Spørgsmål:
Kan Skatterådet bekræfte, at fortjeneste indvundet ved modtagelse af erstatning for indgåelse af aftale om dyrkningspraksis, samt anvendelse af sprøjtemidler bliver sidestillet med ekspropriationserstatning, så § 11 i ejendomsavancebeskatningsloven finder anvendelse og erstatningen bliver friholdt for ejendomsavancebeskatning?
Svar:
Ja, se indstilling og begrundelse
Beskrivelse af de faktiske forhold
Baggrund
Byrådet vedtog på mødet den 25. oktober 2004 delindsatsplan for grundvandsbeskyttelse i kommunen. Amtet godkendte planen i mødet den 11. januar 2005. Byrådet vedtog den 9. juni 2008 tillæg til delindsatsplanen for grundvandsbeskyttelse i kommunen.
I delindsatsplanen, der er udarbejdet i medfør af vandforsyningsloven, er det fastsat, hvordan arealerne i området fremover skal anvendes for at sikre grundvandet i nærområdet omkring nogle af kommunens vandforsynings kildepladser samt ved to private vandværker.
Delindsatsområdet er opdelt i zonerne henholdsvis kildepladszone, sårbar nærzone og øvrige indvindingsopland.
I kildepladszonen er målsætningen ingen anvendelse af pesticider og maksimalt 25 mg nitrat pr. liter i det vand, der forlader rodzonen. I sårbar nærzone er målsætningen ingen anvendelse af pesticider og i gennemsnit 25 mg. nitrat i det vand, der forlader rodzonen - dog maksimalt 50 mg. nitrat pr. liter.
Indsatsen gennemføres ved hjælp af jordfordeling, køb af jord til skovrejsning, køb af jord med henblik på tinglysning af dyrkningsdeklarationer inden videresalg, samt frivillige aftaler om dyrkningsdeklarationer, der tinglyses efter vandforsyningslovens § 13 d, om nødvendigt gennem ekspropriation efter miljøbeskyttelseslovens § 26 a.
Der er i delindsatsplanen hjemmel til pålæg af dyrkningsrestriktioner i kildepladszonen, mens der i tillægget til delindsatsplanen er skabt hjemmel til pålæg af dyrkningsrestriktioner i sårbar nærzone.
Dispositionen
Spørger ejer sammen med sin ægtefælle ejendommen A. Ejendommen, der blev erhvervet den 1. januar 1999, ligger i det område, hvorfra kommunen indvinder grundvand til drikkeforsyningen. Spørgers ejendom omfatter arealer beliggende i henholdsvis kildepladszone og sårbar nærzone til X kildeplads.
Spørger og spørgers ægtefælle overvejer nu at indgå frivillig aftale med kommunen om dyrkningsdeklarationer på den del af ejendommens areal, der ligger i sårbar nærzone.
Det bemærkes, at spørger og spørgers ægtefælle tidligere har indgået en tilsvarende aftale vedrørende den del af ejendommens areal, der ligger i kildepladszonen. Denne aftale blev godkendt af byrådet den 31. marts 2008.
Spørger og forsyningsvirksomhederne i kommunen har henholdsvis den 12. juli 2011 og den 18. juli 2011 underskrevet en aftale, som er betinget af, at ejerne kan opnå skattefritagelse for erstatning ved tiltrædelse af deklarationerne.
Det fremgår af denne betingede aftale, at aftalen er indgået på baggrund af:
- § 13 d i lovbekendtgørelse nr. 71 af 17. januar 2007 lov om vandforsyning mv. (Vandforsyningsloven),
- "Delindsatsplan for grundvandsbeskyttelse i .....", som vedtaget af byrådet den 25. oktober 2004 og
- Tillæg til Delindsatsplan for grundvandsbeskyttelse i ....., der er vedtaget af byrådet den 9. juni 2008.
Ejerne tiltræder ifølge aftalen, at der tinglyses deklaration for beskyttelse af grundvand forud for al pantegæld i ejendommen matr. nr. .....:
- Deklaration vedrørende matr.nr. ....... - Dyrkningsdeklaration - Grundvand - Landbrug - Max. 25 mg nitrat/l.
