Klagen vedrører opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for et boligkontoret, herunder spørgsmålet, om synsopgaver udført af boligkontorets ejendomsinspektører er omfattet af lønsumsafgiftspligten.

 

Landsskatterettens afgørelse

 

Regionens afgørelse ændres.

 

Sagens oplysninger

 

Boligkontoret er et alment andelsselskab med begrænset ansvar (a.m.b.a.), der yder ejendomsadministration til andelshaverne og en række andre boligorganisationer.

 

Boligkontoret blev omdannet fra et interessentskab til et alment andelsselskab den 1. januar 1997. Med virkning fra den 1. januar 2004 er boligkontoret opløst ved en solvent likvidation.

 

Af boligkontorets vedtægter fremgår bl.a.:

"(...)

Navn, hjemsted og formål

§ 1. Selskabets navn er Boligkontoret.

Stk. 2. Selskabet er et alment andelsselskab med begrænset ansvar, organiseret som en forening.

(...)

§ 2. Selskabets formål er at administrere støttet boligbyggeri i overensstemmelse med reglerne i lov om almene boliger m.v. Administrationen, hvorunder hører teknisk ledelse, kan endvidere omfatte de naturlige sideaktiviteter, som administrerede almene boligselskaber udøver, og som kan godkendes efter gældende bestemmelser/lovgivning.

Stk. 2. Selskabet kan ikke have andet formål og kan ikke administrere andet byggeri, end det i stk. 1 nævnte. Selskabet kan ikke have tilknyttet datterorganisationer eller afdelinger og kan ikke have repræsentation i andre boligorganisationers bestyrelse. Selskabet kan ikke være bygherre og kan ikke udøve egne sideaktiviteter. Selskabet kan dog eje og administrere opførelse og drift af egne administrationsbygninger med dertil hørende kursuslokaler til brug for ansatte i selskabet samt ansatte og beboere i administrerede organisationer og disses afdelinger. Selskabet kan endvidere administrere drift af grundejerforeninger, ejerforeninger, gård- og vejlaug o.lign., hvori selskabet er medlem.

Stk. 3. Den administration, som er nævnt i stk. 1, skal godkendes af kommunalbestyrelsen i den administrerede organisations hjemstedskommune.

(...)"

 

De af boligkontoret udførte synsopgaver er beskrevet i de samarbejdsaftaler, som boligkontoret har indgået med boligselskaberne. I samarbejdsaftalen med B Boligselskab er synsopgaverne beskrevet således:

 

"Gennemgang af lejligheder ved fraflytning, udfærdigelse af synsrapporter samt af flytteopgørelser."

 

Boligkontoret har oplyst, at de opgaver, man udfører i forbindelse med syn, er følgende:

 

Overordnet tilsyn med istandsættelse af flyttelejligheder og administrativ afvikling af flyttesager i øvrigt.

Udførelse af syn, herunder bestilling og koordinering af håndværkere samt udfyldelse af synsrapport.

 

Boligkontoret har altid anset synsopgaven for at være én opgave, og man har ikke fastsat nogen isoleret pris på denne opgave, idet ejendomsejerne har betalt en samlet pris for boligkontorets administration, hvor synsopgaven indgår som en integreret del af administrationsopgaven.

 

Boligkontoret er lønsumsafgiftspligtig og har opgjort lønsumsafgiften efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4.

 

Den 28. juni 2002 rettede boligkontorets repræsentant henvendelse til regionen med krav om tilbagebetaling af 2.186.075 kr. vedrørende forkert afregnet lønsumsafgift for årene 1996-2001. Som begrundelse for kravet henviste repræsentanten til, at boligkontoret ved opgørelse af lønsumsafgiften havde anvendt metode 1 i lønsumsafgiftsloven, men var berettiget til at anvende metode 4. Der var derfor betalt 1.346.059 kr. for meget i lønsumsafgift. Endvidere havde boligkontoret fejlagtigt medregnet løn til ejendomsinspektører i lønsumsafgiftsgrundlaget. Boligkontoret havde derfor betalt 840.016 kr. for meget i lønsumsafgift.

 

Regionens afgørelse

 

Ved den påklagede afgørelse er boligkontoret ikke anset for berettiget til at opgøre lønsumsafgiften efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4). Boligkontoret er forpligtet til at opgøre lønsumsafgiften efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4 (metode 1) og er derfor ikke berettiget til tilbagebetaling med 1.346.059 kr.

