| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Indkomstår 2014 | | | |
| A-indkomst | 63.820 kr. | 255.280 kr. | Ændringen af ansættelsen kan ikke gennemføres |
| Indeholdt A-skat | 17.672 kr. | 70.688 kr. | Ændringen af ansættelsen kan ikke gennemføres |
| Indeholdt AM-bidrag | 5.106 kr. | 20.424 kr. | Ændringen af ansættelsen kan ikke gennemføres |
| Indkomstår 2015 | | | |
| A-indkomst | 159.550 kr. | 382.920 kr. | 159.550 kr. |
| Indeholdt A-skat | 42.830 kr. | 102.792 kr. | 42.830 kr. |
| Indeholdt AM-bidrag | 12.765 kr. | 30.636 kr. | 12.765 kr. |
Faktiske oplysninger
Enkeltmandsvirksomheden, H1, blev stiftet den 13. november 2012. Enkeltmandsvirksomheden drev en restaurant. Enkeltmandsvirksomheden ophørte den 31. december 2016.
Enkeltmandsvirksomheden har haft følgende antal ansatte:
1. kvartal 2014: 2-4 medarbejdere
2. kvartal 2014: 5-9 medarbejdere
3. kvartal 2014: 2-4 medarbejdere
4. kvartal 2014: 5-9 medarbejdere
1: kvartal 2015: 0 medarbejdere
2: kvartal 2015: 5-9 medarbejdere
3: kvartal 2015: 5-9 medarbejdere
4. kvartal 2015: 2-4 medarbejdere
Enkeltmandsvirksomheden har indberettet følgende vedrørende klageren [A] til eIndkomst:
| 2014 (Maj til december) | |
| Bidragspligtig A-indkomst | 255.280 kr. |
| Indeholdt A-skat | 70.688 kr. |
| Indeholdt AM-bidrag | 20.424 kr. |
| |
| 2015 (Januar til december) | |
| Bidragspligtig A-indkomst | 382.920 kr. |
| Indeholdt A-skat | 102.792 kr. |
| Indeholdt AM-bidrag | 30.636 kr. |
Det fremgår af klagerens kontoudtog, at der er udbetalt følgende løn af arbejdsgiveren:
| Dato | Udbetalt beløb |
| 1. juli 2014 | 9.000,00 kr. |
| 1. august 2014 | 9.000,00 kr. |
| 1. september 2014 | 9.000,00 kr. |
| 3. november 2014 | 7.500,00 kr. |
| 2. december 2014 | 7.500,00 kr. |
| Udbetalt til klagerens konto i alt i 2014 | 42.000,00 kr. |
| Dato | Udbetalt beløb |
| 3. marts 2015 | 20.000,00 kr. |
| 2. april 2015 | 16.000,00 kr. |
| 2. maj 2015 | 10.000,00 kr. |
| 3. juni 2015 | 10.000,00 kr. |
| 30. juli 2015 | 14.925,00 kr. |
| 31. august 2015 | 15.000,00 kr. |
| 30. september 2015 | 15.000,00 kr. |
| 28. oktober 2015 | 15.000,00 kr. |
| 30. november 2015 | 15.000,00 kr. |
| 29. december 2015 | 15.000,00 kr. |
| Udbetalt til klagerens konto i alt i 2015 | 145.925,00 kr. |
Det er oplyst af Skattestyrelsen, at det af klagerens skattekort fremgår, at klageren skulle have haft udbetalt en bruttomånedsløn på 31.910 kr. i perioden 1. maj 2014 til 1. december 2015. Dette svarer til en nettomånedsløn på 20.521 kr., hvor der er fratrukket 8.836 kr. til A-skat og 2.553 kr. til AM-bidrag.
Klagerens repræsentant har oplyst, at arbejdsgiveren har overført en del af lønnen til klagerens konto og udbetalt en del af lønnen kontant. Repræsentanten har oplyst, at klageren har fået udbetalt i alt 187.925 kr. på sin konto, heraf 42.000 kr. i 2014 og 145.925 kr. i 2015.
Repræsentanten har endvidere oplyst, at klageren har fået udbetalt i alt 225.735 kr. kontant i 2014, 2015 og 2016, hvoraf 37.000 kr. blev indsat på klagerens konto i 2014, 81.100 kr. i 2015 og 18.000 kr. i 2016. Derudover har repræsentanten oplyst, at 45.000 kr. er modtaget kontant som tilbagebetaling af lån ydet til klagerens arbejdsgiver. Der er ikke fremlagt gældsbrev for låneforholdet. Repræsentanten har oplyst, at det resterende kontante beløb på i alt 44.635 kr. er anvendt dels til klagerens privatforbrug og dels sendt til klagerens familie i Land Y1 med klagerens søsters rejse til Land Y1. Repræsentanten har fremsendt klagerens søsters pas, hvor søsterens visum fremgår.
