Parter

A

(v/advokat Kasper Kelm Demant ved advokatfuldmægtig Anna Bak Sværke)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen ved advokatfuldmægtig Anne Laursen)

Afgørelse er truffet af kst.

Dommer Kristoffer Gammelgaard Petersen.

Sagens baggrund

Sagen drejer sig om, hvorvidt en modtager af medarbejderaktier har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved dels ikke at selvangive værdien af købe- og tegningsretter til medarbejderaktier, dels ved ikke at selvangive gevinst ved salg af samme, samt om 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt.

Parternes påstande

A har fremsat følgende påstand:

"Der nedlægges påstand om, at As skatteansættelse for indkomstårene

2012  nedsættes med kr. 892.574,

2013  nedsættes med kr. 107.902, og

2014  nedsættes med kr. 142.181."

Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse

Oplysningerne i sagen

1. A er uddannet ingeniør og har siden 1989 arbejdet for G1-A/S i en stilling med betegnelsen "Vice President Global Operations". Siden 2000 har han arbejdet i udlandet, bl.a. i Y1-land, Y2-land og Y3-land.

Som led i en personlig bonusordning blev A i 2000 optaget i G2-virksomhed LTI-program ("Long Term Incentives"), som er et aktieaflønningsprogram, hvor A modtog vederlag ved udnyttelse af købe- og tegningsretter til medarbejderaktier i G1-A/S. I perioden 2003-2017 (bortset fra 2008 og 2009) blev A løbende tildelt købe- og tegningsretter til medarbejderaktier som led i en personlig bonusordning. Ved tildelingen var aktierne låst i en periode på 3 år, og aktierne var i denne periode placeret i udenlandske depoter hos G3-virksomhed, G8-virksomhed i Y4-land og til sidst hos G4-virksomhed.

Vilkårene for LTI-programmet var beskrevet i Terms and conditions of the G2-virksomhed shareprogram 2012.

Af betingelsernes pkt. 7.3, fremgår følgende blandt andet:

 "The Participant is the owner of his or her Purchased Shares and is entitled to any dividend and voting rights from the Shares."

Af betingelsernes pkt. 10 under overskriften Taxes, fees and costs fremgår:

"10.1 Each Participant shall be liable for any Taxes in respect of its participation in the program, receipt of any Purchased, Matching or Performance Shares or otherwise form any benefit delivered or deemed delivered under any Agreement to which the Participant is a party. Unless specifically designated as a net of Tax amount, all entitlements or possible allotments of Shares under this Program are expressed inclusive of Tax."

Der er mellem parterne enighed om, at det af ovennævnte tekst kan udledes, at A ved sin deltagelse i LTI-programmet er ejer af aktierne, og at hver deltager er ansvarlig for eventuelle skatter i forbindelse med deres deltagelse i programmet.

Selve aftalen om deltagelse i LTI-programmet fremgår af Agreement for participation in the G2-virksomhed 2012 Share Program.

Af aftalens pkt. 1.4 under overskriften FEES AND COSTS, TAXES fremgår:

"No fees shall be payable by the Participant to any G2-virksomhed entity on account of the invitation to the Program or in connection with receipt of any Matching Shares or Performance Shares. Participants are, however, required to contribute amounts to invest in Shares in accordance with the Program terms and conditions and are liable for fees, costs and taxes associated with the Program participation in accordance with such terms and conditions."

Der er mellem parterne enighed om, at ovenstående kan oversættes som følger:

"[…] deltagerne ikke skal betale gebyrer til nogen G2-virksomhed-enhed, som følge af invitationen, men at deltagerne dog er forpligtet til at bidrage med beløb til investering i aktier i overensstemmelse med programvilkårene, og er ansvarlige for gebyrer, omkostninger og skatter forbundet med programdeltagelse."

Det er ubestridt, at As arbejdsgiver ikke indberettede, at A havde modtaget vederlag ved udnyttelse af købe- og tegningsretter i perioden 2012-2017, ligesom det er ubestridt, at han ikke selvangav det modtagne vederlag eller gevinsten ved salg af medarbejderaktier i indkomstårene 2012-2016.

Til belysning af spørgsmålet om hvorvidt A fra sin arbejdsgiver havde modtaget oplysninger om, at denne ville indberette skat af medarbejderaktierne, er der fremlagt e-mail af 21. februar 2017 fra SI, G2-virksomhed, hvoraf fremgår følgende blandt andet:

“Dear LTI participant,

Today we have released the vested shares from the 2014 LTI program and you will find them registered in your G4-virksomhed account. The number of shares registered is net of taxes, i.e. tax has been withheld and will be registered in your local payroll during March 2017.

…

How to access your G4-virksomhed account:

You have a personal account that you can access via (SSO when on G2-virksomhed network) or using your global 10-digit ID number and PIN. This information has been sent to your email directly from G4-virksomhed.

Once you are logged in to your account there are same useful How to Guides that you will find by clicking on "Plan Documentation".

Questions regarding your account can be addressed to G4-virksomhed directly or:

Y5-land (red.fjernet.nummer)

Y6-land- (red.fjernet.nummer) (Covering Y9-land + Y7-land) or Toll Free (red.fjernet.nummer) (Covering Y9-land + Y7-land) (red.fjernet.nummer)"

Af e-mail af 26. marts 2018 fra SI, G2-virksomhed, fremgår følgende blandt andet: 

“Subject: FYI: LTI 2015 release and tax withholding

Dear LTI participant,

On February 15, 2018, shares from the 2015 LTI Program were released to your G4-virksomhed account. These were net shares, i.e. the company has withheld income tax, which will be registered on your March or April pay slip, depending on payroll cut-off dates of your home country.

This is for your information only, no action is needed from your side. lf you have questions, please contact UR or myself."

Endvidere fremsendte G2-virksomhed i forbindelse med sagens behandling ved SKAT et brev af 17. december 2018 til A, hvori virksomheden oplyste om, at der nu var foretaget indberetninger til SKAT. Heraf fremgår følgende blandt andet:

"Kære A.

I det vi henviser til tidligere skrivelse at 20. september 2018 redegør vi hermed specifikt og på forespørgsel for den manglende indberetning for årene 2013 - 2017.

Som tidligere meddelt har vi desværre konstateret, at G2-virksomhed G5-A/S ikke har foretaget korrekt indberetning til Skat af de aktier, du har modtaget, i G2-virksomhed. De pågældende aktier har du modtaget i forbindelse med din deltagelse i koncernens "Performance Share Plan".

Aktierne er ifølge det oplyste overført direkte fra G2-virksomhed i Y10-by til individuelt depot.

Værdien af aktierne skal opgøres til markedsværdien på den pågældende retserhvervelsesdag og beløbet skal indberettes som aktieaflønning opgjort til den markedsmæssige værdi af det overdragne formuegode.

Vi har indsamlet informationer fra koncernen, som i henhold til skattekontrolloven gør det muligt at foretage den manglende indberetning for G2-virksomhed. Som retserhvervelsesdag har vi anvendt datoen, hvor aktierne ifølge modtagne oplysninger er tilgået dit individuelle depot.

I nedenstående oversigt ses de informationer, vi har indsamlet for dig for årene 2013 -2017 for LTI, og som vi har indberettet til skat via E-indkomst i perioden september til december 2018.[…]"

2. A har i sin fremlæggelse af sagen, som Skatteministeriet har haft lejlighed til at supplere, redegjort for sagens faktiske omstændigheder ud fra den sagsfremstilling, der fremgår af Skatteankenævn Y19-område afgørelse af 20. oktober 2021. Heraf fremgår følgende: 

"Faktiske oplysninger

Klageren arbejdede for G2-virksomhed koncernen. Siden år 2000 arbejdede han i udlandet for G2-virksomhed. Han modtog vederlag ved udnyttelse af købe- og tegningsretter til medarbejderaktier i G1-A/S efter ligningslovens § 16 som led i en personlig bonusordning igennem flere år.

Klagerens arbejdsgiver havde ikke indberettet, at klageren havde modtaget vederlag ved udnyttelse af købe- og tegningsretter i perioden 2012-2017. Derfor henvendte SKAT sig til klagerens arbejdsgiver i 2018. Herefter blev følgende beløb indberettet:

Klageren solgte henholdsvis 3.100 stk. medarbejderaktier i 2013, 887 stk. i 2014, 6.250 stk. i 2015, 6.950 stk. i 2016 og 3.300 stk. i 2017.

Klageren har ikke selvangivet tab eller gevinst ved salg af medarbejderaktier i indkomstårene 2013-2016. I 2017 selvangav han gevinst ved salg af medarbejderaktier i G1-A/S med 107.089 kr.

I forbindelse med SKATs Money Transfer projekt modtog SKAT oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet. Det fremgår af disse oplysninger, at klageren modtog følgende udbytte fra udlandet i perioden 2015-2017:

 Klageren har ikke selvangivet, at han modtog udbytte fra G1-A/S i perioden 2015-2017.

Den 11. september 2017 henvendte SKAT sig til klageren og anmodede dels om materiale vedrørende indkomstårene 2013-2016 og dels om en redegørelse for de beløb, som klageren havde modtaget fra udlandet i 2012-2017 via overførsler fra G3-virksomhed, Y11-land, G8-virksomhed i Y4-land og Y5-land og fra G9-virksomhed.

Den 18. oktober 2017 oplyste klageren følgende til SKAT:

"(…)

1) Jeg har været ansat i G2-virksomhed koncernen side 1989 og har haft internationalt job siden år 2000. Indbetalinger fra diverse lande er i forbindelse med medarbejderaktier og diverse rejserelaterede overførsler. G2-virksomhed administrer disse konti for medarbejderaktier og jeg har kun haft tilgang via tidligere hjemmesider og nuværende - se 2).

Derfor er der overførsler fra forskellige lande som Y11-land, Y6-land og Y13-land.

2) Vedlagt som bilag er en udskrift af G4-virksomhed hjemmesiden med F2-bank konto.

3) Overførsler af faste beløb til hhv. Fra G10-virksomhed og G11-virksomhed vedrører leje af 1-værelses lejlighed i G14-by. Dette lejemål har har jeg for at optimerer på rejsetid til og fra lufthavn og min hjemmeadresse. Dette lejemål er privat og vedrører ikke min virksomhed.

4) Jeg er ikke i besiddelse af privat ejendom i Y12-land men har et lejemål i G14-by.

5) Overførslerne har ikke påvirket min skattepligtige indkomst."

Den 24. oktober 2017 anmodede SKAT klageren om yderligere oplysninger, bl.a. vedrørende medarbejderaktierne:

"(…)

Medarbejderaktier

Du har modtaget indbetalinger fra udlandet i forbindelse med blandt andet medarbejderaktier. Du forklarer, at de tilhører konti for medarbejderaktierne er administreret af G2-virksomhed.

(…)

Vi kan ikke se, at G2-virksomhed i indkomstårene 2013-2016 har indberettet købe- og tegningsretter efter hverken ligningslovens § 28 eller § 16. Vi kan derfor ikke afgøre, hvad de modtagne beløb fra G4-virksomhed vedrører."

