedsat.
Efter gældende regler beskattes campingbiler (autocampere, motorhomes m.v.) som almindelige personbiler. Det betyder, at de belægges med 105/180 pct. afgift af bilens værdi indbefattet moms.

Det forhold, at campingbiler på grund af deres særlige opbygning og indretning til ophold og beboelse og bekostelige i anskaffelse selv uden afgift har medført, at der her i landet kun er registreret få campingbiler.
For at gøre det lettere både at erhverve og leje campungbiler foreslås det, at der indføres en særlig afgiftssats for biler, der utvivlsomt er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse.
Satsen er foreslået fastsat til 60 pct. af den afgiftspligtige værdi. En værdiafgift på 60 pct. skønnes at give den afgiftsbelastning, der udligner afgiften af den særlige campingindretning, og skønnes samtidig at være den lavest mulige sats, når det skal undgås, at campingbiler substituerer almindelige personbiler
...
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
Til nr. 3
Forslaget om afgiftslettelse vedrører alene køretøjer med totalvægt over 2 tons, der utvivlsomt er konstrueret og indrettet til beboelse. Det betyder, at køretøjet skal have en passende loftshøjde, og skal være indrettet med sovepladser, køkken, vand- og spildevandstank m.m. Beboelsesdelen kan eventuelt være aftagelig.
Hvis køretøjet efterfølgende ombygges til almindelig personbil afgiftsberigtiges det som sådan, idet afgiften dog nedsættes med 60 pct. af den afgiftspligtige værdi.
..."
I forbindelse med behandlingen af lovforslaget, blev der i Folketingets skatteudvalg stillet nogle spørgsmål:
"...
Spørgsmål 3:
Ad. nr. 3. Hvad kan ministeren oplyse om afgiftsberegningen, når beboelsesdelen er aftagelig, og køretøjet benyttes til almindelig kørsel uden beboelsesdelen?
Svar:
Af en bil, der er konstrueret og indrettet til campingformål, skal der svares afgift som sådan, hvad enten beboelsesdelen er fast monteret eller aftagelig. At beboelsesdelen eventuelt senere tages af i kortere eller længere perioder, har ingen betydning for afgiftsberegningen.
..."
"...
Spørgsmål 9:
Ad besvarelsen af spørgsmål 3, jf. bilag 8.
Kan konstruktionen med en bil med aftagelig beboelsesdel give anledning til misbrug i afgiftsmæssig forstand, hvis køretøjet benyttes uden beboelsesdel?
Svar:
For at bilen skal kunne afgiftsberigtiges med 60 pct. skal der svares afgift af bilens værdi monteret med beboelsesdelen. Køretøjet uden beboelsesdel vil fremtræde som en ladvogn og frit kunne benyttes som sådan.
Afgiften på 60 pct., der er betalt af værdien med beboelsesdel, vil være større end afgiften på en gul-plade-bil, hvor afgiften mellem 2 og 3 tons i tilladt totalvægt er 12.000 kr. og mellem 3 og 4 tons 7.500 kr. Der er derfor ingen risiko for misbrug.
..."
§ 5.a, blev ændret ved lov nr. 463 af 31. maj 2000, der trådte i kraft den 1. juni 2000:
8. § 5a. stk. 1, affattes således:
1) "Køretøjer med egenvægt over 2 t, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, herunder med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer".
9. I § 5 a indsættes efter stk. 3 som nyt stykke:

"Stk. 4. Andre køretøjer end de i stik. 1. nr. 1, nævnte med en tilladt totalvægt på mindst 2 t, som er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, afgiftsberigtiges efter § 4, idet der dog ved afgiftsberigtigelsen kan ses bort fra udgiften til beboelsesindretningen samt fortjeneste og moms heraf."
Stk. 4 er indsat efter lovforslagets fremsættelse. Af bemærkninger til lov forslag nr. 235 fremsat den 29. marts 2000 af skatteministeren, fremgår bl.a.
"...
Almindelige bemærkninger
...
Campingbiler
...
Metoderne til at opfylde kravene til indretning af campingbiler til meget lave omkostninger er imidlertid blev mere og mere fantasifulde i de forløbne 10 år. Derved udvandes den oprindelige begrundelse for at campingbiler skulle have en lavere afgiftssats samtidigt med, at campingbiler substituerer større personbiler, der kunne give et langt større provenu i statskassen.
...
Regeringen foreslår derfor, at bestemmelsen om den særlige gunstige afgiftsberigtigelse for campingbiler præciseres med krav om mindst 4 sovepladser og en ændring med hensyn til størrelsen af bilerne fra 2 ton tilladt totalvægt til 2 ton egenvægt. Herved skulle ordningen kunne normaliseres samtidigt med, at "rigtige" campingbiler fortsat kan få glæde af ordningen.
...
Til nr. 8.
Den foreslåede ændring præciserer, at der med campingbiler forstås køretøjer med en egenvægt over 2 t, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, herunder med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer. Både præcisering med hensyn til størrelse af bilen og overnatningsfaciliteterne, har til formål at begrænse mulighederne for at få almindelige større personbiler kategoriseret som campingbiler.
..."
Under behandlingen af lovforslaget besvarede Skatteministeriet bl.a. Folketingets Skatteudvalgs spørgsmål 5:
"...
Spørgsmål 5:
Hvad er ministerens holdning til ved et ændringsforslag at tage den del af lovforslaget, der vedrører campingbiler, ud med henblik på at få undersøgt resultatet af de administrative stramninger, der er gennemført i december 1999, og at få undersøgt mulige modeller, som - hvis de gennemførte administrative stramninger viser sig utilstrækkelige - kan forhindre det egentlige misbrug af reglerne?
Svar:
Den administrative stramning som SKAT har gennemført tager udgangspunkt i lovens nuværende ordlyd og herunder den støtte til begrebet "utvivlsomt indrettet til ophold og beboelse", der kan hentes i bemærkningerne til det lovforslag, der gennemførte særreglerne for campingbiler i 1990. Opstramning går ud på at sikre, at der ikke efter godkendelse som campingbil kan ske større ændringer af campingindretningen, der går ud på at tilbageføre bilen i skikkelse af almindelig større personbil.
Lovforslaget supplerer den administrative stramning ved at øge kravet til størrelsen af bilerne med ca. 50 pct. og øge kravet til det mindste antal sovepladser med ca. 100 pct. sammenholdt med nuværende lovgivning/praksis.
..."
Den administrative stramning gennemført i december 1999, der er henvist til i spørgsmål 5, er beskrevet i SKATs nyhedsbrev af december 1999 til virksomheder, der er registreret efter lov om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. samt virksomheder, der handler med eller ombygger campingbiler (j.nr. 99/99-343-00021). Af nyhedsbrevet fremgår bl.a. følgende om den administrative stramning, som blev gennemført med virkning fra den 1. februar 2000:
"...

Praksisændring
Med virkning fra den 1. februar 2000 vil der i godkendelserne fra SKAT blive anført, hvor mange sæder bag førersædet, som den ombyggede autocamper er godkendt med. Eventuelle befæstningshuller og -beslag mv. til ekstra sæder vil blive krævet afdækket eller fjernet.
Der vil endvidere blive stillet krav om, at køkkenarrangementet er fastmonteret i køretøjet. I nogle køretøjer er køkkenarrangementet indrettet på en sådan måde, at det (under kørsel) kan sammenklappes helt eller delvist, hvilket fortsat vil kunne accepteres.
I en autocamper skal der altid under kørsel medbringes bord (evt. aftageligt) samt udstyr til indretning af sovepladser.
..."

De to sidste citerede afsnit svarer til, hvad der fremgår af punktafgiftsvejledningen af 1. juli 2000, pkt. E.1.4.4, hvoraf således bl.a. følgende fremgår:
"...
Konstruktion og indretning
Autocampere skal have en tilladt totalvægt over 2 tons og være utvivlsomt konstrueret og indrettet til ophold og beboelse. Det vil sige forsynet med vinduer, isoleret, indvendig beklædt og opvarmet som større campingvogne. Der skal være sovepladser i køkkenarrangement med vand- og spildevandstanke evt. toilet og passende loftshøjde.
Sovepladserne kan indgå i kombination med køretøjets opholds- og spiseplads. Vand-og spildevandsanlæg skal være af en art og omfang, der svarer til køretøjets størrelse. En autocamper skal have en passende loftshøjde for at opfylde kravet om at være konstrueret og indrettet til ophold og beboelse. En passende loftshøjde betyder, at køretøjet enten skal have forhøjet tag eller løftbart tag. Der er ikke fastsat en minimumsloftshøjde, men der skal være sædvanlig ståhøjde ved køkkenarrangementet, og i bilens opholds- og gangarealer skal der være en loftshøjde, der tillader oprejst eller i det mindste let foroverbøjet gang. Køkkenarrangementet skal være fastmonteret i køretøjet. I nogle køretøjer er køkkenarrangementet indrettet på en sådan måde, at det (under kørsel) kan sammenklappes helt eller delvis, hvilket godt kan accepteres. I en autocamper skal der altid under kørsel medbringes bord (evt. aftageligt) samt udstyr til indretning af sovepladser.
..."