Repræsentanten har endvidere fremsendt udskrifter af klagerens kontoudtog for 2014, 2015 og 2016 samt erklæring underskrevet den 31. oktober 2018 af klagerens arbejdsgiver, hvoraf følgende fremgår:
"(…)
Jeg skal hermed bekræftes at, A, Cpr-nr. […] havde været ansat i min tidligere virksomhed H1, CVR-nr.: […].
Vedkommende fik i perioden 2014 og 2015 udbetalt en del af sit løn i kontante.
Jeg bekræfter samtidig at jeg personlig havde lånt kr. 45.000,- af A, ultimo 2015. Lånet er siden afviklet og tilbagebetalt.
(…)"
Det fremgår af de fremsendte udskrifter af kontoudtog, at der er indsat følgende beløb på klagerens konto:
| Dato 2014 | Tekst | Beløb |
| 20. maj 2014 | Kundekort […]26 | 10.000,00 kr. |
| 30. juni 2014 | Kundekort […]48 | 7.000,00 kr. |
| 23. oktober 2014 | Kundekort […]32 | 8.000,00 kr. |
| 27. december 2014 | Overførsel B, Adresse Y1, By Y1 | 12.000,00 kr. |
| | |
| Dato 2015 | | |
| 6. januar 2015 | Kundekort […]23 | 500,00 kr. |
| 1. februar 2015 | Overførsel B, Adresse Y1, By Y1 | 5.000,00 kr. |
| 1. februar 2015 | Overførsel B, Adresse Y1, By Y1 | 18.000,00 kr. |
| 2. marts 2015 | Kundekort […]72 | 2.000,00 kr. |
| 7. april 2015 | B, Adresse Y1, By Y1 | 13.000,00 kr. |
| 29. maj 2015 | Kundekort […]85 | 15.000,00 kr. |
| 29. juni 2015 | Kundekort […]34 | 5.000,00 kr. |
| 1. juli 2015 | Kundekort […]73 | 6.000,00 kr. |
| 28. juli 2015 | Kundekort […]23 | 2.000,00 kr. |
| 19. august 2015 | Overførsel B, Adresse Y1, By Y1 | 11.730,00 kr. |
| 24. august 2015 | Kundekort […]26 | 15.000,00 kr. |
| 30. september 2015 | Kundekort […]14 | 4.100,00 kr. |
| 30. november 2015 | Kundekort […]50 | 3.000,00 kr. |
| 2. december 2015 | Kundekort […]63 | 1.000,00 kr. |
| 29. december 2015 | Kundekort […]68 | 500,00 kr. |
| | |
| Dato 2016 | | |
| 11. februar 2016 | Kundekort […]32 | 1.500,00 kr. |
| 18. februar 2016 | Kundekort […]34 | 2.000,00 kr. |
| 29. februar 2016 | Kundekort […]44 | 4.000,00 kr. |
| 7. marts 2016 | Kundekort […]50 | 7.500,00 kr. |
| 31. marts 2016 | Kundekort […]35 | 3.000,00 kr. |
Skattestyrelsen har den 19. september 2018 fremsendt varsel til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015 og truffet den påklagede afgørelse vedrørende de påklagede indkomstår den 12. november 2018. Skattestyrelsen har oplyst, at kundskabstidspunktet regnes fra den dato, hvor Skattestyrelsen træffer afgørelse hos arbejdsgiveren den 20. september 2018, da arbejdsgiveren forinden har haft mulighed for at fremlægge dokumentation for, at lønnen har været udbetalt til klageren.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har nedsat klagerens lønindkomst fra enkeltmandsvirksomheden H1 for indkomstårene 2014 og 2015 med henholdsvis 191.460 kr. og 223.370 kr. og tilbageført tilhørende A-skat og AM-bidrag. Klagerens lønindkomst er således nedsat til henholdsvis 63.820 kr. og 159.550 kr. for 2014 og 2015.
Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:
"(…)
1.3 Retsregler og praksis
Ifølge skattekontrollovens § 1 skal enhver der er skattepligtig her til landet hvert år selvangive sin indkomst hverken mere eller mindre.
I henhold til statsskattelovens § 4 skal den skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne alle årets indtægter.
1.4 Dine bemærkninger
Vi har modtaget 2 mails fra din repræsentant [Navn udeladt] fra R1 henholdsvis den 12. oktober 2018 og den 2. november 2018. Af mailen fra den 12. oktober 2018 fremgår følgende:
I forbindelse med Deres skrivelse af den 22. oktober 2018, har jeg kontaktet min klients tidligere arbejdsgiver, C, som har bekræftet, at hun i perioden 2014-2015, fik udbetalt en del af løn til min klient i kontante.
