Klagen vedrører, om stuehusværdi kan udtages af den samlede ejendomsværdi ved opgørelse af en indgangsværdi efter halvdelsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 2, samt om den således opgjorte indgangsværdi skal fordeles efter forholdene ved vurderingen pr. 1. januar 1993.

 

Landsskatterettens afgørelse

 

Kapitalindkomst

Skattepligtig fortjeneste ved salg af ejendommen X er opgjort til 279.526 kr. efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

 

Landsskatteretten nedsætter den skattepligtige fortjeneste til 223.416 kr.

 

Sagens oplysninger

 

Ved skøde af 22. december 1992 købte klageren ejendommen X, for 1.300.000 kr. til overtagelse den 1. januar 1993.

 

Den 1. januar 1992 blev ejendommen vurderet som en bebygget landbrugsejendom til 1.150.000 kr., hvoraf 650.000 kr. blev henført til stuehusværdien og 213.100 kr. til grundværdien.

 

Den 1. januar 1996 blev ejendommen vurderet som en bebygget landbrugsejendom til 1.400.000 kr., hvoraf 575.000 kr. blev henført til stuehusværdien og 229.500 kr. til grundværdien.

 

Den 1. januar 2001 blev ejendommen vurderet som en bebygget landbrugsejendom til 2.000.000 kr., hvoraf 913.400 kr. blev henført til stuehusværdien og 347.400 kr. til grundværdien.

 

Ifølge vurderingsoplysningerne findes der på ejendommen, der har et samlet areal på 234.881 m², et stuehus opført i 1955 og om- eller tilbygget i 1984 med et beboet areal på 200 m² indrettet med 6 værelser, køkken, 2 badeværelser og 2 toiletter samt et kælderareal på 108 m². Endvidere findes der på ejendommen 2 driftsbygninger opført i 1955 på henholdsvis 162 m² og 128 m² samt et udhus opført i 1999 på 64 m².

 

Ved købsaftale af 14. marts 2001 har klageren solgt ejendommen for en kontant salgssum af 2.700.000 kr. til overtagelse den 1. oktober 2001. I købsaftalen har parterne fordelt købesummen på følgende måde:

 

Grundværdi	890.000 kr.
Stuehus	1.500.000 kr.
Driftsbygninger	300.000 kr.
Driftsmateriel og inventar	10.000 kr.
Købesum i alt	2.700.000 kr.

 

I salgsopstilling 13. marts 2001 er værdien af driftsbygninger på i alt 300.000 kr. fordelt med 175.000 kr. vedrørende staldbygning, 75.000 kr. vedrørende ladebygning og 50.000 kr. vedrørende brændehus.

 

Efter 1. januar 1993 har klageren afholdt følgende ombygningsudgifter:

 

1993 Indbygning af fyrrum	15.859 kr.
1993 Hegn	11.704 kr.
1996 Nyt køkken	603.074 kr.
1996 Brændefyr	110.484 kr.
1998 Belægning og drivhus	22.733 kr.
1999 Termovinduer	6.804 kr.
1999 Brændehus	39.825 kr.
I alt	810.483 kr.

 

Skatteankenævnet afgørelse

 

Skattepligtig fortjeneste ved salg af ejendommen X er opgjort til 279.526 kr. efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, idet den samlede ejendomsværdi er medregnet ved opgørelsen af en indgangsværdi efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 2, og idet den således opgjorte indgangsværdi er fordelt ud fra forholdene ved vurderingen pr. 1. januar 1993. Udgifter til brændefyr, fyrrum og brændehus er ikke tillagt anskaffelsessummen i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2.

 

Under henvisning til halvdelsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 2, og beregningseksempel 2 i Ligningsvejledningens afsnit E.J.2.11., finder skatteankenævnet, at den samlede ejendomsværdi, herunder stuehusværdien, skal indgå i beregningsgrundlaget ved beregningen af anskaffelsessummen.

 

Til brug for opgørelsen af den del af fortjenesten, som ikke skal medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 2, fordeles den beregnede anskaffelsessum for hele ejendommen i forhold til vurderingen pr. 1. januar 1993.

