SKAT har pålagt klageren yderligere registreringsafgift med 131.936 kr. som følge af benyttelse af autocamper på færdselslovens område uden alt campingudstyrets tilstedeværelse.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Det fremgår af toldattest af 19. december 2007, at VW Toureg V6 TDI med stelnummer [...] og registreringsnummer [...] blev afgiftsberigtiget som autocamper/camper med max. 5 siddepladser, og at alt campingudstyr skal medbringes under kørsel.
Det fremgår af Køretøjsregisteret, at klageren er ejer og bruger af samme køretøj, og at der er tale om en personbil, der skal anvendes til beboelse (autocamper/camper). Registreringen er foretaget den 7. november 2011.
SKAT udsendte primo 2012 servicebreve til 7.000 ejere af autocampere med orientering om kravene til indregistrering i henhold til registreringsafgiftslovens § 5 a.
I forbindelse med SKATs og politiets fælles kontrol den 17. august 2012 ved [...] i By Y1 blev køretøjet bragt til standsning af politiet.
To af SKATs medarbejdere talte med føreren af camperen, som var klagerens ægtefælle. Der var tillige 2 børn i camperen.
Klagerens ægtefælle forklarede, at camperen var købt, som den var, og at hun ikke vidste noget om indretningen. Klagerens ægtefælles vidste godt, at der var tale om en autocamper og mente, at der skulle være en spildevandstank under bilen. Hun forklarede videre, at autocamperen var købt hos en bilforhandler i By Y2. Klagerens ægtefælle fremfandt toldattesten, som hun dog aldrig havde læst, herunder camperens klausul om, at køretøjet er godkendt til max. 5 siddepladser, og at alt campingudstyret skal medbringes under kørslen. Klagerens ægtefælle vidste ikke, om klageren, der ejer camperen, har modtaget servicebrevet fra SKAT vedrørende autocampere.
Klagerens ægtefælle ville gerne fremvise autocamperen og dens autoudstyr, og camperen blev herefter gennemgået og fotograferet af SKAT.
Ved gennemgangen af camperen blev konstaterede SKAT følgende mangler i forhold til indregistreringsbetingelserne.
- Køkkenmodul var ikke monteret (lå i bagagerummet), og der var ikke tegn på, at det nogensinde har været boltet fast i siden af bagagerummet. Klagerens ægtefælle havde ikke nøglen til skabet, og det kunne derfor ikke lukkes op. Det kunne derfor ikke kontrolleres, om der var spritblus og køkkenvask tilsluttet vand og spildevandstank mv.
- Rosette til montering af bordben/bord var ikke monteret. Der var ikke synlige tegn efter en tidligere montering i vognbunden af en rosette.
- Bordben manglede.
- 2 stk. liggeunderlag var ikke medbragt.
- 2 stk. luftmadrasser var ikke medbragt.
- Hævetaget kunne ikke åbnes. Umbraco-nøgle til at løse de 4 skruer i hvert hjørne var ikke medbragt.
- Velcro-bånd til montering af teltdug på taget var ikke medbragt.
- Beslag til montering ved/på bagsæderne, når de skal vendes, var ikke medbragt.
- Ingen soveposer.
- Bagsæderne var ikke (umiddelbart) vendbare.
SKAT tog fotos af toldattesten, registreringsattesten og camperen under kontrollen ved standsningen.
SKAT konstaterede, at der ikke var en spildevandstank under camperen.
SKATs afgørelse
SKAT har pålagt klageren yderligere registreringsafgift med 131.936 kr. som følge af benyttelse af autocamper på færdselslovens område uden alt campingudstyrets tilstedeværelse.
Camperen er omfattet af registreringspligten i registreringslovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, litra l, og § 7, stk. 1 - 3. Camperen skulle inden benyttelsen have været registreret og afgiftsberigtiget i Danmark, jf. registreringsafgiftslovens § 1, jf. §§ 4 og 5, e.c.
SKATs udtalelse
Afgørelsen er indstillet fastholdt.
Den 20. januar 2012 sendte SKAT et servicebrev til klagerne vedrørende indretning af hans autocamper. Den aktuelle ejer af en autocamper har pligt til at sørge for, at den til enhver tid kan opfylde lovens krav om konstruktion og indretning.
