Parter

A
(Advokat N. C. Strauss)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokatfuldmægtig Clara Trolle)

Afsagt af byretsdommer

C. Michelsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, er berettiget til fradrag for udgifter, som sagsøgeren har afholdt i 2003, til udvikling og patentering af en lampe til montering i skabe og reoler.

Sagsøgerens påstand er, at hans skatteansættelse for indkomståret 2003 skal hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Sagsøgte, Skatteministeriets påstand er frifindelse.

Subsidiært har sagsøgte nedlagt påstand i overensstemmelse med sagsøgerens påstand.

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Det fremgår af kendelse afsagt af Landsskatteretten den 1. juni 2007

"...

Sagens oplysninger

Klageren har foretaget fradrag for underskud af virksomhed med 157.272 kr. Underskuddet vedrører H1, som ifølge årsrapporten for 2003 udvikler forskellige produkter indenfor belysning med salg af licensrettigheder for øje.

Ifølge årsrapporten kan det skattemæssige underskud for 2003 specificeres således

Omsætning (salg af et netkort til en PC)		80 kr.
- Salgsomkostninger	7.421 kr.
- Administrationsomkostninger	7.432 kr.
- Småanskaffelser (aktiveret regnskabsmæssigt)	14.231 kr.
- Udviklingsprojekter (aktiveret regnskabsmæssigt)	128.268 kr.	-157.352 kr.
Skattemæssigt resultat		-157.272 kr.

Herudover er der fratrukket renteudgifter i virksomheden med 2.910 kr.

Klageren har sin uddannelsesmæssige baggrund i landbrug, revision og økonomi. Han har i en årrække arbejdet indenfor telekommunikation. Herudover har klageren gennemført iværksætterkursus modul 1 - 3 med afsluttende eksamen i april 2004.

Klageren har anført, at han driver virksomhed med opfindelse og udvikling af forskellige produkter indenfor belysning. Han har anset virksomheden for at være startet ved indleveringen af patentansøgningen den 20. maj 2003, og har derfor på selvangivelse for 2003 foretaget fradrag for de afholdte udgifter. Aktiviteten i virksomhed består i opfindelse og udvikling af et tyndt fladt lampemodul til opsætning i reoler og hyldesystemer m.v. samt bearbejdning af ideer til andre udformninger af lamper med udgangspunkt i den allerede udviklede teknologi. Hensigten med udviklingsarbejdet er at opnå indtjening via indgåelse af licensaftaler med diverse samarbejdspartnere.

Udviklingsarbejdet vedrørende lampen, herunder lysleder, elektronik og lampehus skete i perioden 2000 - 2003 med assistance fra en lang række virksomheder og eksterne professionelle rådgivere. Udviklingsarbejdet blev færdiggjort i 2003.

Den 20. maj 2003 indgav klageren ansøgning om patentbeskyttelse på lampen i Danmark gennem G1 A/S. Der blev i 2005 opnået patentbeskyttelse på lampen i Danmark. Patentet løber fra datoen for patentansøgningens indgivelse.

Klageren har endvidere ansøgt om international patentbeskyttelse i 2004. Sagen verserer stadig. Klageren har desuden opnået designbeskyttelse i EU, Norge og Kina i 2004/2005. Der er ansøgt om designbeskyttelse i USA i 2004.

Umiddelbart efter, at klageren indgav ansøgning om patentbeskyttelse i Danmark i 2003, påbegyndte han markedsføringen af produktet på virksomhedens hjemmeside www.H1.dk og ved deltagelse i forskellige messer afholdt indenfor møbel- og belysningsbranchen både i Danmark og i udlandet. Herudover søgte klageren direkte kontakt til potentielle investorer, samarbejdspartnere og virksomheder med henblik på at igangsætte en produktion af lampen.

Klageren har efterfølgende videreudviklet bl.a. med hensyn til design.

