Klagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan SKAT iht. SKM2017.33.SR af 20. december 2016 bekræfte, at skattepligten for så vidt angår A [herefter kaldet klageren] må anses for indtrådt senest på tidspunktet for første delbetalings udbetaling?

Der er til SKATs yderligere orientering sket transport i indeståendet på andelshaverkontoen. Da beskatningen iht. alm. praksis først sker ved udbetaling af den enkelte delbetaling, vil udbetalingerne ske til det begunstigede pengeinstitut, mens beskatningen vil belaste [klageren]. Dette vil i realiteten forhindre en gældssanering, idet der dermed ikke er udsigt til at gældssaneringen vil medføre en varig forbedring af [klagerens] økonomiske forhold."

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et "Nej".

Landsskatteretten stadfæster det bindende svar. Der henvises til Landsskatterettens begrundelse nedenfor.

Faktiske oplysninger
Af punktet "Faktiske forhold" i det bindende svar fremgår bl.a. følgende (uddrag):

"Følgende er oplyst i forbindelse med anmodning om bindende svar:

"Undertegnede er udpeget som medhjælper for Skifteretten i By Y1 i gældssaneringssagerne SKS […] [klageren] … og SKS …

Gældssaneringssagerne behandles efter konkurslovens kap. 29 (Gældssanering i forbindelse med konkurs).

[Klageren] har tidligere drevet landbrug med svinedrift og har i den forbindelse været andelshaver med tilhørende andelshaverkonto hos H [herefter kaldet Andelsselskabet]. [Klageren] udtrådte som andelshaver i forbindelse med konkursen.

Konsekvensen af udtræden er, at indeståendet på andelshaver kontoen opgøres ved udgangen af det regnskabsår, hvor medlemskabet er ophørt. Det herved fremkomne beløb udbetales årligt i fem år med 1/5 ved hver udbetaling.

Udbetalingsbestemmelserne fremgår af vedtægterne fra [Andelsselskabet] pkt. 21.2.4 og er vedtaget på Repræsentantskabsmøde den 5. november 2015. Repræsentantskabet er iht. vedtægternes pkt. 14.1 selskabets øverste myndighed.""

Under SKATs behandling af sagen har klagerens repræsentant fremlagt kopi af vedtægter af 5. november 2015 for Andelsselskabet. Af disse fremgår bl.a. følgende:

"…
4.1
Andelshavere, der i et fuldt regnskabsår ikke har foretaget andelshaverleverancer, betragtes som udtrådt af selskabet med virkning fra udløbet af dette regnskabsår …
…
21.2 Andelshaverkonti
…
21.2.4
Ved medlemskabets ophør opgøres indeståendet på kontoen ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt, evt. efter regulering som anført i pkt. 21.2.2. Det herved fremkomne beløb udbetales årligt med 1/5 heraf. Ophører medlemskabet i første halvdel af et regnskabsår, sker første udbetaling ½ år efter afslutningen af det regnskabsår, hvor medlemskabet ophørte. Ophører medlemskabet i sidste halvdel af et regnskabsår, sker første udbetaling ét år efter afslutningen af det regnskabsår, hvor medlemskabet ophørte. De sidste 4 udbetalinger erlægges i de efterfølgende 4 år, på samme tidspunkt af året som første udbetaling, således at kontoen er fuldt udbetalt, når disse 5 udbetalinger har fundet sted.
…
21.4 Fælles regler for andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti
21.4.1
Repræsentantskabet træffer på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler - forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer …
…
23.1
Selskabets regnskabsår er fra den 1. oktober - 30. september …
…"

Under klagesagsbehandlingen har klagerens repræsentant fremlagt kopi af de pr. 7. marts 2018 gældende vedtægter for Andelsselskabet. Af disse vedtægter fremgår bl.a. følgende:

"…
4.1
Andelshavere, der i et fuldt regnskabsår ikke har foretaget andelshaverleverancer, betragtes som udtrådt af selskabet med virkning fra udløbet af dette regnskabsår …
…
21.2 Andelshaverkonti
21.2.1
Efter regnskabsåret 2016/17 ophører de årlige indbetalinger på andelshaverkontiene, der er opbygget gennem modregning i den årlige restbetaling, andelshaverne i øvrigt ville have modtaget. Repræsentantskabet træffer, efter indstilling fra bestyrelsen, på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde, dog tidligst for regnskabsåret 2020/21, beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra andelshaverkontiene til bestående medlemmer, jf. pkt. 21.4.1 - forudsat og i det omfang, det af bestyrelsen anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bemyndigelsen gælder indtil næste års ordinære repræsentantskabsmøde.
…
21.2.3.
Ved medlemskabets ophør opgøres indeståendet på kontoen ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt. Det herved fremkomne beløb udbetales årligt med 1/5 heraf, jf. pkt. 21.4.1. Ophører medlemskabet i første halvdel af et regnskabsår, sker første udbetaling ½ år efter afslutningen af det regnskabsår, hvor medlemskabet ophørte. Ophører medlemskabet i sidste halvdel af et regnskabsår, sker første udbetaling ét år efter afslutningen af det regnskabsår, hvor medlemskabet ophørte. De sidste 4 udbetalinger erlægges i de efterfølgende 4 år, på samme tidspunkt af året som første udbetaling, således at kontoen er fuldt udbetalt, når disse 5 udbetalinger har fundet sted. Såfremt bestyrelsen træffer beslutning om udbetaling af det resterende indestående på andelshaverkontiene efter pkt. 21.2.1 vil en sådan beslutning også omfatte indestående på et ophørt medlems andelshaverkonto, således at kontoen er fuldt udbetalt senest på samme tid som de øvrige andelshaverkonti.

21.3 Personlig ansvarlige konti
21.3.1
Der er for hver andelshaver oprettet en personlig ansvarlig konto, hvortil henlægges sådanne beløb som Repræsentantskabet træffer beslutning om i medfør af pkt. 22.2 litra b).
…
21.3.3
Ved medlemskabets ophør opgøres indeståendet på den personlig ansvarlige konto ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt. Med forbehold for pkt. 21.3.4 og 21.4.1 udbetales det herved fremkomne beløb henover 10 regnskabsår med lige store årlige beløb, idet første betaling vedrører det regnskabsår hvori medlemskabet er ophørt, og sker på tidspunktet for selskabets udbetaling af restbetaling for dette regnskabsår og herefter ligeledes på tidspunkt for ordinær restbetaling for de 9 følgende regnskabsår.

