Spørgsmål
Er der mulighed for afgiftsfritagelse for råstofafgift ved eksport af et kalkholdigt gødningsprodukt til Norge?
Nej.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Selskabet indfører kalk til brug for regulering af ph-værdien i spildevand.
Der betales råstofafgift af kalken.
Kalken indgår i en proces, hvor hovedformålet er regulering af ph-værdien i spildevand. Efter processen opstår et kalkholdigt gødningsprodukt, der kan sælges til brug som gødning i skove og ved landbrug. Kalken forgår ikke under processen, men er indeholdt i det færdige produkt.
Selskabet har tidligere solgt gødningsproduktet, men der er pt. ikke købere til produktet, hvorfor det eksporteres til Norge, hvor det deponeres.
Selskabet er registreret efter lov om afgift af affald og råstoffer og afregner afgiften kvartalsvis.
Der er tale om både gennemførte og fremtidige dispositioner
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Bemærkninger i forbindelse med anmodningen
Det bindende svar ønskes af hensyn til en fritagelse for betaling af råstofafgiften, der er blevet mulig efter en ændring af lov om affald og råstoffer.
Ifølge ændringen til lov om afgift af affald og råstoffer, der trådte i kraft 1. januar 2006, er der mulighed for fritagelse for betaling af afgift på råstoffer, der eksporteres efter at have gennemgået en forarbejdning, jf. § 5, stk. 3. Tidligere var det kun muligt at få afgiftsfritagelse for råstoffer, der eksporteres efter en simpel bearbejdning.
Det fremgår af lovbemærkningerne, at der tænkes på processer som opvarmning, brænding eller lignende af råstoffer, hvor der tilføres andre materialer end vand, hvorefter der kommer et færdigt produkt.
I selskabets tilfælde gennemgår kalken en proces, hvorefter der opstår et gødningsprodukt, og selskabet mener derfor, at det opfylder betingelsen for afgiftsfritagelse og det grundlæggende udgangspunkt om, at råstoffer, der eksporteres, ikke skal afgiftsbelægges i Danmark.
Bemærkninger til sagsfremstillingen
Selskabet er ikke enig i, at der ikke er sket en videregående bearbejdning af kalken i processen. Der er ingen definition af begrebet simpel eller videregående forarbejdning i lov om afgift af affald og råstoffer. Det er derfor ikke tilstrækkeligt at vurdere spørgsmål om videregående forarbejdning med udgangspunkt i de få eksempler, der nævnes i lovens forarbejder. Disse eksempler kan på ingen måde anses for at være udtømmende.
Da lovteksten fritager eksporterede råstoffer, der har været underkastet enten en simpel eller en videregående bearbejdning, mener selskabet ikke, at der er belæg for at opdele begrebet videregående bearbejdning yderligere med et begreb, der i så fald er mindre videregående bearbejdning. Det fremgår af lovbemærkningerne, at bearbejdningen skal bestå af andet end at tilsætte vand. Lovgiver fastslår således, at bearbejdninger, der består af andet end at tilsætte vand, er omfattet af fritagelsen. I modsat fald vil der opstå en praksis, der fritager både simpelt bearbejdede råstoffer og videregående bearbejdede råstoffer, mens mindre videregående bearbejdede råstoffer ikke kan fritages i forbindelse med eksport. Det til trods for at de er mere forarbejdede end de simple, men åbenbart mindre forarbejdede end de videregående forarbejdede råstoffer.
Selskabet gør gældende, at denne opfattelse i øvrigt underbygges af afsnit G.4.3.2 i Punktafgiftsvejledningen om Afgiftsfri udlevering, hvoraf det fremgår, at "ved eksport af videreforar-bejdede råstoffer kan registrerede virksomheder således foretage modregning i opgørelsen af den afgiftspligtige mængde råstoffer af eksporterede råstoffer, uanset bearbejdningsgrad". I Punktafgiftsvejledningen stilles der således ingen krav til bearbejdningsgraden.
Selskabet mener heller ikke, at det forhold, at gødningsproduktet i denne situation er et bi- eller restprodukt fra en proces med et andet hovedformål, medfører, at gødningsproduktet ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen. Det fremgår ingen steder, at afgiftspligten og dermed afgiftsfritagelsen ikke gælder for bi- og restprodukter.
