Parter
5. afd. nr. B-3241-10:
1) A og
2) BA
(advokat Henrik Dietz for begge)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)
og
5. afd. nr. B-3422-10 og B-3664-10:
H1
v/C
(advokat Henrik Dietz)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)
Afsagt af landsdommerne
Lone Kerrn-Jespersen, Gitte Rubæk Pedersen og Tuk Bagger
Indledning og parternes påstande
Ved lov nr. 265 af 23. april 2008 blev reglerne i registreringsafgiftsloven ændret og på visse punkter blev afgifterne nedsat. Lovens § 4, stk. 2, indeholdt en overgangsregel, hvorefter der for visse køretøjer, der var afgiftsberigtiget efter de hidtil gældende regler, efter ansøgning kunne foretages omberegning af registreringsafgiften efter registreringsloven som affattet efter den nye lov. Disse sager drejer sig om, hvorvidt SKATs omberegning og principperne herfor har været korrekt.
Det er oplyst, at SKAT har truffet ca. 37.000 afgørelser om omberegning af registreringsafgift af brugte køretøjer i henhold til § 4, stk. 2, i lov nr. 265 af 23. april 2008. Landsskatteretten har behandlet 21 sager, hvoraf 4 sager er indbragt for domstolene. De foreliggende sager er således prøvesager i sagskomplekset.
Ad B-3241-10
Sagen B-3242-2010 [B-3241-2010.red.SKAT] er anlagt ved byretten den 20. august 2010 og er ved kendelse af 18. oktober 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagsøgerne, A og BA, har endeligt nedlagt påstand om at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den afgiftspligtige værdi af bilen, Smart med stelnummer WME xxx, udgør 54.242 kr., og at den af SKAT fastsatte afgiftspligtige værdi i henhold til registreringsafgiftsloven således skal anvendes som grundlag for omberegningen af registreringsafgiften. Registreringsafgiften for køretøjet udgør således 13.063 kr., subsidiært et andet af retten fastsat beløb mindre end 40.891 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Ad B-3422-10
Sagen B-3422-2010 er anlagt ved byretten den 20. august 2010 og er ved kendelse af 15. november 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret.
Sagsøgeren, H1 v/C, har endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den afgiftspligtige værdi af bilen, VW Touran med stelnummer WVG yyy, udgør 104.520 kr., og at den af SKAT fastsatte afgiftspligtige værdi i henhold til registreringsafgiftsloven således skal anvendes som grundlag for omberegningen af registreringsafgiften. Registreringsafgiften for køretøjet udgør således 128.064 kr., subsidiært et af retten fastsat beløb mindre end 152.781 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Ad B-3664-10
Sagen B-3664-2010 er anlagt ved byretten den 20. august 2010 og er ved kendelse af 15. november 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret.
Sagsøgeren, H1 v/C, har endeligt nedlagt påstand om at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den afgiftspligtige værdi af bilen, Audi A 2 med stelnummer WUA zzz, udgør 53.512 kr., og at den af SKAT fastsatte afgiftspligtige værdi i henhold til registreringsafgiftsloven således skal anvendes som grundlag for omberegningen af registreringsafgiften. Registreringsafgiften for køretøjet udgør således 28.615 kr., subsidiært et af retten fastsat beløb mindre end 71.283 kr.
Skatteministeriet har endeligt nedlagt påstand om frifindelse, dog således, at Skatteministeriet anerkender, at der ved omberegningen af registreringsafgiften for det omhandlede køretøj skal tages udgangspunkt i en oprindelig nypris inklusive registreringsafgift på 249.000 kr., og at omberegningen af afgiften for køretøjet hjemvises til SKAT i overensstemmelse hermed.
Sagerne har i medfør af retsplejelovens § 254 været behandlet sammen.
Sagsfremstilling
A og BAs Smart
A og BA erhvervede den 5. september 2007 en Smart i Tyskland for 8.900 Euro. Bilens første registreringsdato var den 2. august 2006.
I forbindelse med, at de tog bilen med til Danmark, vurderede SKAT ved afgørelse af 25. september 2007, at salgsprisen inkl. moms, men ekskl. registreringsafgift udgjorde 63.000 kr. Den afgiftspligtige værdi blev efter fradrag ansat til 54.242 kr. og registreringsafgiften til 57.361 kr. svarende til en handelspris på 120.361 kr. (63.000 kr. + 57.361 kr.). Vedlagt afgørelsen var tre annoncer med blandt andet følgende indhold:
"...
TIL SALG PÅ BILBASEN
Årgang: 2005
Km: 50.000
Farve: Sort
Pris: kr. 119.000
Smart Fortwo 0,8 CDi Coupe aut. 2d
..."
"...
G1 bil 3999
Smart 0,8 Cdi Coupe
Pris: 129.999 kr.
Model år: 2008
Farve: sort
km: -
..."
"...
TEAMBILER
Smart Fortwo Cdi
Årgang: 2005
Kilometer: 50000
..."
"...
SALG PÅ BILBASEN
Årgang: 2007
Km: 0
Farve: Rød
Pris: kr. 129.999
Fortwo 0,8 CDI Pure 3d
..."
Beregningen af registreringsafgiften er i henhold til SKATs opgørelse foretaget således:
"...
Beregning af registreringsafgift
| |
Salgspris inkl. moms, ekskl. reg. afg. |
|
63.000 kr. |
| |
|
|
|
| |
Fradrag i værdi |
|
|
|
§ 8, stk. 7 |
ABS-bremser |
-3.750 kr. |
|
|
§ 8, stk. 7 |
Airbags, |
|
|
| |
3.-4. pude (2 stk. á 1280 kr.) |
-2.560 kr. |
|
|
§ 8, stk. 7 |
ESP/ESC |
-2.500 kr. |
|
|
§ 8, stk. 7 |
Partikelfilter |
-4.000 kr. |
|
|
§ 4, stk. 14 |
Fradraget udgør 22 % af |
-12.810 kr. |
-2.818 kr. |
| |
|
|
|
| |
Fradrag i værdi |
|
|
|
§ 3, stk. 2 |
Selealarmer, 2 stk. á 200 kr. |
-400 kr. |
|
|
§ 3, stk. 2 |
Partikelfilter |
-3.500 kr. |
|
|
§ 4, stk. 2 |
Økonomifradrag - diesel |
|
|
| |
11,4 km/l á 4000 kr. pr. km |
-45.600 kr. |
|
|
§ 4, stk. 14 |
Fradraget udgør 12 % af |
-49.500 kr. |
-5.940 kr. |
| |
Afgiftsgrundlag |
|
54.242 kr. |
| |
|
|
|
|
§ 4, stk. 6 |
Beregning af registreringsafgift: |
|
|
| |
105 % af 53700 kr. |
|
56.385 kr. |
| |
180 % af resten (542 kr.) |
|
976 kr. |
| |
Beregnet registreringsafgift |
|
57.361 kr. |
| |
|
|
|
| |
Handelspris inkl. reg. afg.: |
|
|
| |
Salgspris inkl. moms |
63.000 kr. |
|
| |
+ registreringsafgift |
57.361 kr. |
|
| |
I alt |
120.361 kr. |
|
..."
Der er enighed om, at det på beregningstidspunktet aktuelle skalaknæk var det anvendte 53.700 kr.
Med afgørelsen ændrede SKAT en fejlagtig beregning foretaget den 14. september 2007. Den ændrede beregning førte til opkrævning af en yderligere registreringsafgift på 10.186 kr. i forhold til de oprindeligt krævede og erlagte 47.115 kr. Afgørelsen blev af BA og A påklaget til Motorankenævnet, men klagen blev efterfølgende trukket tilbage.
Da reglerne i registreringsafgiftslovens § 4 om beregning af afgiften blev justeret ved lov nr. 265 af 23. april 2008, og der i ændringslovens overgangsregel i § 4, stk. 2, blev åbnet mulighed for, at der for køretøjer, der var afgiftsberigtiget efter de hidtil gældende regler efter den 24. april 2007, efter ansøgning kunne foretages omberegning af registreringsafgiften, anmodede BA og A den 28. april 2008 SKAT om at foretage omberegning af registreringsafgiften på deres Smart.
Ved SKATs omberegning af 14. november 2008 blev den afgiftspligtige værdi for BA og As bil fastsat til 79.470 kr. og afgiften beregnet til 40.891 kr., således at der skulle ske tilbagebetaling af for meget erlagt afgift med 16.470 kr.
SKAT har foretaget beregningen således:
"...
|
Beregning af registreringsafgift og afgiftspligtig værdi |
|
|
|
|
Oprindelig nypris inkl. moms og afgifter |
|
|
153.000 |
|
Handelspris i Danmark |
|
|
120.361 |
|
Værditab (%) |
21,33% |
(32.639) |
|
| |
|
|
|
|
Fradrag/tillæg i afgiften |
|
|
|
| |
|
Ny |
Brugt |
|
Brændstoffradrag - Diesel (forbrug |
|
|
|
|
over 18 Km/1 grænse med 11,4 km/1) |
11,4 |
45.600 |
-35.872 |
|
Partikelmontering |
|
3.500 |
2.753 |
|
Selealarmfradrag |
2 |
400 |
-315 |
|
Afgiftsgrundlag |
|
|
159.302 |
| |
|
|
|
|
Fradrag/tillæg i værdi |
|
|
|
| |
|
|
|
|
ABS-bremser |
|
-3.750 |
-2.950 |
|
ESP/ESC |
|
2.500 |
-1.967 |
|
Radio |
|
-1.000 |
-787 |
|
Partikelmontering |
|
-4.000 |
-3.147 |
|
Airbags |
4 |
-2.560 |
-2.014 |
| |
|
|
|
|
Listepris |
|
|
148.438 |
| |
|
|
|
|
Beregning af registreringsafgift før fradrag/tillæg |
|
|
|
| |
|
|
|
|
Skalaknæk |
|
|
58.214 |
|
Lav afgiftsprocent af værdi under knæk 105 % af 58.214 kr. |
|
|
61.125 |
|
Høj afgiftsprocent af værdi over knæk 180 % af 10.393 kr. |
|
|
18.707 |
|
... |
|
|
|
|
Samlet registreringsafgift |
|
|
40.891 |
| |
|
|
|
|
Afgiftspligtig værdi |
|
|
79.470 |
..."
SKAT er for landsretten fremkommet med følgende bemærkninger til ovenstående beregning:
"...
Tekniske bemærkninger til den mere specifikke beregning
Det bemærkes, at der beregningsteknisk, når beregningen baseres på en markedspris indeholdende registreringsafgift, skal foretages en justering af grundlaget for beregningen. Det vil sige, at der skal tages højde for eventuelle fradrag og tillæg i afgiften. Der skal endvidere justeres for fradrag og tillæg i værdien.
Fradrag/tillæg i afgift
Når der skal udregnes et afgiftsindhold af en pris på 120.361 kr., skal der først tages højde for evt. fradrag og tillæg i afgiften. Dvs. de 35.872 kr. i brændstofforbrug, 2.753 kr. for partikelfilter og 315 kr. for selealarm - i alt 38.940 kr.
Når der tages højde derfor fås en værdi på 159.302 kr. - det justerede beregningsgrundlag (afgiftsgrundlag) (120.361 + 38.940 kr.) (difference på 1 kr.).
Fradrag/tillæg i værdi
De anførte fradrag på 2.950 kr. for abs, 1.967 kr. for esp, 787 kr. for radio, 3.147 kr. for partikelfilter og 2.014 kr. for airbags, giver i alt 10.865 kr.
Listeprisen på 148.438 kr. er udtryk for den justerede pris, og er beregnet som forskellen mellem afgiftsgrundlag og fradrag i værdi (159.302 kr. - 10.865 kr. = 148.437 kr.).