Endvidere fremgår det af den betingede aftale, at hvis der ikke på rimelige vilkår kan opnås en aftale om dyrkningspraksis eller andre restriktioner i arealanvendelsen efter reglerne i vandforsyningsloven, kan kommunen i henhold til miljøbeskyttelseslovens § 26 a endeligt eller midlertidigt mod fuldstændig erstatning pålægge ejeren af ovennævnte ejendom de rådighedsindskrænkninger eller andre foranstaltninger, der er nødvendige for at sikre nuværende eller fremtidige drikkevandsinteresser mod forurening med nitrat eller pesticider.
Ifølge miljøbeskyttelsesloven § 26 a, stk. 3, finder de almindelige regler om ekspropriation i lov om offentlige veje (§§ 45 - 49) tilsvarende anvendelse i forbindelse med gennemførelsen af pålæg, idet beslutninger efter miljøbeskyttelsesloven § 26 a betragtes som ekspropriation.
For tiltrædelse af deklarationen tilbydes ejerne en samlet erstatning ekskl. moms på .... kr.
Aftalen er som nævnt betinget af, at ejerne af ejendommen kan opnå skattefritagelse for erstatning for tiltrædelse af deklarationerne. Herudover er aftalen betinget af byrådets godkendelse.
Kommunen, Forsyningsvirksomhederne har over for Skatteministeriet oplyst, at deklarationen er en varig rådighedsindskrænkning, idet deklarationen ikke er knyttet til nogen tidsfrist.
Byrådet har på sit møde den 12. september 2011 godkendt Forsyningsudvalgets indstilling om,
"at der indgås aftale med ejeren af matr. nr. ...., om at ejeren lader forslag til deklaration tinglyse på matriklen,
at der som kompensation for værdiforringelsen på ejendommen betales ...... kr. Beløbet er momsfrit, og
at byrådet samtidig tilkendegiver at ville pålægge dyrkningsrestriktionerne med hjemmel i Miljøbeskyttelseslovens § 26a, hvis der ikke kan indgås frivillig aftale om grundvandsbeskyttelse."
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørger har anført, at sagen er i overensstemmelse med sædvanlig praksis angående ejendomsavancebeskatningslovens § 11.
Spørger har i forbindelse med høringssvaret bemærket følgende:
"Der er afsluttet 15 lignende sager ifm. med indsatsplanen for grundvandbeskyttelse i ......., deriblandt for de alle andre berørte ejendomme på ...... (vores vej). Vi er sidste ejendom på vejen, som mangler at afslutte pålæggelserne af dyrkningsrestriktioner.
Alle 15 sager er blevet godkendt."
Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Det ønskes bekræftet, at fortjeneste indvundet ved modtagelsen af erstatning for indgåelse af aftale om dyrkningspraksis, samt anvendelse af sprøjtemidler kan blive sidestillet med ekspropriationserstatning, så § 11 i ejendomsavancebeskatningsloven finder anvendelse og erstatningen bliver friholdt for ejendomsavancebeskatning.
Lovgrundlag
Ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1
Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke.
Miljøbeskyttelseslovens § 26 a, stk. 1
Når der er vedtaget en indsatsplan for et område efter § 13 eller § 13 a i lov om vandforsyning m.v., kan kommunalbestyrelsen, hvis der ikke kan opnås en aftale herom på rimelige vilkår, endeligt eller midlertidigt mod fuldstændig erstatning pålægge ejeren af en ejendom i området de rådighedsindskrænkninger eller andre foranstaltninger, som er nødvendige for at sikre nuværende eller fremtidige drikkevandsinteresser mod forurening med nitrat eller pesticider.
Praksis
TfS1995.575.HD
Skatteyderen havde sammen med en medinteressent truffet aftale med et menighedsråd om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom tilhørende interessentskabet. Rådighedsindskrænkningen havde til formål at give fri udsigt til en nyopført kirke på nabogrunden og til tilvejebringelse af parkeringsareal. Efter aftalen skulle der etableres et parklignende anlæg på arealet. Vederlaget for rådighedsindskrænkningen udbetaltes af menighedsrådet og udgjorde i alt 500.000 kr. Skatteyderen fandt, at hans avance på 208.234 kr. var skattefri, da den var omfattet af § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven, og erhververen opfyldte betingelserne for at ekspropriere arealet. Landsretten fandt ligesom Landsskatteretten, at der som anført i en fra Kirkeministeriet indhentet udtalelse ikke i loven om kirkebygninger og kirkegårde var hjemmel til ekspropriation til kirkebyggeri, når der - som i det foreliggende tilfælde - ikke blev anlagt kirkegård ved kirken. Det måtte efter rettens opfattelse henstå som usikkert, om kommunen havde så stor interesse i udsigten til kirken, at den ville have søgt rådighedsindskrænkningen gennemført ved ændret lokalplan og ekspropriation mod sædvanlig erstatning. Retten mente herefter, at der ikke var en sådan identifikation mellem menighedsrådet/Kirkeministeriet og kommunen, der havde kompetencen til at ekspropriere, at vederlaget var skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. Højesteret stadfæstede landsrettens dom med bemærkning, at det må være en betingelse for anvendelse af § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.
