Der er stillet følgende spørgsmål:	Skatterådets afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Kan As salg af ejendommen Adresse Y1,Y2 foretages på ekspropriations lignende vilkår jf. EBL § 11, 2.pkt. til G1 A/S?	Nej	Ja	Nej
Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan As salg af de 6,1674 ha jord af Adresse Y1,Y2 til G1 A/S sælges på ekspropriations lignende vilkår jf. EBL § 11,2 pkt.?	Nej	Ja	Nej
Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan de genvundne afskrivninger så beregnes til 196.851 kr.?	Bortfalder	Ja	Bortfalder
Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende kan ejendomsavance for den resterende del af ejendommen så beregnes til 478.653 kr. eksklusiv handelsomkostninger og de genvundne afskrivninger beregnes til 196.851 kr.?	Bortfalder	Ja	Bortfalder

Faktiske oplysninger
Af afsnittet "Beskrivelse af de faktiske forhold" i Skatterådets bindende svar fremgår følgende:

"A har indtil 2008 drevet landbrugsejendommen Adresse Y1,Y2 sammen med sin mand B. Efter Bs død har A forpagtet ejendommen ud - bortset fra ca. ½ ha som hun selv dyrker og som gør at hun er stort set selvforsynende.

I forbindelse med projektering af en fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark vil As ejendom blevet berørt.

Ifølge VVM-redegørelsen - udkast til Appendix 1, "Oversigt over ejendomme der berøres af ekspropriation", forventes ejendommen ikke totaleksproprieret udefra arealbehov. Det fremgår, at det alene er et areal på 6,1674 ha, der forventes eksproprieret i forhold til de nuværende planer og linjeføringsforslag. Herudover fremgår det også, at alene et areal på 0,1297 ha forventes at blive midlertidigt berørt i forbindelse med byggeriet.

G1 A/S har efterfølgende i deres udtalelse af 15. maj 2014 udtalt, at ejendommen efter deres opfattelse ville blive omfattet af en totalekspropriation, hvis ejeren havde afventet den ordinære ekspropriationsproces som forventes at finde sted i 2015. Telefonisk er oplyst, at denne vurdering er foretaget ud fra, at der også er støjgener på ejendommen.

Hjemlen til at foretage de ordinære ekspropriationer er ikke vedtaget endnu. Ejendommen blev overdraget ved et frivilligt salg den 21. oktober 2013 inden anlægsloven blev vedtaget.

Det oplyses, at i forbindelse med de midlertidige arbejder, der skal gennemføres ved anlæg af tunnelen, vil det pågældende markareal blive defigureret med den konsekvens, at arealets markedsværdi forringes.

Tunnel og tilslutningsanlæg placeres på ejendommen, samt en betydelig del af ejendommen vil blive beslaglagt til midlertidigt arbejdsareal i en længere periode fra forventet i 2015 til 2021.

Samtidig vil beboelsesbygningen blive påført gener i form af rystelser og støj i et sådant omfang, at ejendommen alene vil kunne bebos med betydelige gener og påvirkning fra trafikken.

Det fremføres på baggrund deraf, at ejendommen er så godt som usælgelig, og ikke kan afhændes på sædvanelige vilkår.

Samtidig henvises til, at omkringliggende naboejendomme er blevet forlods og totaleksproprieret på dette grundlag.

A har ved skrivelse af 1. august 2012 gennem Advokat BB forespurgt Vejdirektoratet om landbrugsejendommen Adresse Y1,Y2 kunne forlods blive overtaget jf. Projekteringslovens § l4, stk. 1.

Vejdirektoratet har meddelt afslag, men med mulighed for at påklage afslaget. Der er ikke nogen tidsfrist for indgivelse af klage til Transportministeriet over Vejdirektoratets afgørelse.

Da hovedparten af ejendommens jordtilliggende indgår i tilkørselsanlægget til den kommende tunnel, har G2 A/S, som konsulent for G1 A/S søgt NaturErhvervsstyrelsen ved skrivelse af 22.10.2013 om tilladelse i medfør af landbrugsloven (lovbekendtgørelse 2010-06-01 nr. 616 med senere ændringer) § 21, stk. 1 nr. 4 til, at G1 A/S erhverver landbrugsejendommen Adresse Y1,Y2, By Y3.

Hovedparten af ejendommens jordtilliggende indgår i tilkørselsanlægget til den kommende tunnel under Femern Bælt.

Det fremgår af grundlaget, at anlægget af en tunnel under Femern Bælt forventes at gå i gang i sommeren 2015 umiddelbart efter, at de nødvendige arealer er eksproprieret.

Enkelte ejendomme er allerede forlods eksproprieret, men hovedparten af ekspropriationerne forventes foretaget i begyndelsen af 2015.

Med henblik på at sikre fremdriften i projektet har G1 A/S fremrykket en lang række projekter, der skal klargøre hele området omkring byggeriet. Herunder anlæg og udbygning af veje og kloakering mv. For at kunne fremrykke en del af projekterne, har det vist sig nødvendigt, at erhverve enkelte ejendomme med mindelige aftale uden at skulle afvente ekspropriation, herunder landbrugsejendommen Adresse Y1,Y2.

