Klagen skyldes, at H1 A/S, herefter benævnt selskabet, ikke er anset for berettiget til godtgørelse af elafgift, vedrørende en del af selskabets omsætning, som er anset at vedrøre ydelser som nævnt i bilag til elektricitetsafgiftsloven, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Selskabet er et datterselskab i koncernen G1 A/S, der tilbyder produkter og ydelser indenfor udvikling, vedligeholdelse, integration og drift af IT-løsninger til den internationale luftfartsindustri.

Selskabet udvikler edb-løsninger med avanceret teknologi, eksempelvis webløsninger til billetløse rejser og passsagerinformation via mobiltelefon. Derudover udvikler og vedligeholder selskabet systemer til reservationshåndtering, billetautomater, flyvedligeholdelse, lastkontrol m.m.

Selskabets virksomhed har sit udspring i en outsourcing foretaget af luftfartskoncernen G2 i 2004, idet selskabet tidligere var ejet af G2 og drevet under navnet G3 A/S.

Ved koncernens overtagelse af selskabet G3 A/S skiftede dette navn til det nuværende H1 A/S.

Selskabets kunder består af diverse luftfartsselskaber og firmaer med relation til luftfart.

Omsætningen til G2-koncernen tegner sig dog for størsteparten af selskabets omsætning.

Selskabet har regnskabsår i perioden 1. april - 31. marts.

Selskabets omsætning udgjorde 839 mio. kr. (i hele mio. kr.) ifølge det aflagte årsregnskab for regnskabsåret 2007/2008 medens omsætningen i regnskabsåret 2006/2007 var på 844 mio. kr. Antal ansatte har i de samme to regnskabsår udgjort henholdsvis 450 (2007/2008) og 498 (2006/2007).

Selskabet er momsregistreret som et fuldt momspligtigt selskab.

SKAT har ved forespørgsel til selskabet, i brev af 2. april 2008, spurgt til de af selskabet angivne elafgifter set i forhold til selskabets branchekode 620200: Konsulentbistand vedrørende informationsteknologi. SKAT har i denne forbindelse endvidere meddelt selskabet, at selskabet, efter en umiddelbar vurdering, på grundlag af branchekoden, ikke er berettiget til godtgørelse af elafgift.

SKAT har gennemført kontrolbesøg hos selskabet. Der er taget udgangspunkt i regnskabet for regnskabsåret 1. april 2007 - 31. marts 2008. Der er foretaget nærmere undersøgelse af selskabets omsætning, herunder omsætningens fordeling på anvendte omsætningskonti og foretaget stikprøveundersøgelser af enkeltposteringer og bilagsdokumentation (salgsfaktura). Endvidere er foretaget nærmere kontrol af bogføring med tilhørende bilagsdokumentation af angivne elafgifter, hvor der i samme forbindelse er foretaget besigtigelse af selskabets bygninger med tilhørende placering af el-målere.

Selskabets bygninger, antal elmålere og sted for elmåling samt redegørelse for elforbruget knyttet til de enkelte målere er nærmere beskrevet i bilag til SKATs sagsfremstilling (Bilag 1 - Forbrug i kwh - fordeling på blokke ifølge tilhørende elmålere.).

Omsætningens fordeling i regnskabsåret 2007/2008 på anvendte omsætningskonti og kontonavne fremgår af oversigten nedenfor:

Årsomsætning 2007/2008 - omsætningsfordeling ifølge balance afstemt til årsrapport

Konto	Kontonavn	Omsætning i kr.
31010	Firm fixed price - billed domestic	800.823,99
31030	Firm price per transaction - billed domestic	272.392.571,28
31040	Time and materials - billed domestic	4.221.702,95
31045	Time and materials - own staff domestic	31.755.548,85
31046	Time and materials- subcontractor/freelance	1.757.712,46
31048	Pass Thru T&M - H/W revenue domestic	7.493.319,70
31049	Pass Thru T&M - S/W revenue domestic	0,00
31050	Pass Thru T&M - ODC domestic	218.103,38
31070	Maintenance and support revenue domestic	358.007.942,39
34010	Inter traditional - Service revenue Australia	0,00
34011	Inter traditional - Service revenue - corporate	81.365,08
34012	Inter traditional - Service revenue Asia	113.255,55
34061	Inter traditional - expense reinvoiced corporat	0,00
34300	Intra - service revenue within Euro group dom	4.249.823,27
34400	Intra - expend. reinvoiced within Euro group	0,00
34600	Intro - service revenue within division domest	64.807.304,25
34650	Intro - GIS service rev. within division domest	1.400.000,00
34700	Intro - service rev. within Euro group domestic	75.945.872,93
35600	Intro - service rev. within division foreign	15.555.113,05
35650	Intro - GIS service rev. within division foreign	- 22.882,00
i alt		838.777.577,13

Ved kontrolbesøget konstaterede SKAT, at selskabet hidtil og løbende har fået tilbagebetalt elafgift af selskabets samlede elforbrug.

Selskabet har efter anmodning fra SKAT indsendt eksempler på kontrakter både med G2 og et mindre luftfartsselskab. Selskabet har indsendt følgende kontrakter:

• Commission agreement 022100 regarding production and systems management of G2 World Sales Applications
• Commission agreement G2 2008-2085.GS - Operation and system management of Ground Handling Systems
• Aftale med G2 om Eurobonus Production
• Aftale med mindre luftfartsselskab

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset selskabet for berettiget til godtgørelse af elafgift vedrørende en del af dets elforbrug.