21.3.4
Såfremt det samlede beløb, der for et givent regnskabsår skal udbetales i medfør af pkt. 21.3.3 overstiger det samlede beløb, der for samme regnskabsår i medfør af pkt. 22.2, litra b) henlægges på de personlig ansvarlige konti, reduceres udbetalingsbeløbet for det givne regnskabsår således at det svarer til årets henlæggelse. Reduktionsbeløbet fordeles forholdsmæssigt mellem alle de udtrådte andelshavere, der for det givne regnskabsår er berettiget til at modtage udbetaling fra de personlig ansvarlige konti, med deraf følgende reduktion af årets udbetaling fra den personlig ansvarlige konto. Reduktionsbeløbet for det pågældende regnskabsår fortabes og kommer således ikke til udbetaling i senere regnskabsår.

21.4 Fælles regler for andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti
21.4.1
Repræsentantskabet træffer på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler - forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bemyndigelsen gælder indtil næste års ordinære repræsentantskabsmøde.
…

23.1
Selskabets regnskabsår er fra den 1. oktober til den 30. september.
…"

Repræsentanten har endvidere bl.a. fremlagt kopi af det pr. 3. marts 2016 gældende regulativ for administration af andelshaverkonti i Andelsselskabet. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"1. Andelshaverkonti
1.1
Andelshaverkontiene er de i henhold til vedtægterne pkt. 21.2.1 og 21.2.2 etablerede konti.
…
1.3
Andelshaverkontiene udbetales efter bestemmelserne i vedtægternes pkt. 21.2.4 og 21.4.1, jf. dog pkt. 21.4.3 og 21.4.4.
…"

Repræsentanten har tillige fremlagt bl.a. fremlagt kopi af det pr. 3. marts 2016 gældende regulativ for administration af personlig ansvarlige konti i Andelsselskabet. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"1. Personlig ansvarlige konti
1.1
Personlig ansvarlige konti er de i henhold til vedtægterne pkt. 21.3.1 etablerede konti.
…
1.3
Personlig ansvarlige konti udbetales efter bestemmelserne i vedtægternes pkt. 21.3.3, 21.3.4, 21.4.1 og 21.4.2, jf. dog pkt. 21.4.3 og 21.4.4.
…"

Repræsentanten har endvidere fremlagt en opgørelse fra Andelsselskabet af 25. maj 2018 over klagerens indestående på andelshaverkontoen i Andelsselskabet. Det fremgår heraf, at indeståendet i alt udgør 1.008.548,20 kr., og at det forventes udbetalt i fem lige store rater fra oktober 2018 til oktober 2022.

Under klagesagsbehandlingen er det bl.a. videre oplyst, at klageren den 15. juli 2016 blev taget under konkursbehandling, hvilken blev afsluttet den 15. november 2017. Samme dato blev der indledt en gældssaneringssag for klageren.

SKATs afgørelse
SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et "Nej".

SKAT har herved bl.a. henvist til følgende:

"Generelt

Indtægter der er erhvervet ret til i løbet af indkomståret skal medregnes ved indkomstopgørelsen efter princippet i statsskattelovens § 4.

Indkomst der i konkursperioden er konkursindkomst følger af Konkursskattelovens § 7.

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.B.2.8 beskriver reglerne for gevinst og tab på andelsbeviser eller andele i visse andelsforeninger samt udbetalinger fra andelsselskaber til sine medlemmer.

Skatterådet har ved et bindende svar, offentliggjort som SKM2016.294.SR, taget stilling til beskatningstidspunktet ved udbetaling af andelshaverkonto i forbindelse med en andelshavers udtræden af et andelsselskab.

I det bindende svar har Skatterådet svaret ja til følgende spørgsmål: "Kan Skatterådet bekræfte, at der vil ske beskatning hos danske andelshavere i A på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer endelig beslutning om udbetaling fra indskudskapitalen, det vil sige ved den ratevis udbetaling af indskudskapitalen over perioden på 3 år?

SKATs begrundelse og indstilling til besvarelsen af dette spørgsmål, og som blev tiltrådt af Skatterådet, er som følger:

"Som anført af selskabets repræsentant er indskudskapitalen frem til udbetaling egenkapital i A. SKAT er enig i denne vurdering jf. også begrundelsen til spørgsmål 1. 

Udbetaling af indestående på indskudskapital ved ophør af medlemskab til de danske andelshavere forudsætter jf. de faktuelle oplysninger, at repræsentantskabet træffer beslutning herom. 

Dette indebærer, at såfremt repræsentantskabet et eller flere år skulle beslutte ikke at udbetale en rate fra indskudskapitalen, så findes der ikke nogen mekanisme i A's vedtægter, der sikrer, at raten vil blive udbetalt i efterfølgende år. 

På den baggrund er SKATs den opfattelse, at udtrædende danske andelshavere først erhverver ret til indestående på indskudskapital på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen, hvilket her i den konkrete sag, sker ved den ratevise udbetaling af indskudskapitalen over perioden på 3 år. 

Beskatningen af de danske andelshavere indtræder således hvert år i forbindelse med udbetaling af indskudskapitalen, også selv om udbetalingen sker over en årrække som eksempelvis over en periode på 2-3 år, når der har været truffet beslutning herom af A repræsentantskab det pågældende år. 

Udbetalingen er at anse som personlig indkomst." 

Ligeledes har Skatterådet ved et bindende svar, offentliggjort som SKM2017.33.SR, taget stilling til beskatningstidspunktet ved udbetaling af andelshaverkonto i forbindelse med en andelshavers udtræden af et andelsselskab.

I det bindende svar har Skatterådet svaret ja til følgende spørgsmål: "Kan Skatterådet bekræfte, at i forbindelse med andelshaveres udtræden af A AmbA, sker der beskatning af andelshaverne på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer endelig beslutning om udbetaling af andelshaverkonti, dvs. ved den ratevise udbetaling af andelshaverkonti?"

SKATs begrundelse og indstilling til besvarelsen af dette spørgsmål, og som blev tiltrådt af Skatterådet, er som følger:

"Ved vurderingen af beskatningstidspunktet skal der tages udgangspunkt i det tidspunkt, hvor andelshaveren har erhvervet endelig ret til beløbet dvs. retserhvervelsestidspunktet. 

Det er derfor SKATs opfattelse, at der skal foretages en konkret vurdering af hvornår dette tidspunkt indtræder for andelshaverne i A AmbA, hvor især andelsselskabets vedtægter har betydning for denne bedømmelse. 

Det fremgår af besvarelsen til spørgsmål 1, at indestående på en andelshaverkonto er at betragte som egenkapital for A AmbA sådan som, det er bestemt i andelsselskabets vedtægter. 

Ifølge A AmbA´s vedtægter udbetales indestående på kontoen årligt fordelt i flere dele. 

Dette skal sammenholdes med andelsselskabets vedtægter om, at indestående på andelshaverkonti først kan komme til udbetaling efter, at andelsselskabets repræsentantskab forudgående har givet bemyndigelse og under forudsætning af, at det kan anses som forsvarligt af hensyn til andelsselskabets kreditorer. Denne beslutning træffes hvert år af repræsentantskabet. 