Ejendommen er på ca. 10,8 ha hvoraf de 6,6 ha skal medgå til anlæg af tilkørslen til tunnelen og udvidelse kommunevejen Adresse Y4. De resterende ca. 4,2 ha heraf bygningslodden på 0,9 ha ligger langs Adresse Y1, som skal udvides til den dobbelte bredde. Ejendommen skal ikke afgive jord til denne udvidelse, som sker i modsatte vejside, men stuehuset ligger forholdsvis tæt på vejen, og vil derfor blive meget belastet af arbejdskørsel i forbindelse med anlægsarbejderne.

G1 A/S har forhandlet med A, der er 78 år, om køb af hele ejendommen.

Det fremgår endvidere af bemærkninger til NaturErhvervsstyrelsen, at formålet alene er at sikre fremdriften af gennemførelsen af anlægget af en tunnel under Femern Bælt, som er af almen samfundsmæssig karakter.

G1 A/S opfylder ikke landbrugslovens almindelige erhvervelsesbestemmelser, men da det er samfundsmæssige formål, der ligger til grund for erhvervelsen, kan det begrunde en tilladelse.

G1 A/S fik tilladelse til NaturErhvervsstyrelsen til at købe ejendommen. Ifølge købsaftale underskrevet af A den 16.10.2013 og af G1 den 21.10.2013 har G1 købt As ejendom Adresse Y1,Y2, By Y3.

A vil anmode SKAT om at godkende, at ejendommen er solgt til 3. mand på ekspropriationslignende vilkår jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2 pkt.

Hvis SKAT ikke vil godkende, at hele ejendommen er solgt på ekspropriationslignende vilkår, vil A anmode SKAT om at godkende, at de 6,1674 ha er solgt på ekspropriationslignende vilkår.

(...)"

Ved afgørelse af 14. januar 2013 meddelte Vejdirektoratet afslag på klagerens anmodning om forlods overtagelse efter § 14 i lov om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark (lov nr. 285 af 15. april 2009). Af afgørelsen fremgår blandt andet følgende:

"Det er Vejdirektoratets vurdering, at betingelsen om, at ejendommen berøres særligt indgribende af projekteringen ikke er opfyldt, da der ved vurderingen af ejendommen - som er en landbrugsejendom - under de foreliggende omstændigheder ikke er berørt i sådan et særligt omfang, at ejendommen efter Vejdirektoratets vurdering vil blive totaleksproprieret i forbindelse med projektets gennemførelse.

Driftsbygningerne med tilhørende bolig vil fortsat kunne opretholdes i forhold til de skitserede projektforslag af Femern-forbindelsen.

Når det skal vurderes, om ejendommen berøres særligt indgribende og påføres betydelige ulemper i forbindelse med gennemførelse af et eventuelt projekts gennemførelse, er det ikke tilstrækkeligt, kun at se på indgrebet - isoleret set - men vurderes ud fra en samlet afvejning af projektets gennemførelse, altså også en eventuel fremtidig situation.

I de sager hvor der indgår landbrugsmæssige forhold, er det normalt et krav, at der gennemføres jordfordeling, som en imødegåelse af de landbrugsmæssige ulemper. I jordfordeling indgår der elementer som ønske om erstatningsjord, afståelse af jord og arronderingsmæssige forhold mv.
Jordfordeling indgår i ekspropriationsforretningerne, og i forbindelse med afståelse af arealer tages der også beslutning om evt. modtagelse af erstatningsarealer (og omlægninger mv.).

Der er ved vurderingen lagt vægt på, at der er tale om en erhvervsejendom (landbrugsejendom), hvor det er Vejdirektoratets erfaringer, at en jordfordeling ofte vil kunne medvirke til en konkret løsning af de ulemper som landbrugsejendommen bliver påført ved de skitserede projektforslag. Såfremt det ikke kan lade sig gøre, eller ulemperne bliver forholdsvis store, kan Ekspropriationskommissionen på det tidspunkt vælge at en given ejendom skal totaleksproprieres.

Tillige er det i denne konkrete sag vurderet, at der - uanset jordfordeling eller ej - kan tillægges ejendommen suppleringsjord i form af tilgrænsende arealer som erstatning som jord for jord, efter almindelig ekspropriationspraksis.

Der henvises i øvrigt til afsnittet om projektets konsekvenser for ejendommen.

(...)

Projektets konsekvenser for ejendommen

Ejendommene er beliggende inden for en af G1 A/S nærmere konkretiseret linjeføringskorridor. Linjeføringskorridoren omfatter de forslag mv. der arbejdes med i forbindelse med en udarbejdelse af en VVM-redegørelse til brug for en senere endelig politisk stillingtagen og vedtagelse af en anlægslov for et konkret linjeføringsforslag.
De to linjeføringsforslag (september 2011) der på nuværende tidspunkt er skitseret, viser henholdsvis en broforbindelse og en tunnelløsning. I forbindelse med tunnelløsningen er der også udmeldt forslag til produktionsplads for sænketunnel i By Y5 (maj 2011).

Det er de på tidspunktet kendte oplysninger om projektet, med de dertil hørende skitserede linjeføringer, som er lagt til grund for behandling af anmodningen, da begge forslag indgår i den forestående VVM-undersøgelse.