For perioden 1. juni 2006 - 31. december 2008 er der foretaget efteropkrævning af den angivne elafgift med i alt 1.977.799 kr.

Talmæssig opgørelse:

Periode	Procentandel som ikke er anset for godtgørelsesberettiget	Angivet elafgift	For meget angivet
01.06.06 - 31.03.07	19,84 %	2.828.882 kr.	561.250 kr.
01.04.07 - 31.03.08	17,55 %	4.452.757 kr.	781.459 kr.
01.04.08 - 31.12.08	18,19 %	3.491.425 kr.	635.090 kr.
I alt til opkrævning - 1. juni 2006 - 31. december 2008			1.977.799 kr.

SKATs opgørelse af procentandele med tilhørende beregningsgrundlag og forudsætninger fremgår af bilag vedlagt SKATs sagsfremstilling.

SKAT har anført, at udgangspunktet for godtgørelse af elafgift er, at en virksomhed har godtgørelse af elafgift i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for moms, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16.

Det er efter regnskabsgennemgangen lagt til grund, at selskabet alene har momspligtige aktiviteter.

Det er herudover en betingelse for ret til godtgørelse af elafgift af el, at denne er anvendt til procesforbrug, det vil sige, at el ikke er anvendt til rumvarme m.v., jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, om el til rumvarme m.v., der ikke giver ret til godtgørelse.

Forholdet har ikke været undersøgt nærmere i forbindelse med sagen, men ud fra det foreliggende har selskabet ikke anvendt elektricitet til rumvarmeformål omfattet af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3.

Det er derfor om dette forhold lagt til grund, at selskabets elforbrug alene vedrører el til procesforbrug.

Elafgift, der vedrører el anvendt til brug for afsætning af ydelser, som er omfattet af bilag til elektricitetsafgiftsloven, kan ikke godtgøres efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. l, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2, som henviser til dette bilag.

På baggrund af regnskabsgennemgangen og meddelte oplysninger i øvrigt anses selskabets aktiviteter for en del at være omfattet af begrænsningerne i retten til tilbagebetaling af elafgift i henhold til bilag til elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2, jf. § 11, stk. 1.

Sagen vedrører herefter alene spørgsmålet, i hvilket omfang selskabets aktiviteter er omfattet af bilag til elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2, og hvordan dette skal anses at indvirke på selskabets ret til godtgørelse af elafgift efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1.

Bilaget til elektricitetsafgiftsloven opregner forskellige former for virksomhed, der ikke giver ret til godtgørelse, herunder bl.a. også "bureauvirksomhed". Bilaget anfører ikke nærmere, hvad der skal forstås ved begrebet "bureauvirksomhed".

Ifølge praksis er det imidlertid antaget, at elafgift af el til edb-bureauvirksomhed kan godtgøres i et vist nærmere angivet omfang, trods bilag til elektricitetsafgiftslovens generelle omtale af "bureauvirksomhed" som en ikke tilbagebetalingsberettiget virksomhed.

SKAT finder herefter, ud fra gennemgangen af selskabets aktiviteter, og således som begreberne "bureauvirksomhed" og "edb-bureauvirksomhed" er fortolket og fastlagt i gældende praksis, jf. nærmere nedenfor, at selskabets samlede afsætning er karakteriseret ved at hidrøre fra og fordele sig på disse to overordnede hovedaktivitetsområder:

• Almindelig bureauvirksomhed - i modsætning til edb-bureauvirksomhed og
• Edb-bureauvirksomhed

Efter praksis forstås der ved (almindelig) bureauvirksomhed afsætning af service- og tjenesteydelser, medens der ved edb-bureauvirksomhed forstås afsætning af edb-produktionsydelser som selvstændige ydelser, hvor afsætningen af sidstnævnte ydelser i øvrigt sker på grundlag af levering af alle nødvendige grunddata fra kunden.

Afsætning af selvstændige service- og tjenesteydelser er i modsætning til edb-ydelser i øvrigt karakteriseret ved, at en eventuel anvendelse af edb blot sker som naturligt hjælpemiddel til udførelse af disse service- og tjenesteydelser.

Der er henvist til SKM2001.488.HR, SKM2004.386.HR og SKM2003.462.ØLR om forståelsen af begrebet "bureauvirksomhed".

Af dommene fremgår det eksplicit, at der ved bureauvirksomhed i elektricitetsafgiftslovens forstand skal forstås afsætning af selvstændige service- og tjenesteydelser.

I SKM2001.488.HR begrundede Højesteret således nægtelse af godtgørelse af elafgift m.v. med, at virksomhedens aktivitet bestod i afsætning af service- og tjenesteydelser, og at virksomheden derfor i overensstemmelse med forarbejderne til elektricitetsafgiftslovens bilag og det anførte heri om begrebet bureauvirksomhed, måtte anses for omfattet af det i bilaget anførte begreb "bureauer".

Der er endvidere henvist til SKM2005.38.VLR samt SKM2008.670.LSR om begrebet "edb-bureau" som afsætning af egentlige edb-ydelser til forskel fra begrebet almindelig "bureauvirksomhed" som afsætning af service- og tjenesteydelser.