Klageren har i 2004 - 2006 fortsat markedsført det patenterede produkt og haft konkrete forhandlinger med flere potentielle investorer omkring etablering af et produktionsselskab, som skulle købe licensrettighederne og markedsføre produktet. Tre investorer udviste stor interesse, men to af de tre måtte opgive planerne på grund af forpligtelser i deres egne virksomheder. Disse to virksomheder ville dog gerne fungere som underleverandører og var indstillet på at støtte etablering af produktionsselskabet med kreditter m.v.

I 2006 har klageren endvidere forhandlet med en kunde vedrørende en udviklingsopgave indenfor belysning. Klageren vil fortsætte udviklingen af produkter, der anvender den patenterede teknologi.

Klageren har afholdt samtlige omkostninger forbundet med udviklingen og markedsføringen af det patenterede lampemodul. For årene 2003 - 2005 har han opgjort sine nettoudgifter som følger:

	2003	2004	2005
Omsætning	80 kr.	1.600 kr.	6.690 kr.
- Omsætninger til råvarer og hjælpematerialer	0 kr.	0 kr.	8.032 kr.
- Salgsomkostninger	7.421 kr.	9.450 kr.	5.494 kr.
- Administrationsomkostninger	12.432 kr.	51.569 kr.	21.222 kr.
- Afskrivninger, driftsmidler	1.423 kr.	2.932 kr.	3.019 kr.
- Afskrivninger, udviklingsprojekter	17.911 kr.	38.291 kr.	56.158 kr.
- Finansielle omkostninger	2.910 kr.	6.453 kr.	11.663 kr.
Regnskabsmæssigt resultat	-42.017 kr.	-107.095 kr.	- 98.898 kr.

De aktiverede udviklingsomkostninger pr. 31.12.2005 udgjorde 209.335 kr.

Alene i perioden 2003-2005 har klageren således anvendt et beløb på ca. 450.000 kr. til udvikling og markedsføring m.v.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages, Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det er en forudsætning for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der er tale om en igangværende virksomhed, og at der har foreligget en aktuel driftsmæssig begrundelse for afholdelse af udgiften.

Ifølge ligningslovens § 8 B kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2003, idet der ikke i dette år har været en omsætning i virksomheden, ligesom der ikke i dette år kan anses at have været udgift til, at der kunne opnås et overskud i virksomheden. De udgifter, som klageren har afholdt er derfor ikke afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Disse retsmedlemmer finder endvidere, at der ikke kan godkendes fradrag i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1, idet der ikke er afholdt udgifter i tilknytning til klagerens erhverv, idet der ikke er tale om en erhvervsmæssig, igangværende virksomhed.

Ét retsmedlem voterer for at give klageren medhold af de af repræsentanten anførte grunde.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Det fremgår af sagens oplysninger, at sagsøgeren i 2005 opnåede patent og designbeskyttelse på den af ham udviklede lampe. Det fremgår endvidere, at han har fulgt iværksætterkurser, som han har afsluttet med eksamen i 2005.