Der er politisk udmeldt, at den foretrukne løsning er en sænketunnel under Femern Bælt, men der er ikke taget endelig stilling til en konkret løsning af, om det skal være en bro eller tunnel før der sker en endelig vedtagelse af en anlægslov.

Den konkrete landbrugsejendom er - ud fra de skitserede linjeføringsforslag - berørt af tunnelforslaget, som er delvis placeret på ejendommen. Landbrugsejendommens bygninger (stuehus og driftsbygninger) er beliggende vest for de skitserede linjeføringsforslag for tunnel.

Stuehuset er ved tunnelprojektet, placeret i en afstand af cirka 100 meter fra motorvejens yderste afgrænsning. Boligen er placeret længst væk fra anlægsprojektet, og afskærmes støjmæssigt mv. i et vist omfang af de på ejendommen eksisterende driftsbygninger.

Ejendommen berøres ikke ved det skitserede broprojekt.

[kort over ejendommen]

Ved en broforbindelse gennemskæres landbrugsejendommens lod (Adresse Y1,Y2) og der skal ud fra skitseprojektet afgives ca. 7 ha permanent til projektet.

Arealerne beliggende mellem motorvej og jernbane er som udgangspunkt ikke indgået i vurderingen af arealer som opretholdes til ejendommen eller tilgrænsende arealer inden for afgrænsningen som tillægges, da det på nuværende tidspunkt - ud fra det offentliggjorte projektmateriale - ikke er angivet hvorvidt der fortsat vil kunne opretholdes en adgangsvej. Arealerne betragtes som afskårne arealer uden vejadgang, medmindre der kommer ændringer i skitseprojektet, detailprojekteringen eller Ekspropriationskommissionen beslutter, at der fortsat skal opretholdes adgang til arealerne (inklusiv eventuelle tillagte) for den konkrete landbrugsejendom.

Der er kun angivet et ubetydeligt omfang af arbejdsarealer.

I de sager hvor der indgår landbrugsmæssige forhold, er det normalt et krav, at der gennemføres jordfordeling som en imødegåelse af de landbrugsmæssige ulemper. I jordfordeling indgår der elementer som ønske om erstatningsjord, afståelse af jord og arronderingsmæssige forhold mv.

Der er ikke på nuværende tidspunkt foretaget jordfordelingsforhandlinger med de berørte landmænd i området, og det kan ikke afvises, at en jordfordeling vil kunne medvirke til en acceptabel arrondering og modvirke ulemper i et vist omfang, såfremt en ejer af ejendommen ønsker at indgå i denne løsningsmodel.

Når der inddrages forhold omkring jordfordeling er det ud fra de erfaringer som Vejdirektoratet har i andre lignende sager, hvor det er en foreløbig vurdering, at ejendommen kan tillægges suppleringsjord, som erstatning for arealer der afstås, hvoraf netto nedgangen i det samlede areal reduceres væsentligt.

Der vil ligeledes kunne afgives ønske om yderligere arealer, i form af selvstændige landbrugslodder, såfremt en ejer ønsker dette.

Uagtet muligheden for medvirken i en frivillig jordfordeling (med forbehold for Ekspropriationskommissionens godkendelse) er det ud fra det skitserede projekt på nuværende tidspunkt, indgået i Vejdirektoratets vurdering, at såfremt der ikke er ønske om at indgå i en jordfordeling fra ejers side, vil ejendommen af Ekspropriationskommissionen kunne blive tillagt tilgrænsende arealer som erstatning for arealer der afstås, i overensstemmelse med gældende ekspropnationspraksis, hvorved ejendommen i et vist omfang opretholdes i sin størrelse.

Det er derfor Vejdirektoratets samlede skønsmæssige vurdering, at ejendommen vil kunne opretholdes, da den kan tillægges arealer, men uagtet dette forhold, er Vejdirektoratet bekendt med andre sager, hvor mindre landbrugsejendomme afstår arealer, beliggende tæt på større vejanlæg, uden supplering, hvor kommissionen ikke har eksproprieret ejendommene i deres helhed ved de ordinære ekspropriationer.

[...]

De støjmæssige forhold har til en vis grad indgået i Vejdirektoratets vurdering, men de støjmæssige gener er ikke tilstrækkelige belyst på nuværende tidspunkt, samtidig med, at der ikke foreligger konkrete beregninger for de enkelte ejendomme (normalt på baggrund af et konkret udført projekt). Boligens placering i forhold til anlægsprojektet og driftsbygningernes placering vil tillige skulle indgå i en konkret beregning, da dette forhold tillige er af betydning for bl.a. en støjudbredelse.

De støjmæssige forhold har derfor ikke kunne tillægges tilstrækkelig vægt.

Der er heller ikke nødvendigvis taget stilling til eventuelle afdæmpende foranstaltninger i projektet, som vil kunne indgå i det videre arbejde med detailprojekteringen af et konkret projekt, eller blive pålagt af Ekspropriationskommissionen i forbindelse med godkendelse af anlægsprojektet.

Støj i anlægsfasen er normalt noget som må accepteres under hensyn ti! den generelle udvikling i samfundet, og er som udgangspunkt ikke et forhold der begrunder en forlodsovertagelse eller totalekspropriation af en landbrugsbedrift.