Listeprisen anvendes til udregning af afgiftsindholdet for den brugte bil. De 148.437 kr. fratrukket den beregnede afgift på 79.832 kr. giver en værdi på 68.607 kr. (58.214 kr. + 10.393 kr.), som er den værdi afgiften med 105/180 pct. beregnes af.
Afgiftsberegning
Det nedskrevne skalaknæk på 105 % er 58.215 kr. (74.000 kr. - værditab på 21,33%). Afgiften udgør 61.125 kr.
180 % afgiften af 10.393 kr. (79.470 kr. - fradrag i værdi 10.865 og - skalaknæk 58.214 kr.) er 18.707 kr. De anførte 79.470 kr. er den beregnede afgiftspligtige værdi (120.361 kr. - afgiften på 40.891 kr.).
|
Den samlede afgift er således |
79.832 kr. |
(61.125 kr. + 18.707 kr.) |
|
Fradrag i afgift |
38.940 kr. |
|
|
i alt |
40.892 kr. |
|
..."
BA og A har til sagen fremlagt en af SKAT foretagen afgiftsberegning, der viser, at afgiften beregnet af en tilsvarende ny bil importeret den 11. februar 2008 og efter reglerne i ændringsloven nr. 265/2008 udgjorde 22.639 kr., og at den afgiftspligtige værdi udgjorde 68.513 kr.
De har med udgangspunkt i denne afgiftspligtige værdi på 68.513 kr. foretaget en beregning af afgiften for en brugt bil. For denne er anvendt den afgiftspligtige værdi, som SKAT oprindeligt fastsatte vedrørende BA og As Smart:
"...
|
NY |
|
|
|
|
|
BRUGT |
| |
|
|
|
|
|
Værditab |
|
Km/liter Diesel |
29,4 |
|
|
|
|
20,83% |
|
eller km/liter Benzin |
0 |
|
|
|
|
|
|
Sats I t.o.m. kr. |
74.000 kr. |
sats I |
105,00% |
|
|
|
|
Sats II t.o.m. kr. |
74.001 kr. |
Sats II |
180,00% |
|
|
|
| |
|
|
|
|
|
|
|
Beregning af afgiftspligtig værdi: |
|
|
|
|
|
|
|
* Forhandlerpris incl. moms |
|
|
|
|
68.513 kr. |
54.242 kr. |
| |
|
|
|
|
|
0 |
|
Tillæg i værdi ... |
|
|
|
|
|
0 |
|
* Ingen airbags |
|
|
7.450 kr. |
0 |
0 kr. |
0 kr. |
|
* Kun 1 Airbag |
|
|
3.725 kr. |
0 |
0 kr. |
0 kr. |
| |
|
|
|
|
|
0 |
|
Fradrag i værdi: |
|
|
|
|
|
0 |
|
* Radio |
|
|
1.000 kr. |
1 |
-1.000 kr. |
-792 kr. |
|
* NCAP bedste karakter |
|
|
2.000 kr. |
0 |
0 kr. |
0 kr. |
|
* Partikelfilter |
|
|
4.000 kr. |
1 |
-4.000 kr. |
-3.167 kr. |
|
* ABS bremser |
|
|
3.750 kr. |
1 |
-3.750 kr. |
-2.969 kr. |
|
* Airbags Max. 6 stk. a |
|
|
1.280 kr. |
4 |
-2.560 kr. |
-2.027 kr. |
|
ESP |
|
|
2.500 kr. |
1 |
-2.500 kr. |
-1.979 kr. |
|
Afgiftspligtig værdi |
|
|
|
|
54.703 kr. |
43.309 kr. |
|
Registreringsafgift før fradrag |
|
|
|
|
57.438 kr. |
45.474 kr. |
| |
|
|
|
|
|
0 |
|
Fradrag/tillæg for brændstoføkonomi/filter |
|
|
|
|
|
0 |
|
* Diesel |
|
|
|
|
45.600 kr. |
-36.102 kr. |
|
* Benzin |
|
|
|
|
0 kr. |
0 kr. |
|
Registreringsafgift før fradrag II |
|
|
|
|
20.000 kr. |
15.834 kr. |
| |
|
|
|
|
|
0 |
|
Fradrag i registreringsafgift (personbiler...) |
|
|
|
|
|
0 |
|
* Selealarmer 200 kr. max 3 stk. |
|
|
200 kr. |
0 |
0 kr. |
0 kr. |
|
* Partikelfilter |
|
|
3.500 kr. |
1 |
-3.500 kr. |
-2.771 kr. |
|
Registreringsafgift |
|
|
|
|
16.500 kr. |
13.063 kr. |
| |
|
|
|
|
|
|
|
Nypris |
|
|
|
|
85.013 kr. |
|
..."
H1s Touran
H1 fik den 2. november 2007 afgiftsberigtiget en Touran, som var importeret brugt og indregistreret første gang den 16. august 2004. SKAT fastsatte den afgiftspligtige værdi til 104.520 kr. og beregnede registreringsafgiften til 161.811 kr.
Beregningen er i henhold til SKATs opgørelse foretaget således:
"...
Beregning af registreringsafgift
| |
|
|
|
| |
Salgspris inkl. moms, ekskl. reg. afg. |
|
106.000 kr. |
| |
|
|
|
| |
Fradrag i værdi |
|
|
|
§ 8, stk. 7 |
ABS-bremser |
-3.750 kr. |
|
|
§ 8, stk. 7 |
Airbags, |
|
|
| |
3.-4. pude (4 stk. á 1.280 kr.) |
-5.120 kr. |
|
|
§ 8, stk. 7 |
ESP/ESC |
-2.500 kr. |
|
|
§ 4, stk. 14 |
Fradraget udgør 14 % af |
-11.370 kr. |
-1.592 kr. |
| |
|
|
|
| |
Tillæg i værdi |
|
|
|
§ 4, stk. 2 |
Økotillæg - diesel |
|
|
| |
1,4 km/l á 1000 kr. pr. km |
+1.400 kr. |
|
|
§ 4, stk. 14 |
Tillægget udgør 8 % af |
+1.400 kr. |
+112 kr. |
| |
Afgiftsgrundlag |
|
104.520 kr. |
| |
|
|
|
|
§ 4, stk. 6 |
Beregning af registreringsafgift: |
|
|
| |
105 % af 35.100 kr. |
|
36.855 kr. |
| |
180 % af resten (69.420 kr.) |
|
124.956 kr. |
| |
Beregnet registreringsafgift |
|
161.811 kr. |
| |
|
|
|
| |
Handelspris inkl. reg. afg.: |
|
|
| |
Salgspris inkl. moms |
106.000 kr. |
|
| |
+ registreringsafgift |
161.811 kr. |
|
| |
I alt |
267.811 kr. |
|
..."
Ved SKATs omberegning af december 2008 blev den afgiftspligtige værdi for Touran'en fastsat til 114.279 kr. og afgiften beregnet til 152.781 kr., således at der skete tilbagebetaling af for meget erlagt afgift med 9.090 kr.
SKAT har foretaget beregningen således:
"...
|
Beregning af registreringsafgift og afgiftspligtig værdi |
|
|
|
|
Oprindelig nypris inkl. moms og afgifter |
|
|
403.000 |
|
Handelspris i Danmark |
|
|
267.000 |
|
Værditab (%) |
33,75% |
(136.000) |
|
| |
|
|
|
|
Fradrag/tillæg i afgiften |
|
Ny |
Brugt |
| |
|
|
|
|
Brændstoffradrag - diesel (forbrug over 18 Km/1 grænse med 15,3 km/1) |
1,4 |
1.400 |
+928 |
| |
|
|
|
|
Afgiftsgrundlag |
|
|
266.072 |
| |
|
|
|
|
Fradrag/tillæg i værdi |
|
|
|
|
ABS-bremser |
|
-3.750 |
-2.484 |
|
ESP/ESC |
|
2.500 |
-1.656 |
|
EuroNCap S Stjerne |
|
-2.000 |
-1.325 |
|
Radio |
|
-1.000 |
-663 |
|
Airbags |
10 |
-5.120 |
-3.392 |
| |
|
|
|
|
Listepris |
|
|
256.552 |
| |
|
|
|
|
Beregning af registreringsafgift før fradrag/tillæg |
|
|
|
|
Skalaknæk |
|
|
49.027 |
|
Lav afgiftsprocent af værdi under knæk 105 % af 49027 kr. |
|
|
51.479 |
|
Høj afgiftsprocent af værdi over knæk 180 % af 55731 kr. |
|
|
100.315 |
|
... |
|
|
|
|
Samlet registreringsafgift |
|
|
152.721 |
| |
|
|
|
|
Afgiftspligtig værdi |
|
|
114.279 |
..."
H1 har foretaget følgende beregning af registreringsafgiften for dette køretøj:
"...
| |
Ny |
Restværdi |
| |
100% |
75,12% |
|
Afgiftspligtig værdi |
139.133 |
104.520 |
|
ABS fradrag |
-3.750 |
-2.817 |
|
ESP fradrag |
-2.500 |
-1.878 |
|
Radio fradrag |
-1.000 |
-751 |
|
Airbags fradrag |
-5.120 |
-3.846 |
|
NCAP fradrag |
-2.000 |
-1.502 |
|
Beskatningsgrundlag |
124.763 |
93.725 |
| |
|
|
|
105% afgift |
77.700 |
58.370 |
|
180% afgift |
91.373 |
68.642 |
|
Brændstof fradrag |
1.400 |
1.052 |
| |
|
|
|
Afgift |
170.473 |
128.064 |
..."
H1s Audi A2
H1 fik den 10. januar 2008 afgiftsberigtiget en Audi A2, som var importeret brugt og indregistreret første gang den 2. august 2001. SKAT fastsatte den afgiftspligtige værdi til 53.512 kr. og beregnede registreringsafgiften til 90.622 kr.
Beregningen er i henhold til SKATs opgørelse foretaget således:
"...
Beregning af registreringsafgift
| |
Salgspris inkl. moms, ekskl. reg. afg. |
|
55.000 kr. |
| |
|
|
|
| |
Fradrag i værdi |
|
|
|
§ 8, stk. 7 |
ABS-bremser |
-3.750 kr. |
|
|
§ 8, stk. 7 |
Airbags, |
|
|
| |
3.-4. pude (2 stk. a´ 1.280 kr.) |
-2.560 kr. |
|
|
§ 8, stk. 7 |
ESP/ESC |
-2.500 kr. |
|
|
§ 4, stk. 14 |
Fradraget udgør 3 % af |
-8.810 kr. |
-264 kr. |
| |
|
|
|
| |
Fradrag i værdi |
|
|
|
§ 4, stk. 2 |
Økonomifradrag - diesel |
|
|
| |
15,3 km/l á 4.000 kr. pr. km |
-61.200 kr. |
|
|
§ 4, stk. 14 |
Fradraget udgør 2 % af |
-61.200 kr. |
1.224 kr. |
| |
Afgiftsgrundlag |
|
53.512 kr. |
| |
|
|
|
|
§ 4, stk. 6 |
Beregning af registreringsafgift: |
|
|
| |
105 % af 7.600 kr. |
|
7.980 kr. |
| |
180 % af resten (45.912 kr.) |
|
82.642 kr. |
| |
Beregnet registreringsafgift |
|
90.622 kr. |
| |
|
|
|
| |
Handelspris inkl. reg. afg.: |
|
|
| |
Salgspris inkl. moms |
55.000 kr. |
|
| |
+ registreringsafgift |
90.622 kr. |
|
| |
I alt |
145.622 kr. |
|
..."
Ved SKATs omberegning af december 2008 blev den afgiftspligtige værdi for Audi A2'en fastsat til 72.777 kr. og afgiften beregnet til 71.283 kr., således at der skete tilbagebetaling af for meget erlagt afgift med 19.459 kr.