Sagsøgerens forklaring

Sagsøgeren forklarede, at han siden 1987 har været ansat i revisionsfirmaet G2. Han har sideløbende med sit ansættelsesforhold arbejdet med forskellige opfindelser i en årrække. Han er således medlem af opfinderforeningen Danmark. Hans idégrundlag har været, at hans opfindelser skulle opnå licensrettigheder og derefter videreoverdrages til virksomheder, der kunne producere og markedsføre produkterne, således at han kunne modtage royalties. Omkring 1997 fik han en idé til at udvikle en lampe, der kunne isættes reoler og skabe, således at der kunne ske en belysning på genstande, der befandt sig i reoler og skabene. Efter udviklingen af lampen søgte han om patent i 2003. Han havde forud herfor haft betydelige udgifter, dels til fremstilling af enkeltelementer i plast- og aluminium og dels til beregninger, således at hans endelige konstruktion kunne fremstilles med et minimum af udgifter til montage. Han var i forbindelse med rådgivningsvirksomheder, der specielt besad ekspertise på udvikling af patentrettigheder, ligesom han har fået foretaget en ekstern markedsanalyse. De eksterne rådgivere har også foretaget undersøgelser, hvorved det blev konstateret, at hans lampe var unik, således at den kunne opnå patentbeskyttelse. Han har ligeledes haft udgifter til fremstilling af emballage. Han foretog undersøgelser over, hvilke danske virksomheder der var i stand til at foretage salg- og markedsføring af hans lampe, og kom i den forbindelse i forbindelse med virksomheden G3 i juni 2003. Denne virksomhed mente imidlertid at lampens pris ville blive for høj, ligesom der også skulle arbejdes videre med design. Han havde en ny model klar i efteråret 2003. Under et nyt møde med G3 den 20. december 2003 blev det aftalt, at arbejde videre, men på grund af travlhed i G3, blev mødet først aftalt til efter nytår. Det blev i marts måned 2004 aftalt, at der skulle laves en forsøgsfremstilling i Kina med henblik på en mulig reduktion af produktionsomkostningerne. Han havde på det tidspunkt fået designbeskyttelse i Kina. Det viste sig imidlertid, at lampen ikke blev væsentlig billigere, men derimod væsentlig dårligere ved fremstilling i Kina. Derefter måtte samarbejdet med G3 opgives. Han havde allerede inden dette tidspunkt kontaktet 3 andre mulige partnere omkring februar 2004. Hensigten var nu den, at det skulle forsøges at foretage produktion og salg af lampen i et joint-venture arrangement. Der blev i den anledning lavet en forretningsplan. Han havde imidlertid brug for en partner, der kunne forestå markedsføring, idet dette faldt udenfor hans egne ekspertområder. Det var nu også nødvendigt, at udarbejde et budget. Indtil dette tidspunkt havde han i kraft af sin generelle økonomiske viden ikke følt behov for at lave egentlige budgetter, idet udgiftssiden ikke var større, end han kunne overskue den. Gennem sit arbejde hos G2 og sine forbindelser søgte han at finde frem til egnede markedsføringsfolk, der kunne medtage hans lampe i en kollektion sammen med andre lamper. Han havde endvidere forbindelser til møbelbranchen, hvor han fik oplyst, at en dansk møbelproducent selv var i gang med at udvikle en tilsvarende lampe. Inden lampen kunne markedsføres, var der imidlertid sket en teknologisk udvikling, der gjorde, at hans patenterede lampe ikke mere kunne anses for konkurrencedygtig. Han blev allerede momsregistreret i august 2002.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i påstandsdokument af 29. maj 2008 nærmere anført:

"...

Det gøres gældende, at sagsøger gennem sin opfindelse og udvikling af et produkt har skabt et forretningsgrundlag, som opfylder betingelserne for at etablere virksomheden H1, og at sagsøger forinden sit omfattende arbejde med at markedsføre lampemodulet sideløbende har udviklet ideer til at udvide forretningsgrundlaget.

...

Det gøres endvidere gældende, at sagsøger naturligvis har haft en forventning om, at virksomheden ville blive rentable, og at sagsøgers bestræbelser for at opnå rentabilitet er udfoldet med fornøden intensitet.

Endelig gøres det gældende, at sagsøger ikke har haft nogen mulighed for at forudse, at hans forventninger ikke kunne realiseres.

..."

Sagsøgeren har derudover under hovedforhandlingen nærmere anført, at der må anlægges en konkret vurdering af den virksomhed, det drejer sig om, hvor det må lægges til grund, at virksomhed, der har en hobbybetonet karakter kun under meget strenge vilkår kan opnå fradragsret, hvorimod opfindervirksomhed er karakteriseret ved, at indtjeningen typisk først viser sig på et langt senere tidspunkt, end det tidspunkt, hvor udgifterne er afholdt. En rentabilitetsbetragtning kan således ikke stå alene, men der må i højere grad henses til, om der har foreligget en professionel og seriøs målrettet virksomhed med et klart kommercielt sigte. Disse betingelser må i sagen anses for opfyldt derved, at der er opnået patent, hvilket i sig selv indebærer, at opfindelsen kan udnyttes kommercielt. Sagsøgeren har i udviklingsfasen rådført sig med professionelle samarbejdspartnere, og han har selv besiddet den fornødne økonomiske ekspertise, ligesom han har gennemført uddannelse som iværksætter. Når han ikke har udarbejdet budget for 2003 skal dette ses i lyset af, at han på det tidspunkt alene forventede indtægter i form af royalties.