Linjeforslagene for henholdsvis bro- og tunnelforslagene er foreløbige, og der vil efterfølgende kunne forekomme ændringer i forbindelse med det videre arbejde med høring, projektering og detailplanlægning.

Der er derfor en usikkerhed forbundet med de viste linjeføringsforslag samt midlertidige arbejdsarealer, men det er som nævnt de på tidspunktet kendte oplysninger om projektet, med de dertil hørende skitserede linjeføringer mv., som er lagt til grund for en behandling af anmodningen."

Af klagevejledningen til afgørelsen fremgår, at afgørelsen uden klagefrist kunne påklages til Transportministeriet.

Selskabet G2 A/S anmodede ved brev af 22. oktober 2013 som konsulent for G1 A/S NaturErhvervstyrelsen om tilladelse til at erhverve ejendommen Adresse Y1,Y2 efter reglerne i landbrugsloven. Som begrundelse for erhvervelsen anførte selskabet blandt andet følgende:

"Med henblik på at sikre fremdriften i projektet har G1 A/S fremrykket en lang række projekter, der skal klargøre hele området omkring byggeriet. Herunder anlæg og udbygning af veje og kloakering mv. For at kunne fremrykke en del af projekterne har det vist sig nødvendigt at erhverve enkelte ejendomme ved mindelig aftale uden at skulle afvente ekspropriation, herunder landbrugsejendommen Adresse Y1,Y2.

Ejendommen er på ca. 10,8 ha, hvoraf de 6,6 ha skal medgå til anlæg af tilkørslen til tunnelen og udvidelse af kommunevejen Adresse Y4. De resterende ca. 4,2 ha, heraf bygningslodden på 0,9 ha, ligger langs Adresse Y1, som skal udvides til den dobbelte bredde. Ejendommen skal ikke afgive jord til denne udvidelse, som sker i modsatte side, men stuehuset ligger forholdsvis tæt på vejen, og vil derfor blev meget belastet af arbejdskørsel i forbindelse med anlægsarbejderne."

Selskabet G1 A/S fremkom ved brev af 15. maj 2014 med følgende udtalelse:

"Ejeren af Adresse Y1,Y2, By Y3 har bedt G1 A/S om en udtalelse vedr. selskabets overtagelse af ejendommen.

G1 A/S forestår planlægning og projektering af den faste forbindelse over Femern Bælt (kyst-kyst). Som en del af forberedelsen til projektet, er det nødvendigt at erhverve ganske betydelige arealer øst for By Y5.

Som udgangspunkt foretages disse erhvervelser ved ekspropriation umiddelbart efter anlægslovens vedtagelse. Det er dog allerede nu muligt på baggrund af lov om projektering af en fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg (lovbekg. 285 af 15.04.2009) at erhverve ejendomme ved såkaldt forlods ekspropriation.

G1 A/S har pr. 1. maj 2014 erhvervet 19 ejendomme ved forlods ekspropriation, hovedsageligt beboelsesejendomme og landbrug. Disse erhvervelser har været forestået af Ekspropriationskommissionen ved Statens Ekspropriationer på Øerne.

Landbrugsejendommen Adresse Y1,Y2, By Y3 (i det følgende benævnt, ejendommen) blev erhvervet af G1 A/S ved skøde tinglyst den 15. november 2013 med overtagelsesdato 1. oktober 2013.

Konkret vil kyst-kyst projektet lægge direkte beslag på ca. 6,3 ha. af ejendommens i alt 10,8 ha og linjeføringen er placeret tæt på ejendommens bygninger. Sidstnævnte betyder, at ejendommen vil være støjramt i driftsfasen, jf. projektets VVM-redegørelse (juni 2013).

I samråd med selskabets rådgivere er det vurderingen, at ejendommen berøres så væsentligt af projektet, at en totalekspropriation af ejendommen efter G1 A/S opfattelse ville være forventelig i forbindelse med de ordinære ekspropriationer.

De ordinære ekspropriationer vedrørende kyst-kyst projektet, hvor den konkrete ejendom ligger forventes at finde sted i 2015.

I efteråret 2013 påbegyndte G1 A/S med Folketingets accept en række fremrykkede anlægsaktiviteter i området omkring By Y5. To af disse aktiviteter er en udvidelse af Adresse Y1 og en forlægning at Adresse Y4.

Da disse anlægsarbejder inddrog arealer for ejendommen Adresse Y1,Y2 blev parterne enige om at fremskynde overtagelsen af hele ejendommen.

Da parterne var enige om overtagelsesvilkårene, kunne overtagelsen gennemføres uden en nødvendig inddragelse af Ekspropriationskommissionen. Det har sparet alle parter tid og ressourcer. Samtidig er lodsejeren sikret god tid til at finde en ny bolig. Sidstnævnte hensyn har også været vigtigt for selskabet.

Efter G1 A/S' opfattelse svarer omstændighederne omkring denne arealerhvervelse derfor fuldstændig til de 19 ejendomme selskabet allerede har erhvervet som forlods ekspropriationer. Dette gælder både erstatningens størrelse og overtagelsesvilkårene i øvrigt.
Samlet set vurderes en total ekspropriation at ejendommen at være uundgåelig og der er derfor alene tale om en tidsmæssig forskydning i forhold til gennemførelsen at de ordinære ekspropriationer."