På baggrund af elektricitetsafgiftslovens regler med tilhørende praksis vedrørende bilag til elektricitetsafgiftsloven og ud fra regnskabsgennemgangen er det vurderet, at indtægter fra selskabets afsætning ifølge salgskontiene 31010 og 31030 må anses for indtægter fra edb-bureauvirksomhed, idet omsætningen på disse konti umiddelbart anses at hidrøre fra salg af edb-ydelser som selvstændige ydelser.

Til forskel herfra må selskabets øvrige indtægter ifølge salgskontiene 31040 - 35650 alle eller dog helt overvejende karakteriseres som afsætning af selvstændige service- og tjenesteydelser i form af diverse arbejdsydelser efter regning for system- og softwareudvikling af kunders datasystemer og driftsprogrammer i øvrigt (jf. kontiene 31040, 31045 og 31046), vedligeholdelse og support af klienters datasystem(-er) og programmer både efter regning/ordre (jf. konto 31070), serviceydelser i form af assistance til eller udførelse af diverse projekt- og bistandsarbejder o.l. for koncernforbundne selskaber/eller på vegne af disse (drejer sig om indtægter kontiene 34010 - 35650).

Edb-bureauer har ifølge praksis, som gør en undtagelse til bilag til elektricitetsafgiftslovens generelle manglende adgang til godtgørelse af elafgift af el for bureauvirksomheder uanset brugsformålet med elektriciteten, ret til godtgørelse af elafgift af el, som anvendes ved drift af edb-materiel, herunder el, der anvendes ved drift af andet materiel med direkte betydning for edb-driften (nedkøling, aircondition m.v.).

Edb-bureauer har dermed ikke ret til tilbagebetaling af elafgift af el, der ikke anvendes til brug for drift af edb-materiel, herunder elafgift af el, der ikke anvendes ved drift af andet materiel med direkte betydning for edb-driften (nedkøling, aircondition m.v.).

Der er henvist til det anførte i SKATs juridiske vejledning, Punktafgiftsvejledningen, 2009-1, F.6.6 om edb-bureauer og sådanne bureauers ret til godtgørelse af elafgift, jf. også i overensstemmelse hermed SKM2008.670.LSR.

Selskabet har både godtgørelsesberettigede aktiviteter i form af edb-bureauvirksomhed (godtgørelsesberettiget for en del af elforbruget) og ikke-godtgørelses-berettigede aktiviteter i form af almindelig bureauvirksomhed (med generel begrænsning i adgangen til godtgørelse, idet begrænsningen gælder for al el til denne aktivitet, uanset anvendelse i øvrigt).

Selskabet og dets rådgiver har tidligere i sagen fremført den vurdering, at selskabets aktivitet er drift af systemer for tredjemand med tilføjelse af, at elafgiften heraf er godtgørelsesberettiget. I den sammenhæng er tilføjet, at "som en integreret del af ydelse indgår systemudvikling, herunder udvikling af software/applikationer". I forlængelse heraf er anført: "For at kunne sikre driftssikkerheden til vores kunder, ønsker vi ikke at drifte systemer, som vi ikke kan stå inde for og servicere. Vi vil være sikre på, at systemerne, som driftes på serverne, kan kommunikere med de øvrige systemer og dermed sikre os, at der ikke opstår systemnedgang som følge af manglende kompatilitet".

Selskabet anser derfor ikke, at softwareudviklingen kan forhindre selskabet i at have ret til fuld godtgørelse for elafgiften.

SKAT finder derimod, at selskabets virksomhed ikke kan anses som blot én samlet aktivitet i forhold til bilag til elektricitetsafgiftsloven.

Der er herved lagt vægt på, at selskabets afsætning af system- og softwareudvikling og andre service- og tjenesteydelser også sker mod særskilt betaling, og at afsætningen af disse ydelser ydermere er af et ikke ubetydeligt omfang både relativt og absolut.

Der er yderligere henset til, at selskabets afsætning af service- og tjenesteydelser ikke er en forudsætning for selskabets afsætning af selvstændige edb-ydelser som led i edb-bureauvirksomhed, idet aktiviteterne anses at kunne udøves selvstændigt og uafhængigt af hinanden.

Dette anses også at være tilfældet, uanset det anførte fra selskabets side om det bevidste valg om ikke at "drifte" fremmede systemer m.v. for at undgå diverse problemer og/eller opnå større grad af sikkerhed i driften.

I praksis om fortolkningen af bilag til elektricitetsafgiftsloven i forhold til blandede virksomheder/virksomheder med blandede aktiviteter er det i øvrigt tillige fastslået, at en virksomhed også, når den etablerer sig med en delaktivitet, som utvivlsomt ville være at betragte som omfattet af bilag til elektricitetsafgiftsloven som selvstændig drevet virksomhed, med det erklærede formål at denne aktivitet skal være en integreret del af en anden i sig selv godtgørelsesberettiget aktivitet, så vurderes delaktiviteten alligevel ud fra karakteren af aktiviteten for sig i forhold til bilagets liste over virksomheder uden ret til godtgørelse af elafgift.

Jf. eksempelvis SKM2006.654.HR om et hotel- og feriecenter med badeland, hvor der blev nægtet godtgørelse for afgifter vedrørende badelandet, uanset om sidstnævnte var etableret med henblik på at udgøre en integreret del af hotel- og feriecentervirksomhederne.