SKAT har foretaget beregningen således:
"...
|
Beregning af registreringsafgift og afgiftspligtig værdi |
|
|
|
| |
|
|
|
|
Oprindelig nypris inkl. moms og afgifter |
|
|
328.000 |
|
Handelspris i Danmark |
|
|
144.000 |
|
Værditab (%) |
56,1% |
(184.000) |
|
| |
|
|
|
|
Fradrag/tillæg i afgiften |
|
|
|
| |
|
Ny |
Brugt |
|
Brændstoffradrag - Diesel |
|
|
|
|
(forbrug over 18 Km/1 grænse med 15,3 km/1) |
15,3 |
61.200 |
-26.868 |
| |
|
|
|
|
Afgiftsgrundlag |
|
|
170.868 |
| |
|
|
|
|
Fradrag/tillæg i værdi |
|
|
|
| |
|
|
|
|
ABS-bremser |
|
-3.750 |
-1.646 |
|
ESP/ESC |
|
-2.500 |
-1.098 |
|
Radio |
|
-1.000 |
-439 |
|
Airbags |
4 |
-2.560 |
-1.124 |
|
Listepris |
|
|
166.561 |
| |
|
|
|
|
Beregning af registreringsafgift før fradrag/tillæg |
|
|
|
| |
|
|
|
|
Skalaknæk |
|
|
33.541 |
|
Lav afgiftsprocent af værdi under knæk 105 % af 33541 kr. |
|
|
35.219 |
|
Høj afgiftsprocent af værdi over knæk 180 % af 34929 kr. |
|
|
62.872 |
|
... |
|
|
|
|
Samlet registreringsafgift |
|
|
71.223 |
| |
|
|
|
|
Afgiftspligtig værdi |
|
|
72.777 |
..."
Det er af SKAT oplyst for landsretten, at den oprindelige nypris rettelig skulle være 249.000 kr., hvilket medfører en beløbsmæssig regulering, jf. den under hovedforhandlingen nedlagte påstand.
Der er til sagen fremlagt SKATs interne arbejdspapir vedrørende standardpriser. Det fremgår heraf, at de for SKAT vejledende standardpriser for tilsvarende modeller er 105.465 kr. til 128.437 kr. før afgift.
H1 har med udgangspunkt heri anslået, at den importerede Audi A2 sandsynligvis ville have haft en standardpris på 107.613 kr. svarende til oplysninger fra bilbasen inkl. afgifter på 264.896 kr. H1 har med udgangspunkt heri foretaget en beregning af afgiften for en brugt bil. For denne er den afgiftspligtige værdi fastsat til den af SKAT oprindeligt fastsatte afgiftspligtige værdi vedrørende Audi'en:
"...
|
NY |
|
|
|
|
|
BRUGT |
| |
|
|
|
|
|
Værditab |
|
Km/liter Diesel |
33,3 |
|
|
|
|
50,27% |
|
eller km/liter Benzin |
0 |
|
|
|
|
|
|
Sats I t.o.m. kr. |
76.400 kr. |
sats I |
105,00% |
|
|
|
|
Sats II t.o.m. kr. |
76.401 kr. |
Sats II |
180,00% |
|
|
|
| |
|
|
|
|
|
|
|
Beregning af afgiftspligtig værdi: |
|
|
|
|
|
|
|
* Afgiftspligtig værdi |
|
|
|
|
107.613 kr. |
53.512 kr. |
|
Fradrag i værdi: |
|
|
|
|
|
|
|
* Radio |
|
|
1.000 kr. |
1 |
-1.000 kr. |
-497 kr. |
|
* ABS bremser |
|
|
3.750 kr. |
1 |
-3.750 kr. |
-1.865 kr. |
|
* Airbags Max. 6 stk. a |
|
|
1.280 kr. |
4 |
-2.560 kr. |
-1.273 kr. |
|
ESP |
|
|
2.500 kr. |
1 |
-2.500 kr. |
-1.243 kr. |
|
Afgiftspligtig værdi |
|
|
|
|
97.803 kr. |
48.634 kr. |
|
Registreringsafgift før fradrag |
|
|
|
|
118.745 kr. |
59.048 kr. |
| |
|
|
|
|
|
0 |
|
Fradrag/tillæg for brændstoføkonomi/filter |
|
|
|
|
|
0 |
|
* Diesel |
|
|
|
|
-61.200 kr. |
-30.433 kr. |
|
Registreringsafgift før fradrag II |
|
|
|
|
57.545 kr. |
28.615 kr. |
| |
|
|
|
|
|
0 |
|
Registreringsafgift |
|
|
|
|
57.545 kr. |
28.615 kr. |
| |
|
|
|
|
|
|
|
Nypris |
|
|
|
|
165.158 kr. |
|
..."
Landsskatteretten
Afgørelserne har alle været indbragt for Landsskatteretten, der den 21. maj 2010 har truffet enslydende afgørelse i de tre sager.
Det hedder heri:
"...
Skattecentret har ved omberegning ændret klagerens registreringsafgift, jf. lov nr. 265 af 23. april 2008.
SKAT, Hovedcentrets udtalelse
Som følge af vedtagelsen af lovændringen skete der en omlægning af afgiftsberegningen for brugte motorkøretøjer. Ændringen havde til formål at sikre, at registreringsafgiftslovens bestemmelser om registreringsafgift af brugte biler og motorcykler var i overensstemmelse med EU-retten, og samtidig på en afbalanceret måde at inddrage afgiftsberegningens mange fradrag for miljø- og trafiksikkerhedsfremmende foranstaltninger i afgiftsberegningen for brugte motorkøretøjer.
Målet var således, at fradrag og tillæg skulle have samme relative betydning som for nye motorkøretøjer, hvorved afgiften af et brugt motorkøretøj altid vil have samme andel af motorkøretøjets værdi, som for tilsvarende nye motorkøretøjer. Skalaerne for brugte motorkøretøjer blev afskaffet og erstattet med en afgiftsberegning, der tager udgangspunkt i den afgiftsberegning, der gælder for nye motorkøretøjer, men hvor beløbet for hvert enkelt beregningskomponent nedsættes med samme procentdel, som det konkrete værditab for selve motorkøretøjet udgør. Værditabet er forskellen mellem motorkøretøjets aktuelle markedspris og køretøjets oprindelige nypris.
I lovforslagets bemærkninger er der også nærmere redegjort for, at man skal benytte markedspris og den oprindelige nypris inklusiv registreringsafgift, idet man således beregningsteknisk vil kunne sikre, at de brugte biler får del i de afgiftslempelser (fradrag) som er sket siden motorkøretøjets første indregistrering.
Det vil sjældent være tilfældet med brugte biler, at der gælder de samme fradrag og satser, som indgik i beregningen af registreringsafgift, da de var nye, og der skal derfor foretages en beregning af registreringsafgiftsindholdet ud fra det brugte køretøjs oprindelige nypris inklusiv den dengang beregnede registreringsafgift. Skalaknækket for nye motorkøretøjer justeres hvert år, og en lang række fradrag er af nyere dato. En beregning med de aktuelt gældende satser vil således typisk medføre en afvigende registreringsafgift.
Når der således er foretaget en sådan beregning udgør afgiftsindholdet i det brugte motorkøretøj en forholdsmæssig andel heraf - altså afgiftsbeløbet reduceret med køretøjets faldprocent (køretøjets samlede værditab fra nyt til den aktuelle markedspris). Denne beregningsmetode for registreringsafgiftsindholdet i det brugte køretøj indebærer i sagens natur, at den afgiftspligtige værdi ændres i forhold til den afgiftsberigtigelse, der fandt sted efter de hidtidige regler med brugtskalaer mv.
SKATs værdifastsættelse af det brugte køretøj ændres ikke (den aktuelle markedspris er den samme), men afgiftsberegningen sker nu på en helt anden måde, hvilket altså også medfører en ændret afgiftspligtig værdi. En beregningsteknisk ændret afgiftspligtig værdi.
SKATs regnemaskine på www.skat.dk indeholder de beskrevne teknikker. Omberegningerne i henhold til lovændringerne er foretaget efter de helt samme principper. For brugte personbiler og motorcykler findes bestemmelserne om den nye beregningsmetode i den nuværende registreringsafgiftslovens § 4, stk. 7. Den tilsvarende bestemmelse for varebiler findes i lovens § 5, stk. 8. Der henvises til lovforslagets bemærkninger, samt til skatteministerens svar på Skatteudvalgets spørgsmål 18 til 21 af 26. marts 2008, hvoraf bl.a. fremgår:
"...
Det er understreget i bemærkningerne til lovforslaget, at den nypris før afgift, der er anført i regneeksemplet er en teoretisk størrelse, og at det, der danner udgangspunkt for beregningen, alene er de regler, der gælder på det tidspunkt, bilen eller motorcyklen skal afgiftsberigtiges, og så selvfølgelig køretøjets markedspris som brugt. (...)
Nyprisen før afgift har ingen funktion i beregningen, jf. at de beløb og beløbsgrænser, der indgår i regnereglerne, ændres mindst en gang om året. (...)
I YTs beregninger tages der tilsyneladende ikke højde for, at afgiften og værdien uden afgift, tilsammen skal give handelsprisen. Denne enkle matematiske sammenhæng bevirker, at når afgiften nedsættes, bliver den beskattede værdi modsvarende højere.
..."
Klagerens påstand og argumenter
Der er nedlagt påstand om at omberegningen ændres, da den afgiftspligtige værdi er fastlåst, og da den anvendte nyvognspris er for høj.
I 2007 blev køretøjets afgiftspligtige værdi fastsat, men ved omberegningen i 2008 er der taget udgangspunkt i en højere afgiftspligtig værdi. I 2008 kan der ikke tages udgangspunkt i en højere afgiftspligtig værdi end den, der er fastsat i 2007, da kompetencen hertil tilfalder motorankenævnet. Ved omberegningen i 2008 skal skattecentret således tage udgangspunkt i værdien fastsat i 2007.
De nye regler om omberegning berører ikke reglerne i registreringsafgiftslovens § 10 om afgiftspligtig værdi. Der er således ikke noget grundlag for en nyfortolkning af begrebet afgiftspligtig værdi, som beskrevet i loven. Det skal derfor understreges, at SKATs brug af en "beregningsteknisk afgiftspligtig værdi" ikke kan anses for at have hjemmel i den nuværende formulering af § 10 eller bemærkningerne hertil.
Vedtagelsen af lovændringen har ikke påvirket bilernes værdi før registreringsafgift. Det skyldes, at prisniveauet hos producenterne og på de europæiske brugtvognsmarkeder i sagens natur ikke påvirkes af, at Danmark har valgt at indføre ny afgiftslovgivning med det formål, at fremme salget af miljøvenlige biler på det danske marked. Det betyder, at bilens pris før registreringsafgift, og den afgiftspligtige værdi før og efter vedtagelsen af lovændringen, er den samme.
Forhøjelsen af den afgiftspligtige værdi har alt andet lige bevirket, at selskabet alene af denne grund har betalt mere i registreringsafgift, end hvis den afgiftspligtige værdi var blevet fastholdt. Bestemmelsen indeholder en klar definition af, hvad der skal forstås ved den afgiftspligtige værdi, og det skal fremgå utvetydigt, at den afgiftspligtige værdi er den almindelige pris uden registreringsafgift. Der er ingen støtte i bestemmelsen for, at den afgiftspligtige værdi er afhængig af handelsprisen, ligesom handelsprisen eller lignende begreber ikke er defineret i loven. Det er således ikke muligt for SKAT frit at ændre den afgiftspligtige værdi afhængig af aktuelle afgiftssatser i registreringsafgiftsloven.
Hvad angår den anvendte nyvognspris gøres det gældende, at sammenligningen efter lovens ordlyd skal foretages med en ny bil, hvor afgiften er beregnet efter de nye regler og den nye metode, og at der dermed ikke skal sammenlignes med en bil, hvor afgiften er beregnet efter de tidligere gældende regler. Der er fremlagt en detaljeret udregning, der viser differencen ved anvendelse af de to forskellige beregningsmetoder.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Registreringsafgiftslovens § 4 og § 5 er ændret ved lov nr. 265 af 23. april 2008. Af sidstnævnte lovs § 4, fremgår det:
"...
