Klagen vedrører sikkerhedsstillelse som betingelse for henstand ved klage.
Landsskatterettens afgørelse
Skattecentret har som betingelse for henstand i forbindelse med anke til Østre Landsret stillet krav om sikkerhed for henstandsbeløbet.
Landsskatteretten ændrer skattecentrets afgørelse, således at vilkåret om sikkerhedsstillelse for henstandsbeløbet ophæves.
Sagens oplysninger
Klageren har siden 2005 været bosiddende i Hong Kong. Klageren er medejer af to ejendomme i Danmark. Endvidere har klageren indestående på danske bankkonti. Klageren afhændede den 14. april 2009 sine anparter i selskabet G1 ApS til sin søn. I tilknytning til afhændelsen af anparterne indsendte klageren gaveanmeldelse til SKAT den 5. maj 2010. Anparterne er nu indskudt i selskabet G2 ApS, hvori klagerens søn er direktør.
SKAT forhøjede den 28. marts 2008 klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2001 til 2004, idet SKAT anså hævninger foretaget med udenlandske kreditkort for ikke selvangivet skattepligtig indkomst. Den samlede forhøjelse af klagerens skatteansættelser for de pågældende år udgjorde 888.329 kr.
SKAT foretog på samme måde forhøjelse af skatteansættelserne for klagerens ægtefælle.
Klageren påklagede SKATs afgørelse til Landsskatteretten. I den forbindelse imødekom Skattecentret den 4. juni 2008 en anmodning fra klageren om henstand med skattebetalingen for indkomstårene 2001 til 2004. Henstanden var gældende til afgørelsen af klagen, dog senest til den 1. juni 2012. Henstandsbeløbet udgjorde 681.918 kr. vedrørende restskat og 35.941 kr. vedrørende arbejdsmarkedsbidrag. Skattecentret stillede ikke krav om sikkerhed herfor.
Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse den 27. august 2009.
Klageren indbragte Landsskatterettens afgørelse for byretten, der afsagde dom i sagen den 29. oktober 2010.
Klagerens repræsentant har oplyst, at hverken klageren eller dennes ægtefælle søgte om henstand i forbindelse med sagens behandling for byretten. Klagerens repræsentant har endvidere oplyst, at SKAT ikke påbegyndte inddrivelse af kravet på restskat, da henstandsfristen udløb med Landsskatterettens afgørelse i august 2009.
Byretten lagde til grund som ubestridt, at klageren og ægtefællen i indkomstårene 2001 til 2004 havde udeholdt indtægter på i alt 1.859.058 kr., og at de derved havde optrådt groft uagtsomt. Retten frifandt SKAT for klagerens påstand om, at SKATs afgørelser var ugyldige som følge af formelle mangler.
Klageren ankede byrettens dom til Østre Landsret den 25. november 2010. I forbindelse hermed anmodede klagerens repræsentant SKAT om henstand med betaling af restskatten den 1. februar 2011.
Skattecentret imødekom anmodningen om henstand den 22. februar 2011 på betingelse af, at klageren stillede sikkerhed for henstandsbeløbet, der udgjorde 530.531 kr. (den påklagede afgørelse).
Skattecentret havde forinden, den 9. februar 2011, foretaget udlæg i klagerens andel af ejendommen på adressen Y1, samt klagerens indeståender på danske bankkonti for restancer, der var opgjort således:
|
"Restanceart Periode |
Beløb |
|
Gebyr |
750,00 |
|
Afgift |
4.040,00 |
|
Restskat 2001 |
48.750,00 |
|
Restskat 2002 |
226.800,00 |
|
Restskat 2003 |
268.284,00 |
|
Restskat 2004 |
138.084,00 |
|
Restskat 2009 |
20.712,00 |
|
B-skat 2010 |
21.970,00 |
|
Restarbejdsmarkedsbidrag 2002 |
22.946,00 |
|
Restarbejdsmarkedsbidrag 2009 |
1.730,00 |
|
Aconto arbejdsmarkedsbidrag |
432,00 |
|
I alt |
754.498,00" |
Skattecentrets afgørelse
Skattecentret imødekommer anmodningen om henstand med betaling af restskat, der udgør 530.531 kr. for de påklagede år, på betingelse af, at der senest den 22. marts 2011 bliver stillet betryggende sikkerhed for henstandsbeløbet, jf. skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4. Sikkerheden kan stilles som bankgaranti, kontant indskud, børsnoterede obligationer eller anden efter SKATs opfattelse betryggende sikkerhed.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4, at SKAT kan kræve sikkerhed som betingelse for at yde henstand med et givent skattebeløb, hvis det skønnes, at muligheden for senere at inddrive beløbet forringes, hvis der ydes henstand uden sikkerhed. Der skal dermed foretages en sammenligning af den aktuelle inddrivelsesmulighed med den forventede inddrivelsesmulighed ved henstand uden sikkerhed.