Der er foretaget ombygning/ændringer af den omhandlede camper, således er betingelserne ikke længere opfyldt for afgiftsberigtigelse på grundlag af registreringsafgiftslovens § 5 a. Camperen er ændret og ombygget således, at den ikke længere fremstår som utvivlsomt konstrueret og indrettet til ophold og beboelse.
Det er ikke blot nogle løse campinggenstande, der ikke er medbragt på den køretur, hvor klagerens ægtefælle blev standset, men derimod konstruktionsmæssig ændringer/mangler, hvortil der må kræves værktøj.
På den omhandlede camper er der opnået en besparelse i registreringsafgiften på ca. 300.000 kr. - 350.000 kr. ved indregistrering som autocamper. Der er oprindeligt betalt ca. 200.000 kr. i registreringsafgift.
Klagerens opfattelse
Der er nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig og derfor skal annulleres.
Der er nedlagt subsidiær påstand om, at den af SKAT pålagte registreringsafgift skal nedsættes til 0.
Til støtte for den principale påstand er gjort gældende, at skatteforvaltningslovens § 32 a er lex specialis og derfor er rette genoptagelseshjemmel. De af SKAT hævdede mangler ved camperen forelå allerede på indregistreringstidspunktet, hvorfor SKAT ikke 6 - 7 år efter den godkendte indregistrering kan efteropkræve registreringsafgift som følge af forhold, SKAT burde have vidst allerede på godkendelsestidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 2, e.c.
Som følge af 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 2, var sagen som tidligere nævnt også allerede forældet den 17. november 2012, hvilket var det tidspunkt, hvor SKAT for anden gang varslede ændring af registreringsafgiften. SKAT udsendte først forslag til afgørelse nr. 2 den 8. november 2012.
Til støtte for den subsidiære påstand er gjort gældende, at klageren ikke har fremvist camperen for SKAT, hvorfor det må bero på en erindringsfejl, når SKAT har anført, at klageren fremviste camperen for SKAT.
Klageren oplyste derimod til SKAT, at alt camperudstyret befandt sig i camperens bagagerum, og at SKAT var velkommen til at tjekke dette, idet hans ægtefælle ikke kunne forlade deres to børn midt i skoletrafikken.
SKAT er derfor anmodet om at fremlægge de fotos, som SKAT har eller burde have taget af de rum, som dels befinder sig i bagagerummets sider henholdsvis i bunden af camperens bagagerum, hvilket er der udstyret i sådanne campere altid må befinde sig.
Klagerens ægtefælle er på intet tidspunkt blevet oplyst om, at SKATs medarbejdere mener, at der ikke er medbragt det nødvendige camperudstyr. SKAT burde have påtalt dette over for hans ægtefælle på standsningstidspunktet.
Camperen blev besigtiget af SKAT i den stand, hvori klageren havde købt den. Klageren har derfor ikke foretaget konstruktionsmæssige ændringer.
SKM2012.304.LSR er ikke fuldt ud sammenlignelig med denne sag, idet skatteyderen i denne afgørelse erkendte, at camperudstyret var demonteret.
SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
"(...)
SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:
Det var efter dagældende registreringsafgiftslov § 5 a, stk. 1, nr. 1, en betingelse for den lempelige afgiftsberigtigelse, at køretøjet utvivlsomt var konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, herunder med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer.
Det er ubestridt, at klager er bekendt med de særlige regler for reduceret afgift for denne type biler, herunder at afgiften er væsentlig reduceret.
I SKM2015.655.ØLR fastslog Landsretten med henvisning til SKM2014.728.HR, at de indstævntes køretøjer på kontroltidspunktet ikke opfyldte betingelserne for den lempelige afgiftsberigtigelse efter registreringslovens § 5 a, stk. 1.
Landsretten afviste de indstævntes synspunkt om, at opkrævning af yderligere registreringsafgift fordrede en konstruktiv ændring af køretøjerne, jf. registreringsafgiftslovens § 5 a, stk. 3. Landsretten henviste i den forbindelse til bestemmelsens ordlyd og forarbejder.
I SKM2014.728.HR fandt Højesteret, at det er i overensstemmelse med lovens ordlyd, forarbejder og formål at stille krav om, at bilens camperudstyr skal medbringes under kørsel i en autocamper, for at den kan anses for ikke alene konstrueret, men også utvivlsomt indrettet til ophold og beboelse.