Det fremgår af kortene på side 122 og 128 i VVM-redegørelsen vedrørende "Den faste forbindelse over Femern Bælt (kyst-kyst)" fra juni 2013, at motorvejsanlæggets linjeføring i forhold til bygningerne på ejendommen er identisk med den linjeføring, der lå til grund ved Vejdirektoratets afgørelse af 14. januar 2013. Endvidere fremgår følgende vedrørende støjbelastning af ejendommen Adresse Y1,Y2:

"13.7.4 Støj i driftsfasen
(...)
Der er i alt tre boliger (Adresse Y1,Y2 og Y7 samt Adresse Y4,Y8), som vil være belastet af både vejtrafikstøj og togstøj over Miljøstyrelsens vejledende støjgrænser.

(...)
Ejere af de boliger, der udsættes for trafikstøj over Miljøstyrelsens vejledende grænseværdi som følge af projektet, vil blive tilbudt relevante afværgeforanstaltninger for at sikre overholdelse af Miljøstyrelsens vejledende grænseværdi, subsidiært et indendørs støjniveau svarende til Bygningsreglementets krav. Både brug af lokal afskærmning eller tilskud til forbedret facadelydisolation kan blive relevant."

Den omtalte anlægslov trådte i kraft den 5. maj 2015 under navnet "lov om anlæg og drift af en fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark" (lov nr. 575 af 4. maj 2015). Kapitel 6 i loven indeholdt både en generel ekspropriationshjemmel (§ 27), der bemyndigede Transportministeren til at ekspropriere arealer mv., der var nødvendige for blandt andet anlæg og drift af anlægsprojektet, og en række specifikke ekspropriationshjemler, der vedrørte konkrete ejendomme (§§ 29 - 33). Klagerens ejendom var ikke omfattet af de specifikke ekspropriationshjemler.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet tiltrådte ved afgivelsen af det bindende svar SKATs indstillinger og begrundelser vedrørende spørgsmålene 1 - 4.

Af afsnittet "SKATs indstilling og begrundelse" fremgår blandt andet følgende vedrørende besvarelsen af 1. spørgsmål:

"Begrundelse
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, stk.1, 1. pkt.

Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Skattefritagelse efter EBL § 11, stk. 1, forudsætter, at der er tale om fortjeneste ved modtagelse af ekspropriationserstatninger for fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.
Ud fra afgørelsen i TFS1995,575HRD skal følgende betingelser være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelse af fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1) Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.   

2) På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal således foreligge ekspropriationsrealitet.

Betingelse 1:
Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.

I følge § 14, stk. 1, i lov om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark (projekteringsloven) kan transportministeren efter anmodning fra ejeren forlods overtage en ejendom, der berøres særligt indgribende af projekteringen, når ejeren af særlige personlige grunde ønsker at afstå ejendommen før det tidspunkt, hvor der kan foretages ekspropriation, og ejendommen ikke kan afhændes på normale vilkår.

Spørger har anmodet Vejdirektoratet om forlods overtagelse af ejendommen efter denne bestemmelse. Vejdirektoratet har ved skrivelse af 14. januar 2013 meddelt afslag på forlods overtagelse af ejendommen med den begrundelse, at ejendommen ikke opfylder betingelsen om, at ejendommen berøres særligt indgribende af projekteringen.

Ifølge bemærkningerne til projekteringslovens § 14 fremgår: "Udgangspunktet er, at projektet skal berøre ejendommen i et sådant omfang, at der er risiko for, at denne vil blive eksproprieret i væsentligt omfang eller påført betydelige ulemper i forbindelse med projektets eventuelle gennemførelse. Der kan også blive tale om forlods at overtage ejendomme, der i væsentligt omfang forventes eksproprieret eller eksproprieret midlertidigt i en eventuel kommende anlægsperiode, eller erhvervslejemål, der forventes eksproprieret i væsentligt omfang for at skaffe areal til projekterne".   

Det fremgår ligeledes af afslaget at:

"Ved "særligt indgribende" sigtes almindeligvis til en situation, hvor det vurderes, at der er stor sandsynlighed for, at den pågældende ejendom vil blive totaleksproprieret i forbindelse med projektet".

I reglerne om forlods overtagelse af ejendomme er der således en mulighed for at overtage ejendommen forud for de ordinære ekspropriationer, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Det er imidlertid ikke tilfældet i nærværende sag, jf. Vejdirektoratets afslag.

Det fremgår af VVM-redegørelsen - udkast til Appendix 1 i "Oversigt over ejendomme der berøres af ekspropriation", at ejendommen ikke forventes totaleksproprieret, men det alene er et areal på 6,1674 ha, der forventes eksproprieret i forhold til de nuværende planer og linjeføringsforslag.

Af skrivelsen fra vejdirektoratet fremgår også under afsnittet "Redegørelse for procedure ved ekspropriation" at:

"Når en anmodning om forlods overtagelse imødekommes, sender vejdirektoratet en anmodning til Kommissarius for Statens Ekspropriationer på Øerne, hvor Ekspropriationskommissionen anmodes om, at eksproprierer den nævnte ejendom, uden at der forinden er sket prøvelse af projektet

Anmodningen om forlods overtagelse af ejendommen er ikke imødekommet, hvorfor Kommissarius for Statens Ekspropriationer på Øerne ikke er blevet anmodet om, at ekspropriere ejendommen før tidspunktet for de almindelige ekspropriationer.