C bekræftes i sammen forbindelse at hun ultimo 2015, havde lånt kr. 45.000,- af min klient. Lånt er siden tilbagebetalt.
Min klient menes at have underskrevet nogle dokumenter i forbindelse med udbetalingen og lånet, men har desværre ikke gemt disse dokumenter efter han forlod virksomheden.
Min klient gav de meste af penge til sin familie i Land Y1, nogle af penge havde han selv brugt og de sidste havde han sat ind på sin konto, men han kan ikke huske nøjagtig beløb, da det er en del år tilbage.
Erklæring fra arbejdsgiveren vedlægges.
Kontakt undertegnende, såfremt der skal bruges yderligere oplysninger til sagen. Ved henvendelse venligst angiv vores sagsnummer: […].
Som svar hertil bad jeg din repræsentant finde dokumentation for den kontante løn, idet jeg ikke kan følge udbetalingen fra din arbejdsgivers konto til dig, herunder eventuelt en kopi af kontoudtog, som viser, at du efterfølgende har sat lønnen ind på din konto.
Herudover bad jeg om dokumentation enten i form af gældsbrev eller andre objektive kendsgerninger som kunne bestyrke, at der er tale om et reelt lån mellem dig og din arbejdsgiver.
På den foranledning modtager jeg nedenstående mail af den 2. november 2018, hvoraf følgende fremgår.
I forbindelse med Deres skrivelse af den 22. oktober 2018, har jeg kontaktet min klients tidligere arbejdsgiver, C, som har bekræftet, at hun i perioden 2014-2015, fik udbetalt en del af løn til min klient i kontante.
C bekræftes i sammen forbindelse at hun ultimo 2015, havde lånt kr. 45.000,- af min klient. Lånt er siden tilbagebetalt.
Min klient menes at have underskrevet nogle dokumenter i forbindelse med udbetalingen og lånet, men har desværre ikke gemt disse dokumenter efter han forlod virksomheden.
Min klient gav de meste af penge til sin familie i Land Y1, nogle af penge havde han selv brugt og de sidste havde han sat ind på sin konto, men han kan ikke huske nøjagtig beløb, da det er en del år tilbage.
Erklæring fra arbejdsgiveren vedlægges.
Kontakt undertegnende, såfremt der skal bruges yderligere oplysninger til sagen. Ved henvendelse venligst angiv vores sagsnummer: […].
1.5 Skattestyrelsens endelige bemærkninger og begrundelse
Vi har som nævnt under punkt 1.2 gennemgået din arbejdsgiver H1’s lønudbetaling for 2014 og 2015. I den forbindelse har vi konstateret, at den løn som er indberettet på din selvangivelse, ikke ses udbetalt fra arbejdsgivers konto. Du har oplyst, at lønnen er udbetalt kontant, og har fremskaffet en bekræftelse med din arbejdsgivers underskrift på, at lønnen er udbetalt kontant.
I det følgende fremgår oplysninger om andre virksomheders skattemæssige forhold, som sædvanligvis vil være underlagt Skattestyrelsens tavshedspligtsbestemmelser i skatteforvaltningslovens § 17.
Under hensyntagen til skattestyrelsens begrundelsespligt i forvaltningslovens § 24 kan skattestyrelsen give oplysninger om andre personers og virksomheders skattemæssige forhold, hvis det er af afgørende betydning for sagen. Det vurderes, at oplysninger om andre personers og virksomheders forhold er vigtige for, at denne sag er fuldt ud begrundet.
Din arbejdsgiver har oplyst at penge, som er tilgået hendes konto fra Land Y1, er anvendt til at udbetale kontante lønninger til dig. Det fremgår dog ikke af hendes konto, at pengene efterfølgende er hævet kontant til din lønudbetaling. Herudover har hun forklaret, at også kontante varekøb som fremgår af hendes bogføringsmateriale, muligvis kan være kontante lønudbetaling til dig. Det har ikke været muligt at få dokumenteret.
Vi kan på den baggrund ikke godkende den indsendte bekræftelse fra din arbejdsgiver, som dokumentation på, at lønudbetalingen har fundet sted.
Du oplyser desuden at du har givet en del af din løn til din familie i Land Y1. Såfremt dette er tilfældet bør det fremgå af dit kontoudtog, som en udenlandsk overførsel. Hvis du skulle have medbragt dem til Land Y1 kontant, bør der have været dokumentation i form af kvitteringer for udenlandsrejser det pågældende år mv. Dette er ikke fremlagt Skattestyrelsen.
At der er tale om et lån som du yder C og ikke løn som du tilbagebetaler, er ligeledes ikke dokumenteret. Der foreligger ikke gældsbrev, og der foreligger ikke dokumentation for at C har tilbagetalt lånet.