Ved e-mail af 27. november 2017 oplyste klageren følgende til SKAT vedrørende sine medarbejderaktier:

"(…)

Status for beholdning af medarbejderaktier pr 1/12013 ses af regnskabet 2013 - note 435 -værdi: 1.395.372,- kr

Status for beholdning af medarbejderaktier pr 31/12 2015 ses af regnskabet 2016 - note 435 - værdi: 1.309.440,- kr.

Jeg har ikke mulighed for at se bevægelser og er ligeledes ikke bekendt med en Erklæring V."

Han vedlagde desuden regnskaberne for 2013 og 2016 som bilag.

Den 4. december 2017 anmodede SKAT klageren om følgende yderligere oplysninger vedrørende hans medarbejderaktier:

"(…)

Ifølge dine skatteoplysninger for indkomståret 2012 fremgår det, at du havde 3.020 stk. Y3-landske aktier i G2-virksomhed. Disse 3.020 stk. aktier lå i dansk depot i F3-bank.

Ifølge dine skatteoplysninger sælger du disse G6-virksomhed aktier den 2. november 2012. Gevinsten af salget har du selvangivet til 149.165,44 kr. (købesum på 298.956,55 kr. og salgssum på 448.121,99 kr. er angivet).

Det fremgår af de indsendte skatteregnskaber for indkomstårene 2013 og 2016, at du skulle have en beholdning af medarbejderaktier i G6-virksomhed på følgende:

Ultimo indkomståret 2012: 8.184 stk.

Ultimo indkomståret 2013: 8.184 stk.

Ultimo indkomståret 2015: 8.184 stk.

Ultimo indkomståret 2016: 8.184 stk.

Vi kan ikke se, at disse aktier er i depot i Danmark.

Du har i din forklaring oplyst til os, at du ikke kan se bevægelserne (køb og salg af medarbejderaktier) i perioden 2013-2016 på din personlige adgang i G4-virksomhed.

Det er vores erfaring, at den enkelte medarbejder selv, via G4-virksomhed, kan tilgå transaktionshistorik, beholdning og de enkelte køb/salg, der er foretaget.

Ifølge Money Transfer oplysningerne har du modtaget beløb i indkomståret 2013-2016. Beløbene fremgår af Bilag 1.

Det er vores erfaring, at G4-virksomhed udbetaler beløb til personer, når:

1. Medarbejderaktier, som de har i beholdning giver udbytte eller

2. Hvis medarbejderoptionerne/aktierne udnyttes/sælges.

Vi vil derfor bede dig indsende følgende vedrørende dine medarbejderaktier:

- Købsoversigt/tildelingsoversigt over de medarbejderaktier, som du har modtaget inkl. en oversigt over tildelingerne af de aktier, som du havde i beholdning i indkomståret 2012.

- Aftaler om medarbejderaktier, som du har indgået med G6-virksomhed

- Din forklaring på, hvordan du har selvangivet gevinster og udbytte af medarbejderaktierne.

Hvis du ikke er i besiddelse af oplysningerne omkring dine medarbejderaktier/aktieordningerne i G6-virksomhed, Så kan du eventuelt henvende dig til G2-virksomhed, som må være i besiddelse af de oplysninger, som vi søger.

Erklæring V

Vi har i brevet af 24. oktober 2017 bedt dig om at indsende en Erklæring V, hvis dine medarbejderaktier/aktier ligger i depot i udlandet.

Du oplyser til os i din forklaring af 27. november 2017, at du ikke er bekendt med en Erklæring V.

Vi kan ikke se, at dine medarbejderaktier i G2-virksomhed ligger i dansk depot, og vi må derfor antage, at dine medarbejderaktier {8.184 stk.) ligger i et udenlandsk depot.

Når du har aktier i udenlandsk depot, er du ifølge skattekontrolloven § 11B forpligtet til at give SKAT besked om det udenlandske depot.

Erklæring V er vedlagt dette brev.

Vi vil bede dig udfylde og returnere Erklæring V til SKAT, Kompetent Myndighed vedrørende dit udenlandske depot."

Ved e-mail af 10. januar 2018 gav klageren følgende forklaring til SKAT angående medarbejderaktierne:

"(…)

Jeg har forsøgt og kan ikke genetablere en samlet oversigt over køb/salg og tildelinger vedrørende mine medarbejderaktier fra før 2015. Den angivne beholdning i mit regnskab for 2013 er mit bedste udgangspunkt men er måske heller ikke helt korrekt. Jeg har forespurgt hos G2-virksomhed og her kan jeg få opgørelse fra 2015 og fremefter. Det er ligeledes fra det årstal at jeg kan se bevægelser via G4-virksomhed.

Det beror til dels på at jeg har erhvervet disse aktier i forbindelse med diverse arbejdssteder i udlandet i G2-virksomhed og i perioden fra 2002 til 2015. De erhvervede medarbejderaktier der kan oplyses via G12-virksomhed fra 2015 er 3.348 styk.

De tidligere tildelte medarbejderaktier kan jeg ikke lokalisere og heller ikke hvilket depot de indgår i. G2-virksomhed har haft forskellige samarbejdspartnere over tid og informationen er ikke mulig for mig at genetablere. Disse ændringer er ikke en information jeg modtager og jeg har alene mulighed for at sælge via G4-virksomhed (og tidligere partnere} og de derved overføres fra udlandet til min konto.

Af samme grund har jeg ikke pt mulighed for at udfylde Erklæring V vedrørende nuværende depot."

Den 21. februar 2018 udsendte SKAT et forslag til afgørelse vedrørende indkomstårene 2013-2016, hvor de foreslog en forhøjelse af klagerens personlige indkomst med i alt 3.158.916 kr. og af aktieindkomsten med i alt 7.834 kr.

Klageren fremsatte indsigelser til dette forslag den 16. marts 2018 og anmodede i den forbindelse om et møde med SKAT. Klageren anførte følgende:

"(…)

Jeg er IKKE enig i forslaget idet det bygger på forkerte antagelse og information. Jeg ønsker der afholdes et møde med dig hvor jeg også vil bringe min revisor.

Jeg kan oplyse at jeg den 9 januar har kontaktet G1-A/S for at få dokumentation. Svaret er at der er registreret 3348 aktier. Jeg medbringer svaret til mødet.

Jeg har den 28 februar kontaktet hovedkontoret G2-virksomhed for at dokumentation. Svaret er at der kun findes dokumentation for 2015 og fremefter. Jeg medbringer svaret til mødet.

Jeg har udskrift af transaktioner fra G4-virksomhed tilbage til 2015 som jeg medbringer til mødet.

Jeg forventer at kunne modtage yderligere dokumentation om generel aftale vedrørende skattefrie aktietildelinger i perioden 1999- 2012 fra tidligere udenlandske kolleger. Til dato har jeg ikke modtaget noget men medbringer såfremt det modtages.

Baggrund:

Jeg har haft ledende stillinger I G2-virksomhed siden 1999 og blev optaget i LTI programmet år 2000. LTI (Long Term lncentives} er programmer der administreres af arbejdsgiver og begninger af antal, tildelingstidspunkt, tilgang etc. er sporadisk oplyst via mail etc.

G2-virksomhed har haft disse medarbejderaktier i forskellige depoter på forskellige tidspunkter. Jeg har ikke solgt aktier under denne periode.

Jeg oplyste om det samlede antal medarbejderaktier på 8184 for at det skulle indgå i min opgørelse men uden at jeg fik specifik dokumentation på dette. Jeg antager at jeg tog udgangspunkt i en mail fra firmaet på et tidspunkt hvor jeg fik en mail over statusbeholdning.

Den beholdning på 8184 der er oplyst pr. 2013 er således det depot jeg havde optjent skattefrit i perioden fra 2000 til 2013. Disse aktier er skattefrie idet tildelingen har været en del af mit kontraktforhold ved min ansættelse hos G14-virksomhed. Her har jeg svaret skat efter en dobbeltbeskatningsaftale og firmaet har forestået al skattebetaling af medarbejderaktier.

R1 var den udførende vedrørende skatteforhold i udlandet.

Derfor er de 8184 aktier i depotet skattefrie og der skal ikke svare personskat af disse.

Disse depoter har så haft forskellige administratorer og lokaliteter der alene er bestemt af firmaet."

Den 17. april 2018 fremsendte klageren kopi af "LTI cost Instructions" og en tabel, som han havde modtaget fra G1-A/S til SKAT.

Der blev afholdt et møde mellem klageren og SKAT den 20. april 2018, hvor SKAT oplyste til klageren, at det fremsendte materiale ikke var tilstrækkeligt til at dokumentere, at pengeoverførslerne vedrørte aktier, og at disse var beskattet. På mødet blev det aftalt, at SKAT udarbejdede et brev, som klageren kunne videresende til G2-virksomhed for at kunne indhente de nødvendige oplysninger.

Den 13. august 2018 fremsendte klageren en oversigt fra G4-virksomhed til SKAT, hvoraf der fremgår følgende:

Samme dag fremsendte klageren en kopi af hans ansættelseskontrakt, kopi af G2-virksomhed’s "long-term share program", Tax voucher 2016 fra Y3-land, "Dividend payment confirmation" og kopi af hans lønsedler for 2013-2016 til SKAT.

Der blev afholdt endnu et møde mellem klageren og SKAT den 13. september 2018. SKAT oplyste på mødet, at G1-A/S ikke havde angivet beløb vedrørende klagerens medarbejderaktier i forbindelse med indberettede lønoplysninger for marts og april. Det fremgår alene af lønoplysningen for marts, at klageren var blevet beskattet af en bonus. SKAT påpegede desuden, at det ikke kan konstateres, at klageren er blevet beskattet af beløb, som han har modtaget, og at det ikke fremgår af det foreliggende materiale hvilken type medarbejderaktier, der er tale om.

Klageren oplyste på mødet, at han sammen med sin revisor havde haft en drøftelse med en repræsentant fra G1-A/S, som konstaterede, at G1-A/S havde misligholdt deres indberetningspligt i forhold til medarbejderaktierne.

På mødet blev det aftalt, at SKAT skulle udarbejde et brev, som klageren kunne videresende til G1-A/S med henblik på at indhente de nødvendige oplysninger om klagerens medarbejderaktier.

Den 26. oktober 2018, den 30. oktober 2018, den 11. december 2018 og den 19. december 2018 indberettede G1-A/S, at klageren havde modtaget følgende vederlag ved udnyttelse af købe- og tegningsretter efter ligningslovens § 16 til SKAT:

Den 15. november 2018 fremsendte klageren afregningsbilag fra G4-virksomhed vedrørende salg af medarbejderaktier for indkomstårene 2015-2017.

Den 3. december 2018 sendte Skattestyrelsen (tidligere SKAT) et nyt forslag til afgørelse vedrørende indkomstårene 2012-2016 baseret på oplysningerne fra Money Transfer projektet, bilagene fra G4-virksomhed og indberetningen fra G1-A/S. Det fremgår af Skattestyrelsens forslag til afgørelse, at dette forslag i sin helhed erstatter det første forslag til ændring af klagerens skatteansættelse dateret den 21. februar 2018.