Selskabet påpeger i den samme sammenhæng, at afgiftsfritagelsen i § 5, stk. 3 relaterer sig til afgiftspligten i stk. 1 og 2. I § 5, stk. 1, fastslås det, at der skal betales afgift af udleverede råstoffer, som enten ikke har været bearbejdet eller kun har været underkastet en enkelt bearbejdning. I stk. 2 fastlægges afgiftspligten for råstoffer, der anvendes i videregående processer, der bortset fra vand kræver tilført andre materialer, opvarmning, brænding eller lignende.
Selskabets brug af kalk er omfattet af afgiftspligten efter stk. 2. Selskabet betaler afgift af kalken, fordi det bruges i en videregående proces. Selskabet er ikke omfattet af stk. 1, fordi kalken ikke udleveres. Hvis SKAT mener, at den proces, som kalken indgår i hos selskabet, ikke kan fritages efter § 5, stk. 3, fordi processen hverken er en simpel eller videregående bearbejdning, skal selskabet slet ikke medregne udtagningen hverken efter § 5, stk. 1 eller 2 ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde, og selskabets brug af kalk er dermed ikke råstofafgiftspligtigt. Selskabets opfattelse er derfor, at råstoffer, der er omfattet af afgiftspligten i § 5, stk. 1 og 2, i alle tilfælde kan fritages ved eksport, med mindre der er tale om helt ubearbejdede råstoffer.
Endelig nævner selskabet til dette punkt, at der er en mangeårig praksis for, at man læner sig op ad varekoderne i brugstariffen ved afgrænsningen af et punktafgiftspligtigt vareområde. Selskabet mener, at man også i denne situation kan vurdere spørgsmålet om tilstrækkelig forarbejdning ved at bruge definitionen i toldlovgivningen. Uforarbejdet kalk tariferes i kapitel 25. Hvis produktet undergår en eller anden form for videre forarbejdning, skifter positionen, og det forarbejdede produkt skal tariferes i et helt andet kapitel.
Selskabet er heller ikke enig i, at selskabets udførsel af gødningsproduktet til Norge ikke kan anses for at være eksport i relation til § 5, stk. 3 i lov om afgift af affald og råstoffer. Punktafgiftslovgivningen har ingen selvstændige bestemmelser eller definitioner om eksport, men læner sig op ad bestemmelserne i momsloven og toldlovgivningen.
Ved udførsel af gødningsproduktet fra Danmark til Norge bruges de almindelige eksportprocedurer, selvom gødningsproduktet ikke udføres med henblik på et direkte salg. Deponeringen i Norge afviger ikke fra etablering af et lager i udlandet med henblik på senere salg til kunder. Selskabet mener ikke, at der er belæg for at skelne mellem overførsel af varer til eget brug (lager) i udlandet og overførsel af varer til deponering i udlandet. I begge tilfælde vil varerne efterfølgende blive solgt og leveret, hvis der er en køber. Det forhold, at der pt. ikke er kunder til gødningsproduktet, bør ikke tillægges særlig betydning.
Der er ingen praksis for at opkræve punktafgift i Danmark for varer, der overføres til lager i udlandet, uanset om varerne senere sælges i udlandet eller skrottes. Opkrævning af punktafgifter for varer, der fysisk er udført af Danmark, strider også mod det grundlæggende princip om, at der kun skal betales punktafgift af varer, der forbruges i Danmark.
Punktafgiftscenter Grenaa's bemærkninger
Det fremgår af affalds- og råstofafgiftslovens § 5 stk. 3, at registrerede virksomheder ved opgørelse af den afgiftspligtige vægt kan fradrage vægten vedrørende råstoffer, der har været underkastet en simpel eller videregående forarbejdning.
Det fremgår af L 34, afsnit 2.5, at loven foreslås ændret således, at varer, der har været underkastet videregående processer, som f.eks. opvarmning, brænding og lignende eller er blevet tilført andre materialer end vand, og som eksporteres, kan fradrages ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde. Videreforarbejdede råstoffer kaldes ofte for færdigvarer.