§ 5a, stk. 1, blev ændret ved lov nr. 541 af 6. juni 2006, og bestemmelsen om autocampere blev indsat som stk. 2, som var sålydende:
17. ...
Stk. 2. Køretøjet, der er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, afgiftsberigtiges efter § 4. For køretøjer som nævnt i 1. pkt. med en tilladt totalvægt på mindst 2 t, der er indrettet med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer, kan der dog ved afgiftsberigtigesen ses bort fra udgiften til beboelsesindretningen samt fortjeneste og moms heraf... .
Af de almindelige bemærkninger til bestemmelsen i lovforslag nr. 217 fremsat den 25. april 2007 af skatteministeren, fremgår bl.a.:
"...
Den særlige fordelagtige registreringsafgift af campingbiler blev indført fra 1990.
...
Det har vist sig, at bestemmelsen er blevet udnyttet på en uhensigtsmæssig måde, idet almindelige større personbiler - oftest af MPV- type - ombygges til campingbiler, hvor omkostningerne ved ombygningen har været meget begrænsede, således at disse biler i praksis substituerer almindelige større personbiler, hvorved provenuet fra registreringsafgiften af personbiler udhules.
..."
Ikrafttrædelsesbestemmelsen var sålydende:
"...
Køretøjer med tilladt egenvægt over 2 t, der kan afgiftsberigtiges med 60 pct. efter de hidtidige bestemmelser i registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, nr. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 305 af 26. marts 2007, som bliver omfattet af registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 17, som er indført til Danmark inden den 25. april 2007, hvor ombygning af køretøjet er påbegyndt inden den 5. juni 2007, hvor der er indgået en skriftlig kontrakt om køb med slutbruger inden den 1. august 2007, og som anmeldes til registrering i henhold til færdselsloven efter reglerne i § 15, stk. 1, i registreringsafgiftslovens m.v. eller anmeldes til afgiftsberigtigelse over for told- og skatteforvaltningen efter reglerne i samme lovs § 15, stk. 2, og § 19, stk. 1, kan til og med den 31. december 2007 afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler i registreringsafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 305 af 26. marts 2007. Dokumentation for indførsel og påbegyndt ombygning af køretøjer skal være indgivet til told- og skatteforvaltningen inden den 15. juni 2007.
..."

Af punktafgiftsvejledning 2006-4 af 15. oktober 2006 fremgår bl.a.:
"...
E.1.4.4 Busser og autocampere - 60 pct. Afgift
Autocampere/campingbiler
§ 5a, stk. 1, nr. 1
...
Konstruktion og indretning
Autocampere skal have en egenvægt over 2 tons og være utvivlsomt konstrueret og indrettet til ophold og beboelse. Det vil sige forsynet med vinduer, isoleret, indvendigt beklædt og opvarmet som større campingvogne. Der skal være

• Mindst 4 sovepladser
• Køkkenarrangement med vand og spildevandstank
• Evt. toilet
• Passende loftshøjde

Sovepladserne kan indgå i kombination med køretøjets opholds- og spiseplads. Vand- og spildevandstank skal være af en art og omfang, der svarer til køretøjets størrelse. En autocamper skal have en passende loftshøjde for at opfylde kravet om at være konstrueret og indrettet til ophold og beboelse. En passende loftshøjde betyder, at køretøjet enten skal have forhøjet tag eller løftbart tag. Der er ikke fastsat en minimumsloftshøjde, men der skal være sædvanlig ståhøjde ved køkkenarrangementet, og i bilens opholds- og gangarealer skal der være en loftshøjde, der tillader oprejst eller i det mindste let foroverbøjet gang.