Den 3. december 2018 fremsendte Skattestyrelsen desuden et forslag til afgørelse vedrørende indkomståret 2017 baseret på oplysningerne fra Money Transfer projektet, bilagene fra G4-virksomhed og indberetningen fra G1-A/S.

Den 8. januar 2019 blev der afholdt et møde mellem klageren og Skattestyrelsen. Af mødereferatet fremgår bl.a. følgende:

"(…)

A startede med at fortælle, at han, efter Skattestyrelsen har sendt forslaget dateret den 3. december 2018, har modtaget et brev (...) fra G2-virksomhed.

I dette brev dateret den 17. december 2018 har (...) blandet oplyst, at de desværre har konstateret, at G2-virksomhed ikke har foretaget den korrekte indberetning til SKAT af de aktier, som han har modtaget. De pågældende aktier har han modtaget i forbindelse med hans deltagelse i koncernens "Performance Share Plan".

Af brevet fremgår det ligeledes, at de pr. 11. december 2018 har korrigeret den indberettede E-indkomst for indkomståret 2016, idet der fejlagtigt var foretaget dobbelt registrering for dette indkomstår i E-indkomst. Endvidere har de pr. denne dato også indsendt manuelle indkomst indberetninger via formular 03.075A for indkomstårene 2013 og 2014.

Samlet har de indberettet 2.287.677 kr. som aktieaflønning for indkomstårene 2013 -2017.

De har oplyst følgende om aktielønnen for indkomstårene 2013-2017:

Indkomståret 2013 84.643 kr.

Indkomståret 2014 113.993 kr.

Indkomståret 2015 1.137.545 kr.

Indkomståret 2015 122.636 kr.

Indkomståret 2016 183.630 kr.

Indkomståret 2017 643.230 kr.

A har ved mødet givet udtryk for, at han har svært ved at stole på oplysningerne fra G2-virksomhed, idet de har ændret oplysninger fra de tidligere indberetninger.

A og revisor SN er dog enig i, at beløbene er skattepligtige, hvis de nu foreliggende tal er gældende.

Ændringerne vil derfor også have indflydelse på de foreliggende ændringer i aktieindkomsten, hvilket vi er helt enig i.

Da der ikke fremkommer oplysninger omkring aktieløn for indkomståret 2012 i brevet fra ZS, er der opstået tvivl om, om· denne indberetning fortsat er gældende.

A har i den forbindelse givet udtryk for, at han ikke mener, at han har modtaget nogle aktier for indkomståret 2012."

Den 8. januar 2019 henvendte Skattestyrelsen sig direkte til G1-A/S efter aftale med klageren og anmodede om følgende:

"(…)

Indberetningen for indkomståret 2012 er den fortsat gældende??

Hvis ja, hvor mange aktier drejerdet sig om??

De beløb, der er oplyst i brev til A i brev dateret den 17. december 2018 for indkomstårene 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 gældende??

Det ønskes ligeledes oplyst, hvor mange aktier det drejer sig om??

Der ønskes en blanket 03075 tilsendt for indkomståret 2014."

Den 10. januar 2019 fremsendte G1-A/S de efterspurgte oplysninger for 2012-2017 til Skattestyrelsen og oplyste i den forbindelse følgende:

(…)

Til din information kan jeg oplyse, at vi via jeres henvendelse til A blev bedt om at hjælpe med fremskaffelse af diverse dokumentation omkring LTI aktieprogrammet. 1 den forbindelse blev vi desværre opmærksomme på, at G2-virksomhed  ikke havde foretaget den nødvendige indberetning. I forbindelse med indhentning af oplysninger fra koncernen har vi sideløbende foretaget indberetning til Skat i overensstemmelse med bestemmelserne i skattekontrolloven. Det er meget beklageligt og vi finder det yderst kritisk, at vores manglende indberetning kan have været medvirkende til fejlagtig selvangivelser.

For at svare på de rejste spørgsmål følger her svar:

( ... )

Ifølge den information vi har modtaget fra G15-virksomhed i Y10-by har A også modtaget aktier i år 2012, hvorfor indberetningen fortsat er gældende. Således har vi på blanket 03075 indberettet DKK 892.574 for år 2012, som er fordelt på værdiansættelsen af 7.322 aktier.

(…)

Jeg kan bekræfte at de oplyste værdier ifølge vores opfattelse forsat er gældende for årene 2013 til 2017. Af brevet dateret den 17. december 2018 fremgår også antal aktier, samt de anvendte valutakurser og aktiepriser.

Som det fremgår af brevet har vi til brug for værdiansættelsen og som retserhvervelsesdag anvendt den dato vi har fået oplyst aktierne blev overdraget."

Samme dag fremsendte klageren en kopi af et brev fra G2-virksomhed til klageren dateret den 17. december 2018 til Skattestyrelsen. Derudover oplyste klageren følgende til Skattestyrelsen:

"(…)

Jeg må henlede opmærksomheden på at jeg og min revisor nu i over 14 måneder har forsøgt at få fyldestgørende informationer, dokumentation og data fra G2-virksomhed vedrørende mit LTI program og vi pt stadig ikke har et samlet detaljeret dokumentation vedrørende dette program. Vedlagte dokument fra G2-virksomhed den 13/12-2018 er det første samlede oversigt over perioden 2013-2018.

Jeg har tidligere fremsendt materiale jeg har kunnet fremskaffe fra mit arkiv og oplysninger fra G4-virksomhed for året 2013 og fremefter. I denne periode og pga. af mine forespørgsler er G2-virksomhed blevet opmærksom på at de aldrig har indberettet mit LTI program korrekt til SKAT.

Der er ikke fuld sammenhæng mellem de data jeg har fremsendt til SKAT og den indberetning der nu er korrigeret af G12-virksomhed. Jeg har stadig aktiviteter og forespørgsler for at få fuld klarhed over dette og hvordan tallene der er indberettet er beregnet. Da denne process forløber utilfredstillende og langsomt må jeg overveje hvilke nye tiltag jeg kan etablere for at skabe fuld transparens.

l brevet er der også beskrevet at der findes et individuelt depot. Dette er ikke korrekt idet jeg ikke har indflydelse på hvem der administrerer depotet og lokationen hvor depotet sælger aktierne. Som diskuteret på mødet den 8/1-2019 betragter jeg alene dette som en handelsplatform hvor jeg har mulighed for at sælge mine tildelte aktier. G2-virksomhed er depotejer."

Den 18. januar 2019 fremsendte Skattestyrelsen to nye forslag til afgørelse. Ét forslag vedrørte indkomstårene 2012-2016 og ét forslag vedrørte indkomståret 2017.

Den 11. februar 2019 anførte klagerens repræsentant følgende:

"(…)

De af skat foreslåede ændringer af indkomsterne for indkomstårene 2012,2013,2014,2015,2016 og 2017 påklages hermed.

Vi er ikke enige i de af G1-A/S indberette opgørelser, desuden er vi ikke enige i, at tab ved salg af medarbejderaktier i G1-A/S for indkomståret 2016 ikke kan fradrag i anden aktieindkomst for året eller fremføres.

Vi er ligeledes ikke enige i, at A har handlet groft uagtsomt, da han ikke har været opmærksom på, at han har begået en fejl, hvilket bl.a. dokumenteres ved de manglende opgørelser fra G1-A/S.

A har udarbejdet en nærmere redegørelse som medfølger"

Af den vedlagte redegørelse fra klageren fremgår bl.a. følgende:

"(…)

Hermed svar på forslag til ændring af skat.

Der registreres at skatteindkomst alene baserer sig på de indberetninger der er tilsendt fra G1-A/S og på grund af gentagne ændringer i disse tal kan disse data ikke accepteres.

Der er ikke skabt klarhed over hvordan disse tal er fremkommet og jeg har stadig en del spørgsmål der er uafklaret og manglende svar fra G1-A/S.

Vedlagt fremsendes yderligere dokumentation på en del af de områder der stadig ikke er afklaret med G12-virksomhed. Eksempelvis hvornår er undertegnedes erhvervelses tidspunkt for aktierne?

Er det når maksimum aktier registreres på konto (a) - eller når juste ret aktietildeling figurerer på konto (b)? - eller når aktier er tilgængelige på konto for undertegnede{c)?

Dette har jo stor betydning for værdiansættelsen og dermed fordelingen mellem aktieindkomst og kursgevinst. G12-virksomhed har anvendt datoen (c). - er dette korrekt? Se vedlagt dokumentation fra G4-virksomhed vedrørende disse kontobevægelser.

(…)"

Den 13. februar 2019 traf Skattestyrelsen to afgørelser - en afgørelse, der vedrørte indkomstårene 2012-2016, og en afgørelse, der vedrørte indkomståret 2017 - i overensstemmelse med de fremsendte forslag af 18. januar 2019."

3. A påklagede SKATs afgørelse af 13. februar 2019 om forhøjelse af hans indkomst i 2012-2016 til Skatteankenævn Lillebælt og Øhavet.

Ved brev af 5. juli 2021 meddelte Skattestyrelsens straffesagsenhed, at sagen mod A for overtrædelse af skattekontrolloven blev henlagt, da man ikke vurderede, at der var grundlag for at rejse en straffesag. Skattestyrelsen havde lagt vægt på, at A ikke ville kunne blive draget til ansvar for den manglende indberetning af tildeling af tegningsretter fra G2-virksomhed, idet der er tale om 3. partsindberetninger, og han derved var fritaget fra ansvar jf. skattekontrollovens § 2, jf. den tidligere skattekontrollovs § 1 a. Skattestyrelsen understregede i den forbindelse, at dette alene angik den strafferetlige vurdering, og at han ikke kunne forvente, at det samme kunne lægges til grund for hans klagesag over forhøjet skatteansættelse.

Den 20. oktober 2021 traf Skatteankenævn Lillebælt og øhavet følgende afgørelse:

"Skatteankenævn Y19-område afgørelse

Personalegoder er som udgangspunkt skattepligtige på retserhvervelsestidspunktet, jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16.

Ved tildeling af aktier i et ansættelsesforhold skal den skattepligtige værdi fastsættes til den værdi, som aktierne må antages at have ved erhvervelse i almindelig fri handel, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Beskatningen indtræder på det tidspunkt, hvor køberetten/tegningsretten udnyttes eller afstås.

Beskatningsgrundlaget er værdien af købe- og tegningsretterne. Værdien opgøres som forskellen mellem aktiernes handelsværdi på udnyttelsestidspunktet og udnyttelseskursen. Er der betalt for købe- eller tegningsretten, fratrækkes dette beløb.

Klagerens arbejdsgiver har ikke indberettet værdien af købe- og tegningsretterne til medarbejderaktier efter ligningslovens § 16 i indkomstårene 2012-2017. Værdierne blev først indberettet i oktober og december 2018 efter anmodning fra Skattestyrelsen.

Klageren har ikke selvangivet værdien af købe- og tegningsretterne i indkomstårene 2012-2017.