Det fastholdes således, at der ikke er grundlag for at vurdere selskabets virksomhed ene og alene som "drift af tredjemands systemer" som anført af selskabet og/eller i øvrigt blot som edb-bureauvirksomhed i bilag til elektricitetsafgiftslovens forstand.

Der anses herefter at være behov for fordeling af afgiften på de enkelte aktiviteter og anvendelser.

Efter praksis fordeles elafgift af el, der både vedrører anvendelse til godtgørelsesberettiget og ikke godtgørelsesberettiget virksomhed, men som ikke kan fordeles efter måler, som hovedregel efter omsætningsfordeling, jf. også Punktafgiftsvejledningen, afsnit F.6.6.

Selskabets elforbrug og afgiften heraf kan ikke fordeles på de enkelte anvendelser efter måler.

Selskabet har imidlertid også i forbindelse med den løbende sagskorrespondance anvist en metode til udskillelse skønsmæssigt af datahallers elforbrug/elafgift af det samlede elforbrug/elafgift i blok 1 og i blok 2. Jf. også det oplyste om denne metode under "Sagens faktiske oplysninger" og det anførte under "Talmæssig opgørelse" om brugen af metoden (sagsfremstillingen).

Det er vurderet, at selskabets elforbrug i datahallerne i kælderen til blok 1 og blok 2 og elafgiften heraf primært eller overvejende vedrører edb-bureau-aktiviteten som el anvendt til drift af servere til brug for levering af edb-ydelser (herunder apparater til afkøling af disse servere). Elafgiften af dette elforbrug er dermed også godtgørelsesberettiget i samme omfang, som det kan lægges til grund, at elforbruget i datahallerne er medgået til edb-bureauaktivitetens levering af edb-ydelser.

Elafgiften af det øvrige elforbrug i de 4 etager i blok 3 og i blok 4 samt i de 3 etager i blok 1 og i blok 2 anses derimod at vedrøre elforbrug, som ikke er godtgørelsesberettiget efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2, og gældende praksis, hverken efter reglerne for almindelig bureauvirksomhed eller efter reglerne for edb-bureauvirksomhed.

Herefter kan spørgsmålet om omfanget af selskabets ret til godtgørelse af elafgift afgøres ved, at elafgift af elforbrug i datahallerne, som opgjort skønsmæssigt efter ovenfor anførte metode, godtgøres fuldt ud.

Elafgift af det øvrige elforbrug i de 4 blokke, det vil sige bortset fra elforbrug til datahallerne i kældrene i blok 1 og blok 2, kan ikke tillades godtgjort overhovedet.

Med denne skønsmæssige fordeling opnås et mere retvisende billede af elektricitetens og elafgiftens fordeling på dels tilbagebetalingsberettiget edb-bureauvirksomhed dels på ikke-tilbagebetalingsberettiget bureauvirksomhed, end hvad der kunne beregnes eller skønnes ud fra omsætningsfordeling efter den almindelige regel.

Der er ligeledes henvist til det tidligere under "Sagens faktiske forhold" (sagsfremstillingen) anførte om omsætningens fordeling på forskellige indtægter.

Der er ved det samlede skøn valgt at bortse fra, at en del af elforbruget til serverne m.v. i datahallerne må anses for medgået til afsætning af service- og tjenesteydelser.

Der er med den anførte begrundelse og på den anførte måde skønsmæssigt opgjort den elafgift, som anses at vedrøre el anvendt til ikke godtgørelsesberettiget bureauvirksomhed. Der er henvist til afsnittet "Talmæssig opgørelse" (sagsfremstillingen) angående det opgjorte beløb.

Der er tillige henvist til afsnittet SKATs bemærkninger til selskabets indsigelser m.v., som også er en del af SKATs begrundelse for sagens afgørelse. SKAT har her anført, at SKAT fastholder, af de allerede fremførte grunde, opfattelsen af, at selskabet både har salg af almindelige bureau-ydelser og salg af edb-bureauydelser, uden at det dog er muligt at lave en nøjagtig opdeling af omsætningen på de to hovedaktiviteter.

Angående selskabets henvisning til punktafgiftsvejledningens punkt F.6.6 og det herunder anførte til støtte for synspunktet om fuld godtgørelse, er anført, at edb-bureauer har ret til godtgørelse af elafgiften af elektricitet, der anvendes ved drift af edb-materiel. Dette må forstås under den udtrykkelige stiltiende forudsætning, at der herved forstås, at der alene kan gives fuld godtgørelse af el til drift af edb-materiel, der udelukkende forbruges til edb-bureauvirksomhed. Hvis drift af edb-materiel både vedrører godtgørelsesberettiget formål og ikke godtgørelsesberettiget formål, skal der ske fordeling efter skøn, som kan være omsætningsfordeling, men også andre fordelingsnøgler kan anvendes som sket i denne sag.

Det er fremhævet og præciseret, at selv om selskabet, hvilket ikke anses for at være tilfældet, alene ansås udelukkende at drive edb-bureauvirksomhed, så har selskabet heller ikke ret til godtgørelse af elafgift, der bruges til andre formål end drift af edb-materiel. Selskabet synes således at være af den opfattelse, at rene edb-bureauer har fuldt godtgørelse af al elektricitet anvendt til procesforbrug.