Køkkenarrangementet skal være fastmonteret i køretøjet. I nogle køretøjer er køkkenarrangementet indrettet på en sådan måde, at det (under kørsel) kan sammenklappes helt eller delvist, hvilket godt kan accepteres. I en autocamper skal der altid under kørsel medbringes bord (evt. aftageligt) samt udstyr til indretning af sovepladser.

Godkendelse af nye autocampere
Der er efter aftale med autocamperbranchen etableret en frivillig central ordning med godkendelse af nye ombyggede autocampere. Godkendelsen varetages af SKAT. I godkendelsen anføres, hvor mange sæder bag førersædet, som den ombyggede autocamper er godkendt med. Eventuelle befæstningshuller og -beslag mv. til ekstra sæder kræves afdækket eller fjernet.

Anbringender
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at køretøjet ikke har ændret karakter, siden det blev afgiftsberigtiget.

Det kan således lægges til grund, at køretøjet er korrekt afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 2 som autocamper, og at der ikke er sket en ændring af den afgiftsmæssige identitet siden denne afgiftsberigtigelse.

Klager har ikke foretaget nogle fysiske ændringer i køretøjet, der kan bevirke en ændret retlig vurdering.

Det forhold at en enkelt rosette ikke skulle være fastmonteret er ikke tilstrækkeligt til at bringe køretøjet ud af anvendelsesområdet for registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 2.

Det afgørende er derimod, at alt udsyr netop var i køretøjet på standsningstidspunktet - ligesom det i øvrigt har været i hele perioden fra klager købte køretøjet.

Klager har aldrig fjernet noget udstyr. Klager har således til stadighed været i god tro.

Det fremgår tillige af dom af 24. marts 2014 fra Københavns Byret (SKM2014.525.BR), at såfremt der er en berettiget tvivl om hjemmelsgrundlaget, og at enhver skærpelse, der kunne tale for en fortolkning til skade for skatteborger, skal fastsættes ved lov.

Hjemmelsgrundlaget i registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 2, angiver blot, at køretøjet skal være konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, hvilket er tilfældet i nærværende sag.

Det fremgår tillige af punktafgiftsvejledningen 2006-4 af 15. oktober 2006, at der i en autocamper altid under kørsel skal medbringes bord (evt. aftageligt) samt udstyr til indretning af sovepladser. Denne betingelse er opfyldt.

Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke er grundlag for at foretage en udvidende fortolkning af det i øvrigt usikre hjemmelsgrundlag, således at det tillige skal være en betingelse, at et bord skal fastmonteres.

Afsluttende skal det også anføres, at SKATs praksis navnlig har til hensigt at undgå, at peroser indretter og anvender autocampere, som almindelige personbiler. Det er ikke tilfældet i nærværende sag, idet samtlige betingelser efter registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 2, er opfyldt.

Klager har således med sin store familie med samlet 7 personer et reelt behov for at anvende bilen til bl.a. ferieture mv.

[...]"

Repræsentantens indlæg af 15. april 2016
"[...]

Jeg har gennemgået SKAT's udtalelse og er ikke enig i den retlige subsumption i sagen.

Sagens faktiske forhold er godt belyst ved SKAT's beskrivelse, både i den seneste udtalelse samt SKAT's afgørelse i øvrigt. Imidlertid er jeg ikke enig i den konkrete retsanvendelse.

Højesteret har - i dommen refereret i SKM2014.728.H - taget stilling til retstilstanden på et tilstødende retsområde. Sagen var en straffesag, hvor omstændighederne var, at en bilejer i en autocamper blev straffet for at køre uden at medbringe bilens camper- udstyr. Der blev således konkret med Højesterets dom taget stilling til, at alt udstyr skulle med­ bringes under kørslen.

Østre Landsret har - ved dommen refereret i SKM2015.655.ØLR - tillige taget stilling til et tilsvarende spørgsmål. Dommen vedrører en sag, hvor 2 autocampere kørte rundt uden at medbringe det fuldstændige camper-udstyr. Det fremgår bl.a. af sagen, at den pågældende ejer ikke medbragte autocamperens bordplade og 2 hynder. Landsretten henviste til den ovennævnte dom fra Højesteret, og fandt også i denne sag, at det var en forudsætning for at anvende reglerne om afgiftsberigtigelse af autocampere, at camper-udstyret blev medbragt under alle kørsler. Da det ikke var tilfældet i den pågældende sag, fandt Landsretten, at der skulle opkræves yderligere registreringsafgift.