Da klageren har udnyttet købe- og tegningsretter i indkomstårene 20122017, er klageren skattepligtig heraf, jf. ligningslovens § 16.

Ved opgørelsen af den skattepligtig indkomst medregnes udbytter af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, og aktieudbytte beskattes som aktieindkomst jf. personskattelovens§ 4a.

[…]

Klageren har ikke selvangivet gevinst eller tab på medarbejderaktier i indkomstårene 2013-2016.

På baggrunden af de af klageren indsendte oplysninger samt oplysningerne fra G2-virksomhed har Skattestyrelsen udarbejdet en opgørelse af klagerens aktieavance og -tab ved salg af medarbejderarbejderaktier efter gennemsnitsmetoden for indkomstårene 2013-2017.

Da klageren har haft en avance ved salg af medarbejderaktier i 2013-2015, er klageren skattepligtig heraf, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. Skattestyrelsens opgørelse af klagerens aktieavance i indkomstårene 2013-2015 er ikke bestridt. […]

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal Skattestyrelsen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

For så vidt angår indkomstårene 2015-2017 er Skattestyrelsens afgørelse inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og er dermed rettidig og gyldig.

Den ordinære genoptagelsesfrist er sprunget for så vidt angår indkomstårene 2012-2014, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Ekstraordinær genoptagelse

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter Skattestyrelsens bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af Skattestyrelsen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Det er nævnets opfattelse, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012-2014 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved, at han ikke har selvangivet aktieavance ved salg af medarbejderaktierne i indkomståret 2013-2014.

Klagerens arbejdsgiver, G1-A/S, har misligholdt deres indberetningspligt i forbindelse med, at klageren har modtaget købe- og tegningsretter efter ligningslovens § 16, og klagerens skatteansættelser for 20122014 er derfor ansat på et ufuldstændigt grundlag.

Det er dog oplyst af Skattestyrelsen i mødereferatet af 13. september 2018, at denne manglende indberetning af medarbejderaktierne ville have været mulig at konstatere ved at sammenholde informationen vedrørende LTI programmet om frigivelse af aktier til klagerens konto i G4-virksomhed med de indberettede løn oplysninger for marts eller april måned, hvor G1-A/S ikke havde angivet beløb vedrørende medarbejderaktierne, kun at klageren var blevet beskattet af en bonus.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1., nr. 5, er opfyldt, anses Skattestyrelsens afgørelse for at være rettidig og gyldig.

Skatteankenævn Lillebælt og øhavet stadfæster Skattestyrelsens afgørelse."

Forklaringer

A har forklaret, at han er uddannet ingeniør i 1981. Han har blandt arbejdet for G16-virksomhed og siden 1989 for G2-virksomhed. Fra 1993 arbejdede han i virksomhedens internationale afdeling og har arbejdet både i Y1-land, Y12-land, Y2-land og i Y3-land. I perioden 2012-2014 arbejdede han i virksomhedens hovedsæde i Y10-by. Hans egentlige arbejdsgiver var G6-virksomhed i Y10-by, hvor han indgik i virksomhedens ledelse.

Han bor i G15-by på G16-by og gjorde det også, mens han arbejdede i Y10-by, hvorfor han pendlede i de år. Som led i sin ansættelse har han samtidig åbnet og lukket fabrikker i blandt andet G17-land og Y8-land, og han havde ca. 200 rejsedage om året. Hans stillingsbetegnelse var vice president for global operations, og han var ansvarlig for G2-virksomhed’ modulising-program. Modulisingprogrammet handler om, at man fremstiller hvidevarer efter et modul-koncept. Han stoppede i G2-virksomhed i december 2020. Han er teknisk ingeniør, og det har altid været den tekniske del, der har optaget ham i arbejdslivet.

I 2015 grundlagde han et netværk for større virksomheder som blandt andre G2-virksomhed, G17-virksomhed og G18-virksomhed. Hans nuværende stilling er chief executive officer i G19-virksomhed.

Som led i sin løn fik han fik udbetalt bonusser, og der blev indeholdt skat af hans løn af G2-virksomhed Danmark. Han var ikke i tvivl om, at han skulle betale skat af både løn og bonusser. Han tænkte ikke over, at han selv skulle indberette noget til SKAT vedrørende sin løn. Alle indberetninger blev foretaget af hans revisor. Hans lønsedler indeholdt oplysninger om diverse skatter, og af lønsedlerne fremgik også de forskellige "benefits", blandt andet i form af fri bilordning og de bonusser, der blev udbetalt som engangsbeløb. Bonusserne blev tildelt gennem en ordning, der blev benævnt STI, hvilket står for Short Term Incentives.

Han modtog også medarbejderaktier som led i sin løn. Det var gennem en ordning, der blev benævnt LTI, hvilket står for Long Term Incentives. Han modtog aktier gennem LTI-programmet, mens han var i Y1-land i årene 2002-2006. De informationer, som blev givet til medarbejderne om LTI-programmet, var sporadiske, og han hæftede sig ikke meget ved dem.

De aktier, som han modtog, var låst for videresalg i en periode på tre år, og derefter kunne den enkelte medarbejder begynde at sælge dem. Det var først, da han begyndte at handle med aktierne, at han blev opmærksom på, at de var låst i de første tre år. Han syntes, at det var vanskeligt at finde ud af, hvornår aktierne var låst, og hvornår de kunne frigives.

Depoterne, som aktierne lå i, og som de enkelte medarbejdere havde adgang til, skiftede hele tiden. Der var depoter hos G3-virksomhed, G8-virksomhed i Y4-land og til sidst hos G4-virksomhed. Når depoterne skiftede, kunne man ikke gå bagud for at hente oplysninger. Han kunne ikke gennemskue det, mens LTI programmet kørte. Det var hans opfattelse, at G2-virksomhed ejede og administrerede depoterne. Han har kun fået en beskrivelse af, hvordan han skulle tilgå dem, herunder oplysninger om hans password.

Han tilgik depoterne for at sælge aktier og investere udbyttet i ejendomme i stedet. Det var omkring 2014-2015, men han husker det ikke med sikkerhed. Han kunne godt tilgå oplysninger om aktierne i depoterne, når han var inde for at sælge nogle af dem. Når han skulle sælge aktier, loggede han ind, og der kunne han se, hvad han kunne sælge, og hvad der endnu ikke kunne sælges. Herefter var det bare at trykke på en salgsknap. Han brugte en hel weekend på at tilgå de forskellige hjemmesider, og det største problem var, at det var meget omstændigt at logge ind på hjemmesiderne.

Han har forklaret, at der vel nok var en gevinst, når han solgte aktierne, men han husker ikke hvor meget. Han investerede aktieavancerne, men han kunne ikke se, hvor stor avancen var for de enkelte salg. Han kunne se det samlede beløb, men han kunne ikke se hvor meget, der var avance fra solgte aktier og hvor meget, der var nominel værdi af hans samlede aktieportefølje. Han handlede med aktierne både fra depoterne ved G4-virksomhed og G3-virksomhed samt G8-virksomhed. Når han solgte aktier, var det sådan, at hvis der eksempelvis stod aktier for 8.000 kr. i depotet, kunne der eksempelvis stå, at han kunne sælge aktier for 1.500 kr., hvilket han så gjorde og derefter ventede han på at se, hvad han fik udbetalt. Beløbene gik ind på hans bankkonto, og der kunne han se, hvad han havde fået i udbytte. Han fik ikke anden form for underretning om udbyttet.

Han selvangav ikke nogen beløb, hverken når han modtog aktierne, eller når han solgte dem. Han selvangav ikke gevinsterne, blandt andet fordi han ikke havde nogen dokumentation for beløbenes størrelse. Tværtimod havde han fra G2-virksomhed fået besked om, at han ikke skulle foretage sig noget. Han blev først bekendt med, at hans arbejdsgiver ikke havde foretaget indberetning af aktierne og aktieavancerne til skattemyndighederne i forbindelse med sagens forløb ved SKAT. Det var hans helt klare opfattelse, at depotet var skattefrit. Det havde G2-virksomhed sagt til ham. Han havde et aktiedepot i Y1-land, som var skattefrit, og han troede, at de øvrige aktier også var det. Hvis der skulle betales skat af aktierne, ville han have forventet, at det ville fremgå af hans lønsedler sammen med skat af hans løn og andre former for bonus.

Om e-mail af 21. februar 2017 fra SI fra G2-virksomhed, hvoraf fremgår blandt andet følgende:

“ Dear LTI participant,

Today we have released the vested shares from the 2014 LTI program and you will find them registered in your G4-virksomhed account. The number of shares registered is net of taxes, i.e. tax has been withheld and will be registered in your local payroll during March 2017.

Kind regards, SI"

Har A forklaret, at da han modtog e-mailen, så tænkte han, at alt var i orden i forhold til skatteindberetning, og at han ikke behøvede at foretage sig noget.

Det samme gjorde sig gældende, da han modtog e-mail af 26. marts 2018 fra SI fra G2-virksomhed.

Han er ikke i besiddelse af de tilsvarende mails vedrørende tildelingerne i årene 2012 og 2013.

Da han solgte aktierne, havde han ikke noget kendskab til dansk skatteret eller til ligningsloven overhovedet, og han vidste ikke, om han var skattepligtig efter den ene eller den anden lovbestemmelse. Det var også derfor, at han havde en revisor til at hjælpe sig. Samtidig var det en periode i hans liv, hvor han arbejdede ude i verden og havde meget andet at tænke på.

Han tror, at Skattestyrelsen rettede henvendelse første gang i begyndelsen af 2017. Der var fordi, der var overført nogle beløb til ham fra udlandet. Han rettede derefter henvendelse til G2-virksomhed for at få oplysninger om, hvad han var blevet tildelt i form af aktier. G2-virksomhed indberettede 4-5 gange til SKAT, men med forskellige tal hver gang. Det virkede som om, at det danske datterselskab af G2-virksomhed også havde vanskeligt ved at finde ud af, hvad han var blevet tildelt. Det lykkedes ham heller ikke at få alle oplysninger fra G2-virksomhed. Han blev først opmærksom på, at der ikke var sket korrekt beskatning under det første møde med SKAT i G18-by. Det kom som en overraskelse, at SKAT efterspurgte oplysninger om hans aktieindkomster, og han har igennem hele forløbet forsøgt at svare og bistå myndighederne efter bedste evne. Det samme gjorde hans revisor. Det var på hans foranledning, at SKAT rettede henvendelse til G2-virksomhed. G2-virksomhed havde heller ikke været opmærksomme på, at der var noget, der ikke var, som det skulle være. Han troede, at G2-virksomhed via deres danske datterselskab havde styr på, hvad der skulle indberettes.

Om Afgørelse fra Skattestyrelsen af 5. februar 2020 forklarede han, at den sag vedrørte en kollega, som var ansat i Danmark som administrerende direktør for G2-virksomhed’ danske datterselskab.