 

Boligkontoret er endvidere anset for berettiget til tilbagebetaling af lønsumsafgift vedrørende ydelsen syn af lejligheder. Ydelsen er imidlertid anset for momspligtig, hvorfor boligkontoret fra den 1. oktober 1997 er anset for forpligtet til at afregne moms af ydelsen med 25 %.

 

Beregning af lønsumsafgiften

Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4, omfatter alle almennyttige boligselskaber og ikke kun almennyttige boligforeninger. Denne fortolkning understøttes af, at der i bestemmelsen står boligselskaber, hvilket bekræfter, at der er tale om alle former for almennyttige boligselskaber. Hvis det udelukkende var foreningerne, der var omfattet af bestemmelsen, var det ikke nødvendigt at tilføje en passus om, at almennyttige boligselskaber i sin helhed er omfattet.

 

Lovteksten er i øvrigt ikke udtømmende, idet der efter loger er tilføjet et m.v. Boligselskaber og loger er således blot eksempler på virksomhedsformer, der er omfattet af bestemmelsen.

 

Ved den valgte formulering af bestemmelsen har det ikke været hensigten at fritage boligorganisationer, der ikke er organiseret som en forening, idet boligselskaber er direkte nævnt.

 

På denne baggrund må boligkontoret anses for omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, og skal derfor betale lønsumsafgift på grundlag af virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct.

 

Synsopgaver udført af boligkontorets ejendomsinspektører

Ydelsen er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, og ikke omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

 

Ydelsen  kan ikke anses som en integreret del af udlejningen, idet ydelsen i det konkrete tilfælde ikke udføres af den virksomhed, som forestår udlejningen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, jf. SKM2001.302.LSR.

 

I et høringssvar til Landsskatteretten har regionen supplerende anført, at syn af lejligheder i forbindelse med til- og fraflytning er en selvstændig ydelse, idet ydelsen ikke anses for nødvendig for at kunden kan udnytte de øvrige ydelser, der leveres af administrator. Der er herved henvist til Momsvejledningen, afsnit D.11.8, samt præmis 30 i EF-domstolens dom i sag nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd).

 

Boligkontorets påstand og argumenter

 

Boligkontorets repræsentant har fremsat påstand om, at boligkontoret er berettiget til at opgøre lønsumsafgiften efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4), og at ydelsen syn af lejligheder er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, som administration og derfor omfattet af lønsumsafgiftsloven.

 

Beregning af lønsumsafgiften

En gennemgang af lovgrundlaget for bidragspligt efter lov om arbejdsmarkedsbidrag og lønsumsafgiftsloven viser, at der ikke er sket nogen ændringer i metodevalget, siden lov om arbejdsmarkedsbidrag blev indført den 1. januar 1988. I forbindelse med lovens gennemførelse blev der ikke taget nærmere stilling til, hvilke virksomheder der var omfattet af bilaget til loven og derfor skulle omfattes af beregningsmetoden, der består i lønsummen med tillæg af 90 % (metode 1).

 

Det eneste fortolkningsbidrag i forarbejderne er udtalelsen om, at metoden skal anvendes af de virksomheder, der er nævnt i bilaget, og at der er tale om virksomheder, hvor det er umuligt eller forbundet med store vanskeligheder at anvende beregningsmetoden nævnt i § 8, stk. 1, nr. 1 (metode 4).

 

Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4, må på denne baggrund anses for at være en undtagelsesbestemmelse, der angiver en skærpet bidragspligt for de nævnte virksomheder. En sproglig fortolkning af bestemmelsens ordlyd må medføre, at kun de almennyttige boligselskaber, der de facto er organiseret som en forening, kan anses for omfattet af bestemmelsen, jf. anvendelsen af udtrykket "herunder".

 

Området for almene boliger knytter sig til to hovedområder, der har hvert sit lovgrundlag. Det første er lov om andelsboligforeninger og andre boligfællesskaber, jf. lovbekendtgørelse nr. 652 af 2. juli 2002, der finder anvendelse på boligfællesskaber, der defineres i lovens § 1a. Det andet er lov om almene boliger samt støttede private andelsboliger mv., jf. lovbekendtgørelse nr. 662 af 8. august 2002, hvor begrebet boligorganisation defineres i lovens § 1.

 

Når lønsumsafgiftsloven anvender begrebet "almennyttige boligselskaber" kan dette begreb ikke entydigt henføres til et særligt retssubjekt, da begrebet dækker over en række forskellige organisationsformer. Det bliver derfor afgørende at fortolke begrebet almennyttige boligselskaber på grundlag af den sammenhæng, som lønsumsafgiftsloven anvender som afgørende for afgiftspligtens omfang.