Stk. 1. Loven træder i kraft den 27. april 2008.
Stk. 2. For køretøjer, der efter den 24. april 2007 er afgiftsberigtiget efter de hidtil gældende regler i registreringsafgiftslovens § 4 og § 5 om afgift af køretøjer med en alder over 1 år, kan der efter ansøgning foretages omberegning af registreringsafgiften efter registreringsafgiftsloven som affattet ved denne lov. Ansøgning om omberegning skal være modtaget hos told- og skatteforvaltningen inden den 30. april 2008. Er det omberegnede beløb lavere end det opkrævede beløb, udbetales forskellen.
..."
Af bemærkningerne til lovforslag nr. 42 af 14. december 2007, som førte til lovændringen, fremgår det:
"...
Almindelige bemærkninger
1. Lovforslagets formål og baggrund
Der er flere formål med lovforslaget.
For det første er formålet at sikre, at registreringsafgiftslovens bestemmelser om registreringsafgift af brugte biler og motorcykler er i overensstemmelse med EU-retten, og samtidig på en balanceret måde inddrage afgiftsberegningens mange fradrag for miljø- og trafiksikkerhedsfremmende foranstaltninger, samt fradrag og tillæg vedrørende CO2-udledning.
EF-domstolen har afsagt flere domme vedrørende afgifter af biler. Disse domme har vedrørt afgifter, der er fastsat på grundlag af køretøjernes egenskaber, som f.eks. motorstørrelse. Dommene kan derfor ikke direkte overføres på værdiafgifter, som den danske registreringsafgift. Skalaknækket mellem 105 pct. og 180 pct., værdien af fradragene for trafiksikkerheds- og miljøfremmende foranstaltninger, værdien af fradrag eller tillæg for brændstoføkonomi mv. er imidlertid specifikke elementer, der afgiftsteknisk ligner motorvolumen, motoreffekt eller lignende.
Formålet med lovforslaget er at inddrage alle disse specifikke elementer i afgiftsberegningen for brugte biler, og således at de får samme relative betydning som for nye biler. Derved vil afgiften af en brugt bil eller motorcykel altid have samme andel af bilens eller motorcyklens værdi som gælder for tilsvarende nye biler og motorcykler.
Dette gøres ved at erstatte den hidtil gældende beregning efter faste skalaer for brugte biler og motorcykler med en konkret beregning køretøj for køretøj, der tager udgangspunkt i den afgiftsberegning, der gælder for nye biler, men hvor beløbet for hvert enkelt beregningskomponent nedsættes med samme procentdel som det konkrete værditab for selve bilen eller motorcyklen. (...)
2. Gældende regler
2.1. Afgiftsberegningen af brugte biler mv.
Beskatningsgrundlaget for brugte biler er prisen ved salg til bruger ekskl. afgift. Da der imidlertid sjældent handles biler uden registreringsafgift, anvendes i praksis prisen med afgift, der så "renses" for afgift for at nå frem til prisen ved salg til bruger eksklusiv afgift. Denne beregning sker ved anvendelse af særlige skalaer, der også bruges til at beregne afgiften, og som tager udgangspunkt i skalaerne for nye køretøjer, men er tilpasset bilernes alder. (...)
..."
Ændringerne fremgår i dag af registreringsafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 631 af 25. juni 2008.
Af registreringsafgiftslovens § 10, fremgår det, at for brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Af § 4, stk. 7, fremgår det, at afgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som for nye køretøjer.
Ved omberegning af registreringsafgiften skal der tages udgangspunkt i den oprindelige værdiansættelse af bilen, jf. klageadgangen til motorankenævnet, jf. skatteforvaltningslovens § 7, lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006. Af de grunde SKAT har anført, er Landsskatteretten enig i, at den opståede ændring af den afgiftspligtige værdi skyldes den beregningsteknik, der anvendes ved omberegningen, og som er indført ved lovændringen i 2008. Der er desuden lagt vægt på, at beregningsteknikken fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, samt af skatteministerens svar til Skatteudvalget, som anført af SKAT, og at denne beregningsteknik gennemfører den ændring af registreringsafgiften, som er formålet med lovændringen.
..."
Retsgrundlaget
I den tidligere registreringsafgiftslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 804 af 29. juni 2007 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (registreringsafgiftsloven), var reglerne for beregning af afgiften sålydende:
"...
§ 4. Afgiften beregnes for nye køretøjer og køretøjer, der har mistet deres identitet, af køretøjets afgiftspligtige værdi med følgende satser:
1) Motorcykler: ...
2) Andre køretøjer, jf. dog stk. 2 og 5 ... 105 pct. af 64.500 kr. og 180 pct. af resten.
Stk. 2. For benzindrevne personbiler nedsættes afgiften efter stk. 1, nr. 2, med 4.000 kr. for hver kilometer, bilen tilbagelægger ud over 16 km pr. liter brændstof. For dieseldrevne personbiler nedsættes afgiften efter stk. 1, nr. 2, med 4.000 kr. for hver kilometer, bilen tilbagelægger ud over 18 km pr. liter brændstof.
Stk. 3. For benzindrevne personbiler forhøjes afgiften efter stk. 1, nr. 2, med 1.000 kr. for hver kilometer, bilen tilbagelægger mindre end 16 km pr. liter brændstof. For dieseldrevne personbiler forhøjes afgiften efter stk. 1, nr. 2, med 1.000 kr. for hver kilometer, bilen tilbagelægger mindre end 18 km pr. liter brændstof.
Stk. 4. ...
Stk. 6. Afgiften for brugte køretøjer beregnes af køretøjets afgiftspligtige værdi og efter dets alder med følgende satser ...
1) Motorcykler: ...
2) Andre køretøjer:
1-2 år: 105 pct. af 46.800 kr. og 180 pct. af resten
2-3 år: 105 pct. af 38.700 kr. og 180 pct. af resten
3-4 år: 105 pct. af 30.600 kr. og 180 pct. af resten
4-5 år: 105 pct. af 22.500 kr. og 180 pct. af resten
5-6 år: 105 pct. af 14.500 kr. og 180 pct. af resten
Over 6 år: 105 pct. af 6.400 kr. og 180 pct. af resten
Stk. 7. For biler omfattet af stk. 6, nr. 2, som er nævnt i bekendtgørelse af 10. juli 1990 om ændring af detailforskrifter for køretøjer pkt. .., men ikke opfylder bestemmelserne i disse punkter eller tilsvarende nyere bestemmelser, forhøjes den afgiftspligtige værdi med 610 kr. ...
Stk. 14. Den afgiftspligtige værdi efter stk. 6 og 13 nedsættes eller forhøjes med følgende procentdele af de fradrag og tillæg, der kunne være foretaget eller ville være opkrævet ved køretøjets afgiftsberigtigelse som nyt:
..."
Om den afgiftspligtige værdi hedder det blandt andet:
"...
§ 8. Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse
..."
"...
§ 10. For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres.
Stk. 2...
Stk. 5. Skatteministeren kan fastsætte regler for opgørelse af den afgiftspligtige værdi efter stk. 1-4.
..."
I cirkulære nr. 139 af 19. juni 1991 om vurdering af motorkøretøjer m.v. var blandt andet anført følgende om beregningen af den afgiftspligtige værdi af brugte køretøjer:
"...
§ 12. Udgangspunktet for vurderingen er den almindelige pris, inkl. registreringsafgift, for et tilsvarende brugt køretøj eller et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model på anmeldelsestidspunktet i normalt vedligeholdt stand.
...
§ 13. Den afgiftspligtige værdi, som er den almindelige pris, uden registreringsafgift, men inkl. moms, fastsættes på den i bilag 2 anførte måde.
Stk. 2. I værdien foretages fradrag eller tillæg på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed.
..."
Registreringsafgiftslovens § 4 var blevet ændret ved lov nr. 541 af 6. juni 2007. Denne lov havde til formål at styrke incitamentet til at vælge sikre køretøjer og køretøjer med lavt brændstofforbrug. Loven trådte i kraft den 15. juni 2007 og havde virkning fra den 25. april 2007 for så vidt angår de ændringer, der er relevante for denne sag. I forbindelse med Folketingets behandling af lovforslag nr. L 217 af 25. april 2007 vedrørende denne lovændring udtalte skatteministeren på et spørgsmål om lovforslagets forhold til EU-retten blandt andet (Folketingets forhandlinger 2006-07, side 7853):
"...
Hvad angår de spørgsmål, der bliver stillet om EU-lovmedholdeligheden, er det ganske korrekt, at med de afregningspriser, der er på brugtvogne, har vi i øjeblikket et efterslæb i forhold til at være i fuld overensstemmelse med EU-retten. Det har vi en dialog med Kommissionen om, og vi har aftalt, at vi til efteråret vil lave et ændringsforslag om de satser, der er på brugtbilsimport og eksport. Og det er i fuld forståelse og overensstemmelse med Kommissionen aftalt, at det vil komme til efteråret, når vi har et overblik over, præcis hvad det er for satser, det skal være.
..."
Ved lov nr. 265 af 23. april 2008, der trådte i kraft den 27. april 2008, blev registreringsafgiftslovens § 4, stk. 7, ændret og affattet således:
"...
Stk. 7. Afgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som for nye køretøjer. Beløb i stk. 1-3, 5 og 6, § 3, stk. 2, og § 8, stk. 7, nedsættes med samme procentdel som køretøjets værdi inklusive afgift er ændret, sammenholdt med et tilsvarende køretøj, der er afgiftsberigtiget som nyt.
..."
Loven indeholder følgende særlige omberegningsregel i ikrafttrædelsesbestemmelsen § 4:
"...
Stk. 2. For køretøjer, der efter den 24. april 2007 er afgiftsberigtiget efter de hidtil gældende regler i registreringsafgiftslovens § 4 og § 5 om afgift af køretøjer med en alder over 1 år, kan der efter ansøgning foretages omberegning af registreringsafgiften efter registreringsafgiftsloven som affattet ved denne lov. Ansøgning om omberegning skal være modtaget hos told- og skatteforvaltningen inden den 30. april 2008. Er det omberegnede beløb lavere end det opkrævede beløb, udbetales forskellen.
..."
Af afsnit 1 i de almindelige bemærkninger til loven om lovforslagets formål og baggrund, jf. Folketingstidende 2007-08, 2. samling, Tillæg A, side 1902, fremgår følgende:
"...
Der er flere formål med lovforslaget.
For det første er formålet at sikre, at registreringsafgiftslovens bestemmelser om registreringsafgift af brugte biler og motorcykler er i overensstemmelse med EU-retten, og samtidig på en balanceret måde inddrage afgiftsberegningens mange fradrag for miljø- og trafiksikkerhedsfremmende foranstaltninger, samt fradrag og tillæg vedrørende CO2-udledning.
EF-domstolen har afsagt flere domme vedrørende afgifter af biler. Disse domme har vedrørt afgifter, der er fastsat på grundlag af køretøjers egenskaber, som f.eks. motorstørrelse. Dommene kan derfor ikke direkte overføres på værdiafgifter, som den danske registreringsafgift. Skalaknækket mellem 105 pct. og 180 pct., værdien af fradragene for trafiksikkerheds- og miljøfremmende foranstaltninger, værdien af fradrag eller tillæg for brændstoføkonomi mv. er imidlertid specifikke elementer, der afgiftsteknisk ligner motorvolumen, motoreffekt eller lignende.
Formålet med lovforslaget er at inddrage alle disse specifikke elementer i afgiftsberegningen for brugte biler, og således at de får samme relative betydning som for nye biler. Derved vil afgiften af en brugt bil eller motorcykel altid have samme andel af bilens eller motorcyklens værdi som gælder for tilsvarende nye biler og motorcykler.