Selv rene edb-bureauvirksomheder har efter praksis ikke ret til godtgørelse af elafgift som bruges til selskabets interne virksomhed, herunder udover el til belysning m.v. også el til almindelige computere, inkl. servere, der ikke direkte anvendes til udførelse af opgaver for eksterne klienter. Dette er anset for, udover det ovenanførte i vejledningens punkt F.6.6., at kunne udledes af SKM2008.670.LSR, hvor godtgørelsesadgangen i en virksomhed, som blev anset for edb-bureau, blev begrænset til drift af edb-materiel og drift af andet materiel med direkte betydning for edb-driften (nedkøling, aircondition).

Angående det anlagte skøn og skønsgrundlaget er bemærket, at skønnet, trods de nu fremførte oplysninger om servere, som der ikke tidligere er oplyst om, og som der heller ikke er oplyst nærmere om arten eller brugen af, anses at skulle fastholdes, da skønnet ikke er anset for urimeligt på det foreliggende grundlag, og da det anførte skønsgrundlag er anset for det eneste mulige ud fra foreliggende oplysninger.

Der er herved også henset til, at der ved skønsgrundlaget allerede kun er fordelt ¾ % af elforbruget i bygning 3 og bygning 4 skøn over ikke godtgørelsesberettiget elforbrug i bygning 1 og bygning 2, selv om elforbruget i bygning 3 og bygning 4 reelt kun anses at omfatte 3 etager (stue, 1. og 2. etage). Der er i øvrigt henset til virksomhedens meget betydelige omfang med hensyn til antal medarbejdere på selskabets adresse og meget betydelige kontorareal på selskabets adresse, hvor bygning 1 - bygning 4 ses at omfatte adressen Y1.

Endelig er elafgiften, vedrørende ikke godtgørelsesberettiget afsætning af softwareudvikling og lignende og ikke godtgørelsesberettiget el til andre formål end drift af edb-materiel til brug for edb-bureauvirksomheden, ikke anset for at kunne opgøres som ønsket og påstået af selskabet ud fra en omsætningsfordeling og slet ikke med den anførte ikke nærmere dokumenterede procentandel på 2,9 %. Der er i den forbindelse henvist til SKATs redegørelse for omsætningens fordeling og konstateringer i den forbindelse ved kontrolbesøg under afsnittet "Sagens faktiske forhold" (sagsfremstillingen).

Selskabets påstande og argumenter

Selskabets repræsentant har anført følgende i klagen til Landsskatteretten:

"Påklage af afgørelse fra skattecentret

Som repræsentant for H1 A/S (herefter H1), påklager vi skattecentrets afgørelse af 9. oktober 2009, hvorved H1 for perioden 1. juni 2006 - 31. december 2008 skal tilbagebetale elafgift på i alt 1.977.799 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført, at en del af selskabets omsætning (indtægter ifølge salgskontiene 31040 -35650) er at anse som bureauvirksomhed, jf. bilaget til elafgiftsloven, og at energien, som er medgået hertil, derfor ikke kan godtgøres efter elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Påstand

Principal påstand

H1 leverer ikke ydelser, som er omfattet af begrebet bureauvirksomhed, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 2 (bilaget til elafgiftsloven), hvorfor selskabet har fuld godtgørelse for elafgiften efter elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Subsidiær påstand

Såfremt Landsskatteretten giver SKAT medhold i, at en del af H1's aktivitet er omfattet af bilaget til elafgiftsloven, bør opgørelsen af det ikke godtgørelsesberettigede forbrug af elektricitet foretages efter en omsætningsfordeling.

Sagens faktiske omstændigheder

H1 drifter edb-systemer for flyselskaber, herunder eksempelvis systemer til booking af billetter, passagerinformation, flyvedligeholdelse, lastkontrol m.v. Det er afgørende for H1's kunder, at H1 kan levere driftssikkerhed, da systemnedbrud vil medføre, at bl.a. bookingsystemet ikke fungerer, flyene ikke kan lastes m.m. Det er altså vitalt for kunderne, at systemerne er online 24 timer i døgnet året rundt.

H1 har for år tilbage oplevet systemnedbrud i forbindelse med systemer, som ikke var tilpasset af H1 selv. For at H1 kan levere driftssikkerheden, er det nødvendigt, at H1 selv foretager systemtilpasninger og i visse tilfælde også applikationsudvikling.

Systemtilpasning og udvikling af applikationer sker derfor alene for, at H1 efterfølgende kan drifte systemet uden risiko for systemnedbrud.

Udvikling og tilpasning af applikationer er således en mindre integreret del af den samlede ydelse, som H1 sælger - nemlig drift af flyselskabers edb-systemer. Det er i praksis ikke muligt at adskille de to aktiviteter fra hinanden, idet H1 ikke kan sælge tilpasning/udvikling af applikationer som en selvstændig ydelse, ligesom tilpasning af systemerne er nødvendige for, at H1 er i stand til at drifte systemerne uden risiko for systemnedbrud.

Driften inkl. overvågning og tilpasning sælges således i samlede kontrakter til kunderne. Det forekommer dog, at kunden har behov, som ikke er dækket af hovedkontrakten. I disse tilfælde laves der underliggende kontrakter med kunderne.