Vejdirektoratet har meddelt afslag på forlods overtagelse og det er derfor Vejdirektoratets opfattelse, at en stillingtagen til ekspropriation af den konkrete ejendom må afvendte den ordinære ekspropriationsproces. Dog kan spørgsmålet - problemstillingerne som beskrevet - fremføres tidligere over for Ekspropriationskommissionen (efter vedtagelse af en anlægslov) i forbindelse med en eventuel linje- eller detailbesigtigelse, hvorefter det er op til Ekspropriationskommissionen at tage stilling til, om de vil behandle sagerne på de konkrete tidspunkter." (SKATs fremhævelse).

Ovenstående betyder, at Ekspropriationskommissionen først vil kunne tage stilling til sagen efter der er vedtaget en anlægslov og normalt først i forbindelse med de ordinære ekspropriationer.

Et forslag til anlægslov forventes at kunne fremsættes i Folketinget i slutningen af 2014, jf. Status for anlægsprojekter på Transportministeriets område, 1. halvår 2013.

Lovgrundlaget og hermed hjemlen til at foretage de ordinære ekspropriationer tilvejebringes således først i forbindelse med vedtagelsen af anlægsloven. Denne lov er endnu ikke vedtaget, hvorfor der på tidpunktet, hvor spørger indgår en frivillig aftale med G2 A/S om at overtage ejendommen, ikke er hjemmel til ekspropriation af ejendommen. Ejendommen blev overtaget den 21. oktober 2013. 

Den hjemmel der er til forlods overtagelse af ejendommen, kan ejeren ikke anvende, da vejdirektoratet har afvist, at ejendommen er omfattet af § 14 i projekteringsloven på tidspunktet for ejendommens afståelse.

Betingelse 2:
Den anden betingelse, der skal opfyldes, for at en erstatning kan være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, er, at der er ekspropriationsvilje fra den myndighed, der har kompetencen til at ekspropriere, såfremt der ikke indgås en frivillig aftale. Der skal således foreligge ekspropriationsrealitet og det skal på aftaletidspunktet være påregneligt, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale.

Da den frivillige aftale indgås inden lovgrundlaget for ekspropriation er tilvejebragt og inden forhandlingerne om ekspropriation er påbegyndt med ejerene af ejendommene, er betingelsen om, at der skal være udvist vilje til ekspropriation heller ikke opfyldt.

SKATs bemærkninger til høringssvarene:

Det er en betingelse for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, at der er ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål og der er vilje til at ekspropriere ejendommen således, at der såfremt der ikke indgås en frivillig aftale om overtagelse, vil blive iværksat ekspropriation.

I nærværende sag er der i følge § 14, stk. 1, i lov om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark (projekteringsloven) hjemmel til, at transportministeren efter anmodning fra ejeren forlods kan overtage en ejendom, der berøres særligt indgribende af projekteringen, når ejeren af særlige personlige grunde ønsker at afstå ejendommen før det tidspunkt, hvor der kan foretages ekspropriation, og ejendommen ikke kan afhændes på normale vilkår.

Som det fremgår af bestemmelsen, er der en række betingelser, der skal være opfyldt, for der kan foretages en forlods ekspropriation. Det er Vejdirektoratet, der afgør, om betingelserne i projekteringslovens § 14, stk. 1 er opfyldt, således at bestemmelsen om forlods ekspropriation finder anvendes. 

Vejdirektoratet har ved skrivelse af 14. januar 2013 meddelt afslag på forlods overtagelse af ejendommen med den begrundelse, at ejendommen ikke opfylder betingelsen om, at ejendommen berøres særligt indgribende af projekteringen. Bestemmelsen kan derfor ikke finde anvendelse.

Ifølge Vejdirektoratets afslag fortolkes "særligt indgribende" som, at betingelsen almindeligvis vil være opfyldt, hvor der er stor sandsynlighed for, at ejendommen efter Vejdirektoratets vurdering vil blive totaleksproprieret i forbindelse med projektets gennemførelse. Dette er ikke opfyldt i forhold til ejendommen.

Det fremgår af VVM-redegørelsen, at ejendommen ikke forventes totaleksproprieret, men det alene er et areal på 6,1674 ha, der forventes eksproprieret i forhold til de nuværende planer og linjeføringsforslag.

Af afslaget fremgår også, at retsvirkningen af, at det er meddelt afslag på forlods ekspropriation, er, at en stillingtagen til ekspropriation af den konkrete ejendom må afvente den ordinære ekspropriationsproces.

Det betyder, at ekspropriationskommissionen først vil kunne tage stilling til sagen efter, der er vedtaget en anlægslov i forbindelse med de ordinære ekspropriationer. Dette har spørger således været bekendt med, da den frivillige aftale om salg af ejendommen blev indgået. 

Lovgrundlaget og hermed hjemlen til at foretage de ordinære ekspropriationer tilvejebringes først i forbindelse med vedtagelsen af anlægsloven i slutningen af 2014.