Det var først, da samarbejdspartneren G3 var ude af billedet, at han overvejede en anden virksomhedsform, og derefter lavede han budgetter. Hans adfærd må således i det hele kunne sammenfattes som seriøs og professionel.

Sagsøgte har i påstandsdokument af 29. maj 2008 nærmere anført

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at der med rette er nægtet fradrag for underskud i sagsøgerens virksomhed, H1, i indkomståret 2003, idet virksomheden ikke har været erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende.

Spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgerens virksomhed havde erhvervsmæssig karakter, afhænger af, om intensitetskriteriet og rentabilitetskriteriet var opfyldt i indkomståret 2003. Det gøres gældende, at sagsøgerens virksomhed ikke har været drevet med den økonomiske intensitet, som kræves, ligesom virksomheden ikke har haft udsigt til at blive rentabel. Derfor kan sagsøgeren ikke opnå fradrag for det skattemæssige underskud.

I indkomståret 2003 udgjorde omsætningen i H1 alene kr. 80,- (bilag C, side 7). Virksomheden har således haft en yderst beskeden omsætning, og det er derfor allerede af den grund udelukket at anse den for erhvervsmæssigt drevet. Hertil kommer, at virksomheden også de efterfølgende år kun har genereret en beskeden omsætning, jf. års-rapporterne for 2004 (bilag D), 2005 (bilag E) og 2006 (bilag 58). Selv om sagsøgeren utvivlsomt har brugt mange timer på sit projekt, har der således aldrig været tale om den fornødne økonomiske intensitet.

Det bemærkes, at kriteriet om økonomisk intensitet er et objektivt kriterium. Det er derfor uden betydning, om uforudsete eller upåregnelige omstændigheder har haft betydning for den beskedne omsætning, jf. fx SKM2007.107.HR.

Tilsvarende er kravet om rentabilitet ikke opfyldt. Sagsøgerens virksomhed har således et betydeligt underskud i indkomståret 2003 på kr. 157.272,-, jf bilag A. Også de efterfølgende år har virksomheden betydelige underskud, jf. bilagene D, E og 58.

Sagsøgeren har endvidere ikke før opstarten af virksomheden udarbejdet budgetter for virksomhedens drift. Først med forretningsplanen fra foråret 2004, jf. bilag 2, har sagsøgeren udarbejdet et budget, som i øvrigt er ganske urealistisk. Sagsøgeren har dermed ikke sandsynliggjort, at driften af virksomheden var tilrettelagt med udsigt til, at der kunne opnås en fortjeneste, der stod i rimelig forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

På denne baggrund kan sagsøgerens virksomhed ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, og betingelserne for fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er dermed ikke opfyldt.

Det gøres endvidere gældende, at heller ikke ligningslovens § 8 B, stk. 1, hjemler sagsøgeren fradrag for underskud i indkomståret 2003.

Det er en betingelse for fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, at der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed. Udgifterne skal knytte sig til en igangværende virksomhed, idet SKAT dog kan tillade, at udgifterne fradrages før påbegyndelse af erhvervet, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, 4. pkt.

Af bemærkningerne til ligningslovens § 8 B. stk. 1, (FT 1972/73, Tillæg A, spalte 2087), kan det udledes, at der først er tale om en igangværende erhvervsmæssig opfindervirksomhed, når udviklingsaktiviteterne har manifesteret sig i en erhvervsmæssig produktion, jf også SKM2004.187.VLR. Sagsøgeren opfylder derfor ikke betingelserne for fradrag i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1, 1. pkt.

Hertil kommer, at ligningslovens § 8 B, stk. 1, ikke indeholder hjemmel til, at sagsøgeren kan fratrække virksomhedens fulde underskud i sin øvrige skattepligtige indkomst for indkomståret 2003. Alene egentlige forsøgs- og forskningsudgifter, såsom udgifter til patentering, er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Salgsomkostninger og administrationsomkostninger er derimod ikke fradragsberettigede i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Da sagsøgeren endvidere ikke har fået tilladelse af SKAT til, at de afholdte udgifter kan fradrages fra virksomhedens start, er der ikke hjemmel til at fradrage de omhandlede udgifter, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, 4. pkt.