Det er oplyst af spørger, at såfremt repræsentantskabet i ét eller flere år ikke vedtager udbetaling af andelshaverkonti, indeholder vedtægterne ikke nogen mekanisme, der sikrer, at andelshaverne på et senere tidspunkt modtager denne betaling. 

Denne mekanisme fremgår dog ikke udtrykkeligt af vedtægterne, men da udbetalingerne er opdelt i flere rater, hvor rækkefølgen er fastlagt, således at hele kontoen anses som udbetalt, når perioden for udbetalingerne er udløbet, og da udbetalingen forudsætter repræsentantskabets godkendelse, er det SKATs opfattelse, at retten til en udbetaling kan fortabes. 

På den baggrund er SKATs den opfattelse, at de udtrædende andelshavere først erhverver ret til indestående på andelshaverkontoen på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen, hvilket her i den konkrete sag, sker ved den ratevise udbetaling af andelshaverkontoen over den fastsatte perioden på flere år. 

Dette indebærer, at beskatningen af de danske andelshavere først indtræder hvert år i forbindelse med udbetaling af andelshaverkontoen, også selv om udbetalingen sker over en årrække, når der har været truffet beslutning herom af A AmbA´s repræsentantskab det pågældende regnskabsår. 

Beskatning indtræder således ikke allerede på det tidspunkt, hvor andelshaveren medlemskab ophører og medlemmet udtræder af andelsselskabet. 

Retserhvervelsestidspunktet indtræder derfor hvert eneste regnskabsår i den vedtægtsmæssige fastsætte årrække, når der foreligger en godkendelse fra repræsentantskab, idet der først på dette tidspunkt foreligger en endelig ret for andelshaveren om at få udbetalt indeståendet på andelshaverkontoen."

Herudover svarede Skatterådet ja til følgende spørgsmål: "Kan Skatterådet bekræfte, at i forbindelse med andelshaveres udtræden af A AmbA, sker der beskatning af andelshaverne på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer endelig beslutning om udbetaling af anden personlige konti, dvs. ved den ratevise udbetaling af anden personlige konti, jf. dog spørgsmål 5"?

SKATs begrundelse og indstilling til besvarelsen af dette spørgsmål, og som blev tiltrådt af Skatterådet, er som følger:

"Som udgangspunkt er det samme betragtninger, der gør sig gældende som ved besvarelsen af spørgsmål 3. 

Dette indebærer, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvornår andelshaverne har opnået endelig ret til udbetaling af beløbene på anden personlige konti. 

Indestående på anden personlige konti udbetales også som andelshaverkonti i rater over en årrække. Det er således brug for at vurdere om beskatningstidspunktet derved er udskudt for disse konti. 

Det fremgår af A AmbA´s vedtægter, at foruden repræsentantskabets godkendelse indeholder vedtægterne et yderligere vilkår for udbetaling af beløb på anden personlige konti. 

Det fremgår udtrykkeligt af vedtægterne, at det fulde beløb på anden personlige konti kan blive reduceret. Anden personlige konti kan alene udbetales, såfremt årets samlede indbetaling til anden personlige konti er større end årets udbetaling til anden personlige konti. 

Det fremgår endvidere udtrykkeligt af vedtægterne, at reduktionsbeløbet for de pågældende regnskabsår fortabes, og at dette beløb vil derfor ikke komme til udbetaling i senere regnskabsår. 

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at de udtrædende andelshavere først erhverver ret til indestående på anden personlige konti på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen, hvilket her i den konkrete sag, sker ved den ratevise udbetaling af anden personlige konti over en årrække. 

Beskatningen af de danske andelshavere indtræder således hvert år i forbindelse med udbetaling af anden personlige konti, også selv om udbetalingen sker over en årrække, når der har været truffet beslutning herom af A AmbA´s repræsentantskab det pågældende regnskabsår.

Retserhvervelsestidspunktet indtræder derfor hvert eneste regnskabsår i den vedtægtsmæssige fastsætte periode på samme måde som ved besvarelse af spørgsmål 3 om udbetaling af indestående på andelshaverkonti." 

Konkret
[Klageren] anses for udtrådt af [Andelsselskabet] vedtægternes pkt. 4.1.

[Klageren] vil være skattepligtig af de løbende udbetalinger fra [Andelsselskabet] vedrørende hhv. andelshaverkonto og personlig ansvarlig konto, da [klageren] er rette indkomstmodtager, idet det er [klageren], der har erhvervet ret til udbetalingerne. Derimod er det ikke afgørende, hvad en indkomst anvendes til, og det ændrer ikke herpå, at der er foretaget transport på indeståendet på andelshaverkontoen.

[Klageren] skal medregne udbetalinger fra [Andelsselskabet] i forbindelse med sin udtræden på det tidspunkt/i det indkomstår, hvor de enkelte rater udbetales.

Der er ved afgørelsen henset til, at Skatterådet ved de ovennævnte bindende svar har fastslået, at udbetaling ved en andelshavers udtræden af et andelsselskab beskattes på det tidspunkt/i det indkomstår, hvor de enkelte rater udbetales.

Spørgsmålet besvares med et "Nej".

SKATs endelige besvarelse af det bindende svar:
Det er SKATs opfattelse, at der ved høringssvaret af den 26. marts 2018 ikke er fremkommet nye oplysninger der kan ændre SKATs besvarelse af det bindende svar.

SKATs udkast til bindende svar af den 9. marts 2018 fastholdes.

SKAT har følgende kommentarer til høringssvaret af den 26. marts 2018:

Ifølge vedtægterne for[Andelsselskabet] pkt. 21.4. og pkt. 21.4.1 fremgår følgende:

"Fælles regler for andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti
Repræsentantskabet træffer på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlig konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler - forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bemyndigelsen gælder indtil næste års ordinære repræsentantskabsmøde."

Ud fra ovenstående er det SKATs opfattelse, at retserhvervelsestidspunktet, jf. statsskattelovens § 4 for udbetaling fra andelshaverkonti og personlig ansvarlig konti er på det tidspunkt/i det indkomstår, hvor de enkelte rater udbetales.

Der henvises til ovenstående citerede Skatteråds afgørelser."

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagen indstillet, at det bindende svar fastholdes, idet der herved bl.a. er udtalt følgende:

"Ifølge mail af den 25. maj 2018 fra [Andelsselskabet] fremgår, at [klageren] har følgende beløb tilgode ved [Andelsselskabet]:

Andelshaverkonto (AH-Konto) 1.008.548,20 kr. udbetales i 5 lige store rater (oktober 2018 - oktober 2022).

Personlig ansvarlig konto (PH-Konto) 138.818,16 kr. udbetales i 9 lige store rater (december 2018 - december 2026).

