Sagens emne
Sagen vedrører, om selskabet opfylder betingelserne for at afskrive på 115 % af anskaffelsessummen for driftsmidler efter afskrivningslovens § 5 D.
Der er blevet stillet følgende spørgsmål, og Skatterådet har afgivet følgende svar:
"Kan Skatterådet bekræfte, at H1 ApS' produktionsudstyr, der efter afskrivningslovens § 3, stk. 1, nr. 1, skal anses for anskaffet efter 30. maj 2012, er omfattet af afskrivningslovens § 5 D?"
Skatterådet har besvaret spørgsmålet benægtende.
Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse af spørgsmålet.
Faktiske oplysninger
Af Skatterådets afgørelse af 27. august 2013 fremgår følgende under afsnittet "Beskrivelse af de faktiske forhold":
"H1 ApS (herefter "H1" eller "selskabet") er et dansk indregistreret anpartsselskab, der er stiftet den 1. juni 2001.
H1 er ejet 100 % af det danske anpartsselskab H2 ApS, og er en del af H3, der beskæftiger sig med udvikling og fremstilling af medicin til [...]. H4 Inc. er øverste moderselskab i H3. H4 Inc. er børsnoteret på X1 under symbolet XXXX.
Det er oplyst, at H1 beskæftiger sig med flere forretningsområder og ifølge H1's årsrapport for 2011 udgør selskabets hovedaktivitet pakning, etikettering samt kvalitetskontrol af lægemiddelprodukter.
I selskabets interne regnskabsmateriale ses følgende allokering på forretningsområder:
Manufacturing (Lægemiddelproduktion)
H3 påbegyndte i 2003 opførelsen af nye produktionsfaciliteter i Y1 til brug for koncernens danske aktiviteter, herunder pakningsfaciliteter, samt produktion af medicin med henblik på salg i Danmark og udlandet.
Hovedkvarteret i Y1 har et indendørs areal på i alt omkring 48.500 m2. Af det samlede areal udgør fabrikshallen, beregnet til produktion af medicinen, ca. 21.000 m2. Fabrikkens produktionsareal er designet specielt til produktion af den medicin, som H3 har udviklet.
Det indledende design og ingeniørarbejde i relation til produktionen blev foretaget i perioden 2003-2006 og i samme periode foretog H1 bestilling af det udstyr, der skal anvendes til fremstillingen af medicin. Bestilling er fortsat indtil 2012. Alt udstyr blev erhvervet som fabriksnyt og leveret i perioden 2005-2012. Ydermurene til selve fabrikshallerne stod færdige i 2006, men fabrikshallerne stod efterfølgende tomme indtil 2008, hvor indretning af selve produktionsfaciliteterne påbegyndtes.
De nyopførte produktionsfaciliteter i Y1 er endnu ikke færdiggjort og klar til produktion, idet færdiggørelsen afventer godkendelse fra de danske sundhedsmyndigheder til at påbegynde produktion af medicinen. Godkendelsesproceduren vedrørende medicinalfabrikker stiller omfattende krav til udarbejdning af dokumentation for at produktionsfaciliteterne kan producere medicinen i henhold til gældende krav.
Dokumentationen består bl.a. i indlevering af resultaterne for tre test-partier af den fremstillede medicin efter såkaldte test-runs på produktionsfaciliteterne. De tre indleverede partier skal være fremstillet på ikke mere end 5 produktionspartier. Produktionen af hvert enkelt parti tager ca. 40-45 dage og udgifterne til hvert enkelt test-run, inklusive råvarer og arbejdsløn beløber sig til ca. 15 mio. kr.
Produktionsudstyret kan ikke tages i brug til produktion af kommercielle produkter (medicinalprodukter til patienter) førend myndighederne har udstedt tilladelse til, at H1 ApS må sælge medicinalprodukter. Lægemiddelmyndighederne vurderer i forbindelse med godkendelsesprocessen, hvorvidt produktionsfaciliteterne (herunder produktionsudstyret), konsistent kan producere det ønskede lægemiddel i den rigtige kvalitet.
Det kan således ikke på nuværende tidspunkt siges, i hvilket omfang produktionsfaciliteterne skal undergå yderligere tilpasninger eller forandringer, før det kan tages i brug til kommercielle produkter, idet dette afhænger af lægemiddelmyndighedernes stillingtagen til den fremsendte dokumentation, der er indsendt på baggrund af data fra de tre rest-runs.
Når godkendelse er opnået fra de danske myndigheder, vil udstyret til produktion af medicinen blive færdiggjort, således at det kan indgå i den løbende produktion af medicinen.
Udstyret var klargjort til at påbegynde test-runs pr.1. april 2012 og i august 2012 blev den tredje succesfulde test-run afsluttet. Tilladelse til at producere lægemidler til salg til patienter på det danske marked er endnu ikke meddelt fra de danske myndigheder, da opnåelse af sådan tilladelse er en langvarig proces.
Det leverede produktionsudstyr har ikke været anvendt forinden den gennemførte test-runs (process validation runs) blev påbegyndt.