 

Lønsumsafgiftsloven har for en række retssubjekter bestemt, at organisationsformen er afgørende. Det drejer sig umiddelbart om organisationer, fonde, foreninger og loger. Begrebet almennyttige boligselskaber anvendes i lønsumsafgiftsloven som en eksemplificering i forhold til foreninger. Såfremt lovgiver havde ment, at almene boligselskaber mv. generelt skulle underlægges bestemmelsen, burde dette være sket ved, at man sideordnede denne type retssubjekter med de øvrige, der er nævnt. Da dette ikke er sket, er der ikke hjemmel til at anse boligkontoret for omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4. Der er henvist til Skatteministeriets udtalelse i TfS 1998, 137.

 

Synsopgaver udført af boligkontorets ejendomsinspektører

Anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om administration kan ikke indskrænkes med henvisning til, at ydelsen syn af lejligheder ikke er nævnt i Momsvejledningen afsnit D.11.8, og derfor ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Momsvejledningen angiver således kun eksempler på, hvad der er omfattet af bestemmelsen, men er ikke udtømmende.

 

Boligkontorets kerneleverance til sine medlemmer er ejendomsadministration. Syn af lejligheder er en lovpligtig del af denne ejendomsadministration. At denne ydelse er lovpligtig må medføre, at ydelsen er en del af ejendomsadministrationen i momslovens forstand. Syn af lejligheder er endvidere en naturlig del af ejendomsadministration.

 

Der er henvist til præmis 30 i EF-domstolens dom i sag nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd). På baggrund heraf må syn af lejligheder anses for at være en integreret del af den momsfri ejendomsadministration. Hvis der er ydelser, som henhører under syn af lejligheder, der ikke kan anses for direkte at være momsfri ejendomsadministration, så må disse ydelser anses som sekundære ydelser og skal behandles på samme måde som hovedydelsen, hvorved disse ydelser vil være momsfrie.

 

Til regionens høringssvar har boligkontorets repræsentant anført, at ejendomsinspektørerne i forbindelse med synsopgaverne bl.a. kontrollerer boligens standard, udfærdiger fejl- og mangellister, holder møder med håndværkere vedrørende tilbud på reparationsarbejder, kontrollerer udførte håndværksarbejder samt forestår aflæsning af el, vand og varme.

 

En sammenligning med Momsvejledningens udsagn, hvorefter indhentning af tilbud på reparations- og vedligeholdelsesarbejder samt tilsyn vedrørende samme anses for en integreret del af ejendomsadministrationen, gør det vanskeligt at nå til anden konklusion, end at de opgaver, der udføres i forbindelse med syn, også må anses for en integreret del af ejendomsadministrationen .

 

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

 

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

Beregning af lønsumsafgiften

 

Af lønsumsafgiftslovens § 4 fremgår bl.a.:

"Stk. 1. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder:

(...)

4) Organisationer, fonde, foreninger, herunder almennyttige boligselskaber, loger m.v.

(...)"

 

Boligkontoret har været forpligtet til at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, (metode 1), idet boligkontoret må anses for omfattet af § 4, stk. 2. nr. 4.

 

Boligkontoret må således anses som et almennyttigt boligselskab, der er direkte nævnt i lovbestemmelsen. Den omstændighed, at udtrykket "foreninger, herunder almennyttige boligselskaber," er anvendt, kan ikke medføre, at almene boligselskaber undtages fra lovbestemmelsen. Det fremgår således af de almindelige bemærkninger til arbejdsmarkedsbidragsloven, som lønsumsafgiftsloven afløste, at bl.a. selskaber, der mod kontingent eller lignende varetager administrative opgaver eller fællesøkonomiske, herunder faglige, formål for medlemmerne, er omfattet af lovbestemmelsen.

 

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

 

Synsopgaver udført af boligkontorets ejendomsinspektører

 

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er følgende varer og ydelser momsfritaget:

 

"Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for  kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

 

De af boligkontoret udførte synsopgaver, der vedrører overordnet tilsyn med istandsættelse af flyttelejligheder og administrativ afvikling af flyttesager i øvrigt, må anses som administration af fast ejendom, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og lønsumsafgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

 

De af boligkontoret udførte synsopgaver, der vedrører udførelse af syn i forbindelse med fraflytning, herunder bestilling og koordinering af håndværkere samt udfyldelse af synsrapport, må anses som sekundære ydelser til boligkontorets hovedydelse, der består i ejendomsadministration, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie og lønsumsafgiftspligtige hovedydelse, jf. EF-domstolens dom i sag nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.).

 

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed på dette punkt.