Han har det dårligt med skattesagen, og han har været irriteret på G2-virksomhed over, at de ikke havde styr på indberetningerne. Det var også årsagen til, at han stoppede i virksomheden. Det var først i forbindelse med møderne med SKAT, at han fik G2-virksomhed til at indse, at der ikke var indberettet korrekt.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument gjort følgende anbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen, gældende:

" Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at genoptage A skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014.

Til støtte herfor gøres det gældende, at hverken A eller nogen på hans vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag i indkomstårene 2012-2014, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det endvidere gældende, at skattemyndighederne ikke har godtgjort, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt.

1 DET JURIDISKE GRUNDLAG

Det følger helt overordnet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Skattestyrelsen for at ændre en skatteansættelse skal varsle ændringen senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomståret udløb, hvorved en ændring af en skatteyders skatteansættelse for indkomstårene 2012-2014 skulle varsles overfor skatteyderen senest den 1. maj 2016, den 1. maj 2017 henholdsvis den 1. maj 2018.

Varsles en skatteansættelse ikke indenfor denne ovennævnte ordinære frist, kan der alene ske genoptagelse af en skatteyders skatteansættelse, såfremt én af de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldte.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan der ske fristgennembrud, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Udtrykket "eller nogen på dennes vegne" sigter alene på tilfælde, hvor den skattepligtige har ladet sig repræsentere af en anden, og således ikke, hvis en tredjemand, der ikke har repræsenteret den skattepligtige - eksempelvis en arbejdsgiver som i nærværende sag - har bevirket en urigtig ansættelse, jf. også bestemmelsens forarbejder, jf. L175, FT 2002/03 samt Skattelovrådets udtalelse om samspillet mellem skatteforvaltningens fristregler og de formueretlige forældelses-regler i betænkning nr. 1339/1997, side 17.

Ved vurderingen af, hvorvidt der er handlet mindst groft uagtsomt, er det særdeles væsentligt at have for øje, at det forhold, at der måtte være selvangivet forkert, ikke er ensbetydende med, at skatteyder har handlet som minimum groft uagtsomt, idet der skal foretages en helt konkret vurdering af, hvorvidt A som minimum har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive tildelingen og udnyttelsen af de i sagen omhandlede købe- og tegningsretter til medarbejderaktier i G2-virksomhed.

Denne vurdering skal foretages helt konkret med afsæt i de i denne sag foreliggende oplysninger, idet der skal lægges vægt på, hvorvidt A subjektivt ved sin adfærd har ageret på en måde, som kan karakteriseres som minimum groft uagtsomt, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af den 30. juni 2015, j.nr. 13-0115046.

... ...

En ekstraordinær ansættelse kan kun foretages i de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nævnte tilfælde, herunder hvis der er handlet groft uagtsomt i henhold til bestemmelsens stk. 1, nr. 5, såfremt den varsles af Skattestyrelsen senest seks måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Den omtalte seksmåneders frist benævnes også reaktionsfristen og er en absolut frist, der skal iagttages ved gennemførelse af ekstraordinær ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som er aktuel for afgørelsen af denne sag.

Afgørende for beregningen af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er således, hvornår Skattestyrelsen kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om As samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse.

Afgørende er således ikke, hvornår Skattestyrelsen havde alle oplysningerne om As samlede indkomstforhold, jf. eksempelvis SKM2021.707.HR, SKM2020.561.VLR, SKM2022.360.BR, Landsskatterettens afgørelse af den 2. november 2011, j.nr. 06-03756 og Landsskatterettens afgørelse af 21. juni 2019, j.nr. 17-0991699.

Det påhviler sagsøgte at godtgøre, at reaktionsfristen er overholdt, jf. SKM2020.561.VLR.

2 DEN KONKRETE SAG

2.1 Grov uagtsomhed

Det gøres helt overordnet gældende, at A ikke har handlet mindst groft uagtsomt i forbindelse med selvangivelsen i de omtvistede indkomstår.

Det gøres til støtte herfor gældende, at den (grove) uagtsomhed, der eventuelt måtte være udvist i forbindelse med indberetningen af oplysninger vedrørende de i sagen omhandlede købe- og tegningsretter for indkomstårene 2012-2014, er udvist af G2-virksomhed, som ubestridt har tilsidesat sin indberetningspligt.

Det gøres videre gældende, at fejlen er omfattet af ansvarsfrihedsbestemmelsen i dagældende skattekontrollovs § 1 A, stk. 3, hvorfor A er ansvarsfri for så vidt angår fejlen i forbindelse med selvangivelsen.

I forlængelse af ovenstående gøres det gældende, at det bør indgå som et moment, at Skattestyrelsen har valgt at henlægge straffesagen mod A (Bilag 2), idet A ikke kan drages til ansvar, da der er tale om tredjepartsindberetninger og A dermed er fritaget for strafansvar, jf. skattekontrollovens § 2, jf. dagældende skattekontrollovs § 1 A.

Det gøres gældende, at det ligeledes må indgå som et moment i den samlede bedømmelse, at der er tale om et særdeles komplekst retsområde, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af den 17. maj 2022, j.nr. 210003238. Der skal henvises til, at reglerne om beskatning af medarbejderaktier i de omtvistede indkomstår fulgte af ligningslovens §§ 7 A og 7 H, § 28 samt § 16. At reglerne var komplicerede understøttes af, at Skattestyrelsen udsendte hele tre agterskrivelser, førend der blev truffet endelig afgørelse. Dermed havde selv skattemyndighederne problemer med at komme frem til det (efter skattemyndighedernes opfattelse) korrekte resultat. Ligeledes var selv Skatteankestyrelsen under klagesagen i tvivl om det korrekte hjemmelsgrundlag for beskatning, jf. e-mailkorrespondancen mellem Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen (Bilag 5).

Henset til ovenstående gøres det gældende, at A højst har handlet simpelt uagtsomt, når han - med rette - kunne gå ud fra, at indberetningspligten i medfør af ligningslovens § 16 påhvilede hans arbejdsgiver, jf. eksempelvis SKM2022.342.LSR og SKM2019.468.LSR. Det gøres i den forbindelse gældende, at det må tillægges vægt, at G2-virksomhed også efterfølgende har oplyst, at A ikke skal foretage sig noget i forhold til beskatning af medarbejderaktierne (Bilag 7 og Bilag 8), idet A således ikke har haft anledning til at tro andet, end at forholdene omkring beskatningen af købe- og tegningsretterne samt udnyttelsen heraf var i orden.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for indkomstårene 2012-2014, idet hverken A eller nogen på hans vegne har handlet som minimum groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

2.2 Reaktionsfristen

I forlængelse af ovenstående gøres det videre gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for indkomstårene 2012-2014 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, allerede fordi Skattestyrelsen ikke har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Skattestyrelsen udsendte den første materialeindkaldelse den 11. september 2017. Således må Skattestyrelsen allerede på et tidspunkt i 2017 have været klar over, at sagsøgte havde modtaget købe- og tegningsretter, som ikke var indberettet/selvangivet, hvilket er de forhold, som Skattestyrelsen nu begrunder den ekstraordinære genoptagelse med.

Det er uden betydning, at Skattestyrelsen efterfølgende modtog yderligere oplysninger fra A og G2-virksomhed, idet kundskabstidspunktet ikke er, når Skattestyrelsen er i besiddelse af alle oplysninger, men alene de tilstrækkelige oplysninger.

Endvidere har Skattestyrelsen selv fastsat kundskabstidspunktet til at være først den 10. februar 2018, så den 30. oktober 2018 og den 15. november 2018 og endelig den 30. oktober 2018, 11. december 2018 og 19. december 2018 - afhængig af dateringen på agterskrivelsen.

Det bestrides således, at sagsøgte har løftet bevisbyrde for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt, når sagsøgte anser kundskabstidspunktet for at være den 10. januar 2019, idet det gøres gældende, at Skattestyrelsen var i besiddelse af de tilstrækkelige oplysninger på et tidligere tidspunkt.

Eftersom sagsøgte ikke har godtgjort, at Skattestyrelsen har overholdt reaktions-fristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for indkomstårene 2012-2014.

Sammenfattende gøres det gældende, at sagsøgte ikke har godtgjort, at A - eller nogen på hans vegne - har handlet mindst groft uagtsomt i forbindelse med selvangivelsen i de i omtvistede indkomstår. I forlængelse heraf gøres det gældende, at sagsøgte ikke har godtgjort, at Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen.

Det gøres således gældende, at sagsøgte ikke har godtgjort, at der er grundlag for at genoptage As skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2.

Følgelig er der ikke grundlag for at forhøje As skatteansættelse i de omtvistede indkomstår, hvorfor As skatteansættelser for indkomståret 2012-2014 skal nedsættes med henholdsvis kr. 892.574, kr. 107.902 og kr. 142.181."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument gjort følgende anbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen, gældende:

"3. ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at As manglende selvangivelse af værdien af købe- og tegningsretter efter ligningslovens § 16 i årene 2012- 2014 og gevinsten ved salg af medarbejderaktier i indkomstårene 2013-2014 er mindst groft uagtsomt. SKAT har derfor været berettiget til at genoptage skatteansættelserne for 2012-2014 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Videre gøres det gældende, at SKAT har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet SKAT varslede forhøjelsen senest seks måneder efter, at SKAT kom til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

3.1. Ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

SKAT’s (bilag 2) og senere Skatteankenævn Y19-område (bilag 1) afgørelser vedrørende indkomstårene 2012-2014 er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Efter denne bestemmelse kan SKAT, uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, afsende varsel om foretagelse af ændring af en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Al indkomst er skattepligtig, medmindre den konkret er undtaget fra skattepligten. Det fremgår af statsskattelovens §§ 4 og 5.

Af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.1.1, "Indkomstbegrebet" under punktet "Indkomsten", fremgår det, at:

"Udgangspunktet er, at al indkomst er skattepligtig. Det gælder både engangsindtægter og tilbagevendende indtægter, og det er uden betydning, om indkomsten er resultat af en aktiv indsats for at få indtægter fx ved arbejde som lønmodtagere eller som selvstændig erhvervsdrivende eller som en uventet erhvervelse, fx en gevinst eller gave. Se SL § 4.

I SL § 4 er en opremsning af forskellige skattepligtige indkomster. Opremsningen er ikke udtømmende. Skattepligten omfatter alle formuegoder af økonomisk værdi. Det er derfor uden betydning, om indtægten er i penge eller andre goder af økonomisk værdi." (mine understregninger).

Det følger af ligningslovens § 16, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, når godet modtages som led i et ansættelsesforhold. Købe- og tegningsretter modtaget efter ligningslovens § 16 beskattes som lønindkomst efter statsskattelovens § 4, og beløbet beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3.

Gevinst ved salg af medarbejderaktier i udenlandsk depot skal opgøres efter gennemsnitsmetoden efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26, stk. 1 og 6. Gevinst og tab på medarbejderaktier medregnes i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Det fremgår af den dagældende skattekontrollovs § 1, 1. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 819 af 27. juni 2011 med senere ændringer og lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med senere ændringer), at enhver, der er skattepligtig her til landet, over for skattemyndighederne årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. Det følger af bestemmelsens forarbejder (lovforslag nr. 104, som fremsat den 1. december 1995), at der i selvangivelsespligten ligger, at den skattepligtige over for skattemyndighederne skal kunne gøre rede for grundlaget for de afgivne oplysninger.

