Et forældrepar spurgte Skatterådet om følgende:

Kan vi overdrage ejerlejligheden, beliggende i X til vor søn A  til samme pris om vi anskaffede den til (1.149.000 kr.)?                                                                                                           

Svar

Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger og dennes ægtefælle ejer sammen ejerlejligheden beliggende i X.

Ejerlejligheden, der er købt for 1.149.000 kr,.er anskaffet og overtaget d. 15. februar 2004.  Den dagældende vurdering var 840.000 kr.

Ejerne har ved aftale af 15. februar 2004, udlejet lejligheden til deres søn, A.

I forbindelse med oprettelse af udlejningskontrakt d. 15.februar 2004 er der indgået en aftale om køberet:

"Der aftales hermed at vores søn A, kan overtage lejligheden beliggende i X til samme pris, som vi har købt den til15-2-2004, skriver 1.149.000 kr.når han har økonomisk overskud dertil."  

SKATs indstilling og begrundelse¨

Generelt om køberetter, forældrekøbslejligheder og skærpet bevisbyrde.

Det fremgår af afsnit E.J.5.2 i Ligningsvejledningen 2006-4, at en aftale om køberet vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum.

Køberetten er en forpligtelse for ejeren af den faste ejendom til at afstå ejerboligen på det tidspunkt, hvor køberen ønsker at benytte sig af køberetten, mens køberen omvendt ikke er forpligtet til at benytte sig af denne ret.

Som følge heraf kan en køberetsaftale derfor ikke karakteriseres som en ejendomsoverdragelse i lovens forstand, idet retten som nævnt er betinget af, om køberettens indehaver ønsker at udnytte sin køberet. Da aftalen således er suspensivt betinget, foreligger der først en reel overdragelse på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

En køberet er karakteriseret ved, at der som led i aftalen fikseres en bestemt pris, der skal lægges til grund, når og hvis køberetten ønskes udnyttet.

Afhængig af aftalens indhold kan udnyttelsen af køberetten gennemføres både på initiativ fra sælgeren og fra køberettens indehaver, ligesom det kan være aftalt, at køberetten kan gøres gældende på et vilkårligt tidspunkt. Såfremt det ikke fremgår af indholdet af aftalen, antages det, at køberetten vil kunne gøres gældende umiddelbart efter aftalens indgåelse

En køberet, som vedrører fast ejendom, skal skattemæssigt behandles som det underliggende aktiv, dvs. som en del af aftalen om overdragelse af den faste ejendom, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, jf. stk. 6. Det medfører, at den overdragelsessum, som fremgår af køberetsaftalen, dermed bliver sælgerens afståelsessum og køberens anskaffelsessum.

Teoretisk er det gjort gældende, at den økonomiske fordel ved tildelingen af en køberet skal beskattes på tildelingstidspunktet, men efter fast praksis beskattes værdien af køberetten først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes, og værdien opgøres da som differencen mellem den aktuelle markedsværdi og det overdragelsesbeløb, som fremgår af aftalen.

Da en køberetsaftale om overdragelse af fast ejendom typisk medfører, at overdrageren fraskriver sig retten til en konjukturstigning på den omhandlede ejendom, vil en køberetsaftale mellem uafhængige parter normalt være modsvaret af et vederlag fra indehaveren til udstederen af køberetsaftalen.

Såfremt der indgås køberetsaftaler om overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, er det med dommen 1977.460 H slået fast, at skattemyndigheden ikke er bundet af aftalens indhold om overdragelsessummen, idet Højesteret slog fast, at det i skattemæssig henseende var ejendommens handelsværdi på det tidspunkt, hvor køberetten blev udnyttet, der skulle lægges til grund. I sådanne situationer flyttes den skattemæssige prisfastsættelse fra aftaletidspunktet til udnyttelsestidspunktet.