De pågældende sager adskiller sig dog væsentligt fra nærværende klagesag.

Det er således ubestridt, at alt camper-udstyr var i autocamperen i nærværende sag.

Det retlige spørgsmål, der skal tages stilling til er således, om det tillige var en forudsætning for at opnå afgiftsberigtigelse efter reglerne om autocampere, jf. registreringsafgiftslovens § 5 A, stk. 1, at en bordplade var fastmonteret.

SKAT er i udtalelsen af 27. november 2014 i øvrigt fremkommet med nogle argumenter, som ikke finder hjemmel i hverken de ovennævnte domme fra hhv. Højesteret og Østre Landsret, eller i øvrigt i SKAT's egen juridiske vejledning. Det er således ikke korrekt, når det af SKAT anføres, at det skal være muligt - på et hvilket som helst tidspunkt og hvor som helst - at kunne anvende køretøjet som sådan uden brug af værktøj. Denne beskrivelse finder ikke genlyd i retspraksis eller i Den Juridiske Vejledning i øvrigt.

SKAT har tillige i udtalelsen anført, at der skal sondres mellem, om der er tale om en lovlig løsliggende roset, der monteres med fingerskruer, eller om der er tale om, at de aftagelige dele alene udgør bordben og bordplade, der etableres i en fastskruet roset i bilens guld med selvskærende skruer, der ikke er genanvendelige. Ej heller denne beskrivelse kan genfindes i hverken retspraksis, administrativ praksis eller i Den Juridiske Vejledning i øvrigt.

SKAT udsendte - på baggrund af Højesterets dom SKM2014.728.HR - et styresignal om SKAT's krav til indretning af campingbiler (autocampere) indregistreret efter reglerne om 60 % registreringsafgift, som gengivet i SKM2015.411.SKAT. Dette styresignal er senere indskrevet i Den Juridiske Vejledning og kan nu findes i Den Juridiske Vejledning 2016-1 under punkt E.A.8.1.4.4. Det fremgår heraf under punktet "Vedrørende autocampere (campingbiler) - ad bord", at:

"efter anvisning skal bordet kunne fastmonteres i bilen ved hjælp af en roset eller lignende fastgørelsesanordning. Dette indebærer, at bordet og nødvendigt værktøj til at fastgøre bordet altid skal medbringes under kørslen."

SKAT har således selv i Den Juridiske Vejledning - på baggrund af et ligeledes af SKAT udsendt styresignal - tilkendegivet, at det ikke er et krav, at bordet til stedse skal være fastmonteret, eller at det skal kunne monteres uden brug af værktøj. Tværtimod angives det meget tydeligt, at også tilfælde, hvor værktøj var nødvendigt, vil dette opfylde betingelserne for afgiftsberigtigelse efter reglerne om autocampere, jf. registreringsafgiftslovens § 5 A.

Det bemærkes i øvrigt, at nødvendigt værktøj var til stede i bilen og til stedse har været det.

I forlængelse heraf bemærkes det også, at det ikke er klarlagt, hvorvidt der overhovedet var brug for at skulle anvende værktøj for at fastmontere bordet via rosetten. SKAT er ikke fremkommet med bemærkninger særligt vedrørende dette punkt.

Afsluttende for så vidt angår Klagers bemærkninger til SKAT's udtalelse, skal det understeges, at det er ubestridt, at alt camper-udstyr i øvrigt var til stede i bilen og har været det under alle kørsler. Klager har således på ingen måde haft nogen ond vilje eller til hensigt at anvende autocamperen på anden vis, end det var tiltænkt, da bilen blev afgiftsberigtiget. Autocamperen med sin praktiske indretning til ophold og beboelse er derimod helt nødvendig for at Klager kan varetage sit erhverv som familie/ døgnplejer med samlet fire børn.
[...]"

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
"[...]
I klagesagen vedrørende ovennævnte har Skatteankestyrelsen i brev fra 11. maj 2016 bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Det var efter dagældende registreringsafgiftslov § 5a, stk. 1, nr. 1, en betingelse for den lempelige afgiftsberigtigelse, at køretøjet utvivlsomt var konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, herunder med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer.