Klager fremviste bilen under med mødet hos SKAT den 16. oktober 2012 i forbindelse med høringen, herunder de manglende dele, jf. bilag 7 til sagsfremstillingen. Som det fremgår af billedet ses løsdelene, som ikke pakket ud af emballagen, som efter SKATs opfattelse ses som ubrudt
Allerede fordi løsdelene aldrig har været monteret, herunder rosetten og bordbenet, er betingelserne for afgiftsreduktion ikke opfyldt. Bla. er rosetten ikke pakket ud, dvs. den har aldrig været monteret, jf. bilag 7 til sagsfremstillingen, Det er et krav ved typegodkendelsen, at rosetten er monteret, jf. autocamperfortegnelsen nr. 18/2006 fra 27. oktober 2006.
SKAT fastholder at bilen skal afgiftsberigtiges efter registreringslovens § 4. Vi fastholder derfor vores afgørelse om efteropkrævning af registreringsafgift.
Da klager er registreret som ejer af bilen hæfter denne for betaling af registreringsafgiften, jf. REGAL § 20."
Repræsentantens indlæg på retsmøde
Til støtte for den principale påstand vedrørende forældelse anførte repræsentanten på retsmødet bl.a., at kravet om efteropkrævning af registreringsafgift allerede var opstået på tidspunktet for første indregistrering af bilen den 23. august 2006, og at kravet dermed er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 32a, stk. 2 e.c.
Skatteforvaltningslovens § 32a, stk. 2 foreskriver, at en ændring af en afgørelse om registrering af et køretøj efter stk. 1 skal varsles af Told- og skatteforvaltningen, inden 6 måneder efter at told- og skatteforvaltningen eller den, der har anmodet om registrering, har fået kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i stk. 1, 1. pkt. Da dette ikke er sket, er sagen allerede som følge heraf forældet.
SKAT standsede den omhandlede bil den 17. august 2012, og allerede den 8. oktober 2012 har SKAT fremsendt forslag til afgørelse (varsel om ændring) til klageren. SKAT skal senest en måned efter afsendelse af varsel om ændring af registreringsafgift, det vil sige senest den 8. november 2012 have truffet afgørelse i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 32a, stk. 2, 2. pkt. hvilket som bekendt ikke er sket.
Det følger herefter af skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 2, 2. pkt. at den foretagne ændring er sket for sent og dermed er sagen forældet.
Til støtte for den subsidiære påstand anførte repræsentanten på retsmødet bl.a., at bilen på standsningstidspunktet fremstod i overensstemmelse med den typegodkendelse, som findes for den omhandlede type VW Touareg autocamper.
Klageren har ikke forandret bilen i sin ejertid, og klageren har ikke fjernet nogen del af bilens camperudstyr, hvilket ej heller bestrides af SKAT.
Bilen medbragte på standsningstidspunktet det nødvendige udstyr, og bilen fremstod i øvrigt som den var købt.
SKAT har ikke fremlagt et eneste foto fra kontrollen af det rum, hvor sådant udstyr sædvanligvis opbevares. Klageren foreviste, at udstyret var i bilen ved fremvisning den 16. oktober 2012.
Klageren har ikke forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at afgiftsgrundlaget er fastsat på et urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
Afgørelsen i SKM2012.304.LSR er ikke identisk med den foreliggende sag, idet føreren erkendte, at camperudstyret var demonteret og placeret på et lager eller i en garage.
Afgørelsen i SKM2014.728.LSR er ikke identisk med den foreliggende sag, idet føreren erkendte, at camperudstyret var demonteret under 7-8 kørsler til en losseplads. Allerede heraf følger det, at bilen ikke længere overholder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 5a.
Afgørelsen SKM2015.655.ØLR er ikke identisk med den foreliggende sag, idet føreren erkendte, at camperudstyret ikke var medbragt under kørsel. Allerede heraf følger det, at bilen ikke længere overholder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 5a.
Herudover anførte repræsentanten, at klageren ikke var rette subjekt for SKATs afgørelse, idet klageren har erhvervet bilen som brugt i 2011, og idet der er tale om oprindelige mangler ved bilen, hvilket er erkendt af SKAT, jf. SKATs indlæg til Skatteankestyrelsen af 1. februar 2016.