Skattestyrelsen fastholder dermed at nedsætte din lønindkomst for både 2014 og 2015 med begrundelsen, at lønudbetalingen ikke har fundet sted.
(…)"
Skattestyrelsen har den 2. januar 2019 fremsendt en udtalelse, hvoraf følgende fremgår:
"(…)
A har i forbindelse med klagen til jer indsendt kopi af kontoudtog. Disse har ikke tidligere været forelagt Skattestyrelsen på trods af vores anmodning herom. Skatteankestyrelsen skal dog være opmærksom på, at der også er indsendt kopi af konto for 2016, som altså ikke omhandler de påklagede år.
Skattestyrelsen har gennemgået kontoudtogene som vedrører de påklagede år, og mener ikke, at de dokumenterer, at der er sket kontante lønudbetalinger fra H1.
De beløb som er markeret af skatteyder på kontoudtogene, antager jeg er dem, som han mener er kontante lønindbetalinger på kontoen fra H1.
For 2014 har skatteyder markeret 37.000 kr. heraf udgør 25.000 kr. kontante indsætninger. Den resterende del er overførsler fra en anden person end skatteyders arbejdsgiver, hvorfor de ikke anses at vedrøre ansættelsesforholdet ved H1.
For 2015 har skatteyder markeret beløb som samlet set udgør 101.830 kr., heraf udgør 54.100 kr. kontante indsætninger. Den resterende del er overførsler fra en anden person end skatteyders arbejdsgiver, hvorfor de ikke kan anses at vedrøre ansættelsesforholdet.
De kontante indsætninger anses jf. Skattestyrelsens begrundelse under punkt 1.5 i afgørelse af den 12. november 2018, ikke at være kontant løn udbetalt af arbejdsgiver, dels fordi det ikke er dokumenteret, at der er tale om løn som sættes ind på kontoen, og dels at arbejdsgiver ikke har hævet tilsvarende beløb på den konto, hun selv har oplyst at være den, hun hæver kontanter til sine ansatte fra. Beløbet stemmer i øvrigt ikke med det beløb, som i givet fald skulle være udbetalt kontant.
Revisor for skatteyder anfører tillige i hans klage, at skatteyder har ydet lån til sin arbejdsgiver med 45.000 kr. For at Skattestyrelsen kan godkende et lån, skal dette bestyrkes af objektive kendsgerninger, se fx. SKM2017.405.BR og SKM2017.530.BR.
(…)"
Skattestyrelsen har den 16. juli 2021 fremsendt supplerende udtalelse, hvoraf følgende fremgår:
"(…)
| Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagers opfattelse | Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse | Skattestyrelsens udtalelse |
| Indkomståret 2014 | | | | |
| A-indkomst | 63.802 | 255.280 | Ugyldig | 63.820 |
| Indeholdt A-skat | 17.672 | 70.688 | Ugyldig | 17.672 |
| Indeholdt AM-bidrag | 5.106 | 20.424 | Ugyldig | 5.106 |
| | | | |
| Indkomståret 2015 | | | | |
| A-indkomst | 159.550 | 382.920 | 159.550 | 159.550 |
| Indeholdt A-skat | 42.803 | 102.792 | 42.803 | 42.803 |
| Indeholdt AM-bidrag | 12.765 | 30.636 | 12.765 | 12.765 |
Skattestyrelsens begrundelse
Skattestyrelsen kan ikke tiltræde indstillingen vedrørende ugyldighed af indkomståret 2014. Skattestyrelsen finder, i lighed med retsformanden at der skal afholdes retsmøde.
Skattestyrelsen har nedsat klagerens lønindkomst fra enkeltmandsvirksomheden H1 for 2014 og 2015. Det er oplyst, at klageren blev ansat hos H1, cvr. […] pr. 1. maj 2014.
Skattestyrelsen har således fundet, at der ikke er realitet bag de foretagne lønindberetninger. Skattestyrelsen har derfor omregnet den udbetalte løn til bruttoløn for klageren, hvorefter vi mener at den reelle bruttoløn udgør hhv 191.460 og 47.865.
Skattestyrelsen har således hjemmel til at annullere indberetninger i det omfang der ikke er realitet bag. Dette fremgår fx af SKM2017.257.BR og SKM2018.94.BR.
Skattestyrelsen fastholder derfor ansættelserne.
Skatteankestyrelsen skriver: "Af forarbejderne til den tidligere gældende skattestyrelseslov fremgik, at Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 1 alene var tiltænkt anvendt ved ændringer på skattemyndigheden initiativ og alene var tiltænkt anvendt ved forhøjelser."
Dette har vi ikke kunnet genfinde, hvorfor vi skal anmode Skatteankestyrelsen om at præcisere hvor det står, at det "alene var tiltænkt anvendt ved forhøjelser."