Det fremgår af mailen, at [klageren] ikke har anmodet om udbetaling som engangssum mod dekort.

Ifølge vedtægterne for [Andelsselskabet] fremgår følgende af punkt 21.2.3. 5. pkt.:

"De sidste 4 udbetalinger erlægges i de efterfølgende 4 år, på samme tidspunkt af året som første udbetaling, således at kontoen er fuldt udbetalt, når disse 5 udbetalinger har fundet sted."

Følgende fremgår, af vedtægternes punkt 21.4.1.

"Fælles regler for andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti
Repræsentantskabet træffer på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlig konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler - forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bemyndigelsen gælder indtil næste års ordinære repræsentantskabsmøde."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ifølge ovenstående kan retten til en udbetaling fortabes, da udbetalingen forudsætter repræsentantskabets godkendelse.

Derfor erhverver de udtrædende andelshavere først ret til indeståendet på kontiene på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen.

Retserhvervelsestidspunktet indtræder derfor hvert regnskabsår i den vedtægtsmæssige fastsatte årrække, når der foreligger en godkendelse fra repræsentantskabet, da der først på dette tidspunkt foreligger en endelig ret for andelshaveren om at få udbetalt indeståendet på kontiene. Der henvises til Skatterådets bindende svar af den 20. december 2016 (SKM2017.33.SR) og Den Juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.B.2.8."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at de planlagte udbetalinger fra klagerens andelshaverkonto i Andelsselskabet skal anses som endeligt erhvervet ved klagerens udtræden af Andelsselskabet i forbindelse med klagerens konkurs, uanset hvornår udbetalingerne faktisk sker. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Til støtte for påstandene har klagerens repræsentant bl.a. anført følgende:

"Indledningsvist skal det bemærkes, at nærværende sag vedrører beskatningstidspunket af indeståendet på Klagers AH-konto samt indeståendet på Klagers PA-konto hos [Andelsselskabet] ...

Det afgørende i denne sammenhæng er, hvornår Klager har erhvervet endeligt ret til udbetaling af indeståenderne.

Det er Klagers opfattelse, at der må skelnes klart mellem udbetalinger fra indestående på andelshaverkonto (AH-konto) og personlig ansvarlige konto (PA-konto).

For så vidt angår AH-kontoen, er det Klagers opfattelse, at Klager erhvervede endelig ret til udbetalingerne ved sin udtræden i forbindelse med konkursbehandlingen, hvor indeståendet på Klagers AH-konto blev gjort op, jf. nærmere nedenfor.

For så vidt angår PA-kontoen, er Klager enig med SKAT i, at beskatning først kan og skal ske, på det tidspunkt hvor udbetalingerne er fastsat af [Andelsselskabets] bestyrelse, jf. nærmere nedenfor.

…1. Generelt om tidspunktet for Klagers udtræden som medlem af [Andelsselskabet]
Klager er enig med SKAT i, at Klager må anses for udtrådt af [Andelsselskabet], jf. vedtægternes (bilag 3) punkt 4.1.

Det følger af vedtægternes punkt 4.1, at medlemskabet ophører, når et medlem ikke har foretaget andelshaverleverancer i et fuldt regnskabsår. [Andelsselskabets] regnskabsår løber fra 1. oktober til 30. september, jf. vedtægternes (bilag 3) punkt 23.1, og Klager blev taget under konkursbehandling den 15. juli 2016. Klager anses således for udtrådt af [Andelsselskabet] i forbindelse med konkursbehandlingen og var i hvert fald endeligt udtrådt på tidspunktet for konkursboets afslutning den 15. november 2017.

…2. Generelt om retserhvervelsesprincippet, jf. statsskattelovens § 4
Klager er enig med SKAT i, at indtægter, der er erhvervet ret til i løbet af indkomståret skal medregnes ved indkomstopgørelsen efter princippet i statsskattelovens § 4.

Afgørende for periodiseringen efter retserhvervelsesprincippet er tidspunktet, hvor Klager har opnået et privatretligt krav på sin økonomiske fordel.

...2.1 SKATs seneste praksis vedrørende udbetalinger fra andelskonti
SKAT har tidligere ved SKM2016.294.SR angivet følgende om retserhvervelsesprincippet i forbindelse med udbetalinger fra andelskonti:

»Udbetaling af indestående på indskudskapital ved ophør af medlemskab til de danske andelshavere forudsætter, jf. de faktuelle oplysninger, at repræsentantskabet træffer beslutning herom. 

Dette indebærer, at såfremt repræsentantskabet et eller flere år skulle beslutte ikke at udbetale en rate fra indskudskapitalen, så findes der ikke nogen mekanisme i A's vedtægter, der sikrer, at raten vil blive udbetalt i efterfølgende år. 

På den baggrund er SKATs den opfattelse, at udtrædende danske andelshavere først erhverver ret til indestående på indskudskapital på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen, hvilket her i den konkrete sag, sker ved den ratevise udbetaling af indskudskapitalen over perioden på 3 år. «

Det er således ved SKM2016.294.SR fastslået, at retserhvervelsestidspunktet i udgangspunktet er det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetaling, dersom der ikke i øvrigt findes nogen mekanisme i andelsforeningens vedtægter, der sikrer, at raten vil blive udbetalt.

SKAT har fulgt afgørelsen op med SKM2017.33.SR, hvor det angives:

»Ved vurderingen af beskatningstidspunktet skal der tages udgangspunkt i det tidspunkt, hvor andelshaveren har erhvervet endelig ret til beløbet dvs. retserhvervelsestidspunktet. 

Det er derfor SKATs opfattelse, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvornår dette tidspunkt indtræder for andelshaverne i A AmbA, hvor især andelsselskabets vedtægter har betydning for denne bedømmelse.
...
Det er oplyst af spørger, at såfremt repræsentantskabet i et eller flere år ikke vedtager udbetaling af andelshaverkonti, indeholder vedtægterne ikke nogen mekanisme, der sikrer, at andelshaverne på et senere tidspunkt modtager denne betaling.
...
På den baggrund er SKATs den opfattelse, at de udtrædende andelshavere først erhverver ret til indestående på andelshaverkontoen på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udbetalingen, hvilket her i den konkrete sag, sker ved den ratevise udbetaling af andelshaverkontoen over den fastsatte perioden på flere år« 

Det er således ved SKM2017.33.SR fastslået, at der skal foretages en konkret vurdering, hvor særligt vedtægterne får betydning ved bedømmelsen af, hvornår retserhvervelsestidspunktet indtræder. Tilsvarende er der i den juridiske vejledning 2018-1, C.B.2.8 om andelsbeviser og SKM2018.112.SR angivet: »Retserhvervelsestidspunktet afhænger af en konkret vurdering af selskabets vedtægter og øvrige reguleringer af forholdet mellem selskabet og dets medlemmer.« 

…3. Udbetaling fra AH-konto
Med henvisning til ovenstående … bemærkes, at indeståendet på Klagers AH-konto pr. 25. maj 2018 er kr. 1.008.548,20.