På retsmødet forklarede klageren, at rosetten til montering af bord og bordben var medbragt under kørslen men ikke fastmonteret. Ligeledes var køkkenudstyret medbragt men ikke fastmonteret.
Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 med senere ændringer), at SKAT ikke kan ændre en afgørelse om registrering af et køretøj senere end 6 måneder efter, at afgørelsen er truffet, medmindre et af de tilfælde, som er oplistet i skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 1, nr. 1 - 5, er opfyldt.
Det fremgår af forarbejderne (til nr. 10 i de specielle bemærkninger) til skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 1 (Lovforslag nr. 149 af 3. marts 2010), at
"(...)
Skatteforvaltningsloven indeholder bestemmelser om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af sager om indkomst- og ejendomsværdiskat, afgifter og ejendomsvurderinger, hvorimod genoptagelse af sager om registrering af køretøjer ikke er lovreguleret. Der foreslås indsat en bestemmelse om genoptagelse af sager om registrering af køretøjer i skatteforvaltningsloven.
(...)
Det foreslås, at efter udløbet af fristen står registreringen af et køretøj som udgangspunkt ved magt, også selv om den måtte være fejlagtig. Det foreslås dog, at registreringen kan rettes efter fristens udløb i følgende tilfælde:
(...)"
Skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 1, må ud fra sin ordlyd og sine forarbejder alene vedrøre genoptagelse af registreringen af køretøjer, herunder biler, mens genoptagelse af afgiftsfastsættelse/pålæg må foretages i henhold til skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32.
Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, fremgår, at den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Der er derfor ikke grundlag for at anvende skatteforvaltningslovens § 32 a, stk. 1, som genoptagelseshjemmel.
Sagens realitet prøves derfor med henblik på en vurdering for grundlaget for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, som genoptagelseshjemmel.
Den omhandlede autocamper er registreringspligtig i Danmark, jf. registreringsafgiftslovens § 1 (lovbekendtgørelse nr. 615 af 7. juni 2012), jf. § 2 i lov om registrering af køretøjer.
Autocamperen er ved første indregistrering afgiftsberigtiget i medfør af de særlige regler i § 5a i den dagældende registreringsafgiftslov, hvoraf det af stk. 1, nr. 1, fremgik, at for køretøjer med en egenvægt over 2 ton, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til ophold og beboelse, herunder med adgang til opredning af egentlige sovepladser for mindst 4 personer, udgør afgiften 0 af de første 12.100 kr. af den afgiftspligtige værdi og 60 pct. af resten.
Når betingelserne for den foretagne afgiftsberigtigelse efter registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 1 ikke længere er opfyldt, afgiftsberigtiges køretøjet i henhold til registreringsafgiftslovens § 4. Dette fremgår af registreringsafgiftslovens § 5a, stk. 3.
Den dagældende § 5a, stk. 1, i registreringsafgiftsloven er indført ved lov nr. 463 af 31. maj 2000. Det fremgår af bemærkningerne til denne lov, at det af bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse vedrørende campingbiler fremgår, at "køretøjet skal have en passende loftshøjde og skal indrettes med sovepladser, køkken, vand- og spildevandstank m.m.", og at dette ved den foreslåede ændring ønskes præciseret med krav om mindst 4 sovepladser og en ændring med hensyn til størrelsen af bilerne fra 2 ton tilladt totalvægt til 2 ton egenvægt.
Landsskatteretten lægger efter de foreliggende forklaringer og oplysninger, herunder de fremviste fotografier og besigtigelsen den 16. oktober 2012, til grund, at alt nødvendigt campingudstyr for at opnå afgiftsnedsættelse, har været til stede i den pågældende bil ved SKATs kontrol den 17. august 2012. Landsskatteretten finder ikke, at det kan kræves som betingelse for afgiftsfritagelsen, at rosette og køkkenudstyr altid skal være monteret i bilen. Landsskatteretten finder, at det er afgørende om rosetten og køkkenudstyr har været til stede i bilen og anvendeligt til sit formål, hvilket er tilfældet i nærværende sag. Klageren gives derfor medhold i sin påstand.