Vores opfattelse

Principal påstand - Fuld godtgørelse af elafgiften

I afgiftsmæssig forstand har H1 kun en aktivitet, nemlig drift af edb-systemer. Der er ingen afgiftsmæssig begrundelse for at foretage en opdeling af H1's aktiviteter, da H1's aktiviteter ikke kan udøves selvstændigt og uafhængigt af hinanden, idet softwaretilpasningen og applikationsudviklingen alene sker for, at H1 kan drifte edb-systemerne.

Drift og tilpasning af edb-systemer skal derfor anses som en og samme ydelse, hvorfor selskabet ikke er omfattet af bilaget til elafgiftsloven.

Det følger af TfS 1999.904.LSR, hvor en virksomhed efter en helhedsvurdering af de udbudte ydelser, disses karakter, og hvad der måtte anses for det overordnede virksomhedskoncept, ikke blev anset for at være bureauvirksomhed, uanset at virksomheden udførte enkelte tjeneste- og serviceydelser. Det var således væsentligt at vurdere virksomheden i sin helhed, herunder om virksomheden som sådan har karaktertræk, der burde kvalificere virksomheden som bureauvirksomhed.

Helhedsbetragtningen tillægges endvidere betydning af Østre Landsret, som i forbindelse med afsigelsen af en dom om et markedsanalysebureau udtaler, at "virksomheden må efter det oplyste bedømmes som en helhed, og der er ikke grundlag for i afgiftsmæssig henseende at foretage en opdeling af denne". Dommen tiltrædes senere af Højesteret (SKM2001.488.HR).

Endelig fremgår helhedsbetragtningen af SKM2004.289.LSR, som omhandler et nyhedsbureau.

Af SKM2003.580.LSR fremgår det, at der alene skal foretages en opdeling af en virksomheds aktiviteter, når aktiviteterne kan udøves selvstændigt og uafhængigt af hinanden.

H1's virksomhed består i at drifte systemer for flyselskaber, og applikationstilpasning/softwareudvikling udgør kun 2,6 % af virksomhedens samlede omsætning. H1 leverer i øvrigt, som allerede nævnt, ikke applikationstilpasning til kunder som en selvstændig ydelse.

Ser man endvidere på virksomheden i sin helhed, har den ingen fællestræk med det liberale erhverv. H1 udbyder da heller ikke ydelser i konkurrence med det liberale erhverv, ligesom H1 i øvrigt har et elforbrug, som er markant højere end de virksomheder, som bilaget til elafgiftsloven retter sig imod.

Med henvisning til ovenstående praksis skal spørgsmålet, om H1 er omfattet af bilaget til elafgiftsloven, vurderes ud fra en helhedsbetragtning. Efter en samlet vurdering af virksomhedens koncept kan selskabets ydelser ikke sidestilles med de ydelser, der er omfattet af bilaget til elafgiftsloven. Virksomhedens omsætning af service- og tjenesteydelser kan hverken helt eller delvist henføres til bureauvirksomhed, som defineret i bilaget til elafgiftsloven, hvorfor selskabets samlede elforbrug skal godtgøres efter lovens § 11, stk. 1.

Endelig skal det understreges, at det er aktiviteterne, som udøves i virksomheden, som er afgørende og ikke den måde, hvorpå de faktureres, eller hvilken ordlyd som er anvendt på fakturaen eller i kontoplanen. Det kan derfor ikke tillægges betydning, at H1 vælger at betegne tilpasning af systemer som "softwareudvikling", idet - som allerede nævnt - tilpasningen/udvikling er nødvendig for at kunne drifte systemerne.

Subsidiær påstand - Godtgørelse af elafgift medgået til edb-drift efter omsætningsfordeling

Såfremt LSR giver SKAT medhold i, at H1 har ydelser omfattet af bilaget til elafgiftsloven som bureauvirksomhed, gøres det gældende, at fordelingen mellem godtgørelsesberettiget og ikke godtgørelsesberettiget elforbrug skal foretages på baggrund af en omsætningsfordeling.

Det fremgår af punktafgiftsvejledningens afsnit F.6.6 under afsnittet "Blandede aktiviteter", at "Hvis forbruget måles ved hjælp af én måler, beregnes godtgørelsen som hovedregel efter en omsætningsfordeling. Hvis forbruget til de enkelte aktiviteter måles, anvendes dette som grundlag for fordelingen af elforbruget".

Af punktafgiftsvejledningens afsnit F.6.6. fremgår det endvidere, at edb-bureauer har godtgørelse for el, der anvendes ved drift af edb-materiel.

SKAT indskrænker imidlertid godtgørelsen til alene at omfatte elektricitet af de servere, der anvendes i forbindelse med driften, jf. SKM2008.670.LSR. Vi finder, at SKAT fejlfortolker SKM2008.670.LSR. Det fremgår ikke af kendelsen, at det kun er elektricitet til driften af servere, som er omfattet af godtgørelsen. Tværtimod fremgår det af kendelsen, at der er godtgørelse for energi anvendt til driften af edb-materiel og af den elektricitet, som anvendes ved drift af andet materiel med direkte betydning for edb-driften. Endelig bemærkes det, at det heller ikke fremgår af kendelsen eller administrativ fastsat praksis, at opgørelsen kan ske efter et skøn.