Den subsidiære hjemvisningspåstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet i indkomståret 2003. Skattemyndighederne har ikke prøvet, om de udgifter, der indgår i underskuddet efter deres art, er fradragsberettigede, men alene principielt nægtet underskudsfradrag med henvisning til, at sagsøgerens virksomhed ikke var erhvervsmæssig.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det derfor gældende, at skattemyndighederne er berettigede til at prøve det selvangivne underskud rent talmæssigt.

..."

Rettens begrundelse og resultat

Efter bevisførelsen lægger retten til grund, at sagsøgeren i en årrække sideløbende med sit ansættelsesforhold arbejdede med udviklingsopgaver, herunder udvikling af en særlig lampe til anvendelse i reoler og skabe, således at lampen var udstyret med en særlig lysvirkning og et særligt design. Det lægges endvidere til grund, at sagsøgeren blev momsregistreret i august 2002. Yderligere lægges til grund, at sagsøgeren i 2003 alene opnåede indtægter på ca. 8.000 kr., der i øvrigt ikke hidrørte fra salg af lamperne.

Efter bevisførelsen, herunder sagsøgerens forklaring og de dokumenterede bilag, finder retten, at det kan lægges til grund, at sagsøgerens oprindelige idégrundlag var at udvikle en lampe, der derefter kunne overdrages til en virksomhed, som kunne forestå produktion og markedsføring, hvorefter sagsøgeren kunne opnå indtægter i form af royalties. Endvidere lægges det efter bevisførelsen til grund, at sagsøgeren under udviklingsforløbet gennemgik iværksætterkurser og havde forbindelse til professionelle rådgivningsvirksomheder med henblik på at opnå, dels patentbeskyttelse, dels markedsanalyser, samt at sagsøgeren i kraft af sit arbejde og uddannelse besad den fornødne økonomiske ekspertise.

Retten anser det således som bevist, at sagsøgeren i et forløb forud for og i løbet af 2003 udfoldede intense bestræbelser på, dels at opnå patent, og dels at skaffe samarbejdspartnere med henblik på markedsføring af lampen. Efter bevisførelsen lægger retten endvidere til grund som bevist, at lampen i 2003 efter opnåelse af design- og patentbeskyttelse havde et kommercielt potentiale, der kunne udnyttes. Efter lampens karakter finder retten ikke at kunne tilsidesætte sagsøgerens oplysninger om, at den manglende kommercielle udnyttelse af lampen skal tilskrives den teknologiske udvikling. Retten finder endvidere, at det må lægges til grund, at sagsøgeren var i intense forhandlinger med virksomheden G3 med henblik på markedsføring af lampen i 2003.

Under disse omstændigheder finder retten, at den traditionelle rentabilitetsbetragtning set i lyset af, at der i 2003 alene var indtægter på ca. 8.000 kr. må tillægges mindre betydning. Efter karakteren af sagsøgerens arbejde med udvikling, patentering og markedsføring finder retten endvidere, at det må lægges til grund, at sagsøgeren har arbejdet intenst med henblik på at gøre sin opfindelse kommerciel anvendelig.

Under disse omstændigheder finder retten, at det kan lægges til grund som bevist, at sagsøgeren har foretaget et seriøst udviklingsarbejde i kommercielt hensigt, således at hans udviklingsaktiviteter må anses for at have haft en erhvervsmæssig motivation, uanset at der ikke i 2003 blev opnået et overskud.

Herefter finder retten, at udgifterne må anses for afholdt i en igangværende virksomhed, hvorefter sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2003 bør undergives fornyet behandling hos skattemyndighederne.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgeren, As, skatteansættelse for indkomståret 2003 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal inden 14 dage til sagsøgeren betale 30.000 kr. incl. moms til sagsøgeren til dækning af omkostninger til advokatbistand.