Primære påstand - Der ses at være hjemmel til nedsættelser i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har følgende ordlyd:
Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis
…
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag"
Bestemmelse fremgik, stort set enslydende, af Skatteforvaltningslovens § 35, stk. 1, nr. 6:
6) I det omfang skatteansættelsen er en følge af, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag
Af LFF 1999.192, hvori bestemmelsen blev indsat, fremgår til nr. 20:
"Efter forslaget til § 35 i skattestyrelsesloven gøres der en række undtagelser fra de almindelige ansættelsesfrister, der er foreslået indsat som § 34 i skattestyrelsesloven.
Disse forlængelser af ansættelsesfristerne vedrører såvel nedsættelser som forhøjelser, og dermed også ansættelsesændringer på grundlag af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige.
Overordnet er fristforlængelserne centreret om tilfælde, hvor den skattepligtige enten uforskyldt er blevet skatteansat for højt eller myndighederne er uden skyld i en for lav skatteansættelse. Fristforlængelserne omfatter ikke småsager, jf. forslaget til § 35, stk. 2 i skattestyrelsesloven
…
Under nr. 6 foreslås, at skattemyndighederne ikke skal være bundet af de almindelige ansættelsesfrister i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne ligningsrelevante oplysninger.
Bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er begået et strafbart forhold, men at der er udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsespligten"
Inden LFF 1999.192 havde Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1 denne ordlyd:
Skattemyndighederne kan ikke afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse, jf. § 3, stk. 4, 1. pkt., efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb
Men ordlyden blev i 1999 ændret, således, at der i § 35, stk. 1 nu fremgik:
"Uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde…"
Hvis der var tale om at den tidligere bestemmelse blot var omformuleret, men at den fortsat skulle indebære samme retstilstand, ville det fremgå af forarbejderne. Da det ikke fremgår i dette lovforslag, kan vi slutte modsætningsvist og konkludere, at den nye formulering var en ændring, således at § 35 ikke kun omfattede forhøjelser efter lovændringen i 1999.
I punkt 5 i LFF 1999.192 fremgår det også:
"Efter forslaget er det i øvrigt en generel betingelse for at ændre en skatteansættelse uden for de almindelige 3-årige ansættelsesfrister, at ændringen indebærer en - isoleret set - bruttoforhøjelse eller bruttonedsættelse på mindst 5.000 kr. af en indkomst, der skal indgå i grundlaget for skatteansættelsen, jf. forslaget til § 35, stk. 2"
Denne del af lovforslaget viser, at Skattestyrelseslovens § 35 både gælder "bruttoforhøjelse og bruttonedsættelser", således var der ikke sat en begrænsning for myndighederne i forhold til nedsættelser.
Af cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999 fremgik det, at:
"betingelserne for at bryde de almindelige ansættelsesfrister som udgangspunkt er gjort fælles for skattepligtige og skattemyndighederne, men i praksis vil alene kriterierne i § 35, stk. 1, nr. 1-5, være fælles for skattepligtige og skattemyndighederne, idet kriteriet efter nr. 6 er formet for at undgå for lave skatteansættelser."
Cirkulæret blev ophævet ved cirk nr. 172 af 20. januar 2001. Teksten er ikke videreført i Den Juridiske vejledning.
Konklusion
Med ændringen i 1999 udgik kravet i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1 omkring forhøjelse og den er ikke videreført siden.
Det fremgår derfor ikke direkte af loven og eller forarbejderne, at Skatteforvaltningen ikke også kan fortage nedsættelse, når klageren har bevirket at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Dette ville også være en væsentlig indskrænkning af den hjemmel der fremgår af lovens ordlyd.
Det skal holdes for øje, at SKM2002.371.LSR og SKM2016.585.VLR (tidligere SKM2015.427.BR) alene vedrører om der på borgerens initiativ kunne ske en nedsættelse pga. grov uagtsomhed hos hhv. klagerens administrator i SKM2002.371.BR og hos klagerens revisor i SKM2016.585.VLR. Denne sag er væsentligt anderledes, da ændringen sker på skatteforvaltningens initiativ.
Det skal også bemærkes, at de i denne sag omhandlede konstruktion ikke var kendte på tidspunktet for lovforslaget i 1999.
På baggrund af sagens konstruktion og den samlede udnyttelse af systemet er der på klagerens vegne handlet mindst groft uagtsomt.
Nedsættelsen er ikke i strid med lovteksten og ej heller med forarbejderne, hvorfor den ikke kan anses for at være ugyldig.
Subsidiær påstand
Der er indtrådt en ændring i det privatretlige grundlag for ansættelsen.
Det privatretlige grundlag i denne sag er lønnen mellem arbejdsgiver og arbejdstager.