Reglerne om udbetaling af indestående på AH-konti er nærmere fastsat i vedtægterne for [Andelsselskabet] … punkt 21.2 og 21.4, samt AH-konto regulativet … punkt 1.3 og punkt 2.

Det følger således af punkt 21.2.3, at indeståendet på AH-kontoen opgøres ved udgangen af det regnskabsår, hvor medlemskabet ophører. Det opgjorte beløb vil herefter blive udbetalt årligt med 1/5, således at det fulde beløb er indfriet efter 5 udbetalinger (5 år), jf. dog punkt 21.4.1.

Det følger af vedtægternes … punkt 21.4.1, at repræsentantskabet for hvert år bemyndiger bestyrelsen til at foretage udbetalinger fra PA- og AH-konti, idet udbetalingerne dog skal være forsvarlige af hensyn til selskabets kreditorer.

Det er Klagers opfattelse, at der ved afgørelsen af spørgsmålet om, hvornår Klager har erhvervet endelig ret til indeståendet på AH-kontoen, skal foretages en konkret vurdering af vedtægterne og den øvrige regulering af [Andelsselskabets] medlemmer, jf. herved SKM2017.33.SR og SKM2018.112.SR. Det er således Klagers opfattelse, at det er nødvendigt at sammenholde ind­ holdet af reglerne for udbetaling fra PA-konti og reglerne for udbetaling fra AH-konti.

I modsætning til hvad der gælder efter reglerne om udbetaling af PA-konti, jf. vedtægternes … punkt 21.3.4 og PA-konto regulativets … punkt 2.5 og nærmere nedenfor, gælder der for så vidt angår AH-konti ingen fortabelse af retten til en manglende betaling. Tværtimod fremgår utvetydigt af vedtægternes … punkt 21.2.3, at "kontoen er fuldt udbetalt, når disse 5 udbetalinger har fundet sted". Det fremgår endvidere af punkt 21.2.3, at udbetaling kan ske tidligere end fastsat, dersom det bestemmes efter vedtægternes punkt 21.2.1.

Det er således allerede ved opgørelsen af indeståendet på AH-kontoen på tidspunktet for med­ lemskabets ophør sikkert, at Klager modtager det fulde beløb. Det er derfor Klagers opfattelse, at Klager har erhvervet endelig ret til beløbet stort kr. 1.088.548,20 på tidspunktet for sin udtræden af [Andelsselskabet] i forbindelse med konkursbehandlingen, jf. vedtægternes punkt 4.1 om medlemskabets ophør.

SKATs afgørelser i SKM2016.294.SR og SKM2017.33.SR er begrundet med, at der i vedtægterne mangler en mekanisme, der sikrer, at der på et senere tidspunkt sker udbetaling af en rate, hvis repræsentantskabet for et eller flere år måtte vælge ikke at foretage udbetalinger. Afgørende er således, om der foreligger et retskrav på udbetaling.

Det er Klagers opfattelse, at Klager i forbindelse med konkursen og ved sin udtræden af [Andelsselskabet] har opnået et retskrav på udbetaling af indeståendet på AH-kontoen, jf. vedtægternes punkt 21.2.3, jf. punkt 4.1, jf. punkt 23.1.

Det fremgår således af vedtægternes punkt 21.2.3, at kontoen er udbetalt, når der er foretaget 5 udbetalinger, eller når der træffes beslutning om udbetaling på et tidligere tidspunkt, jf. vedtægternes punkt 21.2.1. Det ændrer således ikke herpå, at repræsentantskabet og/eller bestyrelsen hvert år skal godkende udbetalingen under skyldig hensyntagen til, hvad der er forsvarligt i forhold til selskabets kreditorer.

Der er således i den konkrete sag - og i modsætning til SKM2016.294.SR og SKM2017.33.SR - sikret en mekanisme, hvorefter Klager opnår det fulde indestående, uanset at repræsentantskabet eller bestyrelsen måtte beslutte ikkeat udbetale fra AH-kontoen i et eller flere år.

Det er Klagers opfattelse, at det er uden betydning for spørgsmålet om tidspunktet for retserhvervelse, at [Andelsselskabet] i sine vedtægter har amortiseret udbetalingen af indeståendet på AH-konti under hensyntagen til [Andelsselskabets] soliditet og selskabets kreditorer i øvrigt. Det er ligeledes uden betydning, at indeståendet på AH-kontoen i amortiseringsperioden indgår som egenkapital i [Andelsselskabet], idet Klager har et retskrav på det fulde indestående.

…4. Udbetaling fra PA- konto
Med henvisning til ovenstående … bemærkes, at Klager har et indestående på sin PA-konto stort kr. 138.818,16 pr. 25. maj 2018.

Reglerne om udbetaling af indestående på PA-konti er nærmere fastsat i vedtægterne for [Andelsselskabet] … punkt 21.3 og 21.4, samt PA-konto regulativet … punkt 1.3 og punkt 2.

Det følger således af punkt 21.3.3, at der sker udbetaling af PA-konti ved medlemskabets ophør, og at udbetaling sker over 10 regnskabsår med lige store årlige beløb, jf. dog punkt 21.3.4 og punkt 21.4.1.

Det følger af punkt 21.3.4., at beløbet, der skal udbetales til den udtrædende, kan nedsættes såfremt udbetalingsbeløbet overstiger det samlede beløb, der for samme regnskabsår henlægges på de personlig ansvarlige konti, jf. punkt 22.2, litra b). Såfremt beløbet nedsættes i henhold til vedtægternes punkt 21.3.4 fortaber den udtrædende retten til reduktionsbeløbet, der derfor ikke kommer til udbetaling i senere år.

Det fremgår ligeledes af PA-konto regulativet … punkt 2.5, at engangsbeløb til udbetaling opgøres efter samme princip som beskrevet i vedtægternes punkt 21.3.4 om reduktion af årets udbetaling fra PA-konti. Dette medfører, at dersom engangsbetalingen overstiger det beløb, der henlægges på de personlig ansvarlige konti, jf. vedtægternes punkt 22.2, litra b), da nedsættes udbetalingsbeløbet. Reduktionsbeløbet vil ikke komme til udbetaling på et senere tidspunkt.

Klager er som en følge af vedtægternes punkt 21.3.4 og PA-konto regulativets punkt 2.5 enig med SKAT i, at beskatning først kan og skal ske, på det tidspunkt hvor beløbet, der kommer til udbetaling fra Klagers PA-konto fastsættes af bestyrelsen. Beløbets størrelse kendes således ikke på et tidligere tidspunkt, hvorfor der ikke er erhvervet endelig ret hertil. Dette er i fuld overensstemmelse med tidligere praksis, jf. blandt andet SKM2017.33.SR.