Efter det tredje succesfulde test-run blev afsluttet i august 2012, har produktionsudstyret været anvendt til at producere kliniske produkter (produkter der ikke kan godkendes til salg direkte til patienter) der skal anvendes med henblik på udvikling af medicinalprodukter, idet H1 i februar 2012 har indgået en samarbejdsaftale med en anden producent om udvikling af medicinalprodukter. Denne produktion er påbegyndt den 1. september 2012 og er alene tilladt, idet produkterne ikke skal sælges til patienter og således ikke skal igennem samme godkendelsesprocedure, som medicinalprodukter, der skal sælges direkte til patienter.
På sigt vil selskabets pakningsfaciliteter (Label & Pack) også blive anvendt til pakning af den medicin, som i fremtiden vil blive produceret i Danmark.
Medicinen vil således blive produceret i Y1, hvorefter den bliver sendt til Y2, hvor den efter en mindre forarbejdning fyldes på glas. Herefter returneres medicinen til Y1, hvor "Label & Pack" forestår proceduren med at sættes labels på og pakke medicinen.
H1, der ultimo 3. kvartal 2011 havde 13 medarbejdere ansat i lægemiddelproduktionen, har i perioden fra 4. kvarttal 2011 til og med 3. kvartal 2012 ansat 105 medarbejdere i produktionen. Heraf blev 43 ansat i 4. kvartal 2011 og 17 i 1. kvartal 2012.
Det er i relation hertil forklaret, at baggrunden for ansættelsen af medarbejdere fra 4. kvartal 2011 var, at det var på dette tidspunkt, at beslutningen om at klargøre produktionsanlægget til drift blev taget, og at der derfor var et ønske om at ansætte medarbejdere hurtigst muligt herefter for at de kunne assistere med klargøringen af anlægget samt gennemgå den nødvendige træning for at arbejde i lægemiddelproduktionen.
Træning i de enkelte arbejdsprocesser i lægemiddelproduktionen er omfattende og tidskrævende, da de regulatoriske krav, sundhedsmyndighederne stiller til lægemiddelproduktion for at sikre kvalitet og patientsikkerhed, er udmøntet i et meget stort antal arbejdsbeskrivelser - de såkaldte standard operation procedures. Hver enkelt medarbejder skal trænes i gennemførelse af de enkelte processer, i lægemiddelproduktionen, som beskrevet i disse arbejdsbeskrivelser i forbindelse med klargøring af produktionsanlægget til drift. Til orientering kan det oplyses, at der i nogle tilfælde er tale om op til 250 forskellige processer, som hvert enkelt medarbejder skal trænes i førend arbejdet med lægemiddelproduktion/pakning kan påbegyndes.
I perioden fra 4. kvartal 2011 - 4. kvartal 2012 har medarbejdernes overordnede funktioner således været at gennemgå denne række regulatoriske krævede forberedelser til at beskæftige sig med produktion af lægemidler ligesom de har beskæftiget sig med klargøring af produktionsudstyret.
Det bemærkes, at arbejdsprocesserne i de to forretningsområder lægemiddelproduktion og "Label & Pack" er forskellige grundet sundhedsmyndighedernes forskellige regulatoriske krav til henholdsvis produktion af lægemidler og pakning af lægemidler. Dette medfører således også, at det er forskellige arbejdsbeskrivelser, de enkelte medarbejdere skal trænes i, inden de kan påbegynde deres arbejde med enten pakning af lægemidler eller fremstilling af lægemidler. De omfattende krav til træning af medarbejdere i lægemiddelproducerende virksomheder henholdsvis virksomheder, der pakker lægemidler, medfører derfor, at den enkelte medarbejder i H1 ansættes til udelukkende at varetage funktioner i enten forretningsområdet "Label & Pack" eller i lægemiddelproduktionen.
På baggrund af de lovmæssige krav til træning, kvalitetssikring mv. vil medarbejderne derfor hverken løbende eller sporadisk kunne overflyttes mellem de to forretningsområder. En sådan overflytning vil kræve, at den enkelte medarbejder gennemgår forberedelser, inklusive træningsforløb og kurser, der relaterer sig til den anden funktion.
Label & Pack (Pakkerifunktionen)
Pakkerifunktionen (Label & Pack), der tidligere har været udøvet i Y3, blev flyttet til Danmark i 2007. I samme år blev driften for så vidt angår "Label & Pack" påbegyndt i Y4. "Label & Pack" er et selvstændigt forretningsområde for etikettering, ilægning af landespecifikke indlægssedler og pakning af lægemidler, der har været til påfyldning/formulering hos eksterne samarbejdspartnere i Y4 eller Y5. De produkter, der håndteres af "Label and Pack" og transporteres til pakning og etikettering mv. i Danmark, er produceret på anlæg i Y5.
Kvalitets test af kliniske produkter
Denne funktion varetager kontrol og sikring af kvalitet af produkterne vedrørende henholdsvis Label & Pack og medicinalproduktionen.
For så vidt angår kvalitetskontrolfunktionen bemærkes det, at de enkelte medarbejdere ansat i kvalitetskontrolfunktionen er ansat til enten at foretage kvalitetskontrol af produkter fra Label & Pack eller produkter fra medicinalproduktionen.