Klageren har selvangivet indkomsten som følge af den af arbejdsgiveren indberettede løn.
Da der ikke er udbetalt løn i overensstemmelse med indberetningerne til indkomstregisteret, er det privatretlige grundlag for skatteansættelsen ændret.
Der er således en ændring af den løn som er indberette som værende gældende mellem arbejdsgiver og arbejdstager og den løn der reelt set er udbetalt.
Herefter er der hjemmel i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 til den foretagne ændring af skatteansættelsen, da det privatretlige grundlag er ændret.
Nedsættelsen er således gyldigt foretaget.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens oprindeligt indberettede indkomst for indkomstårene 2014 og 2015 fastholdes.
Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:
"(…)
De faktiske forhold
Klienten har været ansat under beløbsordningen hos H1, CVR […], i 2014 (8 måneder) og i 2015.
Klientens arbejdsgiver har indberettet en månedlig bruttoløn på 31.910 kr. i tråd med kravene i bruttolønsordningen, men nettolønnen er udbetalt delvis ved bankoverførsler og delvis i kontanter.
En erklæring fra arbejdsgiveren om, at lønnen er delvis betalt i kontanter er vedlagt som bilag 2.2.
Arbejdsgiveren har indberettet følgende indkomst:
| 2014 | | 2015 | |
| AM-grundlag | 255.280 kr. | AM-grundlag | 382.920 kr. |
| Indeholdt A-skat | 70.688 kr. | Indeholdt A-skat | 102.792 kr. |
| Indeholdt AM-bidrag | 20.424 kr. | Indeholdt AM-bidrag | 30.636 kr. |
| Nettoløn: | 164.168 kr. | Nettoløn | 249.492 kr. |
Dette giver en total nettoløn over de 2 perioder på 413.660 kr.
Det fremgår af arbejdsgiverens kontoudtog, at der er udbetalt følgende løn til klienten:
01/07-2014 9.000 kr.
01/07-2014 9.000 kr.
01/08-2014 9.000 kr.
01/09-2014 7.500 kr.
02/12-2014 7.500 kr.
03/03-2015 20.000 kr.
02/04-2015 16.000 kr.
02/05-2015 10.000 kr.
03/06-2015 10.000 kr.
30/07-2015 14.925 kr.
31/08-2015 15.000 kr.
30/09-2015 15.000 kr.
28/10-2015 15.000 kr.
30/11-2015 15.000 kr.
29/12-2015 15.000 kr.
I alt udbetalt 187.925 kr.
Den resterende nettoløn er udbetalt til klienten i kontanter, hvoraf følgende er indsat på klientens konto jf. kontoudtog vedlagt som bilag 5.:
20/05-2014 10.000 kr.
30/06-2014 7.000 kr.
23/10-2014 8.000 kr.
27/12-2014 12.000 kr.
06/01-2015 500 kr.
31/03-2015 2.000 kr.
29/05-2015 15.000 kr.
29/06-2015 5.000 kr.
01/07-2015 6.000 kr.
28/07-2015 2.000 kr.
24/08-2015 15.000 kr.
30/09-2015 4.100 kr.
30/11-2015 30.000 kr.
02/12-2015 1.000 kr.
29/12-2015 500 kr.
11/02-2016 1.500 kr.
18/02-2016 2.000 kr.
29/02-2016 4.000 kr.
07/03-2016 7.500 kr.
31/03-2016 3.000 kr.
I alt indsat kontant 136.100 kr.
Henholdsvis den 28/10-2015, 30/11-2015 og den 29/12-2015 tilbagebetaler klienten 15.000 til arbejdsgiveren i form af et lån, som efterfølgende er tilbagebetalt til klienten i kontanter.
Min klient husker, at der har været nogle papirer, der dokumenterede lånet og tilbagebetalingen heraf, men han har ikke set det nødvendigt at gemme dokumenterne, idet gælden er afviklet og ansættelsesforholdet i øvrigt er ophørt.
Arbejdsgiver erklærer ligeledes i bilag 2.2., at der har været et låneforhold mellem de to.
Dette giver et resterende beløb på 134.635 i kontanter, som dels er indgået i klientens privatforbrug og dels sendt med klientens søster til familien i Land Y1 i forbindelse med søsterens rejse til Land Y1 fra 04/09-2015 til 25/09-2015. Som dokumentation for søsterens rejse til Land Y1, er hendes pas vedlagt som bilag 6., hvoraf hendes visum fremgår.
Det præcise beløb, der blev sendt til Land Y1 er ukendt, da min klient ikke kan huske det, og da det ikke er normalt at dokumentere, hvor mange penge, man sender hjem til familien.
