Spørgsmål

1. Kan medarbejderobligationer, som A A/S udsteder til egne ansatte og til ansatte i selskabets danske datterselskaber, anses for omfattet af reglerne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, når der sker reduktion i den kontante bruttoløn, og når reduktionen af bruttolønnen ikke påvirker pension, feriepenge samt søn- og helligdagstillæg, idet obligationen og afgiften - svarende til bruttolønreduktionen - indgår i beregningen af disse ydelser?
2. Er nogen af de anførte kendetegn, som anført nedenfor, til hinder for, at medarbejderobligationsordningen opfylder kravene for skattefrihed i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3?

Svar

1. Ja.
2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Rådgiver har oplyst følgende:

"A A/S vil tilbyde medarbejderne i selskabet samt i en række datterselskaber mulighed for frivilligt at deltage i en generel medarbejderobligationsordning, hvor der vederlagsfrit udloddes obligationer, som tillagt afgift har en værdi op til 9 % af medarbejdernes bruttoløn. Obligationerne båndlægges i fem år og kombineres med, at der aftales en nedgang i medarbejdernes kontante bruttoløn.

Det er tanken, at selskabet ikke skal øge sine samlede lønomkostninger, hvorfor det er tanken, at medarbejderne ved accept af tildelingen samtidig skal acceptere en nedgang i den kontante bruttoløn. Der er tale om en generel ordning, som vil blive tilbudt selskabernes ca. 1.500 medarbejdere.

Rådgiver har sammenfattende oplyst, at ansatte i alle danske datterselskaber, hvor A A/S ejer mere end 50 pct. af aktierne samt alle filialer - danske såvel som udenlandske - er omfattet af ordningen.

Ordningen tilbydes til medarbejdere, der er ansat i uopsagt stilling. Kun medarbejdere, der var ansat senest 31. marts 2005 tilbydes at deltage i ordningen.

Omkostningerne til ordningen afholdes endeligt af det enkelte arbejdsgiverselskab ved fakturering fra A A/S.

Reduktionen i bruttolønnen vil ikke påvirke pensionsbidrag, ferietillæg og søn- og helligdagstillæg m.v., men alene bruttolønnen. Det skyldes, at obligationen inklusive afgift - svarende til bruttolønreduktionen - indgår i beregningen af disse ydelser. Reduktionen i bruttolønnen fordeles over lønudbetalingerne i 2006.

Det er frivilligt, om den enkelte medarbejder vil tilmelde sig ordningen eller ej. Den enkelte medarbejder beslutter selv, om der ønskes tegnet for DKK 4.700 (svarende til bundgrænsen i 2006) eller et større beløb. Hvis et større beløb end DKK 4.700 vælges, skal medarbejderen anføre, hvilket beløb medarbejderen ønsker at reducere lønnen med (dog maksimalt 9 %).

Ved valg af et større beløb end DKK 4.700 tager procentberegningen udgangspunkt i bruttolønnen for 2006 efter eventuelle lønreduktioner som følge af erhvervelse af aktier og bredbånd m.v. efter ligningslovens § 7 A (bruttotrækordninger).

Det skal bemærkes, at værdien af de goder (obligationer og afgift), der i alt kan erhverves efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, højst må udgøre 10 % af bruttolønnen. Om nødvendigt forbeholder selskabet sig derfor ret til at nedrunde størrelsen af den obligation, der ønskes erhvervet, således at lovens krav opfyldes. Lønreduktionen vil ultimo 2006 blive reguleret i overensstemmelse hermed. Rådgiver oplyser i den forbindelse, at selskabet ikke forventer, at der sker overskridelse af grænsen. Der er alene tale om en sikkerhedsklausul.