De medarbejdere, som foretager kvalitetstest på "Label & Pack" området sidder i administrationsbygningen.
De medarbejdere, som foretager kvalitetstest på produktionsområdet sidder i kontorafsnittet i bygningen med udstyret til lægemiddelproduktionen.
Administrations funktioner (Finans, HR og IT)
Administrationen er en fællesfunktion, som dækker alle forretningsområder.
Produktionsudstyret
Det er oplyst, at værdien af det produktionsudstyr, der er taget i brug i forbindelse med de gennemførte test-runs udgør 977 mio. kr., og det er dette udstyr, som ønskes afskrevet efter afskrivningslovens § 5 D.
H1 har hidtil været afskåret fra at foretage skattemæssige afskrivninger på produktionsudstyret eftersom det endnu ikke indgår i driften hos H1, jf. afskrivningslovens § 3. H1 forventer at påbegynde skattemæssige afskrivninger på produktionsudstyret, når fabrikationshallernes tages i brug og produktionen af medicinen (virksomhedens drift) påbegyndes.
H1's revisor har på baggrund af ibrugtagningen af produktionsudstyret den 1. september 2012 vurderet, at det produktionsudstyr, som ønskes afskrevet efter afskrivningslovens § 5 D, skal tages i brug regnskabsmæssigt fra den 1. september 2012.
Det er oplyst, at der foretages særskilte afskrivninger på de driftsmidler, der tilhører henholdsvis "Label & Pack", og de driftsmidler, der tilhører lægemiddelproduktionen.
Det forklares i den forbindelse, at samtlige driftsmidler i H1 er allokeret til en bestemt bygning, det vil således sige enten bygningen, hvor "Label & Pack"-forretningen udøves, eller bygningen, hvor lægemiddelproduktionen udøves.
For så vidt angår afskrivninger skal det således bemærkes, at da bygningerne hver især allokeres til et bestemt forretningsområde, og da de enkelte driftsmidler er knyttet til den bygning, hvor de befinder sig, da foretages automatisk også en allokering af de enkelte afskrivninger til et bestemt forretningsområde.
Vedrørende fællesfunktionerne som eksempelvis kantine, mv. gør rådgiver opmærksom på, at afskrivning på driftsmidler tilhørende disse allokeres forholdsmæssigt mellem "Label & Pack" og lægemiddelproduktionen."
I klagen af 17. december 2013 er der givet en uddybende beskrivelse af den koncern, selskabet indgår i, og selskabets aktiviteter:
"3.1. H3
H6 blev etableret i 1978 i Y6, men virksomheden flyttede senere til Y5, hvor forskningsmiljøet og finansieringsmulighederne var bedre. I 2003 fusionerede H6 med G1 og har siden været kendt som H3.
H3 [...] er en af verdens største uafhængige [...]-virksomheder. H3 beskæftiger sig med udvikling, produktion og markedsføring af medicinske præparater til behandling af sygdomme primært inden for [...].
H4 Inc, (Y5), der er koncernens øverste moderselskab, er børsnoteret på X1. Koncernen har hovedkontor i Y7 beliggende i Y5 og har datterselskaber i 29 lande.
H5 Inc. [...] er et [...] datterselskab, der ejer rettighederne til at fremstille og markedsføre en række medicinalprodukter i Y5 og Y8.
H5 Inc og H6 afholder alle omkostninger og bærer alle risici ved udvikling, fremstilling og markedsføring af koncernens produkter. Koncernens øvrige selskaber leverer services til disse to selskaber ("principalselskaberne") i form af bl.a. produktion, kvalitetssikring, pakning, distribution, salg og markedsføring.
(...)
3.3.3. Medicinalvirksomheden
Medicinalvirksomheden fungerer primært som kontraktproducent for principalselskaberne af den aktive farmaceutiske ingrediens [...], der indgår i [...]. Dette indebærer, at selskabet får stillet alle immaterielle rettigheder m.v. vederlagsfrit til rådighed af principalselskaberne, at principalselskaberne ejer produkterne under hele produktionsprocessen, og at selskabet modtager betaling for denne produktionsydelse af principalselskaberne. SKAT har accepteret, at aflønningen af selskabet er på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2, stk. 1. Efter endt produktion sendes af [...] til tredjemand i Y2 til formulering og påfyldning på glas. Selskabet har endvidere foretaget kontraktproduktion for tredjemand af kliniske produkter, hvilket som omtalt blev påbegyndt i september 2012.
3.3.4 Paknings-/etiketteringsvirksomheden
Paknings-/etiketteringsvirksomheden leverer ydelser til H6 i relation til pakning og etiketteringen af flere af koncernens produkter. Produkterne, der ejes af H6, sendes til Danmark, hvor der foretages pakning og etikettering, hvorefter produkterne videresendes til koncernens distributionsselskab. Hovedparten af produkterne i paknings-/etiketteringsvirksomheden består af andre lægemidler end [...]. Kun ca. 13 % (2014) af produkterne i paknings-/etiketteringsvirksomheden vil bestå i [...].