Skattestyrelsens indstilling og vores modsvarende klager
Skattestyrelsen har i deres afgørelse af den 12. november 2018 afgjort at nedsætte min klients indtægt, så den svarer til det, der er udbetalt fra arbejdsgiverens konto.
Dermed ignorerer Skattestyrelsen de kontante indskud, der er gået ind på vores klients konto, og som underbygger påstanden om, at en del af lønnen er modtaget kontant.
Skattestyrelsen har desuden afgjort, at låneforholdet mellem vores klient og arbejdsgiveren er tilbagebetaling af løn på trods af, at arbejdsgiveren erklærer rigtigheden af låneforholdet i bilag 2.2., som Skattestyrelsen også har modtaget.
Vi ønsker derfor at gøre gældende, at vores klients oprindeligt indberettede indkomst for 2014 og 2015 fastholdes og anmoder hermed Skatteankestyrelsen om at tage sagen op til revurdering.
(…)"
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt de nedlagte påstande om fastholdelse af klagerens oprindeligt indberettede indkomst. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og henviste til Landsskatterettens kendelse af 3. maj 2002, offentliggjort i SKM2002.371.LSR.
Repræsentanten anførte, at klageren har fået udbetalt i alt 268.663 kr. kontant af sin arbejdsgiver, hvoraf 181.000 kr. er indsat kontant på hans bankkonto. Repræsentanten anførte endvidere, at klagerens arbejdsplads er en restaurant med kontante midler, hvorfor det ikke giver mening, at der i Skattestyrelsens afgørelse lægges vægt på, at man ikke kan se, hvor klagerens kontante midler stammer fra, herunder at det ikke fremgår af restaurantens konto, at der er hævet kontanter, samt at beløbene er taget af restaurantens kasse. Repræsentanten anførte, at det fremgår af klagerens kontoudtog, at der har været for få udgifter til mad mm., hvorfor det må antages, at klageren har anvendt kontante midler til det. Repræsentanten henviste endvidere til Danmarks Statistik vedrørende kontantbeholdninger i restauranter og anførte, at der ikke er lavet nogen undersøgelser af, hvad der har været af kontanter i restauranten.
Repræsentanten anførte endelig, at klageren har selvangivet, indberettet og indbetalt og derved ikke handlet groft uagtsomt, samt at klageren er omfattet af den korte ligningsfrist. I den forbindelse anførte repræsentanten, at han er enig i, at afgørelsen for indkomståret 2014 er ugyldig, men anførte, at Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2015 ligeledes er ugyldig, da der i afgørelsen foreligger manglende begrundelse, manglende undersøgelse af faktura og manglende hjemmel til ekstraordinær genoptagelse.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen henviste til, at når man opholder sig i Danmark på beløbsordningen, så er der en række krav, der skal være opfyldt, herunder at man skal have en årlig indtægt på 375.000 kr. i 2015, og at klagerens arbejdsgiver ikke har afholdt udgifter til løn i det oplyste omfang.
Skattestyrelsen anførte endvidere, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, finder anvendelse på både forhøjelser og nedsættelser. Skattestyrelsen henviste blandet andet til SKM2021.707.HR.
Landsskatterettens afgørelse
Til den skattepligtige indkomst skal medregnes den skattepligtiges samlede årsindtægter efter bestemmelsen i statsskattelovens § 4.
Af kildeskattelovens § 46, stk. 1, fremgår, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal indeholdes skat. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvis regning udbetalingen foretages.
Af kildeskattelovens § 69, stk. 2, fremgår, at den som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af indeholdte beløb.
Indeholdt A-skat og AM-bidrag bliver godskrevet på årsopgørelsen.
Skattestyrelsen kan slette lønindberetninger og nægte godskrivning, hvis der ikke er realitet bag de foretagne lønindberetninger, jf. SKM2017.257.BR og SKM2018.94.BR.
Skatteforvaltningen kan som udgangspunkt ikke varsle ændring af skatteansættelsen for et indkomstår senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal herefter foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.
Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold (dagældende bekendtgørelse nr. 534 af 2. maj 2013), at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse af ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet indkomstår efter indkomstårets udløb. Den varslede ansættelse skal herefter være foretaget senest den 1. oktober i samme år, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2.
Den forkortede ligningsfrist gælder ikke for personer, der ikke har enkle økonomiske forhold, eller ved ændringer, der har karakter af en nedsættelse af skatteansættelsen, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 og 3 i bekendtgørelse om forkortet ligningsfrist.
Ligeledes gælder den forkortede ligningsfrist ikke for forhold, hvor betingelserne for suspension af den ordinære ansættelsesfrist er opfyldt, jf. § 3 i bekendtgørelse om forkortet ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 27.
Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den tidligere gældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1, nr. 5, hvilket fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven (LFF 2005-02-24 nr. 110).