Dette gøres ved at erstatte den hidtil gældende beregning efter faste skalaer for brugte biler og motorcykler med en konkret beregning køretøj for køretøj, der tager udgangspunkt i den afgiftsberegning, der gælder for nye biler, men hvor beløbet for hver enkelt beregningskomponent nedsættes med samme procentdel som det konkret væsentlige værditab for selve bilen eller motorcyklen.
..."
Af afsnit 2.1 om de gældende regler om afgiftsberegningen af brugte biler mv. fremgår blandt andet følgende, a.st. s. 1902-1903:
"...
Beskatningsgrundlaget for brugte biler er prisen ved salg til bruger ekskl. afgift. Da der imidlertid kun sjældent handles biler uden registreringsafgift, anvendes i praksis prisen med afgift, der så "renses" for afgift for at nå frem til prisen ved salg til bruger eksklusiv afgift. Denne beregningen sker ved anvendelse af særlige skalaer, der også bruges til at beregne afgiften, og som tager udgangspunkt i skalaerne for nye køretøjer, men er tilpasset bilernes alder.
De regulerede og afrundede beløbsgrænser i registreringsafgiftsloven er fra og med 25. april 2007:
... For alle 3 køretøjstyper gælder, at skalaknækkenes beløbsgrænse for nye køretøjer er nedsat med ca. 15 pct. for biler, der er op til 1 år gamle og ca. 12,5 pct. de følgende år, indtil, der er 10 pct. tilbage af skalaknækket.
...
Mindre biler er ofte både billige og brændstoføkonomiske. Derfor kan der forekomme brugte biler, der er veludstyrede henset til miljø- og trafiksikkerhedsfremmende foranstaltninger og samtidigt har en meget lav udledning af CO2 givet kørslen, men som efter gældende regler beskattes hårdere end tilsvarende nye biler. Denne ubalance rettes op med lovforslaget.
...
Derudover nedsættes eller forhøjes den afgiftspligtige værdi af personbiler med aldersgraduerede andele af de fradrag og tillæg, der kunne være foretaget eller ville være opkrævet ved køretøjets afgiftsberigtigelse som nyt.
..."
Af afsnit 3.1 om lovforslagets indhold for så vidt angår afgiftsberegningen af brugte biler mv. fremgår blandt andet, a.st. s. 1904-1905:
"...
Det foreslås, at lade bilens eller motorcyklens konkrete værdifald være den eneste bestemmende parameter ved afgiftsberigtigelse af brugte indførte biler mv. Det betyder, at en bil eller motorcykel, der f.eks. har mistet 45 pct. af sin værdi på 3 år afgiftsberigtiges på ... helt samme måde med hensyn til skalaknæk, fradrags- og tillægsbeløb, som en bil eller motorcykel, der har været 5 år om at miste de samme 45 pct. af sin værdi. Forskellen til gældende regler er, at knæk, fradrags- og tillægsbeløb nedsættes med de samme 45 pct. som selve bilen eller motorcyklen.
Selve beregningen af registreringsafgiften følger herefter helt samme skabelon som beregningen af registreringsafgiften for nye biler, blot er alt nedskrevet med f.eks. de 45 pct.
Eksempel på den foreslåede afgiftsberegning for en bil, der er faldet 45 pct i værdi
|
Afgiftsberigtigelse |
|
|
|
|
|
efter konkret værdifald |
|
Ny bil |
Værdifald |
Brugt bil |
|
Afgiftspligtige værdi |
|
121.416 |
45% |
66.779 |
|
Fradrag i beskattet værdi - kr. |
|
|
|
|
|
Radio |
ja |
1.000 |
|
550 |
|
Partikelnormer |
|
|
|
|
|
Antal airbags antal |
6 |
5.120 |
|
2.816 |
|
ABS |
ja |
3.750 |
|
2.063 |
|
ESP |
ja |
2.500 |
|
1.375 |
|
Max NCAP-stjerner |
ja |
2.000 |
|
1.100 |
|
Beskattet værdi |
|
107.046 |
|
58.875 |
|
Progressionsknæk |
|
74.000 |
|
40.700 |
|
Høj afgiftsprocent af værdi over knæk 180% |
|
59.483 |
|
32.716 |
|
Lav afgiftsprocent af værdi under knæk 105% |
|
77.700 |
|
42.735 |
|
Fradrag/tillæg i afgiften - benzin |
|
|
|
|
|
- brændstofforbrug km pr. liter 18,0 |
ja |
-8.000 |
|
-4.400 |
|
- Partikelnormer |
|
|
|
|
|
- selealarmer Antal |
4 |
-600 |
|
-330 |
|
Samlet registreringsafgift |
|
128.582 |
|
70.720 |
|
Pris på gade ekskl. leveringsomkostninger |
|
249.998 |
45% |
137.499 |
...
Den væsentligste ændring sker for nyere brugte personbiler, der både er billige og brændstoføkonomiske og samtidigt veludstyrede, når det gælder miljø- og trafiksikkerhedsfremmende foranstaltninger. For disse biler vil både fradragene i afgiftspligtige værdi og fradragene i afgiften efter forslaget få samme relative værdi, som for tilsvarende nye personbiler.
..."
Af afsnit 4.1 om de økonomiske konsekvenser for det offentlige i forbindelse med ændringen i afgiftsberegningen af brugte biler mv. fremgår blandt andet, a.st. s. 1907-1908:
"...
Det skønnes med betydelig usikkerhed, at registreringsafgiften for importerede køretøjer vil falde med i gennemsnit 2.000 kr., svarende til et provenutab på 50 mio. kr. på helårsbasis.
Hvad angår eksport af brugte biler, vil godtgørelsen pr. bil alt andet lige blive mindre, dels som følge af den ændrede beregningsmetode, dels som følge af at den foreslåede mindste grænse for nedsættelse af godtgørelse. Skønnes godtgørelsen at falde med i gennemsnit 3.000 kr. pr. køretøj, vil de samlede godtgørelser blive reduceret med i størrelsesordenen 70-80 mio. kr. De lavere godtgørelser må dog forventes at føre til et lavere antal udførte biler, og dermed et lavere antal importerede biler til erstatning af de udførte biler. Dermed reduceres effekten til i størrelsesordenen 50 mio. kr. på helårsbasis.
Samlet set skønnes denne del af forslaget således med nogen usikkerhed at være provenuneutralt.
..."
Om forholdet til EU-retten og afgiftsberegningen af brugte biler mv. hedder det i pkt. 10.1 blandt andet, a.st. s. 1908:
"...
Kommissionen har i en åbningsskrivelse fra april 2006 rettet en række kritikpunkter mod de danske regler for beregning af registreringsafgift af brugte indførte biler. De fleste punkter har kunnet imødegås i det danske svar på åbningsskrivelsen, men der resterer spørgsmålet om, om beregningsmetoden er i overensstemmelse med EF-traktatens art. 90, stk. 1 (tidligere art. 95), hvorefter:
"...
Ingen medlemsstat må direkte eller indirekte pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer.
..."
Kommissionen henviser i den forbindelse til præmis 12 i sag C-345/93, Nunns Tadau:
"...
Ved anvendelsen af artikel 95, og navnlig med henblik på sammenligningen af afgiftsordningen for importerede brugte motorkøretøjer og afgiftsordningen for brugte motorkøretøjer, der købes på stedet, og som udgør lignende eller konkurrerende varer, skal der som i Domstolen bl.a. har fastslået i dom af 11. december 1990 (Sag C-47/88, Kommissionen mod Danmark Sml. I, s. 4509, præmis 18) ikke alene tages hensyn til størrelsen af den interne afgift, der direkte eller indirekte rammer de indenlandske og indførte varer, men også til den pågældende afgifts beregningsgrundlag og opkrævningsvilkår.
..."
Der sammenholdes også med bl.a. dommen i sag C-393/98, Gomes Valente, præmis 37,
"...
sikre, at den skyldige afgift ved indførsel af motorkøretøj hidrørende fra en anden medlemsstat ikke - end ikke i enkelte tilfælde - overstiger den residualafgift, der belaster et tilsvarende motorkøretøj, der allerede er indregistreret i indlandet. En sådan ordning udelukker derfor ikke enhver mulighed for, at de importerede varer pålægges en højere afgift end de indenlandske varer.
..."
De nævnte domme fra EF-domstolen vedrører afgifter, der er fastsat på grundlag [af] køretøjernes egenskaber, som f. eks. motorstørrelse, og kan derfor ikke direkte overføres på værdiafgifter, som den danske registreringsafgift. Værdien af skalaknækket, værdien af fradrag for trafiksikkerheds- og miljøfremmende foranstaltninger, værdien af fradrag eller tillæg for brændstoføkonomi mv. er alt sammen specifikke elementer, der afgiftsteknisk svarer til motorvolumen, motoreffekt eller lignende.
Formålet med lovforslaget er at inddrage alle disse specifikke elementer i afgiftsberegningen for brugte biler, og således at de får samme relative betydning som for nye biler. Derved vil afgiften af en brugt bil eller motorcykel altid have samme andel af bilens eller motorcyklens værdi som gælder for tilsvarende nye biler og motorcykler.
..."
Af de særlige bemærkninger til ændringerne i § 4, stk. 7 og 8, fremgår endvidere følgende, a. st. s. 1910-1911:
"...
Efter stk. 7-8 foreslås afgiften af brugte køretøjer fastsat efter det konkrete værditab for den enkelte bil.
De nugældende aldersbetingede skalaer for brugte indførte personbiler og motorcykler ophæves og erstattes af en regel, hvor skalaknækkene vil blive konkrete og afhænge af det værdifald, der har været på en tilsvarende dansk indregistreret bil eller motorcykel. Samtlige tillæg og fradrag, der gælder for nye biler tages med i beregningen, men med samme værdifald som selve bilen inklusiv registreringsafgift.
De fleste biler og motorcykler, der afgiftsberigtiges som brugte, vil have været registreret i udlandet. I de tilfælde vil det være enkelt at fastslå nyprisen inklusiv registreringsafgift for et tilsvarende køretøj registreret her i landet og dermed det konkrete værditab. Andre køretøjer kan have været taget i brug uden registrering og i de tilfælde må det anslås, hvilken nypris de ville have haft hvis de var blevet registreret her i landet på ibrugtagningstidspunktet.
Det konkrete værditab gælder både i køretøjets pris med og uden afgift. Det skyldes, at når beregningen af registreringsafgiften sker efter samme skabelon som for registreringsafgiften af nye køretøjer og med værdien af samtlige tillæg og fradrag samt skalaknæk nedsat med samme procentdel, som værdifaldet for selve køretøjet, vil værdifaldet procentuelt være det samme både med og uden afgift. Dette skyldes imidlertid beregningsteknikken. Prisen fra ny uden afgift vil dog være en teoretisk størrelse, idet de beregningskomponenter, der indgår, når den brugte bil eller motorcykel skal afgiftsberigtiges, kun sjældent er de samme, som indgik i beregningen på tidspunktet for bilens eller motorcyklens førsteregistrering eller ibrugtagning. F.eks. justeres skalaknækket op hvert år, og mange af fradragene er af nyere dato. På den måde får de brugte biler og motorcykler del i de afgiftslempelser, der er sket siden deres første registrering eller ibrugtagning.
..."
Under Folketingets behandling af lovforslaget blev der af en medarbejder i SKAT, YT, rejst spørgsmål om rigtigheden af lovforslagets beregningseksempler vedrørende konsekvenserne for afgiftsberegningen for brugte biler. Dette medførte en række spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg til skatteministeren, herunder spørgsmål nr. 18-21 af 26. marts 2008 til lovforslag nr. L 42 (Folketingstidende 2007-08, 2. samling). Af ministerens svar af 31. marts 2008 på spørgsmål 20 fremgår blandt andet følgende:
"...
Spørgsmål 20
... Herunder bedes ministeren udførligt forholde sig til synspunkterne i henvendelsen om, at der er alvorlige regnefejl i lovforslaget, og at forslaget i stedet vurderes at medføre et tab for statskassen på næsten en mia. kr. ...