Paknings-/etiketteringsvirksomheden påbegyndte som omtalt erhvervsmæssig drift i 2007 og har i alle årene været overskudsgivende. I perioden 2007-2011 har denne virksomhed haft en omsætning på 300-500 mio. kr. pr. år og en medarbejderstab på 200-300 personer. (...)"
Følgende fremgår endvidere af klagen vedrørende perioden fra 2008 til 2013:
"I 2008 besluttede koncernen på baggrund af prognoserne for salget af [...] at tage næste skridt i investeringsprocessen, nemlig at montere produktionsanlægget. Indtil 2008 var produktionshallen, der skulle anvendes af medicinalvirksomheden, alene blevet anvendt til opbevaring af indkøbte driftsmidler. Driftsmidlerne blev bestilt i perioden 2003-2012 og leveret i perioden 2005-2012 som fabriksnye. Driftsmidlerne har ikke indgået i selskabets drift før september 2012. Det samlede indkøb af driftsmidler til medicinalvirksomheden har beløbet sig til 977 mio. kr. Det er dette udstyr, der ønskes afskrevet efter afskrivningslovens § 5 D.
I juli 2011 traf koncernen endelig beslutning om, at H1 ApS skulle udøve medicinalvirksomhed. Herefter begyndte arbejdet med: (i) at klargøre produktionsudstyret til kommerciel drift, og (ii) at opnå myndighedsgodkendelser til kommerciel produktion.
Klargøringen af anlægget skulle foretages, umiddelbart før den kommercielle produktion blev påbegyndt, idet anlægget vil kunne tage skade af at henstå inaktivt, når det først er klargjort. I denne forbindelse begyndte selskabet at rekruttere personale, idet medarbejderne skulle gennemgå en omfattende uddannelse for at leve op til myndighedskravene. Som led i klargøringen skulle det bl.a. testes, om anlægget overhovedet fungerede efter hensigten.
Det var nødvendigt med to særskilte godkendelser fra myndighederne. Selskabet skulle have en godkendelse i form af et GMP-certifikat (Good Manufacturing Practice) for generelt at anvende produktionsanlægget til medicinalproduktion. Herudover skulle selskabet have godkendelse for at anvende anlægget til fremstilling af [...].
I forhold til godkendelsen til fremstilling af [...] bestod et væsentlig element i at udføre testkørsler på produktionsanlægget. Selskabet skulle dokumentere, at anlægget var i stand til at producere præcis den [...], som der var opnået godkendelse til hos myndighederne i Y4 [...] og Y5 [...]. Der skulle foretages tre succesfulde testkørsler ud af ikke mere end fem testkørsler. Hvis dette ikke lykkedes, måtte processen starte helt forfra. Der blev gennemført fire testkørsler, idet den tredje testkørsel fejlede. Den første testkørsel blev påbegyndt i april 2012, og den fjerde testkørsel blev afsluttet i august 2012. Udgifterne til hver enkel testkørsel, der tog ca. 40-45 dage, har beløbet sig til ca. 15. millioner kr., inklusive udgifter til råvarer og arbejdsløn. I løbet af klargøringen blev der foretaget mindre justeringer af anlægget, hvorved anlægget var færdigmonteret i august 2012.
I august 2012 begyndte selskabet at udarbejde ansøgningen om godkendelse til kommerciel produktion af [...]. Den endelige ansøgning havde et omfang af ca. 450 sider inklusive dokumentation for testkørslerne. Den blev indsendt til Y4's myndigheder den 8. februar 2013 og til Y5's myndigheder den 28. februar 2013. I sommeren 2013 fik selskabet de nødvendige tilladelser til kommerciel fremstilling af [...] fra [...] og [...]. På baggrund heraf blev produktionsudstyret idriftsat til kommerciel produktion.
I forhold til ansøgningen om GMP-certifikat foretog Sundhedsstyrelsen i december 2012 en inspektion af produktionsanlægget. Inspektionen gav anledning til en række mindre observationer, som selskabet udbedrede. Den 5. marts 2013 modtog selskabet det nødvendige GMP-certifikat. Selskabet havde allerede den 1. september 2012 igangsat en fremstilling af kliniske produkter for tredjemand. Disse produkter skulle kun anvendes til forsøgsbrug, hvorfor de kunne fremstilles, uanset at der ikke var opnået myndighedsgodkendelser til produktion af [...]. Den kliniske produktion forudsatte imidlertid også, at selskabet havde opnået et GMP-certifikat. De produkter, der var fremstillet i perioden 1. september 2012 til 5. marts 2013, kunne følgelig først anvendes til klinisk brug efter den 5. marts 2013. Hvis der ikke var opnået GMP-certifikat, ville disse produkter have været værdiløse."
For så vidt angår perioden juli 2011 til august 2012 er det supplerende anført:
"Produktionsanlægget blev færdigmonteret, klargjort, valideret og testet i perioden juli 2011 - august 2012.
Fra juli 2011 til april 2012 blev der foretaget ingeniørkørsler og kørsler på anlægget med vand med deraf følgende justeringer af anlægget.
