Efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, kan Skatterådet efter indstilling fra SKAT optage ansættelser til påkendelse og foretage ændringer deri.

1. Skatteankenævnets kendelse

Skatteankenævnet i B Kommune har ved kendelse godkendt fradrag for erstatning udbetalt af den advokatvirksomhed, som A er medindehaver af, til en klient i forbindelse med en selskabstømmersag.

Skatteankenævnet har som begrundelse anført, at advokatfirmaet beskæftiger sig fortrinsvis med erhvervslivets forhold, herunder selskabsretlig rådgivning, og rådgivning i forbindelse med salg af selskaber anses derfor at ligge indenfor virksomhedens normale forretningsområde.

Rådgivningen om salget af det pågældende selskab blev foretaget af advokat X, der på rådgivningstidspunktet var ansat advokat i virksomheden. Af ligningsvejledningens afsnit E.B.3.9 fremgår om erstatninger forvoldt af de ansatte:

"En arbejdsgiver har fradragsret for de erstatninger, der udbetales i anledning af erstatningspådragende handlinger, som hans ansatte begår i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selv om de ansatte har handlet groft uagtsomt eller med forsæt."

Under hensyn hertil anses erstatningsbeløbet for at være en driftsomkostning, der kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

2. SKATs indstilling

SKAT finder på baggrund af Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.111.LSR (TfS 2003, 312) samt Højesterets begrundelser i Thrane-dommen, at den rådgivning, der førte til selskabstømningen, ikke har karakter af en normal forretningsmæssig disposition.

Den erstatning, skatteyderen har betalt som følge af rådgivningen i forbindelse med selskabstømningen, må anses for at falde uden for de naturlige rammer af advokatvirksomheden.

Om rådgivningen er givet af en af de ansatte advokater, eller en af indehaverne af advokatvirksomheden har efter SKATs opfattelse ingen betydning i relation til, om der kan godkendes fradrag for den ydede erstatning.

Rådgivningen falder i begge tilfælde uden for den naturlige ramme af advokatvirksomheden.

Den betalte erstatning kan således ikke anses for omfattet af fradragsretten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Som et yderligere og selvstændigt argument for nægtelse af fradrag, finder SKAT, at skattemyndighederne ud fra et erstatningsretligt synspunkt skal have fuld kompensation for det tab, der har dannet grundlag for erstatningsberegningen.

3. Sagens omstændigheder

Advokatfirmaet rådgav ejeren af selskabet C i forbindelse med salg af anparterne i selskabet. Selskabet var et såkaldt overskudsselskab, dvs. et selskab, hvor aktiviteten var solgt fra, men med en pengebeholdning, hvoraf en del var skyldig selskabsskat.

Rådgivningen i forbindelse med salget blev foretaget af advokat X, der på det tidspunkt var ansat advokat i firmaet, men i dag er partner.

Køberen af selskabet tømte selskabet for midler uden at afregne den skyldige skat, og selskabet blev erklæret konkurs.

Sælgeren af selskabet blev herefter stævnet af selskabets konkursbo med krav om erstatning, og advokatfirmaet accepterede forligsmæssigt at betale halvdelen af det mod sælgeren rejste krav. Advokatfirmaets andel af erstatningen udgjorde x kr.

Beløbet lå under den beløbsgrænse, der er aftalt i advokatfirmaets ansvarsforsikring, og er derfor betalt af advokatfirmaet.

Firmaet har specialiseret sig i erhvervslivets forhold, og især rådgiver indenfor selskabsret, finansieringsret, patentret, virksomhedsoverdragelse, køb, salg og udlejning af fast ejendom.

4. Skatteyders opfattelse og begrundelse herfor

Det er As opfattelse, at han er berettiget til at foretage fradrag for sin andel af erstatningen som en driftsomkostning, jf. statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a.

Der henvises til Højesterets præmisser i Thrane-sagen (TfS 1999, 897 H):

"Spørgsmålet er så, om nogen - og i bekræftende fald hvem - har pådraget sig et erstatningsansvar overfor konkursboet.... Af de grunde, som er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at salget af overskudsselskabet ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition. I forhold til, hvad der ville komme til udbetaling ved likvidation af selskabet i henhold til den udarbejdede balance, opnåede Else Thrane ved slaget et merprovenu på 1 mio. kr. svarende til 55 pct. af den latente skattebyrde. Under disse omstændigheder havde Else Thrane og hendes rådgivere en særlig anledning til at være opmærksom på risikoen for tilsidesættelse af skattevæsenets interesser."