…5. Konklusion
Under henvisning til redegørelsen ovenfor, er det Klagers opfattelse, at:

1) Klager udtrådte som medlem af [Andelsselskabet] i forbindelse med sin konkurs.
2) Klager erhvervede endelig ret til udbetalingerne fra AH-kontoen, da Klager udtrådte som medlem og det fulde indestående på kontoen blev gjort op.
3) Klager erhverver endelig ret til udbetalinger fra PA-kontoen efterhånden som udbetalingerne bliver godkendt af repræsentantskabet og/eller bestyrelsen."

Under klagesagsbehandlingen har repræsentanten bl.a. anført følgende i forlængelse af Skattestyrelsens udtalelse (uddrag):

"[Klageren] er enig med Skattestyrelsen i, at der pr. 25. maj 2018 var følgende beløb tilgode ved [Andelsselskabet]:

Andelshaverkonto (herefter "AH-konto"): kr. 1.008.548,20, der udbetales i 5 lige store rater. Personlig ansvarlig konto (herefter "PA-konto "): kr. 138.818,06, der udbetales i 9 lige store rater.

Klager er endvidere enig med Skattestyrelsen om, at der ikke er anmodet om udbetaling som engangssum mod dekort. Det skal i den forbindelse bemærkes, at F1-Bank A/S har transport i det fulde indestående, og at F1-Bank A/S ikke har ønsket at få beløbet udbetalt mod dekort. Det er således ikke en mulighed at få beløbet udbetalt mod dekort.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen i sine bemærkninger ikke bestrider, at Klager er udtrådt af

[Andelsselskabet] i forbindelse med Klagers konkurs.

…
Det er Klagers opfattelse, at udbetalingerne må vurderes konkret ud fra vedtægterne for [Andelsselskabet], jf. SKM2017.33.SR og SKM2018.112.SR.

Der skal derfor foretages en konkret vurdering af, hvornår udbetalinger fra AH-kontoen henholdsvis PA-kontoen skal anses for endeligt erhvervet. I forbindelse hermed må vedtægternes bestemmelser … nødvendigvis sammenholdes med hinanden.

Det fremgår således udtrykkeligt af vedtægternes punkt 21.3.4 … at der under visse givne omstændigheder er mulighed for helt eller delvist at fortabe retten til en eller flere udbetalinger fra PA-konti. Muligheden for at fortabe retten til udbetalinger fra PA-konti er således detailreguleret.

En tilsvarende bestemmelse findes imidlertid ikke ved en gennemgang af vedtægternes punkt 21.2.3 om udbetalinger fra AH-konti.

Vedtægternes punkt 21.2.3, 2. pkt. … fastsætter således udgangspunktet om udbetalinger fra AH-konti: Indeståendet på AH-konti udbetales årligt med 1/5 heraf, jf. dog punkt 21.4.1. Det fremgår videre af vedtægternes punkt 21.2.3, 5. pkt. … at de sidste 4 udbetalinger erlægges i de efterfølgende 4 år, på samme tidspunkt af året som første udbetaling, således at kontoen er fuldt udbetalt, når disse 5 udbetalinger har fundet sted.

Som det fremgår modificeres udgangspunktet af vedtægternes punkt 21.4.1 … hvorefter der årligt skal træffes beslutning om at udbetale fra henholdsvis AH-konti og PA-konti "efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler - forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer."

Det er Klagers opfattelse, at Klager ikke helt eller delvist fortaber ret til en udbetaling i medfør af vedtægternes punkt 21.2.3 … dersom bestyrelsen for et år måtte bestemme, at der alene kan udbetales et mindre beløb end 1/5 af indeståendet, jf. vedtægternes punkt 21.4.1.

Bestyrelsens bemyndigelse angår således alene de årlige udbetalingers størrelse. Der er ingen hjemmel i vedtægterne … hvorefter restindeståendet på AH-kontoen herefter bortfalder.

Klagers opfattelse begrundes med, at indeståendet på AH-kontoen, er et beløb, som Klager får udbetalt ved udtræden af [Andelsselskabet]. Beløbet er opsparet, derved at [Andelsselskab] har tilbageholdt et beløb i forbindelse med Klagers løbende leveringer. Beløbet skal derfor i realiteten anses for at være blevet indbetalt af Klager, uanset dette har været en ved vedtægterne bestemt tvungen indbetaling. Indeståendet anses således som vederlag for tilbagesalg af andelsbeviset til det udstedende selskab, jf. ligningslovens § 16 B, stk. 1, jf. Landsskatterettens kendelse af 4. september 2013, journalnr. 12-0191934. Dette følger tillige af Juridisk Vejledning 2018-2 C.B.10.3, hvoraf fremgår:

"Beløb, som en andelshaver får udbetalt ved udtræden af et andelsselskab, anses som vederlag for tilbagesalg af andelsbeviset til det udstedende selskab. Se LL § 16 B, stk. 1." 

Indeståendet på AH-kontoen bliver således effektivt omdannet til fremmedkapital i [Andelsselskabet] på tidspunktet, hvor indeståendet kan opgøres.

Afgørende bliver herefter, hvornår indeståendet på AH-kontoen endeligt kan opgøres.

Det fremgår af vedtægternes punkt 21.2.3 … at indeståendet på AH-kontoen, og dermed vederlaget for tilbagesalg af andelsbeviset, opgøres "ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt. "

Medlemskabets ophør reguleres af vedtægternes punkt 4 … herunder særligt punkt 4.1. Det fremgår af denne bestemmelse, at "Andelshavere, der i et fuldt regnskabsår ikke har foretaget andelshaverleverancer, betragtes som udtrådt af selskabet med virkning fra udløbet af dette regnskabsår." Det fremgår endvidere af vedtægternes punkt 23.1 … at [Andelsselskabet]s regnskabsår er fra den 1. oktober til den 30. september.

Klager blev den 15. juli 2016 taget under konkursbehandling ved dekret afsagt Skifteretten i By Y1. Der er ikke efter den 15. juli 2016 foretaget andelshaverleverancer.

Klager har således ikke foretaget andelshaverleverancer i et fuldt regnskabsår, og skal derfor betragtes som udtrådt af [Andelsselskabet] med virkning fra den 30. september 2016.

Klager er således forpligtet til at afstå andelsbeviset ved [Andelsselskabet] den 30. september 2016, og har samtidig erhvervet endelig ret til at få indeståendet på sin AH-konto udbetalt. Det er herefter alene udbetalingstidspunktet, der kan udskydes, jf. Landsskatterettens kendelse af 4. september 2013, journalnr. 12-0191934.
…
Under henvisning til redegørelsen ovenfor, er det Klagers opfattelse, at Klager ikke kan fortabe retten til indeståendet på AH-kontoen, uanset [Andelsselskabets] bestyrelse måtte vælge for et eller flere år at udbetale mindre end 1/5 af indeståendet. Det er således alene udbetalingstidspunktet, der (kan) udskydes.