Fra april 2012 til august 2012 blev der foretaget testkørsler af anlægget. Ved gennemførelse af testkørsler skal virksomheden demonstrere: 1) at anlægget faktisk fungerer som planlagt til fremtidig produktion og 2) at anlægget producerer [...] i nøje overensstemmelse med en fastlagt protokol med kvalitetsparametre og produktkarakteristika, som sikrer, at produkter fra anlægget er præcis det stof/produkt som myndighederne fik præsenteret ved ansøgning om godkendelse af lægemidlet [...] i 2006
Testkørslerne giver anledning til justeringer på anlægget og ændringer i arbejdsbeskrivelserne (Standing Operating Procedures) for produktionsprocessen i forhold til kvalitetsparametrene og produktkarakteristika. Hver testkørsel varer 40-45 dage. Den tredje testkørsel fejlede.
I august 2012 efter afslutning af en fjerde og sidste testkørsel påbegyndes arbejdet med ansøgning til lægemiddelmyndighederne om: 1) GMP certifikat og 2) licens til kommerciel produktion af [...]. Indsendelse af ansøgning til lægemiddelmyndighederne [...] om licens til kommerciel produktion af [...], skal vedlægges dokumentation fra tre succesfulde testkørsler."
Skatterådets afgørelse
Skatterådet har besvaret spørgsmålet benægtende.
Skatterådet har anført, at det er afgørende for anvendelsen af afskrivningslovens § 5 D, at driftsmidlerne i form af produktionsudstyret opfylder betingelserne for at være anskaffet i henhold til afskrivningslovens § 3 i perioden fra 30. maj 2012 til 31. december 2013.
Til støtte for afgørelsen har Skatterådet overordnet anført, at de pågældende driftsmidler må anses for anskaffet den 1. april 2012, hvor driftsmidlerne var klar til at køre test-runs, idet de fra denne dato var leveret til en igangværende virksomhed, var bestemt til at indgå i virksomhedens drift og var færdiggjort i en sådan grad, at de kunne indgå i driften, jf. afskrivningslovens § 3.
I begrundelsen for afgørelsen har Skatterådet nærmere anført følgende:
"Ad.1 Leveret til en igangværende virksomhed
Efter afskrivningslovens § 3, nr. 1, skal driftsmidlet være leveret til en igangværende virksomhed.
Rådgiver mener, at der er tale om to virksomheder, Label & Pack og lægemiddelproduktion. Det skal derfor vurderes, hvorvidt lægemiddelproduktionen i selskabet, kan anses som én særskilt virksomhed i forhold til pakkerifunktionen mv.
Vurderingen er en konkret vurdering. Ved vurderingen af om der foreligger én eller flere virksomheder, skal der tages udgangspunkt i, hvad der i almindelig sprogbrug forstås ved én virksomhed. Hvis den skattepligtige driver en række ensartede virksomheder, kan der ved afgørelsen bl.a. henses til, om der har været fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration, fælles indkøb m.v., jf. Den juridiske vejledning afsnit C.C.6.3.
Det fremgår af TfS 1996, 899 DEP i relation til fusionsskattelovens § 15a, stk. 3, og § 15c, stk. 2, at organisationsmæssige synspunkter er væsentlige for vurderingen. Det skal være en materielt identificerbar enhed i selskabet.
Det fremgår endvidere af praksis, at man ved vurderingen af om der foreligger én eller flere virksomheder har henset til, om virksomheden udadtil fremstår som én enhed, om der er tale om sædvanligt sammenfaldende forretningsområder, og formuleringen af virksomhedens formål, jf. hertil SKM2001.394.LR og SKM2001.413.LR.
I nærværende sag har rådgiver som begrundelse for, at der i selskabet er tale om flere separate virksomheder oplyst:
-
at der er selvstændig ledelse for hvert forretningsområde,
-
at der udarbejdes separat internt regnskab for hvert forretningsområde, at der sker selvstændig fakturering for hvert forretningsområde,
-
at medarbejderne er allokeret til hvert forretningsområde og
-
at forretningsområderne drives fra forskellige lokationer / bygninger.
Hvad angår oplysningen om, at der er selvstændig ledelse for hvert forretningsområde, er det nærmere oplyst, at Label & Pack og lægemiddelproduktionen er ledet af forskellige direktører, og at ingen af de to direktører har det overordnede ledelsesansvar for selskabet, men er ligestillede.
Det er SKATs vurdering, at de to omtalte direktører på dette niveau i selskabets og koncernens struktur ikke kan anses for at udgøre en selvstændig ledelse for de to forretningsområder. Ved denne vurdering tillægger SKAT koncernens overordnede ledelsesstruktur samt rådgivers oplysning om, at ingen af de to direktører har det overordnede ledelsesansvar, væsentlig betydning.
Efter SKATs vurdering indebærer denne ledelsesorganisation ikke umiddelbart, at forretningsområderne må anses som separate virksomheder, men er derimod almindeligt forekommende i en virksomhedsstruktur med forskellige forretningsområder.