I de tilfælde, hvor forældre indgår en køberetsaftale med deres barn, ydes der normalt ikke et vederlag fra barnet til forældrene, og barnet har således modtaget en gave, der er egnet til at udløse skatte- og afgiftsmæssige virkninger på tidspunktet for udnyttelse af køberetten, hvilket vil udløse en gaveafgift for barnet og en indregning af gavens værdi i forældrenes afståelsessum, jf. § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette udgangspunkt er imidlertid fraveget i det såkaldte værdiansættelsescirkulære nr. 185 af 17. november 1982, der i dødsboer og gavesituationer har fastsat en administrativ praksis, der regulerer de skatte- og afgiftsmæssige værdier ved overdragelse mellem personer i op- og nedstigende linje.

Af cirkulærets punkt 14 fremgår, at den i en køberetsaftale fastsatte købesum vil kunne lægges til grund som den skatte- og afgiftsmæssige værdi, og således at der "ikke betales gaveafgift, hvis der ikke var misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende."

I gaveafgiftsmæssig henseende kan den aftalte købesum under de nævnte betingelser lægges til grund, hvorfor sælgeren i medfør af § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven kan anvende denne købesum som afståelsessum.

Anvendelse af værdiansættelsescirkulæret forudsætter, at der ikke er misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Cirkulæret finder således anvendelse, hvis barnets adgang til at udnytte køberetten allerede gælder fra tidspunktet for tildeling af køberetten, forudsat at den aftalte købesum modsvarer handelsværdien på dette tidspunkt.

Hvis aftalen derimod udtrykkeligt går ud på, at adgangen til at udnytte køberetten først indtræder senere end tidspunktet for tildelingen af køberetten, kan parterne ved udnyttelsen af køberetten ikke anvende den aftalte købesum i skattemæssig henseende, hvis denne efter en konkret vurdering skønnes at stå i misforhold til værdien på det tidspunkt, hvor køberetten kan gøres gældende.

Er der tale om et sådant misforhold, vil konsekvensen være, at de skatte- og afgiftsmæssige værdier bestemmes af handelsværdien på tidspunktet for udnyttelse af køberetten i overensstemmelse med den overfor nævnte højesterets dom, U.1977. 460H. Cirkulærets punkt 6 om overdragelse af fast ejendom ved anvendelse af 15 procent-reglen vil da formentlig kunne anvendes.

Når der mellem interesseforbundne parter gennemføres civilretlige dispositioner, som har den konsekvens, at en potentiel skattebyrde elimineres, formindskes eller forrykkes, er skattemyndigheden berettiget til at pålægge aftaleparterne en skærpet bevisbyrde. Dette princip er stadfæstet af domstolene - senest i dommen, SKM2007.390.ØLR.

Den konkrete sag

I den foreliggende sag  kan køberetten udnyttes "når den pågældende har økonomisk overskud dertil".

Da handelsværdien på dette tidspunkt ikke kendes, er det på nuværende tidspunkt ikke muligt at afgøre, om der på tidspunktet for køberettens udnyttelse vil eksistere et misforhold mellem handelsprisen  og køberetsprisen

Det fremgår ikke af aftalen, hvornår køberetten tidligst vil kunne gøres gældende, og såfremt der var tale om en aftale, der var indgået mellem uafhængige parter, ville udgangspunktet - som nævnt ovenfor - være, at køberetten kan anses for gældende fra det tidspunkt, hvor aftalen er indgået.

Da der imidlertid er tale om aftaler, der er indgået mellem interesseforbundne parter, kan skattemyndigheden skærpe bevisbyrdekravet, og da den fremsendte aftale ikke efter sit indhold opfylder de betingelser, der må stilles til aftaler af denne karakter, finder reglerne i værdiansættelsescirkulæret ikke anvendelse. Det skyldes, at det ikke er muligt at vurdere, om der var et misforhold mellem ejerboligernes handelsværdi og den værdi, som fremgår af køberetsaftalen på det tidspunkt, hvor køberetten tidligst ville kunne være gjort gældende. Det medfører, at det er ejerboligernes handelsværdi på overdragelsestidspunktet, der vil skulle lægges til grund for henholdsvis beregningen af gaveafgift for børnene og ejendomsavancen for spørgeren.

På dette grundlag er det SKATs opfattelse, at den aftalte køberetspris ikke  kan skattemæssigt anvendes  ved en fremtidig overdragelse, hvorfor SKAT indstiller, at der, til det stillede spørgsmål, svares: Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder hermed SKATs indstilling.