Der er således ikke vedtaget en lov med hjemmel til at foretage de almindelige ekspropriationer på det tidpunkt, hvor spørger indgår en frivillig aftale med G2 A/S om at overtage ejendommen. Denne lovhjemmel er stadig ikke tilvejebragt. Der er således ikke hjemmel til ekspropriation af ejendommen.

Det frivillige salg af ejendommen på ekspropriationslignende vilkår opfylder hermed ikke betingelserne for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, hvorefter det er en klar betingelse, at der skal være både hjemmel og vilje til ekspropriation.

Hverken høringssvarene eller G1 A/S' efterfølgende udtalelse af 15. maj 2014 giver anledning til at ændre SKATs indstilling og begrundelse.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej"."

Vedrørende besvarelsen af spørgsmål 2 fremgår blandt andet følgende:

"Begrundelse
Som anført under begrundelse til spørgsmål 1, er det SKAT opfattelse at der ikke er hjemmel til ekspropriation på tidspunktet for indgåelse af den frivillige aftale om salg af ejendommen.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med nej"

For så vidt angår besvarelsen af spørgsmål 3 og 4 har SKAT, med henvisning til at spørgsmålene 1 og 2 er besvaret med "Nej", indstillet, at spørgsmål 3 og 4 bortfalder.

Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat påstand om, at spørgsmålene 1 - 4 besvares med "ja".

Til støtte for den ønskede besvarelse af spørgsmålene 1 og 3 er det blandt andet gjort gældende:

"A er af den opfattelse, at bedømmelsen af, om betingelserne for skattefrihed i henhold til EBL § 11, stk. 1, 2. pkt., er opfyldt, skal ske på tidspunktet for indgåelse af den frivillige aftale.

Dette fremgår klart af den praksis, der er på området, jf. bl.a. Højesterets dom af 11. august 1995 (TfS 1995.575), hvor retten udtaler:

"Efter sammenhængen med § 11, 1. pkt., om skattefrihed for fortjeneste opnået ved ekspropriation måtte det imidlertid være en betingelse for anvendelse af § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået."

Med andre ord skal betingelserne være opfyldt den 21. oktober 2013, der er det skatteretlige tidspunkt for den frivillige aftale.

Skatterådet lægger ved afgørelsen af 27. maj 2014 stor vægt på Vejdirektoratets afslag af 14. januar 2013.

Skatterådet tager således ikke hensyn til, at afslaget blev givet i januar 2013, dvs. på et tidspunkt, hvor anlægsaktiviteterne endnu ikke var blevet fremrykket, og hvor der ikke var tegn på, at ejendommen Adresse Y1,Y2 ville blive særligt berørt af anlægsarbejdet.

Imidlertid blev der i foråret vedtaget en fremrykning af store dele af projektet, hvilket medførte, at der på aftaletidspunktet var tale om en ganske anden situation, end den der forelå på tidspunktet for Vejdirektoratets afslag. Der henvises i den forbindelse til udtalelsen fra G1 A/S til Naturstyrelsen af 22. oktober 2013.

A påpeger, at der på aftaletidspunktet den 21. oktober 2013 var såvel hjemmel til at foretage ekspropriation som vilje G1 A/S til at få iværksat en ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke var indgået.

Hjemlen til at foretage ekspropriation fandtes i den lovgivning, der blev vedtaget allerede i 2009, nemlig §§ 13 og 14 i lovebekendtgørelse 285 af 15. april 2009/lovforslag nr. L 99). Ifølge disse bestemmelse kan der foretages forlods ekspropriationer. A er af den opfattelse, at det er uden betydning for bedømmelsen af, om der foreligger skattefrihed efter EBL § 11, stk. 1, 2. pkt., at der først forventes vedtaget en egentlig anlægslov i 2014/2015, idet en sådan anlægslov vil omfatte ordinære ekspropriationer, og ikke forlods ekspropriationer, som der er tale om i hendes tilfælde.

At der på aftaletidspunktet også var vilje fra købers side til at iværksætte en ekspropriation, hvis der ikke blev indgået en frivillig aftale, fremgår klart af udtalelsen fra G1 A/S. Det bemærkes i den forbindelse, at der ifølge Højesterets praksis (jf. HRD 268/1994) godt kan opnås skattefrihed efter EBL § 11, stk. 1, 2. pkt., selv om den frivillige aftale indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget og vederlaget betales af denne, mens kompetencen til at foretage ekspropriation tilkommer en anden.

Derudover anfører A, at der pr. 1. maj 2014 var forlods eksproprieret 19 ejendomme i området. Der vil være tale om forskelsbehandling, hvis hendes ejendom ikke kan sælge skattefrit, når disse 19 ejendomme kan. Det forhold, at hun har indgået en frivillig aftale om overdragelse af sin ejendom i stedet for at afvente en ekspropriation i 2015, bør under inden omstændigheder medføre, at hun stilles dårligere skattemæssigt end de ejere af ejendomme, der afventer en vedtagelse af anlægsloven i 2014/2015. Det er derfor udtryk for forskelsbehandling, hvis hun på grund af personlige forhold (alder, helbred mv.) stilles dårligere end skatteydere, der har alder, helbred og økonomisk evne til at afvente vedtagelsen af anlægsloven.