SKAT bemærker i tilknytning hertil, at rådgiver nu benævner "Kvalitets test af kliniske produkter" som en "funktion", hvor det af bilag til regnskabsmaterialet fremgår som et forretningsområde på linje med "Manufacturing", "Label & Pack" og " Administrations funktioner (Finans, HR og IT). Det bemærkes endvidere, at HR, Finans og IT er fælles funktioner for forretningsområderne, ligesom kvalitetskontrol dækker over både "Label & Pack" og lægemiddelproduktionen.
SKAT skal for så vidt angår regnskabsaflæggelsen bemærke, at uanset selskabet internt bogfører på de forskellige forretningsområder, hvilket efter det oplyste også omfatter regnskabsmæssige afskrivninger, indgår disse i ét samlet regnskab; dvs. lægemiddelproduktionen er ikke udskilt i et særskilt regnskab. Der foretages ikke en allokering til de to respektive forretningsområder.
At der er tale om én virksomhed, understøttes af, at selskabet, senest i årsregnskabet 2011 under ledelsesberetningen, eksempelvis anfører: "Tillige er virksomheden ved at klargøre anlægget til produktion af biologiske lægemidler ........ og det er forventet at virksomheden vil påbegynde produktion af H3 produkter eller produkter i et partnerskab i løbet af 2012, og at modtage produktionslicens i 2013." (SKATs fremhævelse) Tilsvarende anvender selskabet ikke binavne eller lignende for sine forskellige forretningsområder.
Lokationen af forretningsområderne understøtter, efter SKATs vurdering, tillige, at selskabet fremstår som én enhed, idet samtlige forretningsområder drives fra samme adresse. Den omstændighed, at forretningsområderne drives fra forskellige lokaler / bygninger på adressen bevirker ikke, at selskabets forretningsområder udadtil opfattes som separate virksomheder, men må opfattes som nødvendiggjort af forretningsområdernes karakter og de krav, som sundhedsmyndighedernes stiller til disse forretningsområder.
SKAT finder således, at selskabet samlet set fremstår som én virksomhed, der driver forskellige former for aktiviteter, der alle tager udgangspunkt i lægemiddelproduktion. På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at den af selskabet drevne lægemiddelproduktion og pakkerifunktion mv. udgør én virksomhed.
Virksomheden fremstår organisationsmæssigt samlet ved koncernens ledelsesstruktur og beslutningsgange. Ligeledes har selskabet flere tværgående funktioner. Dette taler tilsvarende for, at der er tale om én samlet virksomhed, jf. hertil TfS1996.899.DEP, hvorefter organisationsmæssige synspunkter er væsentlige for vurderingen.
Virksomheden, som har været i drift over en længere periode, er igangværende. Betingelsen i afskrivningslovens § 3, nr. 1 om at driftsmidlet skal være leveret til en igangværende virksomhed, er dermed opfyldt.
SKAT kan bemærke, at såfremt SKAT havde den opfattelse, at der var tale om to virksomheder, så ville såvel Label & Pack, som produktionen anses som igangværende allerede inden den 30. maj 2012.
Når henses til, at det konkrete produktionsudstyr har kørt test runs med testproduktion af den pågældende medicin fra den 1. april 2012, og at selskabet allerede fra 4. kvartal 2011 har ansat over 100 medarbejdere til medicinalproduktionen, finder SKAT, at selskabet på den baggrund ville være at anse som igangværende.
Dette understøttes ligeledes af LSRM 1972, 131, hvor en tivoliforretning blev anset for igangværende forinden politiets tilladelse forelå, da perioden med reparationer og udskiftninger af udstyr blev anset for drift.
Spørger har heroverfor anført, at det af afgørelserne LSRM1971,44 og TfS 1986.406 fremgår, at testsejladser ikke er at sidestille med påbegyndelse af erhvervsmæssig virksomhed.
Efter SKATs opfattelse omhandler afgørelserne LSRM 1971,44 og TfS 1986.406 ikke direkte problemstillingen, om testsejladser eller testkørsler kan sidestilles med påbegyndelse af erhvervsmæssig virksomhed, idet der i ingen af de nævnte afgørelser blev foretaget hverken testkørsler eller testsejladser.
SKAT skal derimod henvise til afgørelsen i SKM2006.375.LSR hvorefter skattemæssige afskrivninger kunne foretages på tidspunktet, hvor erhvervsmæssig virksomhed var påbegyndt. Vindmøllerne blev anset for at være taget i brug inden udgangen af december 1998, da vindmøllerne havde kørt testkørsler ultimo december.
SKAT skal dog understrege, at SKAT ikke mener, at der er tale om to virksomheder, men om én samlet virksomhed med forskellige aktiviteter
Ad. 2. Bestemt til at indgå i virksomhedens drift
Produktionsudstyret er bestemt til at indgå i lægemiddelproduktionen, og betingelsen i afskrivningslovens § 3, nr. 2 er derfor tilsvarende opfyldt.
Ad. 3. Færdiggjort i en sådan grad, at det kan indgå i driften
Driftsmidlet skal være færdiggjort i en sådan grad, at det kan indgå i driften, jf. afskrivningslovens § 3, nr. 3.