 

Udgifter til brændefyr, fyrrum og brændehus anses for afholdt for at stuehuset kan forsynes med varme og varmt vand. Investeringerne er således foretaget for at forbedre den private bolig, som kan sælges uden beskatning af en eventuel fortjeneste. Der kan derfor ikke gives fradrag i den skattepligtige del af fortjeneste for de afholdte udgifter.

 

Fortjenesten er herefter opgjort på følgende måde:

 

Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993	1.150.000 kr.
+ 10 %	115.000 kr.
Tillæg efter halvdelsreglen, ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 2	67.500 kr.
Anskaffelsessum (indgangsværdi)	1.332.500 kr.
Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 på 1.150.000 kr. er fordelt således:
Grund	213.000 kr.
Stuehus	650.000 kr.
Tillægsparcel	286.900 kr.
Anskaffelsessummen (indgangsværdien) fordeler sig herefter således:
Grund	246.918 kr.
Stuehus	753.152 kr.
Tillægsparcel	332.430 kr.
Anskaffelsessum (indgangsværdi) ekskl. stuehus	579.348 kr.
Fast tillæg for 1993 til 2000	80.000 kr.
Anskaffelsessum inkl. tillæg	659.348 kr.
Afståelsessum for jord og bygninger, jf. skøde	1.190.000 kr.
Andel af handelsomkostninger	-44.923 kr.
Afståelsessum efter omkostninger	1.145.077 kr.	1.145.077 kr.
Anskaffelsessum inkl. tillæg		-659.348 kr.
Fortjeneste		485.729 kr.
Bundfradrag		214.200 kr.
Skattepligtig fortjeneste		271.529 kr.

 

Klagerens påstand og argumenter

 

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at den skattepligtige fortjeneste ved salget af ejendommen X nedsættes til -130.329 kr., subsidiært 17.541 kr., hvis der ikke kan godkendes fradrag for udgifter til brændefyr, fyrrum og brændehus på i alt 177.872 kr. ved avanceopgørelsen.

 

Forskellen mellem klagerens og skatteankenævnets opgørelse af anskaffelsessummen for ejendommen drejer sig udelukkende om, hvilken beregningsmetode der skal anvendes til reduktion af anskaffelsessummen med værdi af stuehuset efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 2. Det følger således ikke af bestemmelsens ordlyd, at der skal benyttes én bestemt metode. Der er heller ikke angivet et metodevalg i lovens forarbejder, praksis eller cirkulærer m.v. I Ligningsvejledningen for indkomståret 2001 er der i afsnit E.J.2.11. angivet et beregningseksempel (eksempel 2), hvor stuehuset først reducerer anskaffelsessummen efter beregningen af indgangsværdien efter den såkaldte halvdelsregel i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 2. Skatteankenævnet har valgt at benytte denne metode.

 

Skatteforvaltningen har anvendt en anden metode, hvor ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 og 1996 reduceres med stuehusets andel, inden indgangsværdien beregnes efter halvdelsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 2, således at det udelukkende er anskaffelsessummen for jord og driftsbygninger, der indgår i avanceopgørelsen.

 

Der vil normalt ikke være den store forskel i anskaffelsessummerne ved anvendelsen af de to metoder, idet stuehusets forholdsmæssige andel af ejendomsvurderingen normalt ikke forrykkes væsentligt inden for en så kort årrække (1993 til 1996). I denne sag har opgørelsesmetoden dog en meget væsentlig betydning, idet stuehusets andel af den samlede ejendomsværdi er faldet væsentligt fra vurderingen pr. 1. januar 1993 til vurderingen pr. 1. januar 1996.