Det påhviler således A at selvangive sin indkomst, ligesom det påhviler A at kunne dokumentere sine indkomst- og formueforhold, jf. den dagældende skattekontrollovs §§ 1 og 6 B.

Det er imidlertid ubestridt, at A ikke har selvangivet hverken værdien af købe- og tegningsretter efter ligningslovens § 16 eller gevinst ved salg af medarbejderaktierne.

Det er for så vidt ligeledes ubestridt, at As arbejdsgiver, G1-A/S, har misligholdt deres indberetningspligt i forbindelse med de modtagne købe- og tegningsretter efter ligningslovens § 16.

Skattemyndighederne har dermed reelt været uden mulighed for at beskatte A af indtægterne i de pågældende indkomstår.

3.1.1 A har handlet mindst groft uagtsomt

Det følger af omfattende retspraksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at hvis en skatteyder ikke har selvangivet i overensstemmelse med de faktiske omstændigheder, som bevismæssigt må lægges til grund, når forholdene var - eller i hvert fald burde være - skatteyderen bekendt, så har skatteyderen som udgangspunkt handlet mindst groft uagtsomt, og så er betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.5 opfyldt, jf. UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H og SKM 2015.689 VLR.

Der er under nærværende sag enighed om, at forhøjelserne er materielt korrekte.

Allerede på dette grundlag må det derfor ved sagens bedømmelse lægges til grund, at A eller nogen på dennes vegne i hvert fald har handlet groft uagtsomt, hvilket har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Om begrebet uagtsomhed anfører Jan Pedersen i Skatte- og afgiftsstrafferet, 4. udgave, (2019), s. 74-75, at det centrale i uagtsomhedsbegrebet er, at der anlægges en normativ målestok, idet uagtsomhed foreligger, når gerningsmandens adfærd har afveget fra den, man under de givne omstændigheder kunne kræve af ham. Videre anføres det, at både simpel og grov uagtsomhed kan foreligge som både bevidst og ubevidst, hvor den ubevidste uagtsomhed kendetegnes ved, at muligheden for, at gerningsmandens handling realiserer et gerningsindhold, ikke har strejfet gerningsmandens opmærksomhed, men gerningsmanden dog har tilsidesat sine pligter.

At den manglende selvangivelse af vederlag ved udnyttelse af købe- og tegningsretterne efter ligningslovens § 16 og gevinst ved salg af medarbejderaktierne i hvert fald er groft uagtsomt understøttes af en række momenter, der gennemgås i det følgende:

3.1.1.1 Der er tale om betydelige beløb

A har løbende, ved udnyttelse af købe- og tegningsretterne efter ligningslovens § 16 og salg af medarbejderaktier, modtaget betydelige beløb. Der er således tale om skattepligtige indtægter, for så vidt angår perioden 2012-2014, som i nærværende sag behandles, på over 1 mio. kr.

3.1.1.2 Graden af tilregnelse og vurderingen heraf

Det er As opfattelse, at der ikke er grundlag for at genoptage hans skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da hverken han eller nogen på hans vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Om vurderingen af, hvorvidt A eller nogen på hans vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt anfører A i replikken, s. 7, afsnit 4, at "der efter bestemmelsernes indhold [skal] foreligge et realiseret strafbart forhold efter den tidligere gældende skattekontrollovs afsnit III, særligt centreret om bestemmelserne i §§ 13 og 16, før den skattepligtige er omfattet af suspensionsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5."

 

På samme side i replikken, s. 7, 1. afsnit, er indsat dele af citat fra bogen: Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgang, 2017, Jurist- og Økonomiforbundets forlag, s. 548.

Imidlertid er der udeladt dele af citatet, der netop redegør for, hvorledes den sammenfaldende begrebs-dannelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og tilsvarende begreber i Skattekontrollovens afsnit III (skattestraffereglerne) må forstås. Det følger således af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgang, 2017, Jurist- og Økonomiforbundets forlag, s. 548, afsnit 3:

"Sammenfaldende begrebsdannelse i de to retsområder - medfører dog ikke, at gennemførelse af ansættelsessagen er betinget af, at der gøres strafansvar gældende eller, at der rent faktisk fastslås strafansvar, idet der i ansvarssager/straffesager kan være tiltalefrafald eller påtaleopgivelse som ikke nødvendigvis skyldes, at der ikke forelå en tilregnelse som udslag af grov uagtsomhed mv. Begrundelsen herfor er, at frifindelse i straffesag kan hænge sammen med straffesagens særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. Man må derfor i givet fald ind og analysere på udfaldet af straffesagen - da der jo kan være en »tilregnelse« som alene fandtes simpel - og dette vil slå igennem også ved retsanvendelse efter fristreglerne."

 

Det følger endvidere af SKM2013.910.BR, at som begrundelse for at fastholde en ekstraordinær forhøjelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, med ikke-selvangivne bonusbeløb, anførte retten, at under hensyn til kravet til bevisets styrke i en straffesag kan det ikke gøre nogen forskel, at den skattepligtige var frifundet i byretten i den tilsvarende straffesag, og den af SKAT gennemførte forhøjelse blev opretholdt.

A har som bilag 2 fremlagt skrivelse fra Skattestyrelsens straffesagsenhed, hvoraf det fremgår, at der ikke er grundlag for at rejse en straffesag imod ham. Som det fremgår ovenfor, er det uden betydning for nærværende sag, at Skattestyrelsen har vurderet, at der ikke har været grundlag for at rejse en straffesag mod A, idet det gentagne gange i retspraksis er fastslået, at såvel undladelse af at rejse strafferetlig tiltale som frifindende straffedomme ikke afgør den civilretlige vurdering af sagerne, jf. TfS 1999.103 V, TfS 2000.80 V, TfS 2001.825 Ø og UfR 2007.1007 H.

Højesteret har ligeledes i bl.a. UfR 2018.3603 H og UfR 2018.3845 H slået fast, at manglende selvangivelse af skattepligtig indkomst er mindst groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 - også selvom der ikke forelå et strafbart forhold.

3.1.1.3 Skatteyders egne forudsætninger, herunder retsvildfarelser

A anfører endvidere i sin replik, s. 10, afsnit 2, at der ved skattemyndighedernes vurdering af, hvilken grad af tilregnelse der har været tale om, må lægges vægt på skatteyderens egne forudsætninger. Videre på replikkens s. 11, afsnit 1, anfører A, at der skulle være tale om et særdeles kompliceret retsgrundlag. I den forbindelse henviser A til bilag 5, som er en korrespondance mellem Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen. Af mailen fremgår det, at sagsbehandleren henviser til, at Skattestyrelsen tidligere i forbindelse med materialeindkaldelse nævner både ligningslovens § 16 og § 28. A anfører, at Skatteankestyrelsen ved mailen således var i tvivl om det korrekte retsgrundlag. Imidlertid fremgår det af svaret på mailen (bilag 5, s. 2-3), jf. nedenfor:

Aktieløn efter ligningslovens § 16

På det tidspunkt hvor vi sender materialeindkaldelsen, dateret den 24. november 2017, har arbejdsgiver, G2-virksomhed, IKKE indberettet aktieløn. På baggrund heraf viste vi intet om, hvilke aktielønsordning, der er tale om, hvorfor vi spørg til både ligningslovens § 16 og ligningslovens § 28. Vi finder først ud af, at der er tale om aktieløn efter ligningslovens § 16 i forbindelse med sagsbehandlingen, og ved arbejdergiver efterfølgende indberetning af aktieløn omfattet af ligningslovens § 16.

Så det er korrekt forstået, at aktielønnen alene beskattes efter ligningslovens § 16."

Som det følger af svaret på mailen, er det altså ikke pga. et særligt kompliceret retsgrundlag, som anført af A, at Skatteankestyrelsen sendte mailen fremlagt i bilag 5, men alene fordi hverken A eller G1-A/S på dette tidspunkt havde oplyst skattemyndighederne om de modtagne købe- og tegningsretter, herunder hvilken aktielønsordning, der var tale om.

Forpligtelsen til at lade sig beskatte af modtagne indkomster følger af alment kendte skatteretlige principper. Der er således ikke tale om komplicerede retsregler, men derimod om beskatning, der følger af "hovedreglen" i dansk skatteret, nemlig ligningslovens § 16, som præciserer indkomstopgørelsen efter statsskattelovens § 4.

Desuden følger det af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgang, 2017, Jurist- og Økonomi-forbundets forlag, s. 546, at:

"Der vil derfor efter omstændighederne også kunne være grundlag for at anvende bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 5, i tilfælde, hvor en skattepligtig oplyser ikke [at] kende reglerne eller anser reglerne for at være særligt komplicerede." (min understregning).

Det forhold, at A, ifølge ham, ikke har arbejdet i Danmark siden 1999, og anfører, at han som følge heraf ikke har kendskab til danske skatteregler, er altså ligeledes uden betydning.

3.1.1.4 Arbejdsgivers manglende indberetning er uden betydning

Som anført ovenfor er det ubestridt, at As arbejdsgiver, G1-A/S, har misligholdt deres indberetningspligt i forbindelse med, at A har modtaget købe- og tegningsretter efter ligningslovens § 16.

A gør gældende, at han i medfør af dagældende skattekontrollovs § 1 A, stk. 2 og 3, som er videreført i nugældende skattekontrollovs § 2, stk. 2, ikke har ansvar for utilstrækkelig eller fejlagtig indberetning af oplysninger, som en uafhængig tredjemand har haft pligt til at indberette.

Den dagældende bestemmelse i § 1 A blev indsat ved lov nr. 927 af 18. september 2012. Det følger af bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012 som fremsat, de almindelige bemærkninger, pkt.

3.2.1.2) at: "Med forslaget erstattes en lovbestemt reaktionspligt således af en lovbestemt ansvarsfritagelse efter skattekontrolloven, hvis en manglende reaktion fra borgeren angår indberettede oplysninger, som på grund af feltlåsning ikke umiddelbart kan ændres. Som det fremgår af afsnit 3.2.1.1, er der i forvejen tilbageholdenhed med at rejse ansvarssager i relation til skattekontrollovens § 13, når en for lav skatteansættelse beror på en urigtig tredjemandsoplysning, og denne ikke er åbenbart urigtig eller vedrører et større beløb."

Som anført ovenfor i afsnit 3.1.1.2, er gennemførelsen af en ansættelsessag ikke betinget af, at der gøres et straffeansvar efter skattekontrolloven gældende. Men som det følger af ovenstående citat, kan skatteyderen selv i situationer med feltlåsning efter skattekontrolloven have en pligt til at underrette skattemyndighederne om fejl i indberetninger fra tredjemand eller mangel herpå, hvis indberetningerne er åbenbart urigtige eller vedrører et større beløb.