Afgørende i forhold til denne betingelse er således, om udstyret allerede inden den 30. maj 2012 har været færdiggjort i en sådan grad, at det kunne indgå i driften.
Det er oplyst, at produktionsudstyret den 1. april 2012 var færdiggjort til at køre test-runs, og at der i perioden 1. april 2012 til ultimo august 2012 blev gennemført tre succesfulde test runs.
Et driftsmiddel er færdiggjort, når det er i en sådan færdiggjort og færdigmonteret stand, at det vil kunne benyttes i virksomhedens drift efter sit formål, jf. SKM2010.676.SR.
Med henvisning til selskabets oplysninger om, at produktionsudstyret allerede den 1. april 2012 var klar til at køre de anførte test-runs og at det eneste, som herefter mangler, er sundhedsmyndighedernes godkendelse og udstedelse af tilladelse til selskabet til at producere det pågældende lægemiddel, er det SKATs vurdering, at udstyret allerede inden ikrafttrædelsen af afskrivningslovens § 5 D den 30. maj 2012 var færdiggjort i en sådan grad, at det umiddelbart kunne indgå i driften.
Skatteministeriet skal bemærke, at den omstændighed, at sundhedsmyndighederne endnu ikke har givet selskabet tilladelse til at anvende produktionsudstyret til fremstilling af det pågældende lægemiddel, ikke er en betingelse for, at udstyret kan anses for færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften.
Skatteministeriet skal i den forbindelse henvise til kendelsen LSRM 1967,129 hvor et selskab havde købt en bil kort før regnskabsårets udløb, men hvor indregistrering først skete efter regnskabsårets udløb. Landsskatteretten fandt, at der med hensyn til tidspunktet for afskrivningsrettens indtræden, for i øvrigt færdige driftsmidler, ikke kræves andet og mere, end at betingelserne for levering i købelovens forstand er opfyldt. Indregistrering fandtes ikke at være et nødvendigt led i en sådan levering eller en forudsætning for en begrænset driftsmæssig anvendelse af en købt bil.
I LSRM 1972, 131 havde en skatteyder, der ejede og drev en tivoliforretning, ved skøde i december 1968 købt endnu en forretning af samme art. Politimesterens tilladelse til driften forelå først i marts 1969. Landsskatteretten tiltrådte advokatens argumentation om, at polititilladelsen kun var nødvendig for at give publikum adgang til virksomheden og at selv om etablissementet ikke blev åbnet for publikum før ved sæsonstarten i 1969, var der dog tale om drift i egentlig forstand, idet sådan drift også omfattede den periode, hvor der ikke var publikumsadgang, men hvor driftsmateriellet udskiftes og repareres mv. og den nye sæson skal planlægges, og denne form for aktivitet havde fundet sted lige før købet af virksomheden.
Rådgiver har da også anført, at produktionsudstyret kan anses for færdiggjort i afskrivningslovens § 3, stk. 1, nr. 3s forstand på tidspunktet for påbegyndelsen af test runs i april 2012.
På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at produktionsudstyret, der er leveret løbende i perioden 2005 - 2012, teknisk set må have været klar til at kunne indgå i virksomhedens drift allerede den 1. april 2012, hvor det er oplyst, at produktionsudstyret var klar til at køre test-runs."
Selskabets opfattelse
Selskabet har fremsat påstand om, at spørgsmålet skal besvares bekræftende.
Selskabet har overordnet gjort gældende, at betingelserne for at anse driftsmidlerne for anskaffet i henhold til afskrivningslovens § 3 først er opfyldt efter den 30. maj 2012, idet der ikke forud for den 30. maj 2012 forelå en "igangværende virksomhed", jf. afskrivningslovens § 3, nr. 1, og idet driftsmidlerne ikke forud for den 30. maj 2012 var "færdiggjort" i et sådant omfang, at de kunne indgå i virksomhedens drift, jf. afskrivningslovens § 3, nr. 3.
For så vidt angår betingelsen i afskrivningslovens § 3, nr. 1, har selskabet nærmere gjort gældende, at der udøves to selvstændige virksomheder i afskrivningslovens forstand i form af paknings-/etiketteringsvirksomheden og medicinalvirksomheden, og at medicinalvirksomheden først blev en igangværende virksomhed i afskrivningslovens forstand efter den 30. maj 2012.
Med hensyn til synspunktet om, at selskabet udøver to selvstændige virksomheder, har selskabet henvist til, at de to virksomheder i form af pakning/etikettering og medicinalproduktion i sagens natur er væsensforskellige. Karakteren af de udførte funktioner, de aktiver, der er indsat for at udføre funktionerne i form af både driftsmidler og immaterielle rettigheder, risiciene forbundet med de to aktiviteter og myndighedsgodkendelsen og -kontrollen knyttet hertil er således vidt forskellige, hvorfor de to aktiviteter på baggrund heraf skal behandles som to selvstændige virksomheder.