 

Som det fremgår af nedenstående tabel er stuehusets værdi faldet, hvorimod værdien af jord og driftsbygninger er steget væsentligt:

 

	1993	%	1996	%	Gennemsnit	%
Stuehus/ejerbolig	650.000	57	575.000	41	612.500	49
Driftsbygninger/jord	500.000	43	825.000	59	662.500	51
I alt	1.150.000	100	1.400.000	100	1.275.000	100

 

Da der ikke i ejendomsavancebeskatningsloven eller i lovens forarbejder er angivet en metode til reduktion af anskaffelsessummen med stuehusets værdi, må der være metodefrihed med hensyn til, hvornår værdien af stuehuset skal fragå i anskaffelsessummen. Når der ses bort fra fortjenesten på stuehuset/ejerboligen, kan der opstilles følgende opgørelsesmetoder for så vidt angår opgørelsen af indgangsværdien efter halvdelsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 2:

 

Metode 1: Indgangsværdien efter halvdelsreglen udregnes på grundlag af ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 og 1. januar 1996, ekskl. stuehusværdien.

 

Metode 2: Indgangsværdien efter halvdelsreglen udregnes på grundlag af ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 og 1. januar 1996, inkl. stuehusværdien. Stuehuset/ejerboligen afgangsføres på grundlag af fordelingen i 1993 vurderingen. Dette svarer til eksemplet i Ligningsvejledningen.

 

Metode 3: Indgangsværdien efter halvdelsreglen udregnes på grundlag af ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 og 1. januar 1996, inkl. stuehusværdien. Stuehuset/ejerboligen afgangsføres på grundlag af fordelingen i 1996 vurderingen.

 

Metode 4: Indgangsværdien efter halvdelsreglen udregnes på grundlag af ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 og 1. januar 1996, inkl. stuehusværdien. Stuehuset/ejerboligen afgangsføres på grundlag af gennemsnittet mellem fordelingerne i henholdsvis 1993 vurderingen og 1996 vurderingen.

 

Efter metode 1 opgøres indgangsværdien på følgende måde:

 

Værdi af jord og bygn. pr. 1. januar 1993	500.000 kr.
+ 10 %	50.000 kr.
Reguleret værdi	550.000 kr.	550.000 kr.
Værdi jord og bygn. pr. 1. januar 1996	825.000 kr.
Reguleret værdi	-550.000 kr.
Forskel	275.000 kr.
50 % heraf tillægges den regulerede værdi		137.500 kr.
Anskaffelsessum (indgangsværdi)		687.500 kr.

 

Effekten af, at de beregnede indgangsværdier efter metode 2 til 4 afgangsføres efter forskellige principper, fremgår af nedenstående tabel:

 

	Metode 2	Metode 3	Metode 4
Stuehus/ejerbolig	753.152	547.277	650.214
Driftsbygninger/jord	579.348	785.223	682.286
I alt	1.332.500	1.332.500	1.332.500

 

Fortjenesten opgøres herefter på følgende måde, idet indgangsværdi opgøres efter metode 3, der er den mest fordelagtige for klageren:

 

Afståelsessum for jord og bygninger, jf. skøde - værdi af brændehus (1.190.000 - 50.000)	1.140.000 kr.
Andel af handelsomkostninger	-43.036 kr.
Afståelsessum efter omkostninger	1.096.964 kr.	1.096.964 kr.
Anskaffelsessum (metode 3)		-785.223 kr.
Fast tillæg		-80.000 kr.
Fortjeneste		231.741 kr.
Bundfradrag		-214.200 kr.
Skattepligtig fortjeneste		17.541 kr.

 

Det er korrekt, at udgifter til brændefyr, fyrrum og brændehus er afholdt for at forsyne stuehuset med varme og varmt vand, samt at disse udgifter er afholdt for at forbedre den private bolig. Dog er det sådan, at klageren i forbindelse med salget skulle fordele salgssummen på stuehus, driftsbygninger og grund. Da brændefyr, fyrrum og brændehus fysisk er placeret i driftsbygningerne, har klageren henført værdien heraf til driftsbygningerne. Klageren var ikke opmærksom på de skattemæssige konsekvenser heraf, idet hun var af den opfattelse, at de udgifter, som var afholdt, ville fragå i den skattepligtige fortjeneste, selvom de vedrørte stuehuset, idet værdi af forbedringerne var indeholdt i salgssummen for driftsbygningerne.