For indkomstårene 2012-2014 er der tale om et samlet beløb på over 1 mio. kr. Dertil kommer, at A hvert år har modtaget en årsopgørelse fra skattemyndighederne, hvoraf hans selvangivne og således mangelfulde indkomst tydeligt har fremgået.

A anfører flere gange, at G1-A/S administrerer hans konti med medarbejderaktier, og at det således skulle være G2-virksomhed, der er depotejer, der har misligholdt deres indberetningspligt, og at A derved ikke har været klar over, at han skulle selvangive. Imidlertid forklarer A samtidig, at han er blevet tildelt medarbejderaktier, samt at han har haft rådighed over dem, jf. f.eks. bilag 1, s. 11, sidste afsnit, hvoraf fremgår:

"Som diskuteret på mødet den 8/1-2019 betragter jeg alene dette som en handelsplatform hvor jeg har mulighed for at sælge mine tildelte aktier. G2-virksomhed er depotejer." (min understregning

Det følger da også af replikken s. 1, at A i 2000 blev optaget i LTI-programmet. Af bilag F fremgår information vedrørende LTIprogrammet, som A blev tildelt købe- og tegningsretter til medarbejderaktier i medfør af.

Af bilaget, s. 12, under pkt. 7.3, fremgår:

"The Participant is the owner of his or her Purchased Shares and is entitled to any dividend and voting rights from the Shares."

Videre af bilag F, s. 14, under pkt. 10 vedrørende Taxes, fees and costs følger det ligeledes:

"10.1 Each Participant shall be liable for any Taxes in respect of its participation in the program, receipt of any Purchased, Matching or Performance Shares or otherwise form any benefit delivered or deemed delivered under any Agreement to which the Participant is a party. Unless specifically designated as a net of Tax amount, all entitlements or possible allotments of Shares under this Program are expressed inclusive of Tax." (min understregning).

Det fremgår, at A ved sin deltagelse i LTI-programmet er ejer af aktierne, mens det ligeledes fremgår, at hver deltager er ansvarlig for eventuelle skatter i forbindelse med deres deltagelse i programmet.

Som bilag G er fremlagt deltagerinformation for LTI-programmet, hvoraf det fremgår, at A er deltager. Af bilaget s. 3, under afsnit 1.1 fremgår, at programmet følger terms og conditions, som følger af Appendix 1 (bilag F). Af bilaget s. 3, pkt. 1.4 under Fees and costs, taxes, følger, at:

"[…] deltagerne ikke skal betale gebyrer til nogen G2-virksomhed-enhed, som følge af invitationen, men at deltagerne dog er forpligtet til at bidrage med beløb til investering i aktier i overensstemmelse med programvilkårene, og er ansvarlige for gebyrer, omkostninger og skatter forbundet med programdeltagelse."

Endvidere er A løbende blevet orienteret om tildelingen af medarbejderaktierne, jf. f.eks. bilag 1, s. 8, afsnit 1. I en e-mail fra ZS (controller hos G2-virksomhed) til A af 22. januar 2019, fremgår det, at G2-virksomhed ønsker at korrigere ordlyden omkring depotforholdene for så vidt angår medarbejderaktierne. Det følger således: "I brevet dateret den 17. december har vi anvendt ordlyden "personligt depot" og "Individuelt depot", hvilket ikke er korrekt.

Vi har forelagt G15-virksomhed denne ordlyd og de bekræfter at der ikke foreligge individuelle depoter for de medarbejdere der indgår i LTI programmet. De tildelte aktier for alle LTI omfattede medarbejdere administreres i stedet via en fælles konto, og administrationen heraf er senest foretaget via G4-virksomhed. Tilgangen til personlige oplysninger administreres via separate personlige login oplysninger for det enkelte LTI medlem, og det er således at alene LTI medlemmerne, der har tilgang til egne oplysninger.

Som det også fremgår af medsendte dokument, er de enkelte LTI medlemmer i stedet "Beneficial Holders", og har dermed fuld råderet og beslutningsret over de "vestede" aktier." (mine understregninger).

Hertil kommer, at det er ubestridt, at A ligeledes har haft aktieavance ved salg af medarbejderaktierne i indkomstårene 2013-2014, som han ikke har selvangivet, jf. bilag 1, s. 15.

A har således som deltager i LTI-programmet været ejer af aktierne, som han via et separat personligt login har kunnet tilgå. Derudover var han ansvarlig for skatter i forbindelse med deltagelse i LTI-programmet, jf. bilag F.

At G2-virksomhed har misligholdt deres indberetningspligt ændrer således ikke ved, at A under hele forløbet har haft viden om, at han blev tildelt medarbejderaktier, og at han opnåede gevinst ved salg af medarbejderaktierne.

A gør ganske vist gældende, at han tidligere har været omfattet af en ordning, hvor G2-virksomhed indeholdt skat af alle indtægter, og at han på den baggrund, selv da ordningen ophørte, forblev i den tro, at G2-virksomhed indeholdt skat af alle indtægter, jf. processkrift I s. 5, afsnit 2. En sådan forventning har dog ingen støtte i de fremlagte bilag. Derimod fremgår det utvetydigt af LTI-programmet (bilag F og G), at A var ansvarlig for eventuelle skatter i forbindelse med deltagelse i programmet.

På trods af ovenstående gør A gældende, at det er uden betydning, at han er ansvarlig for skatter i forbindelse med sin deltagelse i LTI-programmet, jf. processkrift I, s. 6, afsnit 5, idet han er oplyst om, at der blev taget hånd om skattebetalingen. I den forbindelse har A fremlagt bilag 7 og 8. De fremlagte bilag er dog uden betydning, idet de ikke vedrører indkomstårene 2012 og 2013 - jf. også As processkrift I, s. 6, afsnit 2.

Derudover er de mails, som A har fremlagt som bilag 7 og 8, først sendt til ham i henholdsvis 2017 og 2018, hvorfor de allerede derfor ikke har kunnet bestyrke A i den opfattelse, at der var sket korrekt beskatning af købe- og tegningsrettighederne og udnyttelsen heraf. Det er derfor ikke korrekt, når A i sit processkrift I, s. 5, afsnit 3, anfører, at han direkte var oplyst om, at der var foretaget korrekt beskatning.

A har altså handlet mindst groft uagtsomt, selvom G1-A/S har misligholdt deres indberetningspligt.

Derudover ville det have været muligt for A at konstatere den manglende indberetning ved at sammenholde informationen vedrørende LTI-programmet om frigivelse af aktier til As konto i G4-virksomhed med de indberettede lønoplysninger, hvor G1-A/S alene havde angivet, at A blev beskattet af en bonus, men ikke havde angivet et beløb vedrørende medarbejderaktierne, jf. bilag 1, s. 54.

At A gør gældende, at han gik ud fra, at indberetningspligten påhvilede G1-A/S, og at han ikke har haft til hensigt at unddrage skat, men at han var af den klare overbevisning, at alt var i orden, er uden betydning.

3.1.2 Fristerne efter § 27, stk. 2, er overholdt

3.1.2.1 Reaktionsfristen på 6 måneder er overholdt

Det er ydermere en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er iagttaget. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told-og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26." (min understregning).

I UfR 2018.3845 H og UfR 2018.3603 H er det fastslået, hvordan begrebet "kundskab" skal fortolkes i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

UfR 2018.3603 H omhandlede ligeledes en sag, der udsprang af Projekt Money Transfer. Af Højesterets præmisser fremgår bl.a. følgende:

"Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5." (min understregning).

Tilsvarende fremgår af UfR 2018.3845 H.

Kundskabstidspunktet er dermed, når skatteforvaltningen får kundskab om "grundlag[et] for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5".

Skatteforvaltningen har herefter først kundskab om et forhold, når:

1. Skatteforvaltningen har kundskab om det skatteretlige forhold, som giver anledning til en ligning, og

2. Skatteforvaltningen har kundskab om skatteyderens grove uagtsomhed i den henseende.

I forlængelse af præmisserne gengivet ovenfor i UfR 2018.3603 H, udtalte Højesteret sig herefter om den konkrete sag, som i lighed med nærværende sag omhandlede manglende selvangivelse af skattepligtige indtægter:

"Højesteret lægger efter bevisførelsen til grund, at SKAT den 7. december 2010, hvor de modtagne oplysninger fra F1-bank forelå i læsbar form, alene havde kendskab om, at A havde fået indsat de omhandlede to beløb på sin konto, og at beløbene var betalt af selskabet X. Disse oplysninger gav efter Højesterets opfattelse ikke i sig selv SKAT kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Kundskab herom fik SKAT først ved i forlængelse heraf at have indhentet yderligere oplysninger fra A [skatteyderen, red.] og hans ægtefælle i perioden fra marts til maj 2011."

Seks måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., begynder således ikke at løbe, førend SKAT - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation, der er mulighed for at tilvejebringe - har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, herunder også det fornødne grundlag for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, jf. SKM2012.168.ØLR, SKM, SKM2014.335.VLR, SKM2014.683.VLR og

SKM2017.230.ØLR (landsrettens dom er stadfæstet den 9. marts 2018 af Højesteret i sag nr. 137/2017), UfR 2018.3603H og UfR 2018.3845H.

Sammenholdt med skatteforvaltningslovens § 20, om varsling af afgørelse og skatteyderens mulighed for at indsende oplysninger, begynder reaktionsfristen ikke at løbe straks fra det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at noget tyder på en fejl eller uoverensstemmelse i skatteyderens selvangivelser. Når det - som led i sagsoplysningen - er naturligt at rette henvendelse til skatteyderen for at undersøge, om der er en god forklaring på en tilsyneladende fejl eller uoverensstemmelse i selvangivelsen, begynder fristen først at løbe fra det tidspunkt, hvor den pågældende har haft lejlighed til at forklare sig og eventuelt fremlægge den nødvendige dokumentation.

SKAT henvendte sig til A den 11. september 2017 og anmodede om materiale vedrørende indkomstårene 2013-2016 og de beløb, som A havde modtaget fra udlandet. Som beskrevet ovenfor var der herefter en løbende korrespondance mellem A og SKAT vedrørende informationsindsamlingen i perioden fra den 18. oktober 2017 til den 10. januar 2019.

SKAT udsendte den 21. februar 2018 et forslag til afgørelse vedrørende indkomstårene 2013-2016, jf. bilag 1, s. 7, afsnit 6.

Den 16. marts 2018 fremsatte A indsigelser til dette forslag og anmodede i den forbindelse om et møde med SKAT, jf. bilag 1, s. 7, sidste afsnit.

I perioden 17. april 2018 til 15. november 2018 fremsendte A løbende oplysninger til SKAT, og der blev afholdt møder mellem A og SKAT henholdsvis den 20. april 2018 og 13. september 2018. I forlængelse af begge disse møder anmodede As repræsentant om fristforlængelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., ved henvendelse af henholdsvis 23. april 2018 og 13. september 2018. As repræsentant anmodede om, at genoptagelsesanmodningen blev forlænget til 15. november 2018, og at SKAT traf afgørelse senest den 31. december 2018 (bilag A).