Det foreslås derfor, at der kan ydes afgiftsgodtgørelse ved eksport af videreforarbejdede råstoffer, såsom moler, tegl, mursten, tagsten m.v.
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at lovændringen tilsigter en lempelse for virksomheder, der fremstiller et produkt på basis af afgiftspligtige råstoffer. "Målgruppen" er således virksomheder, der med udgangspunkt i et givet råstof producerer/fremstiller en færdigvare, som er salgbar.
I det foreliggende tilfælde er der tale om en virksomhed, der skal foretage rensning af noget spildevand med anvendelse af kalk. Formålet med anvendelsen af kalken er således at rense noget spildevand - ikke at fremstille en vare. Det aktuelle materiale må efter vores opfattelse anses som et affaldsprodukt fra spildevandsrensningen og således ikke som en produceret "færdigvare".
Det er i øvrigt oplyst, at affaldsproduktet kan anvendes som gødning, men at det pt. deponeres i Norge. Der må derfor rejses tvivl om, hvorvidt der i det hele taget er tale om fremstilling af en "vare" og ikke blot affald, som, jf. ovenstående, må være en grundlæggende forudsætning for i det hele taget, at diskutere indholdet af lovændringen.
SKATs indstilling og begrundelse
Det er SKATs opfattelse, at der ikke er hjemmel til at afløfte råstofafgiften af det forespurgte produkt, når det eksporteres til Norge.
Ved eksport af bearbejdede råstoffer kan registrerede virksomheder afløfte afgiften efter reglerne i affalds- og råstofafgiftslovens § 5, stk. 3. Bestemmelsen er senest ændret ved L 2005 1408 (2005-06, L 34), så det ikke længere er nødvendigt at sondre mellem, om der er sket en simpel eller en videregående bearbejdning af råstoffet, idet afgiften nu kan afløftes i begge tilfælde.
Det er SKATs opfattelse, at der ved den konkrete proces ikke er sket en videregående bearbejdning af kalken. Kalken tilsættes for at regulere ph-værdien af spildevandet. Formålet med at anvende kalken er dermed ikke at skabe en færdigvare af et råstof, men at ændre på spildevandsproduktet. I lovens forarbejder nævnes moler, tegl, mursten og tagsten som eksempler på færdigvarer, og skabelsen af en færdigvare sidestilles med skabelsen af en værdiforøgelse, jf. bl.a. punkt 2.5 i de almindelige bemærkninger. Det er efter SKATs opfattelse tvivlsomt, om der er sket en værdiforøgelse henset til, at det oplyses, at det ikke er muligt at sælge produktet.
Muligheden for at afløfte afgiften ved eksport af videreforarbejdede råvarer blev ifølge forarbejderne (pkt. 2.5 i lovforslagets almindelige bemærkninger) indført for at bedre konkurrenceevnen for danske producenter på eksportmarkedet. Da produktet ifølge oplysningerne deponeres i Norge, kan selskabet efter vores opfattelse ikke siges at være i en konkurrencemæssig situation, som beskrevet i forarbejderne, og der kan derfor også af den grund rejses tvivl, om forholdet omfattes af affalds- og råstofafgiftslovens § 5, stk. 3.
På baggrund af en samlet vurdering af de ovennævnte betragtninger og af det af Punktafgiftscenter Grenaa anførte, indstiller SKAT derfor til Skatterådet, at spørgsmålet besvares med et nej.
SKATs kommentar til forespørgers bemærkninger til sagsfremstillingen
I lovens § 5, stk. 3 taler man om "bearbejdning af råstoffer", og i § 5, stk. 2, om "anvendelse af råstoffer i videregående processer". Efter vores opfattelse dækker begrebet "videregående processer" også anvendelse af kalk i forbindelse med spildevandsrensning (en proces). Vi mener, at råstoffer godt kan anvendes i videregående processer og dermed være omfattet af afgiftspligten i lovens § 5, stk. 2, uden at der sker en videregående bearbejdning af selve råstoffet, jf. § 5, stk. 3. Begrebet "bearbejdning af råstoffer" må være en eller anden systematisk formning af et råstof med henblik på fremstilling af en salgbar vare.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder indstillingen med den af SKAT anførte begrundelse.