Mod at acceptere en reduktion i bruttolønnen erhverver ansatte medarbejdere ultimo 2006 medarbejderobligationer for et beløb svarende til lønreduktionen, fratrukket afgift til staten. Hvis betingelserne ikke længere er opfyldt, fordi medarbejderens ansættelse er ophørt, vil medarbejderen ikke få del i obligationsudstedelsen, men vil i stedet få et beløb svarende til lønreduktionen tillagt den sidste lønudbetaling til almindelig beskatning.

Lønreduktion løber over en 12 måneders periode første gang fra primo januar 2006 til ultimo december 2006.

Obligationen udstedes den 29. december 2006 med en kuponrente, der mindst svarer til mindsterenten, der erlægges årligt første gang den 29. december 2007. Obligationerne vil blive indfriet til pari den 2. januar 2012 med tillæg af rente fra 29. december 2011 til og med indfrielsesdagen. Obligationen vil være båndlagt i Bank A/S indtil indfrielsen.

Obligationen er en samleobligation, der opdeles i partialobligationer og er negotiabel. Obligationslånet har ikke status af ansvarlig kapital i A A/S, ligesom obligationen ikke har andre forrettigheder. Obligationslånet er for både selskabets og medarbejdernes side uopsigelig indtil indfrielsesdagen.

Selskabet afholder samtlige omkostninger til administrationen i Bank A/S, herunder udgifterne til oprettelse af depot og eventuel bankkonto.

Ultimo 2006 vil hver deltagende medarbejder få overført en obligation til sit depot lydende på det opsparede beløb, eksklusive den beregnede afgift. Som bevis for erhvervelsen af medarbejderobligationen udstedes ultimo 2006 en nota, der sendes til den enkelte medarbejder".

Rådgiver har efterfølgende oplyst følgende:

"Som svar på din mail af 14. marts 2005 og vore telefoniske drøftelse skal vi hermed uddybe vores anmodning om bindende svar om medarbejderobligationsordningen i A A/S.

Omfattede medarbejdere

Ordningen tilbydes til ansatte i moderselskabet A A/S og ansatte i selskabets danske datterselskaber. Denne afgrænsning er efter vores opfattelse i overensstemmelse med loven og gældende praksis vedrørende generelle medarbejderordninger efter ligningslovens § 7A. Vi kan eksempelvis henvise til SKM2001.4.LR og SKM2001.525.LR samt til ligningsvejledningens afsnit A.B.1.10 om ansatte i udlandet. Det følger heraf, at ansatte i datterselskaber kan omfattes af en medarbejderordning og at afskæring af visse juridiske enheder (eksempelvis udenlandske) er et objektivt krav i overensstemmelse med intentionerne i ligningslovens § 7A. I ligningsvejledningen fremgår det således: "Der er mulighed for at afskære ansatte i et udenlandsk datterselskab eller for at tildele dem aktier efter andre principper end ansatte i danske selskaber".

Baggrunden for A A/S' ønske om denne selektering er, at deltagerandelen i udlandet ikke står mål omkostningerne ved at tilbyde dette. Baggrunden er dels den manglende skattebegunstigelse, men også at medarbejderne normalt vil blive beskattet år 1, mens de først vil have rådighed over det beskattede aktiv i år 5. Medarbejdere i udlandet kan derfor ikke antages, at ville deltage i ordningen, såfremt de fik tilbud herom.

Beregning af bruttolønnen

For så vidt angår beregning af bruttotrækket, er dette også i overensstemmelse med praksis (SKM2004.415.LR, SKM2004.200.LR og SKM2005.287.LR, idet det opgøres som (eksempel):

Bruttoløn	30.000 kr.
- bruttotræk	- 2.500 kr.
= ny bruttoløn	27.500 kr.
Værdi af medarbejdergode	2.500 kr.

Beregningsgrundlag for feriepenge, pension og søn- og helligdagspenge: 30.000 kr."

Forespørgers opfattelse iflg. anmodning og høringssvar

Ad spørgsmål 1.