 

Det bemærkes, at køberen ikke skattemæssigt kunne anvende den højere anskaffelsessum for driftsbygningerne, idet køber udelukkende anvender driftsbygningerne til private formål og derfor ikke kan afskrive på bygningerne efter afskrivningsloven. De afholdte udgifter til brændefyr, fyrrum og brændehus på i alt 177.872 kr. kan derfor fratrækkes i fortjenesten efter reducering for de faste tillæg for de omhandlede år på i alt 30.000 kr. Fortjenesten på 65.654 kr. skal herefter nedsættes med 147.872 kr. til -130.329 kr.

 

Udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen

 

Told- og Skattestyrelsen har indstillet, at skatteankenævnets afgørelse stadfæstes, dog for så vidt at værdien af brændehuset, der ifølge ejendomsmæglerens salgsopstilling af 13. marts 2001 udgjorde 50.000 kr., henføres til stuehuset ved opgørelsen af salgssummen.

 

Da brændehuset ikke skal betragtes som en driftsbygning, men som accessorisk bygning til stuehuset, og da anskaffelsessummen ved skatteankenævnets avanceopgørelse ikke er tillagt udgifter på 39.825 kr. til opførelse af brændehuset, bør værdien heraf heller ikke indgå i afståelsessummen på 1.190.000 kr. for jord og bygninger. Afståelsessummen for jord og driftsbygninger bør derfor nedsættes med 50.000 kr. til 1.140.000 kr., idet den erhvervsmæssige andel af salgsomkostningerne bør nedsættes til 43.036 kr. (101.550 x 1.140.000 / 2.690.000) i stedet for 44.923 kr., som opgjort af skatteankenævnet.

 

Det indstilles herefter, at den skattepligtige fortjeneste nedsættes med 48.113 kr. til 223.416 kr.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt., skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have ikke medregnes ved indkomstopgørelsen ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1.

 

Den del af fortjenesten, der skal medregnes, opgøres efter § 9, stk. 3, som forskellen mellem på den ene side den del af afståelsessummen omregnet efter § 4, stk. 4, der vedrører den del af ejendommen, der ikke omfattes af stk. 1 og 2, og på den anden side anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der ikke omfattes af stk. 1 og 2, opgjort efter § 4, stk. 2 eller 3, og reguleret efter § 5 eller § 5 A.

 

Er den afståede ejendom erhvervet før den 19. maj 1993, opgøres den skattepligtiges anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, enten som ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 % eller som ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 % og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. l. januar 1996.

 

Henset til at der i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 3, for så vidt angår ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993 henvises til lovens § 4, stk. 3, vedrørende opgørelsen af anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der ikke omfattes af § 9, stk. 1 og 2, finder retten, at den samlede ejendomsværdi skal medregnes ved opgørelsen af den del af fortjenesten som skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

 

Retten finder endvidere, at den beregnede anskaffelsessum efter § 4, stk. 3, skal fordeles ud fra fordelingen af ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 på henholdsvis beboelsesdelen og erhvervsdelen. Der er herved henset til, at formålet med bestemmelserne om opgørelse af indgangsværdier er at fastslå ejendommens handelsværdi pr. 19. maj 1993, idet der herved tages hensyn til, at fortjenester optjent før denne dato ikke skal beskattes, idet tab opstået før denne dato omvendt ikke kan fradrages. Det ses ikke at ændre herved, at stuehusets forholdsmæssige andel af den samlede ejendomsvurderingen er faldet fra vurderingen pr. 1. januar 1993 til vurderingen pr. 1. januar 1996.

 

Uanset den fysiske placering i driftsbygningerne finder retten, at udgifterne til brændefyr, fyrrum og brændehus på i alt 177.872 kr. må henføres til ejendommens beboelsesdel ved avanceopgørelsen, henset til at de omhandlede forbedringer efter det oplyste alene tjener beboelsen. Udgifterne kan derfor ikke tillægges anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2.

 

Retten kan tilslutte sig Told- og Skattestyrelsens indstilling, hvorefter værdien af brændehuset, der ifølge ejendomsmæglerens salgsopstilling af 13. marts 2001 udgjorde 50.000 kr., henføres til stuehuset, hvorefter den skattepligtige fortjeneste nedsættes til 223.416 kr. i overensstemmelse med ToldSkats indstilling.