Svar:
Med hensyn til den nævnte alvorlige regnefejl bemærkes, at YT ikke helt har forstået, hvad lovforslaget går ud på. Det er understreget i bemærkningerne til lovforslaget, at den nypris før afgift, der er anført i regneeksemplet er en teoretisk størrelse, og at det, der danner udgangspunkt for beregningen, alene er de regler, der gælder på det tidspunkt, bilen eller motorcyklen skal afgiftsberigtiges, og så selvfølgelig køretøjets markedspris som brugt. Nyprisen inkl. afgift har alene den funktion, at den sammen med handelsprisen for den brugte bil eller motorcykel bestemmer, med hvilken procentsats de mange fradrag, tillæg og skalaknækket skal nedsættes, når afgiften af den enkelte bil skal beregnes. Nyprisen før afgift har ingen funktion i beregningen, jf. at de beløb og beløbsgrænser, der indgår i regnereglerne, ændres mindst en gang om året.
Udgangspunktet for den nye måde at beregne registreringsafgiften er lige som i dag handelsprisen på det danske marked for den sammenlignelige bil eller motorcykel. Forskellen er først og fremmest, at skalaknækket ikke er fast givet alderen på bilen eller motorcyklen, men bestemmes af ovennævnte procentvise værdifald for værdien inkl. afgift.
..."
Derefter følger i svaret en række beregningseksempler på forskellen mellem lovforslaget og gældende regler, der alle tager udgangspunkt i den "Afgiftspligtige værdi" for en ny bil, angiver værdifaldet i procent og derefter angiver den afgiftspligtige værdi af den brugte bil med et beløb svarende til den afgiftspligtige værdi for en ny bil med fradrag af værdifaldet.
Det anføres herefter i svaret på spørgsmål 20:
"...
I YTs beregninger tages der tilsyneladende ikke højde for, at afgiften og værdien uden afgift, tilsammen skal give handelsprisen. Denne enkle matematiske sammenhæng bevirker, at når afgiften nedsættes, bliver den beskattede værdi modsvarende højere. Dette sammen med, at YT beregner værdifaldet med udgangspunkt i værdien før registreringsafgift betyder, at hans skøn for ændringen i registreringsafgiften pr. bil bliver stærkt overvurderede. ...
Med hensyn til spørgsmålet om hvilken nypris, der skal danne udgangspunkt for beregningen af værdifaldet på fradrag, tillæg og knæk, kan der ganske rigtigt være forskelle fra bilmodel til bilmodel. Den nypris, der skal indgå i beregningen, skal ramme så tæt som muligt på den nypris, der kan siges at have været markedsdannende for den pågældende bil på det tidspunkt, bilen var ny.
..."
I skatteministerens svar på spørgsmål 21 er blandt andet anført følgende:
"...
Provenuvirkningerne af det samlede forslag skønnes at være neutral fordi der dels er et tab for statskassen på ca. 50 mio. kr. vedrørende afgift af brugte indførte biler og motorcykler samt en gevinst på et tilsvarende beløb vedrørende godtgørelsesordningen.
Det er ved beregningen af lovforslagets provenuskøn lagt til grund, at der, ligeligt fordelt ind- og udføres i alt ca. 50.000 brugte køretøjer årligt. Det er endvidere lagt til grund, at registreringsafgiften for brugte indførte biler og motorcykler i gennemsnit vil blive ca. 2.000 kr. lavere pr. køretøj, eller i alt et direkte tab for statskassen på i størrelsesordenen 50 mio. kr. på helårsbasis.
..."
Skatteministeren har den 4. marts 2011 besvaret en anmodning om at kommentere noget materiale udleveret af G1 ApS under foretræde for Skatteudvalget den 12. januar 2011 vedrørende bilafgifter (spørgsmål 243) blandt andet således:
"...
Når det gælder SKAT's administration af reglerne bemærkes, at beregningen af registreringsafgiften for brugte indførte biler og motorcykler sker ved at splitte handelsprisen inkl. registreringsafgift op i en del, der vedrører bil, og en del, der vedrører afgift. Det er foregået på den måde, siden vi i 1991 gik over til at afgiftsberigtige brugte indførte biler og motorcykler efter en konkret ansættelse af køretøjernes værdi.
Det nye er, at vi i dag kalibrerer de forskellige faktorer i beregningen efter den konkrete bils værditab her i landet, hvor det tidligere skete ved brug af nogle faste skalaer baseret på køretøjernes alder. Faktorerne er skalaknækket, der bestemmer hvor stor en del af bilens værdi, der skal beskattes med den lave sats på 105 pct. plus en lang række fradrag, herunder eventuelt fradrag for god energieffektivitet.
Uanset om beregningen sker på basis af skematiske aldersbetingede eller konkrete værditab, vil den bil, der engang var dyr, som brugt blive pålagt en højere registreringsafgift end den, der engang var billig. Der er i sagens natur en udstrakt grad af samvariation mellem de to regnemetoder, jf. at biler og motorcykler som oftest falder i værdi med alderen.
Dette gælder også i de tilfælde, som beskrives af G1 ApS, og hvor det er en høj nypris i kombination med en kraftig reduktion af registreringsafgiften, der har medført et væsentligt højere værditab på den ældre udgave af samme bil og dermed en højere andel af registreringsafgift givet handelsprisen.
...
I tabel 2 er foretaget en beregning af registreringsafgiften af de samme 2 biler afgiftsberigtiget som brugte her i 2011. De forskellige nypriser på de ellers ens prissatte biler bevirker, at den lidt ældre bil bliver hårdere beskattet. Dette endda på trods af at registreringsafgiften for den lidt ældre bil er nedskrevet betydeligt mere end selve bilen, mens registreringsafgiften for den lidt yngre bil kun er nedskrevet en anelse mere end selve bilen. Det skyldes, at afgiftsnedsættelsen i sig selv medfører en lavere afgift, fordi den påvirker handelsprisen som brugt for den lidt ældre bil.
...
Regnereglerne er nøje gennemgået i svaret på spørgsmål 20 til lovforslag L42, ... Som det fremgår af svaret på spørgsmål 21 til lovforslag L42 (...), var forståelsen af regnereglerne afgørende for lovforslagets forventede neutralitet, når det gælder statskassens indtægter for registreringsafgiften.
Det kan på den baggrund slås fast, at SKAT administrerer reglerne i overensstemmelse med lovgivningens intention, herunder de nævnte forarbejder.
Når det gælder spørgsmålet om EU-retten bemærkes, at lov nr. 265 af 23. april 2008 (lovforslag L42) bl.a. blev gennemført for at imødekomme en kritik fra Kommissionen, der gik på, at vores daværende aldersbetingede skalaknæknedskrivninger indebar en risiko for, at der for nogen bilers vedkommende skete en hurtigere nedskrivning af den del af bilen, der beskattes med skalaens lave sats på 105 % end værdifaldet på selve bilen.
..."
Procedure
Bilejerne har gjort gældende, at SKAT ved omberegningen har ændret bilernes afgiftspligtige værdi. Registreringsafgiftslovens § 10 fastlægger et køretøjs afgiftspligtige værdi. Af bestemmelsen fremgår, at den afgiftspligtige værdi er den almindelige pris uden registreringsafgift. Der er ingen støtte i bestemmelsen for, at den afgiftspligtige værdi skulle være afhængig af handelsprisen, ligesom handelsprisen eller andre lignende begreber ikke er defineret i loven. Det følger af registreringsafgiftslovens § 11, nr. 2, og § 13, stk. 2, at fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi er endelig, når fristen på 3 måneder for klage til et motorankenævn er udløbet. SKAT kan ikke af egen drift ændre den afgiftspligtige værdi og ikke uden lovhjemmel ændre den afgiftspligtige værdi afhængig af aktuelle afgiftssatser i registreringsafgiftsloven. Lov nr. 265/2008 indeholder ikke hjemmel til, at SKAT kan ændre den afgiftspligtige værdi i forbindelse med omberegning af registreringsafgiften. SKAT har imidlertid uden lovhjemmel fastsat en (beregningsteknisk) afgiftspligtig værdi, som bilejerne er afskåret fra at klage over til motorankenævnet.
Det fremgår af såvel ordlyden som af forarbejderne, at omberegning efter § 4, stk. 2, i lov nr. 265/2008 skal foretages efter bestemmelserne i registreringsafgiftsloven som affattet ved denne lov. Det fremgår klart af lovgivningen, at der ved omberegningen skal sammenlignes med en tilsvarende ny bil. En tilsvarende bil er ikke en bil, der indeholder historisk høje afgifter, men en bil, der er afgiftsberigtiget efter gældende lovgivning. For biler, der er afgiftsberigtiget efter samme lovgivning, som er gældende på importtidspunktet, kan nyprisen inkl. afgifter anvendes. For andre biler skal der foretages en beregning af nyprisen for en tilsvarende bil efter gældende lovgivning. Dette kan f.eks. ske ved at anvende den afgiftspligtige værdi i registreringsåret ved beregningen af nyprisen inkl. afgift i importåret. I de beregningseksempler, som Skatteministeriet har givet i lovforslagets bemærkninger, er der også taget udgangspunkt i den afgiftspligtige værdi og foretaget beregninger efter den nye lovgivning og ikke efter den i registreringsåret gældende lovgivning.
Formålet med lempelserne af registreringsafgiften var at lempe afgiften for brændstoføkonomiske og sikre biler, såvel brugte som nye, hvilket skulle medføre, at disse bilers pris faldt så meget, at de blev attraktive for køberne. Det er i strid med dette formål, når SKAT ændrer forholdet mellem bilens afgiftspligtige værdi og bilens registreringsafgift. SKAT har ved sin beregningsmetode fastholdt de omhandlede biler på et prisniveau, som kan sammenlignes med priserne før lempelserne i registreringsafgiftsloven. SKAT har dermed sat markedsmekanismerne ud af kraft og skabt en barriere for import af brugte biler, der er brændstoføkonomiske og sikre.
Allerede ved vedtagelsen af afgiftslempelserne ved lov nr. 541/2007 var lovgiver opmærksom på, at lovgivningen var i strid med EU-retten. Omberegningsbestemmelsen i lov nr. 265/2008 skulle sikre, at de brugte biler, der i strid med EU-retten var afkrævet for meget registreringsafgift, fik tilbagebetalt den for meget opkrævede afgift.
Omberegningsbestemmelsen i lov nr. 265/2008 er ikke en særlig begunstigelse, men udelukkende udtryk for, at lovgivningen blev bragt i overensstemmelse med EU-retten.
SKATs beregningsmetode overholder imidlertid ikke residualafgiftsprincippet ved import af brugte biler. Ved beregning af værdifald for biler fra før den 25. april 2007 anvender SKAT en sammenligningspris, der indeholder afgiften efter tidligere lovgivning, og kommer dermed frem til en residualafgift, der er betydelig højere end den, der er tilbage i tilsvarende danske køretøjer. Dette er i strid med residualafgiftsprincippet, der er fastlagt af EU-domstolen, jf. sag C-74/2006, Kommissionen mod Grækenland, præmis 25. Det følger af EU-domstolens dom i sag C-290/05, Nádasdi og Németh, præmis 48-50, at residualafgiften i en bil følger den aktuelle afgiftslovgivning og ikke tidligere gældende lovgivning.
Det er den afgiftspligtige værdi fra ny, der skal anvendes, uanset hvor gammel bilen er, jf. herved eksemplerne i forslaget til lov nr. 265/2008. Herved vil også intentionerne om lempelse af registreringsafgiften opnås. Det fremgår også af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at nye og brugte biler forholdsmæssigt skal belastes af tilsvarende afgift.