Det er vores opfattelse, at medarbejderobligationerne vil være omfattet af ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3. Dette baseres på, at det med forligene i en række landsretssager omtalt i SKM2005.356.DEP, er blevet præciseret, at arbejdsgiver og medarbejder frit kan aftale vederlagets sammensætning. Hertil kommer, at aftalen om lønnedgang i den påtænkte medarbejderobligationsordning alene har fremadrettet virkning, således at der ikke sker konvertering af allerede optjent løn til skattebegunstigede personalegoder.

Ad spørgsmål 2.

Det er vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et nej.

Det er vores opfattelse, at ordningen er udformet i overensstemmelse med de gældende regler og offentliggjort praksis om skattefri medarbejderobligationer.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1.

SKAT opfatter spørgsmålet derhen, at forespørger ønsker svar på, om aftalen om nedgang i medarbejderne kontante løn opfylder de betingelser, der stilles efter Skatterådets praksis, således at aftalen ikke vil blive tilsidesat som en omgåelse af kildeskattelovens regler. 

Ligningsrådet har i SKM2004.200.LR, godkendt, at en aftale om kontantlønsnedgang kombineres med en medarbejderobligationsordning omfattet af ligningslovens § 7 A.

Der stilles efter praksis følgende betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter ændringer af en allerede eksisterende vederlagsaftale, der indebærer en fremtidig lavere kontant løn samtidig med at den ansatte får stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren:

Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.

Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.

Den aftalte lønreduktion skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden.

Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.

Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

Se SKM2006.185.SR.

Det er SKATs opfattelse, at den beskrevne ordning opfylder ovenstående betingelser.

Der er tale om en reel fremadrettet lønnedgang.

Den aftalte lønreduktion løber over kalenderåret og udgør et på forhånd fast beløb, der ikke afhænger af arbejdstagerens forbrug af naturalgodet eller udviklingen i omkostningerne for arbejdsgiveren.

Det er SKATs vurdering, at den beskrevne ordning opfylder kravet om økonomisk risiko for arbejdsgiveren, idet lønnedgangen aftales for en periode svarende til kalenderåret

Ligningsrådet har godkendt, at der i forbindelse med medarbejderes fratræden ydes en skattepligtig kompensation for bortfald af retten til obligationer, jf. SKM2004.200.LR.

SKAT indstiller, at der svares ja til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2.

Det følger af ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, at værdien af udbytteandele og lignende som udloddes til den ansatte i form af obligationer udstedt af virksomheden, ikke skal medregnes i den ansattes skattepligtige indkomst.

Det er en betingelse for skattefriheden, at adgangen til at erhverve obligationer står åben for alle i virksomheden, dog kan der fastsættes begrænsninger ud fra almene kriterier. jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2.

Det er SKATs opfattelse, at den skitserede medarbejderobligationsordning opfylder betingelserne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3 og stk. 2.

Ordningen tilbydes alene medarbejdere i uopsagt stilling.

Ordningen tilbydes alle medarbejdere med undtagelse af medarbejderne i selskabets udenlandske datterselskaber.

Skatterådet har i SKM2006.514.SR, fastslået, at selskaber frit kan vælge, om de vil inddrage udenlandske datterselskaber i en ordning omfattet af ligningslovens § 7 A.

Kravet om, at medarbejderen skal være ansat senest 31. marts 2005 for at deltage i ordningen, er i overensstemmelse med praksis på området.

Obligationers værdi overstiger efter det oplyste ikke 10 % af medarbejderens løn inklusiv afgift, og obligationerne båndlægges i 5 år. SKAT henleder opmærksomheden på, at vurderingen af om 10 % 's grænsen er overholdt, skal foretages med udgangspunkt i lønnen efter bruttotrækket.

SKAT finder som følge af ovenstående, at betingelserne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3 og stk. 2 er opfyldt.

SKAT indstiller, at der svares nej til spørgsmål 2.

Skatterådet tiltræder indstillingen.