I landsrettens præmisser, hvortil Højesteret henviser, var det anført:

"Sælger opnåede en overpris på 1 mio. kr. Sælger og dennes rådgiver antog, at denne overpris blev betalt af køberen for at udnytte muligheden for at undgå eller udskyde betalingen af selskabets latente skatter. Overprisen oversteg klart de udgifter, der kunne være begrundet i sparede omkostninger for køberen. Salget havde således ikke karakter af en normal forretningsmæssig disposition. Sælgeren... burde have indset, at der ved salg af overskudsselskabet gennem selvfinansiering forelå en risiko for, at den skyldige skal ikke ville blive betalt. Sælger eller dennes rådgiver har herved på uforsvarlig måde tilsidesat skattevæsnets interesser og har herved pådraget sig et erstatningsansvar."

Det Højesteret og landsretten udtaler sig om er, at salg af et selskab til en betydelig overpris ikke er sædvanligt, og at sælger derfor har en særlig anledning til at være opmærksom på, at kreditor ikke påføres tab.

Det er således ikke salget i sig selv, der er en usædvanlig disposition, men den manglende opfyldelse af den opståede skærpede opmærksomhed på kreditorernes interesse, der er ansvarspådragende.

I den sag, hvor advokatfirmaet var rådgiver for sælger, var overprisen alene på x kr., et beløb, der i sig selv er beskeden og kunne forklares med sparede omkostninger samt rentefordelen ved at udskyde skatten eller undgå denne.

For en advokatvirksomhed, der i betydeligt omfang beskæftiger sig med selskabsretlige forhold, er det normalt at rådgive ved handel med selskaber også i tilfælde, hvor der betales en mindre overpris, der kan begrundes i købers mulighed for at disponere over selskabet straks, sælgeres sparede afviklingsomkostninger m.v.

I slutningen af 1990-erne skete der talrige salg af over- og underskudsselskaber. Dette fremgår bl.a. af Skatteministeriets bemærkninger til det lovforslag i relation til selskabstømninger, der blev fremsat i Folketinget den 6. april 1994 (lovforslag L 234, 1993/94), hvori det i bemærkningerne anføres:

"Handel med overskudsselskaber har gennem tiden været udnyttet på forskellig vis. Dette spænder lige fra fuldt lovlige til ulovlige dispositioner. Den nu ophævede skattegodtgørelsesordning gav i korte træk mulighed for, at køberen af et overskudsselskab under visse forudsætninger kunne opnå en økonomisk fordel, idet en udlodning af selskabets egenkapital kort tid efter medførte ret til at modtage skattegodtgørelse af udbyttet.

Efter ophævelse af skattegodtgørelsesordningen er der dukket konstruktioner op, der medfører indgåelse af leasingkontrakter i overskudsselskaber. Dette er ikke i strid med skattelovgivningen."

Det kan heraf udledes, at salg af et selskab er en sædvanlig disposition, og kan være fuldt ud lovlig.

Det kan ikke være således, at det forhold at en advokat yder rådgivning til en sælger af et selskab, hvor køberen senere foretager ulovlige dispositioner i selskabet, i sig selv medfører, at advokatens virksomhed falder udenfor rammerne af, hvad der er en normal og sædvanlig disposition i en advokatvirksomhed. Dette kan alene være tilfældet, hvis advokaten forsætligt eller uagtsomt medvirker til i sig selv ulovlige dispositioner.

I den foreliggende sag er der tale om et helt sædvanligt salg af et selskab, og der er intet grundlag for at antage, at rådgivning i forbindelse hermed ikke er en normal og sædvanlig disposition, og at et erstatningsansvar, der måtte pådrages som følge af fejl ved sagsbehandlingen, ikke er udslag af en normal og sædvanlig driftsrisiko for en advokat.

Skattemyndighedernes nægtelse af fradrag i nærværende sag kan derfor alene være udslag af et politisk begrundet ønske om pr. automatik at få alle dispositioner, der er foregået omkring senere tømte selskaber til at være udenfor ellers gældende regler. Dette understreges også af henvisninger til, at skattevæsenet skal holdes skadesløs i alle selskabstømmersager. Dette er en fuldstændig misfortolkning af SKM2004.139.VLR, (TfS 2004, 258 VLD) og er uden sammenhæng med de juridiske argumenter.

For så vidt angår SKM2003.111.LSR, hvor et advokatfirma nægtes fradrag for en betalt erstatning i en selskabstømmersag - da salget af overskudsselskabet ikke kunne anses for en normal forretningsmæssig disposition - er der det særlige ved sagen, at klienten var advokatens hustru, at advokatfirmaet ikke ellers beskæftigede sig med salg af selskaber, og at der var betalt en overpris på omkring 4,5 mio. kr. Det fremgår også af afgørelsen, at advokatfirmaets frivillige betaling af erstatning på 1,1 mio. kr. kunne være begrundet i et ønske om at konvertere en ikke-fradragsberettiget udgift (erstatning) for hustruen som sælger til en fradragsberettiget driftsomkostning i mandens advokatselskab.

Denne afgørelse, der alene er en landsskatterets afgørelse, kan derfor ikke tillægges præjudicerende værdi for andre sager.