I SKM2015.655.ØLR fastslog Landsretten med henvisning til SKM2014.728.HR, at de indstævntes køretøjer på kontroltidspunktet ikke opfyldte betingelserne for den lempelige afgiftsberigtigelse efter registreringslovens § 5 a, stk. 1.

Landsretten afviste de indstævntes synspunkt om, at opkrævning af yderligere registreringsafgift fordrede en konstruktiv ændring af køretøjerne, jf. registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 3. Landsretten henviste i den forbindelse til bestemmelsens ordlyd og forarbejder.

I SKM2014.728.HR fandt Højesteret, at det er i overensstemmelse med lovens ordlyd, forarbejder og formål at stille krav om, at bilens camperudstyr skal medbringes under kørsel i en autocamper, for at den kan anses for ikke alene konstrueret, men også utvivlsomt indrettet til ophold og beboelse.

Som det fremgår af sagens oplysninger var der på kontroltidspunktet løsdele, bla. rosetten, som ikke var pakket ud af emballagen. Emballagen fremstod som ubrudt.

Allerede fordi rosetten aldrig har været monteret, er betingelserne for afgiftsreduktion ikke opfyldt. Det er et krav ved for dette køretøj, at rosetten er monteret, jf. autocamperfortegnelsen nr. 10/2006 fra 15. juni 2006. Vi henviser til vores udtalelse fra 10. december 2014.

Bilen er således ikke indrettet og konstrueret til ophold og beboelse for mindst 4 personer, da bordet ikke kan monteres korrekt og i henhold til godkendelsen.

SKAT fastholder at bilen skal afgiftsberigtiges efter registreringslovens § 4. Vi fastholder derfor vores afgørelse om efteropkrævning af registreringsafgift.

Da klager er registreret som ejer af bilen hæfter denne for betaling af registreringsafgiften, jf. REGAL § 20.
[...]"

Repræsentantens indlæg af 25. maj 2016
"[...]
Der anmodes fortsat om retsmøde i sagen.

Der er med udtalelsen tilsyneladende ikke taget stilling til de anbringender og øvrige synspunkter, som Klager har gjort gældende, herunder i sin skrivelse af 15. april 2016. Navnlig er der ikke taget stilling til det anførte om Den Juridiske Vejledning 2016-1 punkt E.A.8.1.4.4, og det der er således på ingen måde peget på noget relevant sted i lovgivningen eller retlige vejledninger i øvrigt, der angiver, at det et krav at rosetten skal være fastmonteret.

Det fastholdes så ledes, at det er tilstrækkeligt for at autocamperen kan afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 5 A, stk. 1, at bordet kunne fastgøres.

Det er således ikke korrekt, at det anføres i Skatteankestyrelsens udtalelse, at der ikke umiddelbart kunne opsættes et bord pga. den manglende montering af rosetten. Idet det er sagens kerne, at både rosetten og bordet netop ganske umiddelbart kunne opsættes.

Skatteankestyrelsen har således på ingen måde henvist til relevant jus, der skulle tale for det modsatte.

Der henvises også til, at netop samme angivelse er indarbejdet i det forudgående styresignal, således at dette skulle kunne danne klarhed over retsgrundlaget.

Skatteankestyrelsen har med den foreløbige vurdering af sagen blot støttet op om SKAT's konkrete udvidede fortolkning af retsgrundlaget, hvilket ikke kan accepteres.
[...]"

Repræsentantens indlæg på retsmødet
Til støtte for påstanden blev det i overensstemmelse med de skriftlige indlæg anført, at alt udstyr var til stede i køretøjet på standsningstidspunktet, og at det forhold at en enkelt rosette ikke skulle være fastmonteret ikke er tilstrækkeligt til at bringe køretøjet ud af anvendelsesområdet for registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 2.

I tillæg til de skriftlige indlæg henviste repræsentanten til Landsskatterettens afgørelse af 24. maj 2016, SKM2016.315.LSR og til Juridisk vejledning, 2016-08-01, punkt E.A.8.1.4.4, og anførte, at retstilstanden på baggrund af LSR-afgørelsen var klar.