Endvidere anfører A, at G1 i udtalelsen af 15. maj 2014 anfører, at en total ekspropriation af ejendommen vurderes at være uundgåelig, hvis der ikke blev indgået en frivillig aftale. Da G1 i sagens natur har meget at skulle have sagt med hensyn til iværksættelse af ekspropriationer, bør udtalelsen tillægges betydelig vægt ved afgørelsen af spørgsmålet om skattefrihed eller ej.

Endelig anfører A, at det forhold, at NaturErhvervsstyrelsen gav G1 A/S tilladelse til at erhverve ejendommen i sin helhed må tages som udtryk for, at en samlet overtagelse var nødvendig af hensyn til det samlede projekt."

Til støtte for den ønskede besvarelse af spørgsmålene 2 og 4 er det blandt andet gjort gældende:

"Det påstås subsidiært, at fortjenesten ved salg af et areal på 6,1674 ha af ejendommen Adresse Y1,Y2 er omfattet EBL § 11, stk. 1, 2. pkt. Fortjenesten ved salget af de 6,1674 ha er derfor skattefri. Fortjenesten ved salget af den resterende del af ejendommen påstås ansat til 478.653 kr.

Der henvises til, at det i VVM-redegørelsen fra juni 2013 fastslås, at 6,1674 ha ved salget af den jord, der tilhører ejendommen Adresse Y1,Y2, vil blive permanent eksproprieret.

Da VVM-redegørelsen er fra juni 2013, og da der som anført ovenfor var såvel ekspropriationshjemmel som ekspropriationsvilje på aftaletidspunktet den 21. oktober 2013, må betingelserne for at anse i hvert fald afståelsen af de 6,1674 ha jord for at være omfattet af skattefriheden i EBL § 11, stk. 1, 2. pkt., være opfyldt."

Landsskatterettens afgørelse
I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt. skal hverken fortjeneste indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation eller ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For så vidt angår afståelser omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt., følger det af Højesterets domme af 11. august 1995 og 10. april 1996, offentliggjort i henholdsvis TfS1995,575HRD og TfS1996,356HRD, at det udover hjemmel til ekspropriation er en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke indgås. Bevisbyrden for, at dette er tilfældet, påhviler skatteyderen, jf. Højesterets dom af 21. januar 2014, offentliggjort i SKM2014.76.HR.

Herefter udtaler tre retsmedlemmer, herunder retsformanden:

Vejdirektoratet afslog som den kompetente myndighed i sager vedrørende forlods overtagelse af ejendomme efter projekteringslovens § 14 (lov om projektering af fast forbindelse over Femern Bælt med tilhørende landanlæg i Danmark) ved afgørelse af 14. januar 2013 at imødekomme anmodningen om forlods overtagelse af klagerens ejendom, idet betingelserne herfor ikke var opfyldt. Den pågældende afgørelse, der kunne påklages uden klagefrist til Transportministeriet, blev ikke påklaget, selvom forholdene i foråret og sommeren 2013 efter klagerens opfattelse havde ændret sig markant.

Det må således lægges til grund, at der ikke var hjemmel til forlods overtagelse efter projekteringslovens § 14 forud for anlægslovens ikrafttræden den 5. maj 2015.

Idet der ikke i den forudgående projekteringsfase er oplyst anden hjemmel til ekspropriation på tidspunktet for ejendommens overdragelse den 21. oktober 2013, må det lægges til grund, at ejendommen ikke kunne eksproprieres på dette tidspunkt. Det er derfor uden betydning, at det måtte kunne påregnes, at overtagelsen af ejendommen i hvert fald for en dels vedkommende ville blive gennemført ved ekspropriation efter gennemførslen af den senere anlægslov, jf. beskrivelsen af projektets arealbehov i VVM-redegørelsen.

Idet der således ikke var hjemmel til ekspropriation på tidspunktet for ejendommens overdragelse, kan ingen del af fortjenesten ved overdragelsen til G1 A/S således anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Ét retsmedlem udtaler:

Under de foreliggende omstændigheder, hvor ejendommen efter en ekspropriation af ca. 6,6 ha af ejendommens samlede areal på 10,6 ha ikke ville kunne opretholdes som en landbrugsejendom efter nutidens standard, og hvor muligheden for salg til anden side må antages at have været begrænset som følge af ejendommens beliggenhed tæt på den kommende motorvej, kan klageren reelt ikke anses for at have haft et alternativ til afståelsen af ejendommen til selskabet G1 A/S i oktober 2013. Det er i denne forbindelse urealistisk, at der ved en fremtidig jordomfordeling eller -supplering (arrondering) vil kunne tilføres ejendommen jord nok til at gøre denne landbrugsmæssigt bæredygtig.

Efter dette retsmedlems opfattelse må klageren på afståelsestidspunktet anses for at have befundet sig i tvangsmæssig situation, som kan sidestilles med ekspropriation, og fortjenesten ved afståelsen vil herefter i sin helhed være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Landskatteretten træffer herefter afgørelse i overensstemmelse med flertallets votering og stadfæster således Skatterådets afgørelse og besvarelse af spørgsmålene 1 - 4.