Et andet og i sig selv afgørende argument er, at den rådgivning, der blev ydet, og som medførte erstatningen, er ydet af en på dette tidspunkt ansat advokat.

Af ligningsvejledningens afsnit E.B.3.9 fremgår, at en arbejdsgiver har fradragsret for erstatninger, der udbetales i anledning af skadegørende handlinger, som hans ansatte har begået i forbindelse med ansættelsesforholdet, selvom de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.

Der stilles i denne relation ikke noget yderligere krav om, at der skal være tale om en handling, der er udslag af normal driftsrisiko, og der er derfor fradrag for erstatningsbetalinger som driftsomkostninger, blot den ansatte har begået en erstatningspådragende fejl i forbindelse med sit arbejde, f.eks. under rådgivning om salg af kapitalen i et anpartsselskab.

Allerede derfor er der i den foreliggende sag fradrag for den pågældende erstatningssudbetaling.

5. Begrundelse for SKATs indstilling

Fradrag for driftstab

Fradragsretten for betalte erstatninger beror på en vurdering af, om pådragelse af ansvaret kan anses som en naturlig og sædvanlig driftsrisiko i forbindelse med udøvelsen af den pågældende erhvervsaktivitet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den ledende dom på området er højesteretsdommen TfS 1987, 59 (Kai G. Jensen), hvor fradrag for erstatning blev godkendt.

I denne sag havde landsretssagfører Borup i forbindelse med behandlingen af et betalingsstandsningsbo anvendt nogle frigivne midler til betaling af et antal sikrede kreditorer med henblik på at afværge tvangsaktioner over ejendomme, for at kunne opnå gunstigere salg af disse. Herved regnede han med, at kunne skaffe dækning til alle kreditorer. Imidlertid blev klienten erklæret konkurs, og konkursboet rejste erstatningskrav mod Borup for betalingerne til de sikrede kreditorer. Kai G. Jensen var kompagnon med Borup, og hæftede som følge af en interessentskabskontrakt for erstatningskravet. Højesterets flertals præmisser lød således:

"De af landsretssagfører Bent Borup foretagne dispositioner var et led i udøvelsen af den advokatvirksomhed, som han og landsretssagfører K.G. Jensen drev i fællesskab. Dispositionerne gav ikke anledning til tiltale mod vekselerer T.G.E. Larsen under straffesagen mod ham, og de medførte heller ikke strafansvar for landsretssagfører Borup. Selv om ansvarsforsikringsselskabet med henvisning til forsikringspolicens ansvarsfrihedsklausul afslog at dække tabet, findes dette efter en helhedsvurdering ikke at falde uden for rammerne af den risiko, som driften af en advokatvirksomhed medfører."

Højesteret synes ikke at tage afstand fra forsikringsselskabets opfattelse af, at Borup havde handlet groft uagtsomt, og præmisserne synes heller ikke, at kunne læses således, at det er uden betydning for spørgsmålet om fradragsret, at Borup har handlet groft uagtsomt. Højesteret tilkendegiver, at der skal foretages en helhedsvurdering af omstændighederne i forbindelse med dispositionen.

Borup havde handlet, som han gjorde, fordi han regnede med på denne måde, at kunne skaffe dækning til alle kreditorer. Dette mislykkedes, og Borup havde således - under tidspres - udøvet et (enkeltstående) fagligt fejlskøn, der i stedet for den påtænkte forbedring af boets økonomiske situation resulterede i en forværring.

Højesteretsdommen er nu suppleret med en landsskatteretskendelse gengivet i SKM2003.111.LSR, som vedrører en advokatvirksomhed, der blev nægtet skattemæssigt fradrag for betalte erstatninger i selskabstømmersager.

Ved vurderingen af fradragsretten tog Landsskatteretten udgangspunkt i Højesterets dom gengivet i TfS 1999, 897 (Thrane-dommen om selskabstømning), hvor Højesteret bl.a. udtalte,

"Af de grunde, som er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at salget af overskudsselskabet ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition.

Else Thrane og hendes rådgivere måtte indse, at der ved salget af overskudsselskabet bestod en ikke ubetydelig risiko for, at den latente skattebyrde ikke ville kunne udskydes eller elimineres, og at risikoen herfor og tab for skattevæsenet ville være særlig stor, hvis købesummen for overskudsselskabet blev betalt med dettes egne midler. For Else Thrane og hendes rådgivere måtte det allerede som følge af den aftalte nationalbankoverførsel af købesum og selskabets midler samme dag fremstå som en nærliggende mulighed, at der ved det foreliggende salg ville ske selvfinansiering. Else Thrane og hendes rådgivere gjorde imidlertid ikke noget reelt for at afværge skattevæsenets risiko.