Den aktuelle inddrivelsesmulighed i relation til klageren består i at søge fyldestgørelse/sikkerhed i hans danske aktiver bestående af bankkonti og andele i ejendommene på adresserne Y2 og Y1. Det vurderes, at der herved vil kunne opnås fuld dækning af skattekravet.
Klageren har siden 2005 haft bopæl i Hong Kong, og har dermed sin bolig og eventuelle øvrige aktiver uden for Danmark. Den fremtidige inddrivelsesmulighed er derfor umiddelbart begrænset til de danske aktiver, og inddrivelsesmuligheden vil blive forringet, hvis disse aktiver sælges, belånes eller på anden måde unddrages fra at tjene til fyldestgørelse af skattekravet.
SKAT har ved vurderingen af risikoen for forringelse lagt vægt på omstændighederne ved skattekravets opståen, hvor klageren ikke har dokumenteret, at hævninger på udenlandske kreditkort hidrører fra beskattede indkomster.
SKAT har endvidere lagt vægt på, at klageren har afhændet anparterne i sit danske selskab, G1 ApS i 2009.
I en dom, offentliggjort i SKM2009.611.BR, accepterede byretten, at en skatteyders evne til at betale et skattekrav var afhængig af hans besiddelse af fast ejendom i Danmark, samt at den foreliggende risiko for, at skatteyderen realiserede de faste ejendomme og anvendte provenuet herfra uden at indfri skattekravet sammenholdt med skatteyderens svage tilknytning til Danmark som følge af ophold i udlandet, gjorde at muligheden for inddrivelse af kravene ville blive forringet ved meddelelse af henstand uden sikkerhedsstillelse.
Skattecentret har foretaget udlæg i klagerens bankkonti og klagerens andel af ejendommen på adressen Y1. Dette udlæg kan frafaldes, hvis der i stedet stilles anden betryggende sikkerhed.
Skattecentret har under sagens behandling for Landsskatteretten udtalt, at skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4, ikke indeholder et skærpet krav til begrundelsen for at kræve sikkerhedsstillelse.
Henstand kan ifølge lovteksten betinges af sikkerhedsstillelse, hvis det skønnes, at meddelelse af henstand vil indebære, at muligheden for senere at inddrive kravet forringes. SKAT skal således ikke godtgøre, at der foreligger en nærliggende risiko for, at inddrivelsesmuligheden forringes, men alene begrunde en skønnet forringelse.
Den nyeste domspraksis i SKM2006.15.VLR og SKM2009.611.BR støtter ikke, at der skal foreligge en nærliggende risiko for, at inddrivelsesmuligheden forringes, men tillader skattemyndighederne en vis skønsmargin, idet dommene opretholder de foretagne skøn, som ikke er fundet åbenbart urimelige, udøvet på et fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag eller udøvet til varetagelse af usaglige hensyn.
I forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 51 nævnes kriteriet "en nærliggende fare for at skatten ikke bliver betalt". Dette kriterium vedrører ikke sikkerhedsstillelse, men nægtelse af henstand.
Begrundelsen for at stille krav om sikkerhed er en kombination af den skønnede risiko for, at muligheden for inddrivelse forringes, hvori indgår klagerens bopæl/nære tilknytning til udlandet, omstændighederne ved skattekravets opståen (fund af ubeskattede midler på udenlandsk bankkonto) og klagerens afhændelse af danske aktiver i 2009.
Forholdene er ændret, siden klageren fik henstand i 2008. Skattekravet er efterfølgende fastholdt af Landsskatteretten og byretten, hvorfor beskyttelsen af klageren mod at skulle betale et muligt forkert skattekrav, som henstandsbestemmelsen skal tilsikre, nu må vægte svagere i vurderingen. Herudover har afhændelsen af klagerens danske anpartsselskab i 2009 forringet muligheden for inddrivelse af skattekravet.
SKAT bemærker i øvrigt, at SKAT vil være nødt til at ophæve det foretagne udlæg, hvis der ydes henstand uden krav om sikkerhedsstillelse.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der gives henstand med betaling af restskat for indkomstårene 2001 til 2004 uden sikkerhedsstillelse.