Det er således Klagers opfattelse, at Klager har erhvervet endelig ret til indeståendet på sin AH­ konto den 30. september 2016, hvor Klager var forpligtet til at afstå andelsbeviset og udtræde af [Andelsselskabet].

Indeståendet på andelshaverkontoen skal herefter beskattes i skatteåret 2016."

Under klagesagsbehandlingen har klagerens repræsentant bl.a. videre anført følgende vedrørende Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019 i j.nr. 18-0011094:

"2. PUNKTER, HVOR NÆRVÆRENDE SAGS FAKTUM AFVIGER FRA LANDSKATTERETTENS AFGØRELSE AF 26. FEBRUAR 2019, J.NR. 18-0011094
Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019, j.nr. 18-0011094, at:

»Spørger er tidligere landmand. Hans bedrift gik konkurs ved dekret af 11. oktober 2016. Konkursboet påregnes afsluttet på skiftesamling fredag den 6. juli 2018[...]. 

[Virksomhed1] A.m.b.a. oplyser, at de ikke anser spørger for ophørt som medlem i kraft af konkursen, men nok i kraft af manglende leverancer igennem et helt regnskabsår, jf. direkte deres vedtægter. 

For [Virksomhed1] A.m.b.a. løber regnskabsåret fra 1. oktober til 30. september. Da konkursdekret er afsagt 11. oktober 2016, og da der faktisk er sket leveringer fra Spørger til [Virksomhed 1] A.m.b.a. i regnskabsåret 1. oktober 2016 - 30. september 2017 (men kun i de ca. 10 første dage af regnskabsåret), vil betingelsen for udmeldelse efter vedtægterne først være med udgangen af regnskabsåret 1. oktober 2017 - 30. september 2018.« 

Det kan således konstateres, at følgende faktum kan lægges til grund i Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019: 

1) Klageren blev taget under konkursbehandling den 11. oktober 2016,
2) Klageren havde foretaget leverancer til [Virksomhed1] A.m.b.a. (antageligt [Andelsselskabet]) i regnskabsåret 1. oktober 2016-30. september 2017,
3) Klagerens konkursbo blev afsluttet den 6. juli 2018, og
4) Klageren kunne anses for udmeldt af [Virksomhed1] A.m.b.a. pr. 30. september 2018, og dermed efter konkursboets afslutning.

Ovennævnte punkt 1) - 4) er ikke i overensstemmelse med faktum i nærværende sag, idet:

1) Klager i nærværende sag blev taget under konkurs den 15. juli 2016,
2) Der ikkeblev foretaget yderligere leveringer efter konkursdekretets afsigelse,
3) Klager kunne anses for udmeldt af [Andelsselskabet] senest den 30. september 2017, og
4) Konkursboet efter Klager i nærværende sag blev afsluttet den 15. november 2017.

Nærværende - såvel som Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019, j.nr. 18-0011094 - vedrører/vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et optjent indestående hos [Andelsselskabet] skal anses for endeligt erhvervet på tidspunktet, hvor beløbet endeligt kan opgøres (Klagers synspunkt) eller på tidspunktet, hvor hver enkelt rate udbetales (Skattestyrelsens synspunkt). Mere konkret vedrører denne sag spørgsmålet om, hvorvidt beskatningen af andelskapitalerne skal ske i et konkursbo, hvor der ikke er truffet afgørelse om skattepligt efter konkursskatteloven, eller om beskatningen skal ske hos den fallerede landmand, der har forsøgt at opnå gældssanering.

For så vidt angår Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019, j.nr. 18-0011094 skal det bemærkes, at beskatningen i alle tilfælde ville blive placeret hos den fallerede landmand. Land­ manden er således først udtrådt af [Virksomhed1] A.m.b.a efter konkursboet er blevet afsluttet. I henhold til de refererede vedtægters pkt. 21.2.3 kan indeståendet på andelshaverkontoen først opgøres "ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt." Indeståendet på andelshaverkontoen kan således først opgøres - og bliver først udbetalt - efter endt konkursbehandling.

I nærværende konkrete sag forholder det sig imidlertid således, at Klager er udtrådt af [Andelsselskabet] før konkursboets afslutning. Som følge heraf kunne indeståendet på Klagers andelshavekonto derfor opgøres endeligt, inden konkursboet blev afsluttet. Beskatningen vil således påhvile konkursboet, dersom konkursboet var skattepligtig. Der henvises i den forbindelse særligt til Klagers supplerende indlæg af 5. oktober 2018 samt uddybende nedenfor.

Det bemærkes, at det fortsat er Klagers opfattelse, at Klager skal anses for udtrådt på tidspunktet for konkursdekretets afsigelse den 15. juli 2016.

Det bemærkes endvidere, at Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019, j.nr. 18-0011094 i det hele synes at være præget af den af Klager fremførte argumentation om "rimelighed" og den tidligere kurators (eventuelle) manglende opfyldelse af sine pligter. Landsskatteretten har da heller ikke kommenteret på forholdet om, hvorvidt man fortaber retten til indeståendet, dersom bestyrelsen for et år måtte undlade at udbetale en del af indeståendet på andelshaverkontoen, jf. nedenfor.

3. VEDTÆGTERNES PKT. 21.2.3 CTR. PKT. 21.3.3, JF. PKT. 21.3.4
Vedtægterne for [Andelsselskabet] … indeholder under punkt 21.2 og pkt. 21.3 reglerne for opsparing, forrentning og udbetaling fra henholdsvis andelshaverkonti (AH-konti) og Personlig Ansvarlige-konti (PA-konti). Dertil kommer, at reglerne om AH-konti og PA-konti er nærmere reguleret i selvstændige regulativer for administrationen af AH-konti … og PA-konti …

Særligt for så vidt angår indeståendet på AH-konti, samt udbetaling heraf, henvises til vedtægternes pkt. 21.2.3, hvoraf fremgår:

»Ved medlemskabets ophør opgøres indeståendet på kontoen ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt. Det herved fremkomne beløb udbetales årligt med 1/5 heraf, jf. pkt. 21.4.1. Ophører medlemskabet i første halvdel af et regnskabsår, sker første udbetaling 1/2 år efter afslutningen af det regnskabsår, hvor medlemskabet ophørte. Ophører medlemskabet i sidste halvdel af et regnskabsår, sker første udbetaling et år efter afslutningen af det regnskabsår, hvor medlemskabet ophørte. De sidste 4 udbetalinger erlægges i de efterfølgende 4 år, på samme tidspunkt af året som første udbetaling, således at kontoen er fuldt udbetalt, når disse 5 udbetalinger har fundet sted. Såfremt bestyrelsen træffer beslutning om udbetaling af det resterende indestående på andelshaverkontiene efter pkt. 21.2.1 vil en sådan beslutning også omfatte indestående på et ophørt medlems andelshaverkonto, således at kontoen er fuldt udbetalt senest på samme tid som de øvrige andelshaverkonti.« 

Ud fra bestemmelsen kan det konstateres, at:

1) Indeståendet på AH-kontoen opgøres ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt,
2) Medlemskabet kan ophøre på forskellige tidspunkter, og således ikke alene ved regnskabsårets udløb,
3) Indeståendet på AH-kontoen bliver udbetalt i fem (5) lige store, årlige udbetalinger, jf. dog vedtægternes pkt. 21.4.1, og
4) Kontoen er fuldt udbetalt, når de fem (5) udbetalinger er fundet sted.