Klageren og hans ægtefælle forklarede, at de - foruden deres to biologiske børn - har fire plejebørn, og at familien anvender køretøjet i forbindelse med ferier til bl.a. [...]. De oplyste, at de aldrig har spist i køretøjet og derfor ikke har haft behov for at montere rosetten. Bordet er ikke væg-hængslet og monteres alene på et ben. Det vil kunne monteres i løbet af kort tid med de 6-8 selvskærende skruer. Klageren, der er tømrer, har altid en værktøjskasse liggende i køretøjet med nødvendigt udstyr

Landsskatterettens afgørelse
Det er ubestridt, at det omhandlede køretøj er registreringspligtigt i Danmark, jf. registreringsafgiftslovens § 1, jf. lov om registrering af køretøjer § 2.

Det anses endvidere for ubestridt, at køretøjet ved første indregistrering er afgiftsberigtiget efter de særlige regler i den tidligere gældende § 5a i registreringsafgiftsloven, der var formuleret således (uddrag):

"[...]
For følgende køretøjer udgør afgiften 0 kr. af de første 12.100 kr. af den afgiftspligtige værdi og 60 pct. af resten:
1) køretøjer med en egenvægt over 2 t, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, herunder med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer,
[...]
Stk. 3. Et køretøj, som er berigtiget med afgift efter stk. 1, afgiftsberigtiges efter § 4, når betingelserne for den foretagne afgiftsberigtigelse ikke længere er opfyldt. Afgiften nedsættes dog med 60 pct. af den del af køretøjets afgiftspligtige værdi, der overstiger 12.100 kr.
[...]"

Den citerede § 5a, stk. 1, i registreringsafgiftsloven er indført ved lov nr. 463 af 31. maj 2000.

Det fremgår af bemærkningerne til denne lov, at det af bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse vedrørende campingbiler fremgår, at "køretøjet skal have en passende loftshøjde, og skal være indrettet med sovepladser, køkken, vand- og spildevandstank m.m.", og at dette ved den foreslåede ændring ønskes præciseret med krav om mindst 4 sovepladser og en ændring med hensyn til størrelsen af bilerne fra 2 ton tilladt totalvægt til 2 ton egenvægt.

Højesteret har ved dom af 17. september 2014 taget stilling til forståelsen af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, nr. 1. Af dommen fremgår blandt andet:

"[...]
Højesteret finder, at det er i overensstemmelse med lovens ordlyd, forarbejder og formål at stille krav om, at bilens camperudstyr skal medbringes under kørsel i en autocamper, for at den kan anses for ikke alene konstrueret, men også utvivlsomt indrettet til ophold og beboelse.
[...]"

Landsskatteretten har ved afgørelse af 24. maj 2016 udtalt:

"[...]
Landsskatteretten finder ikke, at det kan kræves som betingelse for afgiftsfritagelsen, at rosette og køkkenudstyr altid skal være monteret i bilen. Landsskatteretten finder, at det er afgørende om rosetten og køkkenudstyr har været til stede i bilen og anvendeligt til sit formål, hvilket er tilfældet i nærværende sag.
[...]"

Af den Juridiske Vejledning 2016-2, afsnit E.A.8.1.4.4 fremgår under punktet "Ad bord":

"[...]
For campingbiler, der er anmeldt til registrering første gang efter den 1. september 2000, skal der altid under kørsel medbringes et bord (evt. aftageligt).

Efter anvisning skal bordet kunne fastmonteres i bilen ved hjælp af en roset eller lignende fastgørelsesanordning. Dette indebærer, at bordet og nødvendigt værktøj til at fastgøre bordet altid skal medbringes under kørslen.[...]"

Det er ubestridt, at camperudstyret befandt sig i køretøjet på standsningstidspunktet, herunder også rosetten til fastgørelse af bordet. Rosetten var dog ikke monteret i køretøjets bund.

Idet bordet i køretøjet umiddelbart kunne opsættes efter en simpel montering af rosette og bordben ved hjælp af det medbragte værktøj, anses bordet for anvendeligt til sit formål uanset, at det ikke også var støttet af væghængsler. Køretøjet anses herefter for "utvivlsomt indrettet til ophold og beboelse" og opfyldte derfor betingelserne for afgiftsberigtigelse efter registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, på kontroltidspunktet.

Klageren gives herefter medhold i den nedlagte påstand.