Det følger af skatteforvaltningslovens § 51, at der efter ansøgning kan gives henstand med betaling af den del af en skat, som en klage over opgørelsen vedrører.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4, kan henstand gøres betinget af sikkerhedsstillelse, hvis det skønnes, at henstand vil indebære, at muligheden for at inddrive kravet forringes.
Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 51, at det er fast praksis på skatteområdet, at hvis der klages over en skatteansættelse, så gives der efter anmodning som udgangspunkt henstand med den del af skatten, som der klages over.
Dette gælder dog ikke, hvis der er en nærliggende fare for, at skatten ikke vil blive betalt, hvis der ydes henstand, f.eks. hvis den pågældende er ved at flytte til udlandet.
Der er således tale om, at skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen og som sådan må fortolkes indskrænkende.
Et vilkår om sikkerhedsstillelse må således have undtagelsens karakter, og kan kun anvendes i de få tilfælde, hvor skattemyndighederne konkret har påvist, at der er en særlig nærliggende risiko for, at den aktuelle inddrivelsesmulighed vil blive forringet i henstandsperioden, hvilket også fremgår af Landsskatterettens afgørelser offentliggjort i SKM2010.442.LSR og SKM2010.698.LSR.
I SKM2010.442.LSR anførte Landsskatteretten netop, at SKAT i den konkrete sag ikke havde godtgjort, at der forelå en nærliggende risiko for, at en aktuel inddrivelsesmulighed kunne blive forringet.
Det er således ubestridt, at det er SKAT, der skal påvise og således godtgøre, at der er en sådan nærliggende risiko.
SKATs udsigt til at få fyldestgjort et skattekrav i nærværende sag forringes på ingen måde ved, at der meddeles henstand med skattebetalingen uden vilkår om sikkerhedsstillelse.
Der er ikke sket nogen ændring i klagerens forhold, hverken økonomisk eller bopælsmæssigt, hvorfor det ikke er tilstrækkeligt, at der i skattecentrets afgørelse af 22. februar 2011 blot henvises til, at inddrivelsesmuligheden begrænses til de danske aktiver, og at den vil blive forringet, hvis disse aktiver sælges, belånes eller på anden måde unddrages fra at tjene til fyldestgørelse fra kravet.
Selv samme forudsætninger var til stede, da skattecentret den 4. juni 2008 meddelte henstand uden vilkår om sikkerhedsstillelse. Det forhold, at det omhandlede skattekrav siden da er fastholdt af byretten, kan ikke ændre på, at der ikke siden 2008 er indtruffet særlige omstændigheder, der nu skulle gøre, at henstanden må betinges af sikkerhedsstillelse.
SKATs opfattelse af, at der er tale om en afgørelse udøvet i henhold til skøn, er ikke korrekt.
Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4, hjemler ikke et frit og ubundet skøn for SKAT. Der er derimod tale om retsanvendelse med visse skønsmæssige elementer, jf. Forvaltningsret, af Jens Garde m.fl., 2004, side 222.
Domstolene prøver kun skønsmæssige afgørelser, når der er tale om et frit og ubundet skøn, som når SKAT fastsætter en årsindkomst skønsmæssigt.
I nærværende sag er skønsudøvelsen bundet af kriteriet om, hvorvidt der foreligger en nærliggende risiko for at inddrivelsesmulighederne forringes.
Den af SKAT anførte betingelse om, at SKATs afgørelse alene kan tilsidesættes, hvis den er udøvet på et klart fejlagtigt grundlag eller medfører et åbenbart urimeligt resultat finder ikke anvendelse i nærværende sag, og dette kriterium kan ikke "genbruges" af SKAT i alle afgørelser, der blot indeholder et perifert skønsmæssigt element.
Klagerens afståelse af anparterne i G1 ApS indikerer ikke, at der kunne være en formindsket inddrivelsesmulighed.
Afståelsen er sket som et led i et planlagt generationsskifte i virksomheden, og overdragelsesaftalen er sendt til SKAT i maj 2010 sammen med en gaveanmeldelse vedrørende overdragelsen.
SKAT var således blevet informeret om overdragelsen i maj 2010. SKAT har imidlertid hverken ved henstandens ophør i august 2009 eller ved meddelelsen om overdragelse af anparter i maj 2010 fundet anledning til inddrivelse af kravet på restskat.
Det må derfor lægges til grund, at argumentet om forringelse af inddrivelsesmuligheden er "opfundet til lejligheden" i forbindelse med anmodningen om henstand den 1. februar 2011, da SKAT ikke tidligere har fundet anledning til at inddrive sit tilgodehavende.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. punktum, fremgår, at der efter ansøgning kan gives henstand med betaling af den del af en skat, som en klage over opgørelsen vedrører.
Skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4, har følgende ordlyd:
"Henstand kan gøres betinget af sikkerhedsstillelse for henstandsbeløbet, hvis det skønnes, at meddelelse af henstand vil indebære, at muligheden for senere at inddrive kravet forringes."
Af forarbejderne (bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 af 24. februar 2005) til skatteforvaltningslovens § 51 fremgår:
"Bestemmelsen er en lovfæstelse af § 27 i bekendtgørelse nr. 520 af 25, juni 2002 om myndighedsinddeling og sagsudlægning, med en enkelt ændring, jf. stk. 2, 2. pkt. Bestemmelsen i § 27 er udtryk for en mangeårig praksis.
Efter gældende ret har en klage ikke opsættende virkning, medmindre andet er bestemt, jf. f.eks. statsskattelovens § 38.
Det er imidlertid fast praksis på skatteområdet, at hvis der klages over en skatteansættelse, så gives der efter anmodning som udgangspunkt henstand med betaling af den del af skatten, som klagen vedrører. Dette gælder dog ikke, hvis der er en nærliggende fare for, at skatten ikke vil blive betalt, hvis der ydes henstand, f.eks. hvis den skattepligtige er ved at flytte til udlandet. Alternativt kan der kræves sikkerhedsstillelse for at give henstand."
Det afgørende efter bestemmelsen er således, om der foreligger en nærliggende risiko for, at den inddrivelsesmulighed, som aktuelt består på tidspunktet for henstandsbevillingen, vil blive forringet i henstandsperioden. Der skal derfor ske en sammenligning mellem den aktuelle inddrivelsesmulighed og den forventede inddrivelsesmulighed ved henstandsperiodens udløb.
Således som bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 51 er formuleret, påhviler det SKAT at påvise, at der er grundlag for at skønne, dels at der foreligger en aktuel inddrivelsesmulighed, dels at der foreligger en nærliggende risiko for forringelse af denne i henstandsperioden.
Det er ubestridt, at klageren er medejer af 2 ejendomme i Danmark, hvori SKAT aktuelt kan foretage inddrivelse af restskat.
SKAT har som begrundelse for skønnet om, at der forelå en nærliggende risiko for forringelse af SKATs inddrivelsesmulighed, anført, at der var tale om en kombination af klagerens bopæl/nære tilknytning til udlandet, omstændighederne ved skattekravets opståen samt klagerens afhændelse af danske aktiver i 2009.
Det lægges til grund, at SKAT i perioden fra henstandens ophør i august 2009 til klagerens anmodning om henstand den 1. februar 2011 ikke har foretaget skridt til inddrivelse af restskatten hos klageren, uanset at dette var muligt.
Det må derfor antages, at SKAT i den pågældende periode ikke har anset, at der forelå en så nærliggende risiko for forringelse af SKATs inddrivelsesmulighed, at inddrivelse måtte iværksættes, uanset at de af SKAT to førstnævnte grunde om henholdsvis bopæl i udlandet og årsagen til restskatterne var til stede i hele perioden - ligesom de var til stede, da SKAT i 2008 gav henstand uden krav om sikkerhedsstillelse.
Tilsvarende gav klagerens afhændelse af anparter og efterfølgende gaveanmeldelse i forbindelse med afhændelsen ikke anledning til inddrivelse af restskatterne hos klageren.
SKATs begrundelse for at kræve sikkerhedsstillelse som betingelse for henstand beror således på allerede foreliggende omstændigheder - som SKAT ikke tidligere har reageret på - og angiver ikke, hvilke forhold der fremover kan udgøre en risiko for forringelse af SKATs inddrivelsesmuligheder ved henstandsperiodens udløb.
SKAT har endvidere henvist til, at forholdene er ændret siden 2008, idet skattekravet er fastholdt af såvel Landsskatteretten som byretten.
Landsskatteretten anser ikke en stadfæstelse af tidligere afgørelser for relevant i relation til vurderingen af den fremtidige risiko for forringelse af SKATs inddrivelsesmuligheder.
Der foreligger ej heller i øvrigt oplysninger i sagen, der giver grundlag for at antage, at der bestod en sådan nærliggende risiko for forringelse.
Der har derfor ikke været grundlag for at stille krav om sikkerhedsstillelse som vilkår i henstandsbevillingen, jf. skatteforvaltningslovens § 51, stk. 4.
Vilkåret ophæves derfor.
Landsskatteretten ændrer den påklagede afgørelse i overensstemmelse hermed.