Dette stemmer også overens med en ordlydsfortolkning af punktafgiftsvejledningen, hvorefter der er godtgørelse for el anvendt til drift af edb-materiel. Edb-materiel omfatter servere, men også de pc'er, som medarbejderne anvender i forbindelse med overvågning og drift af de godtgørelsesberettigede aktiviteter.

SKATs opgørelsesmetode bygger således på en fejlagtig fortolkning af SKM2008.670.LSR, idet der alene anerkendes godtgørelse for energiforbrug til drift af systemerne, som vedrører energiforbruget i kældrene i blok 1 og 2, hvor selve serverne er placeret. Driften af serverne er dog i lige så høj grad afhængig af de teknikere, som monitorerer serverne, foretager opdateringer m.m. Teknikerne vil dog sjældent være fysisk placeret i kælderen, men vil derimod være placeret i administrationsbygningerne m.v., ligesom forbrug til proceskøling af edb-materiel ikke nødvendigvis måles direkte på de af SKAT medtagne målere.

Såfremt man fulgte SKATs afgørelse, ville det således være afgørende, hvor man fysisk var placeret, når man bl.a. monitorerede serverne, hvilket er forkert. Det er aktiviteten, som er afgørende.

SKAT har således udarbejdet et ulovhjemlet skøn, der medfører, at der alene gives godtgørelse for elektricitet i server-rum.

Endelig bemærkes det, at det ikke er muligt at opgøre det energiforbrug, som SKAT finder, er omfattet af bilaget ved måling. Det fremgår da også direkte af SKATs sagsfremstilling af 9. oktober 2009 side 8, at "Vi anser, at selskabets elforbrug og afgiften heraf ikke kan fordeles på de enkelte anvendelser efter måler". Dermed skal opgørelsen af det godtgørelsesberettigede forbrug ske på baggrund af en omsætningsfordeling, jf. punktafgiftsvejledningen.

Der er da heller ikke lovhjemmel til at pålægge virksomheden at måle energien anvendt til edb-materiel herunder også ventilation og andet forbrug, der har tilknytning til edb-materiel.

Fordelingen af energiforbruget skal derfor ske på baggrund af en omsætningsfordeling, jf. punktafgiftsvejledningens afsnit F.6.6

Mere subsidiær påstand:

Såfremt Landsskatteretten ikke anerkender den principale påstand, gøres det gældende, at kendelsen alene kan have fremadrettet virkning.

SKAT har gennem flere år accepteret, at selskabet har fået fuld godtgørelse for energiafgifter. Der vil derfor være tale om en praksisændring over for selskabet, såfremt selskabet delvist afskæres fra godtgørelse, hvilket alene kan gøres gældende med fremadrettet virkning.

Konklusion

H1 leverer drift af edb-systemer til flyselskaber. Softwareudvikling /tilpasning sker alene i forbindelse med driften af systemerne, og er vitalt for at sikre driften 24 timer i døgnet året rundt. - H1 leverer aldrig tilpasningen som et enkeltprodukt til en kunde og softwareudvikling/applikationstilpasning udgør kun 2,6 % af selskabets omsætning.

Ud fra en helhedsbetragtning leverer selskabet således drift af edb-systemer for flyselskaber, og selskabets virksomhed kan derfor på ingen måde sidestilles med de ydelser, der er omfattet af bilaget til elafgiftsloven - liberale erhverv.

På den baggrund har selskabet godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 1."

I forbindelse med det afholdte møde med Landsskatterettens sagsbehandler i sagen oplyste selskabets repræsentanter, at sagen oprindeligt er startet på grund af selskabets forkerte branchekodning. Selskabets branchekode er 620200: Konsulentbistand vedrørende informationsteknologi. Selskabet hører rettelig under branchekode 620300: Computerfacility - Daglig administration og drift af klienters computersystemer.

Det er forklaret, at selskabet drifter flyselskabers edb-systemer. Selskabet overvåger eksempelvis lastning og losning af diverse fly, herunder beregning af vægt for passagerer, bagage, mad, drikkevarer og herunder endvidere hvorledes vægtfordelingen skal være i diverse fly. Hvor meget benzin det enkelte fly skal bruge på flyvningen, hvor meget mad der skal med i forhold til antal passagerer osv. Hertil driftes tillige flyselskabernes bookingsystemer.

Der er tale om et samspil diverse elementer imellem. Der foretages således en kobling/koordinering de forskellige elementer imellem via edb-systemerne.

Der er tale om et samlet hele, hvor driftssikkerheden er i højsæde, for at der ikke sker fejl eller systemnedbrud. Dette har højeste prioritet for såvel selskabet som for de enkelte flyselskaber.

Eventuelle tilpasninger/ændringer i systemet/systemerne (ekstra benplads, mad m.v.) indgår i det samlede system. Der er ikke tale om, at der leveres en ydelse fra selskabet til 3. mand, en anden end det involverede flyselskab. Tilpasninger/ændringer foretages på foranledning af det enkelte flyselskab.

Input kommer fra det enkelte flyselskab, selskabet bearbejder data, samler, og leverer output, diverse data til brug for den videre drift hos det enkelte flyselskab.

Baggrunden, for at der foregår selvstændig fakturering, er, at flyselskaberne gerne vil vide præcis, hvilke udgifter der afholdes til de enkelte elementer/ydelser. For at holde styr på de faste driftsomkostninger. Hvor er det billigst, hvor er der størst driftssikkerhed m.v.