Det prisfald, en ny bil er udsat for, skal deles op i residualværdi og residualafgift. Priserne på brugtbilmarkedet følger afgiftsniveauet. Når afgifterne falder, falder brugtbilpriserne tilsvarende. En korrekt beregning vil medføre, at bilens værdifald er det samme med og uden afgift.
Den nypris, der sammenlignes med, har meget stor betydning for værdien af fradragene i den brugte bil - jo højere sammenligningsnyprisen er, jo lavere bliver kroneværdien af fradragene. Hvis en handelspris for en bil er 100.000 kr., og bilerne i øvrigt er fuldstændigt ens udstyret, er sammenligningsnyprisen den eneste faktor, der afgør, hvilken afgift der skal betales. Det kan illustreres af følgende eksempel:
|
Værdifald i % i forhold til nyprisen |
% |
10% |
80% |
| |
Ny bil |
|
|
|
Afgiftspligtig værdi |
84.434 |
80.868 |
45.883 |
|
ABS fradrag |
-3.750 |
-3.375 |
-750 |
|
ESP fradrag |
-2.500 |
-2.250 |
-500 |
|
Radio fradrag |
-1.000 |
-900 |
-200 |
|
Airbags fradrag |
-5.120 |
-4.608 |
-1.024 |
|
Partikelfilter |
-4.000 |
-3.600 |
-800 |
|
NCAP fradrag |
-2.000 |
-1.800 |
-400 |
|
Beskatningsgrundlag |
66.064 |
64.335 |
42.209 |
| |
|
|
|
|
105 % afgift |
69.367 |
67.552 |
15.540 |
|
180 % afgift |
- |
- |
49.337 |
|
Brændstof fradrag |
-49.200 |
-44.280 |
-9.840 |
|
Partikelfilter |
-4.000 |
-3.600 |
-800 |
|
Selealarm |
-600 |
-540 |
-120 |
| |
|
|
|
|
Afgift |
15.567 |
19.132 |
54.117 |
|
Oprindelig nypris |
100.000 |
111.111 |
500.000 |
|
Salgspris (handelspris) |
100.000 |
100.000 |
100.000 |
SKATs beregningsmetode medfører, at flere biler og en større del af afgiften bliver omfattet af den høje sats.
SKAT følger også på andre områder princippet om at anvende det gældende afgiftsniveau.
Når der f.eks. er tale om nedvejning af en varebil, der har været omfattet af reglerne om 30% afgift, og som efter gældende regler er omfattet af 50 % afgift, kan der ved afgiftsberigtigelsen ske modregning med 50 %, selv om bilen oprindeligt kun er afgiftsberigtiget med 30 % afgift, jf. SKATs vejledning om nedvejning og omregistrering af varebiler.
Når SKAT anerkender, at det er korrekt, at en brugt importeret bil, der første gang er registreret i udlandet før den 25. april 2007, belastes af en højere afgift end, hvis bilen første gang er registreret efter den 25. april 2007, må SKAT også anerkende, at det valgte beregningsprincip ikke er i overensstemmelse med EU-retten.
Havde f.eks. BA og A importeret deres bil som fabriksny i oktober 2007, skulle de have betalt 16.500 kr. i registreringsafgift. Dette skal sættes i forhold til intentionerne bag registreringsafgiftsloven, herunder at værdiansættelsen skal ske på grundlag af saglige værdiansættelsesprincipper til brug for afgiftsberigtigelsen af alle brugte biler, der importeres til Danmark. BA og A kom imidlertid til at betale en registreringsafgift for deres brugte bil svarende til 250 % af afgiften af en ny bil, og de kom på grund af SKATs beregningsmetode til at betale mere for deres brugte Smart, end det ville have kostet dem at købe en ny. Herved er der reelt skabt en hindring for import af sådanne biler.
For så vidt angår den omhandlede Smart fremgår det endvidere af omberegningen, at den afgiftspligtige værdi er hævet med 25.228 kr. fra 54.242 kr. til 79.470 kr., hvorved grundlaget for afgiftsberegningen er hævet med 46,5 %. Dermed overstiger denne bils afgiftspligtige værdi med 16 % bilens afgiftspligtige værdi som fabriksny (68.513 kr.). Af en tilsvarende fabriksny bil blev der betalt 22.639 kr., hvilket rettelig burde have været 16.500 kr., i registreringsafgift. Ved den anvendte beregningsmetode er Smart-bilen flyttet fra næsten udelukkende at være omfattet af 105 % afgiftsatsen til, at en større del er omfattet af 180 % afgiftssatsen. Beregnet efter beregningseksemplerne i lovforslaget er der rettelig tale om et værdifald på 20,83 %, og registreringsafgiften udgør 13.063 kr.
For så vidt angår den omhandlede Touran har SKAT hævet den afgiftspligtige værdi fra 104.520 kr. til 114.279 kr. SKAT har endvidere ved omberegningen benyttet nyprisen inkl. samtlige afgifter i første registreringsår som udgangspunkt for beregningen af værditabet. Beregnet efter beregningseksemplerne i lovforslaget er der rettelig tale om et værdifald på 75,12 %, og registreringsafgiften udgør 128.064 kr.
For så vidt angår den omhandlede Audi A2 fremgår det af omberegningen, at den afgiftspligtige værdi er hævet med 19.265 kr. fra 53.512 kr. til 72.777 kr., hvorved grundlaget for afgiftsberegningen er hævet med 36 %. Udover det har SKAT ved omberegningen benyttet den historiske nypris inkl. samtlige historiske afgifter i første registreringsår som udgangspunkt for beregningen af værditabet. Nyprisen inkl. samtlige afgifter blev sat til 328.000 kr. SKAT har fremlagt standardpriser for tilsvarende Audi A2-modeller som ny for året 2001. Standardpriserne før afgift var mellem 105.465 kr. og 128.437 kr. Den importerede modelvariant vil sandsynligvis have haft en standardpris på 107.613 kr., svarende til oplysningen fra Bilbasen om en udsalgspris inkl. afgifter på 264.896 kr. Afgiftsberigtiget efter lov nr. 265/2008 vil en bil til denne pris have en nypris inkl. registreringsafgift på 165.158 kr. Når SKAT anvender en udsalgspris på 328.000 kr. som sammenligningsgrundlag og fra dette beregner den afgiftspligtige værdi efter den på importtidspunktet gældende lovgivning, svarer det til, at SKAT med tilbagevirkende kraft for 2001 forhøjer salgsprisen før afgifter med 54 % fra 107.613 kr. til 165.771 kr. Dette viser, at SKATs beregningsmetode er ulogisk og forvridende. Nyprisen inkl. samtlige afgifter korrekt beregnet efter gældende lovgivning vil være lavere end den af SKAT ansatte afgiftspligtige værdi før afgifter i værdifaldsberegningen. Dette medfører, at værdien af alle fradrag udhules. Resultatet er, at den afgift, SKAT efter omberegningen har opkrævet for en syv år gammel bil, er 24 % højere end, hvis samme bil havde været ny på importtidspunktet. Beregnet efter beregningseksemplerne i lovforslaget er der rettelig tale om et værdifald på 50,27 %, og registreringsafgiften udgør 28.615 kr.
Skatteministeriet har overordnet gjort gældende, at de foretagne omberegninger af registreringsafgift er foretaget korrekt, og at principperne for omberegningen har hjemmel både i lovens ordlyd og forarbejder.
§ 4, stk. 2, i lov nr. 265/2008 er en ganske særlig begunstigende regel om mulighed for regulering af allerede gennemførte afgiftsberigtigelser med tilbagevirkende kraft og tilbagebetaling af allerede opkrævet afgift.
Ved omberegning efter § 4, stk. 2, skal der tages udgangspunkt i køretøjets oprindelige markedspris ved salg til bruger inklusive registreringsafgift som fastsat ved den oprindelige afgiftsberigtigelse af køretøjet, således som det er sket i de foreliggende sager, og ikke i den oprindeligt fastsatte afgiftspligtige værdi for køretøjet uden afgift. Når omberegningen skal tage udgangspunkt i markedsprisen, skyldes det, at markedsprisen for de brugte biler er bestemt af prisen for nye biler med de afgiftsregler, der var gældende på tidspunktet for afgiftsberigtigelsen. For de nye biler gjaldt de regler, der blev indført ved lov nr. 541/2007.
SKATs omberegning af registreringsafgiften tager udgangspunkt i, hvad køretøjets oprindelige nyvognspris var inklusive afgift. Herefter beregnes værdifaldet på bilen inklusive afgift ud fra, hvad der var det brugte køretøjs markedspris inklusive afgift på afgiftsberigtigelsestidspunktet. Der foretages en teknisk teoretisk beregning af, hvad afgiftsindholdet i køretøjet ville have været efter de regler, der blev indført ved lov nr. 265/2008, ud fra den givne markedspris. Herved fremkommer der også en beregnet afgiftspligtig værdi for køretøjet, som den ville have været, hvis de nugældende afgiftsregler med de nugældende satser og fradrag havde eksisteret. Den herved fremkomne værdifaldsprocent anvendes derefter ens på alle fradrag.
Denne beregningsmetode, som har til formål at sikre, at de brugte biler får del i de afgiftslempelser (fradrag), som er indført efter køretøjets første indregistrering, har udtrykkelig støtte i både de almindelige og særlige bemærkninger til forslaget til lov nr. 265/2008 og i skatteministerens besvarelser til Folketingets Skatteudvalg. De principper, som SKAT har anvendt ved omberegningen, har været lagt til grund af lovgiver ved vedtagelsen af loven, jf. også skatteministerens svar på spørgsmål 20 og 21, som er omtalt i Skatteudvalgets tillægsbetænkning.
Baglæns beregning med henblik på at nå frem til et brugt køretøjs afgiftspligtige værdi fulgte af cirkulære nr. 139 af 19. juni 1991 og har været anvendt i praksis gennem mange år. Denne praksis er tiltrådt af Højesteret i SKM2009.104.HR.
På den baggrund er det ukorrekt, når bilejerne i disse sager tager udgangspunkt i køretøjets afgiftspligtige værdi uden registreringsafgift som fastsat ved de oprindelige afgiftsberigtigelser i 2007.
SKATs afgørelse om omberegning af registreringsafgiften er ikke udtryk for en ændring af den oprindelige afgørelse om køretøjets afgiftspligtige værdi. Den omstændighed, at den beregnede afgiftspligtige værdi i SKATs omberegningsafgørelse er højere end i afgørelserne om værdiansættelse fra 2007, er udelukkende en beregningsmæssig konsekvens af, at køretøjets samlede pris inklusive registreringsafgift er den samme i begge afgørelser, mens registreringsafgiftsindholdet i den samlede pris i 2008 er lavere som følge af afgiftslempelserne ved lov nr. 265/2008, hvorved køretøjets beregnede afgiftspligtige værdi (residualværdien) nødvendigvis er højere. Således er både den beregnede afgift (beregnet efter de satser og de fradrag, der blev indført ved lov nr. 265/2008) og den heraf følgende beregnede afgiftspligtige værdi begge teoretiske størrelser. Denne beregningsmæssige sammenhæng har fuld støtte i forarbejderne. Afgørelserne er således ikke truffet uden lovhjemmel.