Selskabet har endvidere henvist til, at virksomhederne er ledet af hver sin direktør med egne medarbejdere, drives fra særskilte lokaler og har egne relationer over for tredjemand. Driften af de to virksomheder er ikke integreret, idet hele produktionen i medicinalvirksomheden sendes til tredjemand i Y2 til videreforarbejdning. Endvidere udgør produkterne fra medicinalvirksomheden kun en beskeden del af produkterne i paknings-/etiketteringsvirksomheden, da størstedelen af produkterne i denne virksomhed er produceret i Y5.
Selskabet har yderligere henvist til, at paknings-/etiketteringsvirksomheden fungerede som en selvstændig virksomhed i fem år, før medicinalvirksomheden blev igangsat, og havde i denne periode en betydelig omsætning, en stor medarbejderstab og var overskudsgivende. Påbegyndelsen af medicinalproduktionen kan således ikke betegnes som andet end opstart af en ny selvstændig virksomhed.
Endelig har selskabet henvist til, at begge virksomheder hver især opfylder betingelserne for at udgøre "en gren af en virksomhed" i fusionsskattelovens forstand, hvilket ifølge Skatterådets afgørelse i SKM2006.145.SKAT dækker over den sædvanlige skatteretlige betydning af en virksomhed.
For så vidt angår betingelsen i afskrivningslovens § 3, nr. 3, har selskabet nærmere gjort gældende, at driftsmidlerne ikke kunne benyttes efter deres formål før august 2012, hvor anlægget blev endeligt færdigmonteret, og der forelå tre succesfulde testkørsler. På dette tidspunkt kunne der påbegyndes en erhvervsmæssig og kommerciel fremstilling af kliniske produkter. I overensstemmelse hermed blev regnskabsmæssige afskrivninger først påbegyndt den 1. september 2012. GMP-certifikatet, der var nødvendigt, for at de kliniske produkter kunne anvendes, blev først modtaget i marts 2013. Hvis myndighederne ikke havde udstedt certifikatet, ville de produkter, der var fremstillet fra den 1. september 2012, have været værdiløse. I denne forbindelse har repræsentanten navnlig henvist til TfS 2000.199.LR og SKM2010.676.SR.
Landsskatterettens afgørelse
I henhold til afskrivningslovens § 3 anses et driftsmiddel for anskaffet, når driftsmidlet er leveret til en igangværende virksomhed, jf. nr. 1, bestemt til at indgå i virksomhedens drift, jf. nr. 2, og færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften, jf. nr. 3.
For så vidt angår spørgsmålet, om selskabet efter afskrivningslovens § 3, nr. 1, kan anses for at have én eller to virksomheder, følger det af SKATs juridiske vejlednings afsnit C.C.6.3. og C.C.2.4.2.4.3.3, at dette i afskrivningsmæssig henseende beror på en konkret vurdering, og at der ved denne vurdering tages udgangspunkt i, hvad der i almindeligt sprogbrug forstås ved en virksomhed, herunder om der er fælles regnskabsføring, saldoafskrivning, administration, indkøb mv.
Landsskatteretten finder, at uanset at der udøves to funktioner, er der tale om én virksomhed. Retten har herved lagt vægt på, at virksomheden er udøvet i et selskab på én lokalitet, og at der er udarbejdet ét regnskab, hvor der ikke er foretaget regnskabsmæssig opdeling på de to omhandlede funktioner. Det forhold, at der er to direktører - én for hver funktion - kan endvidere ikke føre til en betragtning om, at der er tale om mere end én virksomhed.
Landsskatteretten må således lægge til grund, at driftsmidlerne løbende blev leveret til en igangværende virksomhed, jf. afskrivningslovens § 3, nr. 1, forud for den 30. maj 2012.
Idet det er ubestridt, at driftsmidlerne i produktionsanlægget var bestemt til at indgå i virksomhedens drift, jf. afskrivningslovens § 3, nr. 2, lægger Landsskatteretten til grund, at denne betingelse ligeledes var opfyldt forud for den 30. maj 2012.
For så vidt angår færdiggørelsen af produktionsanlægget, jf. afskrivningslovens § 3, nr. 3, blev der i perioden fra april 2012 til august 2012 foretaget 4 testkørsler, hvoraf testkørslerne nr. 1, 2, og 4 var succesfulde. Testkørslerne gav anledning til justeringer af produktionsanlægget og ændringer i arbejdsbeskrivelserne for produktionsprocessen.
Henset til at 3 ud af de 4 gennemførte testkørsler, herunder de to første testkørsler, var succesfulde, må Landsskatteretten lægge til grund, at produktionsanlægget ved påbegyndelsen af den første testkørsel i april 2012 var i en sådan færdiggjort og færdigmonteret stand, at produktionsanlægget ville kunne fungere efter sit formål og indgå i virksomhedens drift. Det er således ikke godtgjort, at de justeringer, som testkørslerne gav anledning til, var til hinder for at anse produktionsanlægget for færdiggjort i tilstrækkeligt omfang i april 2012.
Herefter anser Landsskatteretten ligeledes betingelsen i afskrivningslovens § 3, nr. 3, for opfyldt forud for den 30. maj 2012.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets afgørelse.