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ændring af skatteansættelsen foretages, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Efter praksis kan skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, alene anvendes i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en for lav skatteansættelse, jf. Højesterets dom af 3. november 2021, offentliggjort som SKM2021.707.HR.
Indkomståret 2014
Klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015 er som udgangspunkt omfattet af bekendtgørelse om en kort ligningsfrist, da klageren anses for at have haft enkle økonomiske forhold henset til klagerens skatteoplysninger.
Da den påklagede ansættelsesændring for indkomståret 2014 vedrører en nedsættelse, er forholdet ikke omfattet af den forkortede ligningsfrist, jf. § 1, stk. 1, nr. 3, i bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold (dagældende bekendtgørelse nr. 534 af 2. maj 2013), men i stedet omfattet af den ordinære ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Fristen for at afsende varsel om ordinær ændring af ansættelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 var herefter senest den 1. maj 2018.
Enkeltmandsvirksomheden, H1, har indberettet løn, A-skat og AM-bidrag for klageren til eIndkomst for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014.
Skattestyrelsen sendte varsel om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2014 og 2015, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, den 19. september 2018 og traf den påklagede afgørelse vedrørende de påklagede indkomstår den 12. november 2018.
Det følger af Højesterets dom af 3. november 2021, offentliggjort som SKM2021.707.HR, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke indeholder hjemmel til for skattemyndighederne at foretage ekstraordinær genoptagelse med henblik på at foretage en nedsættelse af en skatteansættelse. Bestemmelsen hjemler derfor ikke den foretagne ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014.
Da Skattestyrelsen ikke har anvist anden hjemmel til at fravige den ordinære ligningsfrist, kan den påklagede ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 ikke gennemføres.
Landsskatteretten ændrer herved denne del af afgørelsen.
Indkomståret 2015
Enkeltmandsvirksomheden, H1, har indberettet løn, A-skat og AM-bidrag for klageren til eIndkomst. Lønindberetningerne angår perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015. Ved kontrol af enkeltmandsvirksomheden er det konstateret, at der ikke har været kontanthævninger eller overførsler fra selskabets konti, som modsvarer de indberettede lønudbetalinger.
Skattestyrelsen har nedsat klagerens lønindkomst svarende til det, som fremgår udbetalt af arbejdsgiveren til klageren i 2015. Skattestyrelsen har således nedsat klagerens lønindkomst til i alt 159.550 kr.
Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har fået udbetalt sin løn dels på sin konto og dels kontant. Repræsentanten har oplyst, at 145.925 kr. er udtalt til klagerens konto i 2015, og at klageren har modtaget i alt 225.735 kr. for 2014, 2015 og 2016, hvoraf 81.100 kr. er indsat på klagerens konto i 2015 og 18.000 kr. i 2016, at 45.000 kr. er kontant tilbagebetaling af lån fra klagerens arbejdsgiver samt, at det resterende beløb på 44.635 kr. dels er anvendt til privatforbrug og dels sendt med klagerens søster til Land Y1.
Indberetningen til eIndkomst dokumenterer ikke i sig selv, at der reelt er udbetalt løn og indeholdt A-skat og AM-bidrag heraf svarende til det indberettede.
Landsskatteretten finder, at klageren ikke har fremlagt tilstrækkelig objektiv dokumentation, herunder påvist pengestrømme, som dokumenterer, at lønnen er udbetalt til klagerens konto eller kontant, eller at der er indeholdt A-skat og AM-bidrag, svarende til det indberettede.
Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at indsætningerne på klagerens bankkonto ikke stemmer overens med indberetningerne fra enkeltmandsvirksomheden H1.
Landsskatteretten har desuden lagt vægt på, at arbejdsgiverens erklæring om udbetaling af løn kontant til klageren ikke ses underbygget af objektiv dokumentation. Det fremgår således ikke af arbejdsgiverens konto, at der er hævet tilsvarende kontanter til udbetaling af løn. Hertil kommer, at en del af de overførsler, som tilgik klagerens konto, og som skulle udgøre løn, stammer fra en anden person end klagerens arbejdsgiver, og som således ikke kan anses at vedrøre klagerens ansættelsesforhold. Der er i øvrigt ikke fremlagt gældsbrev for det påståede låneforhold mellem klageren og klagerens arbejdsgiver, der således ikke er bestyrket ved objektive kendsgerninger, ligesom der ikke foreligger dokumentation for lånets tilbagebetaling.
Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at fristerne for ordinær ansættelse for indkomståret 2015 er overholdt.
Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har ansat klagerens A-indkomst, indeholdt A-skat og AM-bidrag i indkomståret 2015 til henholdsvis 159.550 kr., 42.830 kr. og 12.765 kr.
Landsskatteretten stadfæster herved denne del af afgørelsen.