Det er korrekt, at der kan findes eksempler på, at et importeret brugt køretøj, som oprindelig er indregistreret som nyt i f.eks. Tyskland kort før ændringen af registreringsafgiftsloven ved lov nr. 541/2007, og som herefter indføres og indregistreres her i landet, vil blive pålagt en højere afgift, end et køretøj, der er indregistreret kort efter ikrafttrædelsen af de nye regler, der sænkede registreringsafgiften for brændstoføkonomiske og sikre biler. Det er i fuld overensstemmelse med reglerne, at der ved beregningen af registreringsafgiften af den brugte bil tages udgangspunkt i bilens nypris inkl. registreringsafgift, uanset at det vil medføre, at man har betalt en højere andel af bilens pris som registreringsafgift, end hvad der er tilfældet for den anden bil, jf. skatteministerens svar af 4. marts 2011 til Folketingets Skatteudvalg. At den ældre brugte bil vil indeholde en større andel af registreringsafgift, end den nyere brugte bil, skyldes, at de to biler vil have forskellige nypriser, idet de er afgiftsberigtiget efter forskellige regelsæt (før og efter afgiftslempelsen). Det er derfor ikke korrekt, at det ikke har nogen indvirkning på bilernes pris, at de er registreret henholdsvis før og efter lovændringen, idet de i mange tilfælde vil have forskellige handelspriser som følge af, at de er afgiftsberigtiget efter disse to forskellige regelsæt. Omberegningen foretages herefter med udgangspunkt i de afgiftsvilkår for nye biler, der var gældende på indregistreringstidspunktet og ikke med udgangspunkt i, hvad prisen ville have været, hvis man allerede dengang havde haft det nugældende afgiftssystem.
Omberegningerne i de foreliggende sager er dermed foretaget korrekt, idet der netop er taget udgangspunkt i bilernes nypris inkl. registreringsafgift som beregnet efter de regler, der var gældende på tidspunktet for første registrering. Herefter er værditabet i procentpoint korrekt brugt til at skalere de beregningsparametre, der efter de nugældende regneregler bruges på nye biler, og anvendt på de brugte biler.
Den danske registreringsafgiftslov blev bragt i overensstemmelse med EU-retten ved lov nr. 265/2008. Den anvendte metode for omberegning tager højde for den reelle værdiforringelse af bilen, og er dermed ikke i strid med EU-retten, herunder EU-domstolens afgørelser i sag C-47/88, Kommissionen mod Danmark, og C-74/06, Kommissionen mod Grækenland. Udenlandske køretøjer pålægges ikke en højere afgift end tilsvarende danske køretøjer. Omberegningsmetoden er derfor heller ikke i strid med principperne i Domstolens afgørelse i sag C-290/05, Nádasdi og Németh, jf. præmis 55. Af afgørelsen fremgår også, at en sammenligning af køretøjer, der er taget i brug før og efter ændringen af registreringsafgiftsloven, ikke er relevant. Endvidere har Domstolen fastslået, at medlemsstaterne ikke er afskåret fra at ændre deres registreringsafgiftslovgivning, og at den dagældende EF-Traktats artikel 90 ikke kan påberåbes over for ændret lovgivning, jf. dommens præmis 49.
Det er anerkendt, jf. også skatteministerens ovennævnte svar til Folketingets Skatteudvalg, at omberegningsprincipperne i henhold til lov nr. 265/2008 som udgangspunkt bevirker, at brugte biler, som i sin tid er førstegangsregistreret og afgiftsberigtiget som nye før ikrafttrædelsen den 25. april 2007 af afgiftslempelserne indført ved lov nr. 541/2007, pålægges en højere afgift, når de importeres som brugte her til landet, end brugte biler, der er førstegangsregistreret og afgiftsberigtiget efter ikrafttrædelsen af lov nr. 541/2007. Dette skyldes, at værdifaldet på de førstnævnte biler er større end på de sidstnævnte biler, fordi nyprisen er højere som følge af det højere afgiftsindhold i bilerne, da de blev registreret første gang, og fordi afgiftslempelsen i 2007 i sig selv bevirker et fald i prisen på de brugte brændstoføkonomiske biler. Det er en konsekvens heraf, at fradragene i den afgiftspligtige værdi og i afgiften bliver mindre, fordi fradragene i overensstemmelse med reglerne indført ved lov nr. 265/2008 nedskrives med samme procent som værdifaldet på selve bilen.
Det følger af residualafgiftsprincippet, der er fastslået i EU-domstolens praksis, at afgiften af importerede brugte køretøjer fra andre EU-lande ikke må overstige den residualafgift, der belaster et tilsvarende køretøj, der allerede er indregistreret i indlandet. Dette princip er ikke tilsidesat i de foreliggende sager. Ved vurderingen af, om princippet er tilsidesat, kan der ikke foretages sammenligning mellem køretøjer, der ved førstegangsregistreringen er afgiftsberigtiget efter forskellige regelsæt (før og efter afgiftslempelsen i april 2007), og som derfor indeholder en forskellig residualafgift. En sådan sammenligning er ikke mellem "tilsvarende" køretøjer, jf. præmis 49 i sag C-290/05, Nádasdi og Németh.
Det vil have betydelige administrative konsekvenser med hensyn til genoptagelse af afgjorte sager og vidererækkende økonomiske konsekvenser, hvis bilejerne i de foreliggende sager får medhold.
Landsrettens begrundelse og resultat
Den ændring af registreringsafgiftsloven, der blev gennemført ved lov nr. 265 af 23. april 2008, havde blandt andet til formål at justere afgiftsberegningen for brugte biler. Forud for lovændringen fulgte det af registreringsafgiftslovens § 4, stk. 6, at afgiften for brugte køretøjer skulle beregnes af køretøjets afgiftspligtige værdi og efter dets alder med nogle i bestemmelsen nærmere angivne satser. Det fulgte samtidig af § 4, stk. 14, at den afgiftspligtige værdi skulle nedsættes eller forhøjes med nogle angivne procentdele af de fradrag og tillæg, der kunne være foretaget eller ville være opkrævet ved køretøjets afgiftsberigtigelse som nyt. De omhandlede tillæg eller fradrag angik blandt andet bilens brændstoføkonomi og sikkerhedsudstyr. I henhold til registreringsafgiftslovens § 10 skulle den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer fastsættes til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter registreringsafgiftsloven. I cirkulære nr. 139 af 19. juni 1991 om vurdering af motorkøretøjer m.v. (værdiansættelsescirkulæret) var der fastsat regler for beregningen af den afgiftspligtige værdi af brugte køretøjer. Efter reglerne i cirkulæret skulle der ved fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi for det brugte køretøj tages udgangspunkt i køretøjets almindelige pris inkl. registreringsafgift, hvorefter der skulle foretages en "baglæns" beregning for at nå til køretøjets afgiftspligtige værdi.
Ved den ændring af § 4 i registreringsafgiftsloven, der blev gennemført ved lov nr. 265 af 23. april 2008, blev det vedrørende afgiftsberegningen for brugte biler i § 4, stk. 7, fastsat, at afgiften for brugte biler beregnes på samme måde som for nye køretøjer, men således at tillæg eller fradrag for f.eks. bilens brændstoføkonomi og sikkerhedsudstyr nedsættes med samme procentdel, som køretøjets værdi inkl. afgift er ændret sammenholdt med et tilsvarende køretøj, der er afgiftsberigtiget som nyt. Efter § 4, stk. 1, i registreringsafgiftsloven beregnes afgiften for nye køretøjer af køretøjets afgiftspligtige værdi med nærmere angivne satser.
Bilejerne har udnyttet den mulighed, der ved § 4, stk. 2, i lov nr. 265 af 23. april 2008 blev skabt for, at visse brugte køretøjer, der allerede var afgiftsberettiget efter de hidtil gældende regler, kunne få foretaget en omberegning af registreringsafgiften efter de nye regler.
Ved den omberegning, der er foretaget vedrørende de omhandlede biler, er der taget udgangspunkt dels i bilernes oprindelige nypris i Danmark inkl. moms og afgifter dels i en vurdering af handelsprisen i Danmark på registreringsafgiftstidspunktet. De udfundne priser har dannet grundlag for fastlæggelsen af det procentuelle værditab, der er indgået i den efterfølgende omberegning af registreringsafgifterne for bilerne. Ved denne omberegning er der beregnet en afgiftspligtig værdi for bilerne, som afviger fra den afgiftspligtige værdi, der blev fastsat, da bilerne første gang blev afgiftsberettiget i Danmark.
I den ændrede § 4, stk. 7, i registreringsafgiftsloven er det udtrykkeligt fastsat, at fastsættelsen af værdifaldsprocenten skal ske ved at udfinde ændringen i køretøjets værdi inklusive afgift. Sammenholdes dette med præciseringerne vedrørende de ændrede principper for beregningen af registreringsafgiften for brugte biler i de almindelige og specielle bemærkninger i lovforslaget til loven og med skatteministerens svar på spørgsmål 20 under folketingsbehandlingen, finder landsretten, at den beregningsmetode, der er anvendt ved de foretagne omberegninger af registreringsafgiften for de omhandlede biler, har hjemmel i loven. Det er således blandt andet præciseret i de specielle bemærkninger og i svaret på spørgsmål 20, at den nypris uden afgift, der beregnes, er en teoretisk størrelse, fordi de beregningskomponenter, der indgår, når registreringsafgiften skal beregnes, ændres. Det er i bemærkningerne til lovforslaget endvidere præciseret, hvorledes man også forud for lovændringen i praksis foretog afgiftsberegningen for brugte biler ved tilbageregning fra brugtvognsprisen med afgift. Det kan ikke føre til en ændret vurdering af hjemmelsspørgsmålet, at der ved ændringen af registreringsafgiftsloven ved lov nr. 265 af 23. april 2008 ikke er gjort bemærkninger om samspillet med registreringsafgiftslovens § 10, som forblev uændret.
I § 4, stk. 2, i lov nr. 265 af 23. april 2008, er det udtrykkelig angivet, at en ansøgt omberegning af registreringsafgiften foretages "efter registreringsafgiftsloven som affattet ved denne lov". Bilejerne kan derfor ikke gives medhold, uanset at der for de omhandlede biler ved den første afgiftsberigtigelse, der skete på grundlag af den dagældende lovgivning, blev beregnet en anden afgiftspligtig værdi end den, der blev fastlagt i forbindelse med omberegningen af registreringsafgiften, hvor de nye regler i registreringsafgiftsloven er blevet anvendt.
Ved den ændrede beregningsmetode for registreringsafgiften af brugte biler, der blev gennemført ved lov nr. 265 af 23. april 2008, anvendes bilens reelle værdiforringelse til at fastlægge registreringsafgiften af bilen. Den gennemførte ordning indebærer ikke, at udenlandske køretøjer pålægges en højere registreringsafgift end tilsvarende danske, og beregningsreglerne kan ikke anses for at være i strid med EUF-Traktatens artikel 110. At nogle brugte biler, som er blevet afgiftsberigtiget efter de tidligere afgiftsregler, indeholder en anden residualafgift end brugte biler, der er afgiftsberigtiget efter de nye regler, medfører endvidere ikke, at der ved gennemførelsen af de ændrede regler er handlet i strid med EU-retten, jf. præmis 49 i EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C-290/05 og C-333/05, hvoraf følger, at den tidligere EF-Traktats artikel 90, nu EUF-Traktatens artikel 110, ikke forhindrer en medlemsstat i at ændre landets registreringsafgiftslovgivning.
Skatteministeriets påstande tages herefter til følge.
Efter sagernes udfald skal bilejerne betale sagsomkostninger til Skatteministeriet som nedenfor bestemt. Beløbet angår udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af sagsomkostningerne er der taget udgangspunkt i de vejledende salærtakster. Ved vurderingen er tillige på den ene side lagt vægt på sagsgenstandenes størrelse og på den anden side på hovedforhandlingens varighed samt sagernes kompleksitet og karakter.
T h i k e n d e s f o r r e t
B-3241-10: Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger for landsretten skal A og BA in solidum betale 20.000 kr. til Skatteministeriet.
B-3422-10: Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger for landsretten skal H1 v/C betale 20.000 kr. til Skatteministeriet.
B-3664-10:
Skatteministeriet frifindes, dog således, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at der ved omberegningen af registreringsafgiften for det omhandlede køretøj, Audi A 2 med stelnummer WUA zzz, skal tages udgangspunkt i en oprindelig nypris inklusive registreringsafgift på 249.000 kr. Omberegningen af afgiften for køretøjet hjemvises til SKAT i overensstemmelse hermed.
I sagsomkostninger for landsretten skal H1 v/C betale 20.000 kr. til Skatteministeriet.
Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.