Der er dog tale om én selvstændig ydelse leveret fra selskabet til det enkelte flyselskab, herunder vedrørende drift og udvikling. Der er i denne forbindelse henvist til EU-domstolens afgørelse i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd, der vedrører spørgsmålet om blandede transaktioner (forholdet vedrørende hoved- og biydelser).

Det er hertil anført, at ved afgørelsen af, om en levering af tjenesteydelser, der består af flere elementer, efter momsreglerne skal anses for en enkelt ydelse eller for to eller flere særskilte ydelser, der skal behandles hver for sig, må der tages hensyn både til, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, og til at levering af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng.

Det er hertil videre anført, at selv om afgørelsen vedrører moms, må afgørelsen anses for at kunne anvendes som et moment også i afgiftsretlig sammenhæng, idet afgiftsretten i denne sammenhæng følger momsretten. - virksomheder, der er registreret efter momsloven, kan få tilbagebetalt afgiften i henhold til elektricitetsafgiftsloven

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I medfør af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet.

Som undtagelse hertil fremgår det af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2, at tilbagebetaling ikke kan finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilaget til loven nævnte ydelser. Bilaget til elektricitetsafgiftsloven (benævnt: liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift) omfatter følgende virksomheder: advokater, arkitekter, bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer), forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger m.v., landinspektører, mæglere, reklame, revisorer, rådgivende ingeniører.

Særligt om fortolkningen af begrebet "bureauer" bemærkes, at Højesteret ved domme af henholdsvis 8. august 2001 og 6. oktober 2004, offentliggjort som SKM2001.488.HR og SKM2004.386.HR, har fastslået, at et væsentligt moment ved vurderingen af, om der kan ske tilbagebetaling af elafgift, er, om den udøvede virksomhed består i produktion eller afsætning af varer eller i afsætning af service- og tjenesteydelser.

I dommen af 8. august 2001, offentliggjort som SKM2001.488.HR, vedrørende et markedsanalyseinstitut, anførte Højesteret:

"Det tiltrædes af de grunde, der er anført af landsretten, at H A/S' virksomhed bestod i afsætning af service- og tjenesteydelser og ikke i produktion eller afsætning af varer. Efter det, der er oplyst om virksomheden, tiltrædes det endvidere, at denne er anset som et bureau, hvis ydelser i medfør af bilaget til lov om afgift af elektricitet ikke giver adgang til tilbagebetaling af afgift."

Dommen af 6. oktober 2004, offentliggjort som SKM2004.386.HR, vedrørte en landboforening og blev af Højesteret stadfæstet i henhold til de af landsretten anførte grunde. Særligt om forståelsen af begrebet "bureau" bemærkede Vestre Landsrets flertal (offentliggjort som SKM2003.160.VLR):

""Bureauer" som anført i bilaget til elafgiftslovens § 11, stk. 2, kan efter en naturlig, sproglig forståelse ikke anses for klart defineret. Der er ikke i forarbejderne til bilaget eller efter omstændighederne ved dettes tilblivelse grundlag for at antage, at begrebet, som det er anført i bilaget, skal fortolkes snævert, således at det kun er virksomheder, der udtrykkelig betegner sig som bureauer, der er afskåret fra tilbagebetaling af afgift. Efter forarbejderne til elafgiftslovens § 11 sammenholdt med forarbejderne til vandafgiftslovens § 9 må hovedformålet med bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. stk. 2, og bilaget til stk. 2, anses for at være at friholde de vareproducerende virksomheder for afgift, men i almindelighed ikke de virksomheder, der afsætter service- og tjenesteydelser, hovedsagelig de såkaldte liberale erhverv."

Ovennævnte domme synes at tale for en relativt bred fortolkning af begrebet "bureauvirksomhed".

Det er imidlertid i praksis lagt til grund, at såkaldte "edb-bureauer" - uanset det ovenfor anførte - alligevel ikke er bureauvirksomhed i bilagets forstand.

Sondringen mellem et egentligt edb-bureau og en virksomhed, der i større eller mindre grad anvender edb i forbindelse med driften, synes, i henhold til praksis, at skulle drages således, at edb-bureauer er virksomheder, der afsætter egentlige edb-ydelser, hvorimod andre bureauvirksomheder er virksomheder, der alene anvender edb som et naturligt hjælpemiddel ved udførelsen af de ydelser, som virksomheden i øvrigt afsætter.

Efter det oplyste består den af selskabet udøvede aktivitet i drift af edb-systemer for flyselskaber.

På det foreliggende grundlag, herunder efter det oplyste, finder Landsskatteretten ikke, at der er fornødent grundlag for ikke at bedømme selskabets aktivitet som en helhed. Der ses således ikke grundlag for i afgiftsmæssig henseende at foretage en opdeling af selskabets aktivitet.

Selskabets aktivitet anses herefter i det hele for omfattet af den i praksis udviklede undtagelse vedrørende edb-bureau, jf. herved bl.a. SKM2008.670.LSR.

Retten finder således ikke, at selskabets aktivitet for en del kan udskilles som almindelig bureauvirksomhed.

Selskabet er således berettiget til godtgørelse af den omhandlede del af elafgiften, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, hvilket er tiltrådt af Skatteministeriet, Koncerncentret.