På den baggrund tiltræder Højesteret, at Else Thrane, advokat Flemming Johnsen og revisor Dreymann Hansen ved salget af overskudsselskabet på uforsvarlig måde tilsidesatte skattevæsenets interesser, og at også de derfor er erstatningsansvarlige for skattevæsenets tab."

Landsskatteretten fandt under henvisning til Trane-dommen, at salget af overskudsselskabet, der førte til selskabstømningen, ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, og at den erstatning, som advokaten måtte betale som følge af rådgivningen i forbindelse med salget af overskudsselskabet, måtte anses at falde uden for de naturlige rammer af advokatvirksomheden. Landsskatteretten henså herved til, at advokatens frivillige betaling af erstatningen måtte betyde, at advokaten efter hans vurdering havde tilsidesat skattevæsenets interesser som i TfS 1999, 897 H. Erstatningen kunne derfor ikke fratrækkes i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ved kendelsen er efter SKATs opfattelse tilkendegivet, at dispositioner, der indebærer en uforsvarlig tilsidesættelse af skattevæsenets interesser, og som ikke har karakter af normale, forretningsmæssige dispositioner, er efter deres karakter ikke et normalt led i udøvelsen af rådgivningsvirksomhed.

Udgifter til erstatninger betalt som en konsekvens af sådanne dispositioner er derfor ikke et udslag af en sædvanlig forretningsrisiko ved udøvelsen af rådgivningsvirksomheden. Såfremt rådgivningen har indebåret en uforsvarlig medvirken til en lovovertrædelse (selvfinansieringsforbudet i aktie- eller anpartsselskabsloven, som er strafsanktioneret) underbygger dette yderligere, at udgifterne til betaling af erstatninger ikke er udslag af en sædvanlig driftsrisiko.

En sådan anskuelse strider efter SKATs opfattelse ikke imod højesteretsdommen TfS 1987,59 H (Kai. G. Jensen), hvor Højesteret fremhæver, at dispositionerne ikke gav anledning til strafansvar. Der var ej heller tale om en overtrædelse af et offentligretligt forbud eller påbud.

Med henvisning til SKM2003.111.LSR er det således SKATs opfattelse, at erstatningsbetalingen ikke er fradragsberettiget, idet driftstabet ikke kan siges at være et udslag af en sædvanlig og naturlig driftsrisiko ved rådgivningsvirksomhed.

Erstatninger forvoldt af de ansatte

Der gælder helt tilsvarende retningslinier som nævnt ovenfor, når spørgsmålet er, om der er fradragsret for erstatninger, som en skatteyder har måttet betale som følge af en ansats erstatningspådragende adfærd.

Der foreligger kun en meget begrænset praksis om erstatninger, der er forvoldt som følge af ansattes adfærd, jf. dog f.eks. SKM2003.111.LSR, hvor et advokataktieselskab som nævnt ikke fik fradragsret for erstatning for rådgivning i en selskabstømmersag.

Det pågældende afsnit i ligningsvejledningen, som skatteankenævnet og repræsentanten henviser til, kan således ikke tages til indtægt for et udsagn om, at erstatninger betalt som følge af ansattes adfærd altid vil kunne fradrages. Udsagnet skal læses i sammenhæng med det, der i øvrigt er anført om driftstabsfradrag, herunder for erstatningsbetalinger.

Erstatning træder i stedet for skattebetaling

Som et yderligere argument for at nægte fradrag kan nævnes et erstatningsretligt synspunkt, idet skattemyndighederne ikke får fuld erstatning, hvis rådgiveren opnår fradragsret for erstatningsbetalingen.

Erstatningen er udmålt efter, at skattemyndighedernes tab som følge af at den skyldige skat ikke er betalt, skal dækkes. Hvis rådgiveren efterfølgende opnår fradrag for den udbetalte erstatning til dækning af de skyldige skatter, vil skattemyndighederne reelt ikke have opnået fuld dækning af de "tabte skatter".

Der henvises i den forbindelse til en afgørelse offentliggjort i SKM2004.139.VLR. Denne sag drejede sig om fradragsret efter kursgevinstlovens regler for det tab, som en sælger hævdede at have lidt på en regresfordring mod køberen opstået efter, at sælgeren havde betalt erstatning. Her fandt Vestre Landsret, at skattemyndighederne i det hele skulle stilles således, at de med hensyn til betalingen af skatterne skulle holdes skadesløse.

Efter SKATs opfattelse kan der med henvisning til landsretsdommen SKM2004.139.VLR ikke anerkendes fradragsret for tab, der er en direkte konsekvens af, at der er pådraget et erstatningsansvar over for skattevæsenet som følge af skatteyderens adfærd.

6. Skatterådets afgørelse

Skatterådet er enig i SKATs indstilling. Skatterådet finder således, at der ikke er fradragsret for erstatning betalt i forbindelse med en selskabstømningssag.