Den 17. september 2018 fremsendte SKAT et mødereferat til klageren og klagerens repræsentant, hvori SKAT i følgebrevet (bilag B) anførte: "Som nævnt på mødet den 13. september 2018 accepteres anmodningen om udskydelse af 3 måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. til den 31. december 2018, hvor Skattestyrelsen skal træffe en afgørelse ud fra det foreliggende materiale. Materialet skal være indsendt senest den 15. november 2018."

Den 26. oktober 2018, den 30. oktober 2018, den 11. december 2018 og den 19. december 2018 indberettede As arbejdsgiver, G2-virksomhed, vederlag ved udnyttelse af købe- og tegningsretter efter ligningslovens § 16 for indkomstårene 2012-2017, jf. bilag 1, s. 9, afsnit 4.

Den 3. december 2018 fremsendte SKAT et nyt forslag til afgørelse (bilag C) vedrørende indkomstårene 2012-2016 baseret på oplysningerne fra Money Transfer projektet samt indberetningen fra G2-virksomhed, hvori SKAT anførte, at dette forslag i sin helhed erstattede det tidligere fremsendte forslag til ændring af skatteansættelsen dateret den 21. februar 2018.

Den 8. januar 2019 holdt A og SKAT møde på ny. A forklarede her, at han havde modtaget et brev fra G2-virksomhed dateret den 17. december 2018, hvoraf det blandt andet fremgik, at G2-virksomhed ikke havde foretaget den korrekte indberetning til SKAT af de aktier, som han havde modtaget. Af brevet fremgik det ligeledes, at G2-virksomhed havde korrigeret den indberettede indkomst pr. 11. december 2018 for så vidt angik indkomstårene 2013-2014, jf. bilag 1, s. 10, afsnit 2. A anførte på dette møde overfor SKAT, at han havde svært ved at stole på oplysningerne fra G2-virksomhed, idet oplysningerne nu var ændret.

I forlængelse af mødet tog SKAT, efter aftale med A, kontakt til G2-virksomhed angående en afklaring på G2-virksomhed’ korrigerede indberetning, og den 10. januar 2019 fremsendte G2-virksomhed de efterspurgte oplysninger for perioden 2012-2017 til SKAT, jf. bilag 1, s. 11, 1. afsnit.

Den 18. januar 2019 fremsendte SKAT forslag til afgørelse vedrørende indkomstårene 2012-2016, hvoraf det fremgik, at forslaget i sin helhed erstattede det tidligere forslag af 3. december 2018 (bilag D).

Den 13. februar 2019 traf SKAT afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag.

På den baggrund gøres det gældende, at reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke begynder at løbe før tidligst den 10. januar 2019, hvor G2-virksomhed, på baggrund af henvendelse fra SKAT, efter aftale med A, fremsendte de sidste relevante oplysninger for perioden 2012-2017 til SKAT. Det er således først den 10. januar 2019, at SKAT har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse.

3.1.2.2 Ansættelsesfristen på 3 måneder er overholdt

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., at en ansættelse skal foretages senest 3 måneder efter, at den er varslet af told- og skatteforvaltningen. En skatteyder har dog mulighed for at få en rimelig forlængelse af ansættelsesfristen, hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser.

Af Den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit A.A.8.2.2.1.4, fremgår:

"Skatteforvaltningen varsler gentagne gange

Hvis Skatteforvaltningen har varslet rettidigt inden udløbet af reaktionsfristen og stadig inden udløbet af reaktionsfristen finder anledning til at korrigere det først udsendte for-slag, skal der gøres opmærksom på følgende:

Hvis forslag nr. 2 i sin helhed skal erstatte og dermed annullere forslag nr. 1, skal dette udtrykkeligt formuleres i forslag nr. 2 med henblik på at sikre, at ansættelsesfristen, først løber fra tidspunktet for forslag nr. 2. Hvis derimod forslag nr. 2 er udtryk for en fortsæt-telse/korrektion af forslag nr. 1, som således ikke annulleres, vil ansættelsesfristen løbe fra tidspunktet for forslag nr. 1."

Som det følger af bilag C og D, er der ved både SKAT’s forslag til afgørelse af 3. december 2018 og 18. januar 2019 udtrykkeligt beskrevet, at forslaget i sin helhed erstatter det tidligere forslag, hvorfor ansættelsesfristen således først løber fra den 18. januar 2019.

Skatteansættelserne i nærværende sag er foretaget rettidigt, da ændringen af As skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 er varslet ved agterskrivelse af 18. januar 2019, og dermed inden seks måneder efter, at SKAT kom til kundskab om de forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt."

Rettens begrundelse og resultat

Den materielle rigtighed af indkomstforhøjelserne er ikke bestridt af A, hvorfor retten alene skal tage stilling til, hvorvidt A har udvist grov uagtsomhed jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 samt om reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt.

Det er ubestridt, at A ikke selvangav, at han udnyttede købe- og tegningsretter til medarbejderaktier i G2-virksomhed i indkomstårene 2012-2017, ligesom det er ubestridt, at A ikke selvangav gevinst eller tab på sine medarbejderaktier i indkomstårene 2013-2016.

Det fremgår af statsskattelovens §§ 4 og 5, at al indkomst er skattepligtig, medmindre den konkret er undtaget fra skattepligten. Efter skattekontrollovens § 2, stk. 2 (den dagældende § 1 a, stk. 2 og 3) påhviler det den skattepligtige at selvangive alle former for indkomst, herunder aktieindkomst.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan skattemyndighederne foretage eller ændre en skattepligtigs indkomstansættelse (ekstraordinær genoptagelse), hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det fremgår af betingelserne for G2-virksomhed’ aktieprogram, at deltagerne er ejer af aktierne, og at hver deltager er ansvarlig for eventuelle skatter i forbindelse med deres deltagelse i programmet, ligesom det fremgår, at deltagerne er ansvarlige for gebyrer, omkostninger og skatter forbundet med programdeltagelse. A blev således allerede i forbindelse med sin deltagelse i G2-virksomhed’ aktieprogram udtrykkeligt gjort opmærksom på, at hver enkelt deltager i aktieprogrammet selv var ansvarlig for eventuelle skatter.

Ved at kontrollere sine årsopgørelser for årene 2012, 2013 og 2014 kunne A - der var vidende om, at han modtog aktier i de pågældende år, og som også aktivt foretog salg af sine aktier - have konstateret, at han ikke betalte skat af sine aktieindkomster, og på samme måde kunne A ved at kontrollere sine lønsedler have konstateret, at hans aktieindkomst ikke fremgik af disse. Retten bemærker herved, at der var tale om anseelige beløb, navnlig i indkomståret 2012, hvor aktieindkomsten androg 892.574 kr.

A har forklaret, at han, når han solgte aktier, kunne konstatere, at gevinsten fra salget af aktierne gik ind på hans bankkonto, hvilket efter rettens opfattelse burde have gjort A opmærksom på, at der som minimum ikke blev indeholdt skat fra G2-virksomhed’ side, når han solgte aktier.

På den baggrund er det rettens opfattelse, at A ved at undlade at selvangive sine aktieindkomster for årene 2012, 2013 og 2014 har handlet groft uagtsomt.

Retten bemærker, at der i vurderingen tillige er inddraget As egen forklaring om, at han gik ud fra, at G2-virksomhed foretog korrekt indberetning til skattemyndighederne, og at han havde fået at vide fra G2-virksomhed, at han ikke skulle foretage sig noget. Endvidere har retten i vurderingen inddraget de to emails af 21. februar 2017 og 26. marts 2018 fra en medarbejder i G2-virksomhed, SI, samt brevet af 17. december 2018 fra G2-virksomhed, hvori virksomheden beklager og redegør for den manglende indberetning for årene 20132017. Sammenholdt med sagens øvrige oplysninger er det imidlertid rettens opfattelse, at disse omstændigheder ikke kan føre til, at A ikke har udvist grov uagtsomhed. I den forbindelse bemærker retten, at de to emails først er fremsendt til A i 2017 og 2018, og dermed på et langt senere tidspunkt end den periode, hvor A modtog købe- og tegningsretter til medarbejderaktier i indkomstårene 2012-2014, og hvor han foretog salg af medarbejderaktier i indkomstårene 2013-2014.

Endelig bemærker retten, at det er uden betydning for nærværende sag, at Skattestyrelsen har vurderet, at der ikke har været grundlag for at rejse en straffesag mod A, idet dette ikke påvirker den civilretlige vurdering af sagen, jf. eksempelvis Højesterets dom af 15. januar 2007, UfR 2007.1007H.

Da A har handlet groft uagtsomt, er der grundlag for at foretage en ekstraordinær indkomstfastsættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er det imidlertid en betingelse for at foretage en ekstraordinær indkomstfastsættelse, at den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det fremgår af Højesterets dom af 30. august 2018, UfR.2018.3603H, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT henvendte sig den 11. september 2017 til A og anmodede om materiale for indkomstårene 2013-2016. Herefter fulgte et forløb i perioden fra den 18. oktober 2017 til den 10. januar 2019 med løbende korrespondance mellem A og SKAT vedrørende informationsindsamlingen om hans aktieindkomst. Herunder afholdt A og SKAT i alt tre møder, hvor såvel A som SKAT før og efter møderne indhentede eller forsøgte at indhente fyldestgørende oplysninger om størrelsen af As aktieindkomst. SKAT sendte den 21. februar 2018 et forslag til ændring af skatteansættelse. Som led i forløbet undersøgte SKAT også, om As tidligere arbejdsgiver, G2-virksomhed, havde indberettet eller havde forsøgt at indberette As aktieindkomst til SKAT. G2-virksomhed fremsendte i perioden fra 26. oktober 2018 til 19. december 2018 i alt fire indberetninger for årene 2012-2017 til SKAT. På baggrund af disse sendte SKAT den 3. december 2018 et nyt forslag til afgørelse, som i sin helhed erstattede forslaget af 21. februar 2018.

Herefter anmodede A om et nyt møde med SKAT, som blev afholdt den 8. januar 2019, hvilket førte til, at SKAT på ny kontaktede G2-virksomhed, som den 10. januar 2019 fremsendte en korrigeret indberetning. På baggrund af dette fremsendte SKAT den 18. januar 2019 et nyt forslag til afgørelse, som i sin helhed erstattede forslaget af 3. december 2018.

På baggrund af ovenstående forløb er det rettens opfattelse, at SKAT først den 10. januar 2019 var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for at foretage en korrekt, ekstraordinær indkomstansættelse, hvorfor reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt.

Sammenfattende

Som følge af den af A udviste grove uagtsomhed, der bevirkede, at SKAT foretog indkomstansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og da reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt, var SKAT berettiget til at foretage en ekstraordinær indkomstansættelse for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Herefter frifindes Skatteministeriet.

A skal efter sagens resultat betale sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb, kompleksitet og udfald samt hovedforhandlingens varighed af fem timer fastsat til dækning af advokatudgift med 65.500 kr. inklusive moms.

Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med

65.500 kr. inklusive moms.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.