SKM2006.438.SKAT
Skatterådets tiltrædelse af notat om praksis vedrørende skattefritagelse ved overdragelse af fast ejendom i ekspropriationssituationer, herunder at følgende krav skal være opfyldt på aftaletidspunktet:
- Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.
- På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.
Begrundelse
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).
Det fremgår af Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit C.H.2.1.5.2, at fortjeneste ved afståelse af middelbare varige (begrænsede) rettigheder bliver beskattet efter reglerne om delafståelser af fast ejendom.
Godtgørelser eller erstatninger for midlertidige rådighedsindskrænkninger er indkomstskattepligtige efter statsskatteloven, da de betragtes som indtægter på linje med lejeindtægter.
Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation af fast ejendom er imidlertid omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i EBL § 11, stk. 1, 1. pkt. Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt. også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.
Skattefritagelse efter EBL § 11, stk. 1 forudsætter, at der er tale om fortjeneste ved modtagelse af ekspropriationserstatninger for fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.
Det er kun selve fortjenesten ved modtagelse af erstatningen for afståelse af den faste ejendom, der er fritaget for beskatning efter EBL § 11, stk. 1. Skattefritagelsen omfatter også erstatninger for afståelse af varige middelbare rettigheder, servitutter mv. samt ulempeerstatninger for værdiforringelser på tilstødende ejendom eller restejendom, jf. Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit C.H.2.1.18.1.
Det er ved Højesteretsdommen TfS1995.575.HD fastslået, at det efter sammenhængen med dagældende EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af dagældende EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået.
Følgende betingelser skal således være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation, jf. SKM2006.438.SKAT:
- Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.
- På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.
Det er derfor også tilsvarende en betingelse for skattefritagelse for vederlag ved indgåelse af en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning på en ejendom, at der på aftaletidspunktet foreligger en ekspropriationssituation.
Det vil sige, at myndigheden på aftaletidspunktet skal have lovhjemmel til at tinglyse et pålæg på ejendommen (ekspropriation). Herudover skal myndigheden på aftaletidspunktet have udvist vilje til om nødvendigt ved en ekspropriation at ville gennemføre rådighedsindskrænkningen vedr. den pågældende ejendom.
Skatteministeriet finder, at den første betingelse er opfyldt, da der i § 26 a i miljøbeskyttelsesloven er hjemmel til på aftaletidspunktet at pålægge ejerne de nødvendige rådighedsindskrænkninger, hvis der ikke indgås en frivillig aftale herom.
Da der foreligger en delindsatsplan med efterfølgende tillæg for området efter vandforsyningslovens § 13, er kommunalbestyrelsen ekspropriationsmyndighed, jf. § 26 a i miljøbeskyttelsesloven.
For så vidt angår myndighedens ekspropriationsvilje på aftaletidspunktet, fremgår det af referat fra Byrådets møde den 12. september 2011, at Byrådet har tiltrådt, at der indgås aftale med ejeren af matr.nr. ..... om, at ejeren lader forslag til deklaration tinglyse på matriklen samt tiltrådt en tilkendegivelse om at ville pålægge dyrkningsrestriktionerne med hjemmel i Miljøbeskyttelseslovens § 26a, hvis der ikke kan indgås frivillig aftale om grundvandsbeskyttelse.
Skatteministeriet finder på baggrund heraf, at det må anses for dokumenteret, at kommunalbestyrelsen har vilje til at gennemføre begrænsninger i dyrkningsretten ved pålæg, hvis der ikke bliver indgået en frivillig aftale.
Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at betingelserne for skattefritagelse efter EBL § 11, stk. 1, 2. pkt. er opfyldt ved udbetalingen af erstatningen på ..... kr. til spørger og spørgers ægtefælle for indgåelse af aftale om dyrkningspraksis vedrørende ejendommen A.
Skatteministeriet skal bemærke, at det er en afgørende forudsætning for svaret, at der, som det er oplyst, er tale om en varig rådighedsindskrænkning.
Indstilling
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.