Særligt for så vidt angår indeståendet på PA-konti, samt udbetaling heraf, henvises til vedtægternes pkt. 21.3.3, hvoraf fremgår:

»Ved medlemskabets ophør opgøres indeståendet på den personlig ansvarlige konto ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt. Med forbehold for pkt. 21.3.4 og 21.4.1 udbetales det herved fremkomne beløb henover 10 regnskabsår med lige store årlige beløb, idet første betaling vedrører det regnskabsår hvori medlemskabet er ophørt, og sker på tidspunktet for selskabets udbetaling af restbetaling for dette regnskabsår og herefter ligeledes på tidspunktet for ordinær restbetaling for de 9 følgende år. «

Ud fra bestemmelsen kan det konstateres, at:

1) Indeståendet på PA-kontoen opgøres ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket medlemskabet er ophørt,
2) Udbetaling sker med forbehold for vedtægternes pkt. 21.3.4 og 21.4 .1, og
3) Indeståendet på PA-kontoen bliver udbetalt i ti (10) lige store, årlige udbetalinger.

Det kan således konstateres, at udbetalinger af såvel indeståendet på AH-konti som PA-konti alene kan ske i medfør af vedtægternes pkt. 21.4.1. Særegent for udbetaling af indeståendet på PA-konti gælder, at udbetalingerne ligeledes skal ske i henhold til vedtægternes punkt 21.3.4.

Det fremgår således af vedtægternes punkt 21.4.1., at:

»Repræsentantskabet træffer på hvert års ordinære repræsentantskabsmøde beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlig konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler - forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bemyndigelsen gælder indtil næste års ordinære repræsentantskabsmøde.« 

Vedtægternes pkt. 21.4.1 fastslår således, at udbetalinger fra AH- såvel som PA-konti sker efter bemyndigelse fra repræsentantskabet og forudsat, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer. Bestemmelsen udtaler sig imidlertid ikke om, hvorvidt et eventuelt beløb, der ikke bliver udbetalt fortabes. Der henvises imidlertid blot til "de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler". 

En af disse regler er vedtægternes pkt. 21.3.4 om udbetaling fra PA-konti, hvoraf fremgår (min fremhævning):

»Såfremt det samlede beløb, der for et givent regnskabsår skal udbetales i medfør af pkt. 21.3.3 overstiger det samlede beløb, der for samme regnskabsår i medfør af pkt. 22.2, litra b) henlægger på de personlige ansvarlige konti, reduceres udbetalingsbeløbet for det givne regnskabsår således at det svarer til årets henlæggelser. Reduktionsbeløbet fordeles forholdsmæssigt mellem alle de udtrådte andelshavere, der for det givne regnskabsår er berettiget til at modtage udbetaling fra de personlige ansvarlige konti, med deraf følgende reduktion af årets udbetaling fra den personlig ansvarlige konto. Reduktionsbeløbet for det pågældende regnskabsår fortabes og kommer således ikke til udbetaling i senere regnskabsår.« 

Det kan således konstateres, at [Andelsselskabet] har slået fast, at det for så vidt angår PA-konti, og alene under de i pkt. 21.3.4 angivne omstændigheder, skal være muligt at fortabe et beløb, der ikke måtte komme til udbetaling. En tilsvarende regel gælder ikke i forbindelse med udbetaling af indestående på AH-konti.

Det må i den forbindelse lægges til grund, at Klager - og øvrige fallerede landmænd - har karakter af kreditor, når medlemskabet ophører. Klager har således et tilgodehavende hos [Andelsselskabet], og dette selvom betalingen af tilgodehavendet sker i henhold til en afdragsprofil. Såfremt en kreditor skal fortabe sin ret til en fordring uden for de tilfælde, gældende ret i dag åbner op for (forældelse, konkurs, passivitet, etc.), da må dette forudsætte en klar og utvetydig aftale herom.

En sådan aftale findes i vedtægternes pkt. 21.3.4 om udbetaling fra PA-konti. En tilsvarende aftale findes ikke i vedtægterne for så vidt angår udbetalinger fra AH-konti. Det er i den forbindelse underordnet, om repræsentantskabet for et år måtte vælge ikke at udbetale et beløb fra hverken AH- eller PH-konti, jf. vedtægternes pkt. 21.4.1, idet det følger af vedtægternes pkt. 21.2.1, at kontoen er fuldt udbetalt efter den femte udbetaling er sket.

Der er således ikke grundlag for at antage, at Klager måtte fortabe sin ret til indeståendet på AH-kontoen. På trods heraf synes Skattestyrelsen ved SKM2016.294.SR og SKM2017.33.SR at antage, at der skal foreligge en "mekanisme", der sikrer, at en ikke betalt rate vil blive udbetalt i et senere år.

Det bemærkes i den forbindelse, at det er Skattestyrelsen/Skatterådet, der påberåber sig, at retten til beløbet kan fortabes. Det er derfor Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at dette reelt er tilfældet. Skatterådets opfattelse løfter ikke denne bevisbyrde.

4. Konklusion
Sammenfattende kan det konkluderes, at der hverken i vedtægterne eller de heraf afledte regulativer er indeholdt regler, der medfører, at Klager fortaber retten til indeståendet på sin AH-konto, dersom repræsentantskabet for et år måtte vælge ikke at foretage udbetaling. Fortabelsen af tilgodehavender kan således alene forekomme efter aftale eller dersom det måtte følge af gældende ret (passivitet, konkurs, forældelse el.lign.).

Det bemærkes hertil, at der specifikt er taget stilling til, at andelshavere i [Andelsselskabet] kan fortabe retten til (noget) af deres indeståender på deres PA-konti, jf. vedtægternes pkt. 21.3.4. Dette er imidlertid den eneste bestemmelse om fortabelse af retten til at modtage indeståender på enten PA- eller AH-konti.

Idet indeståendet på Klagers AH-konto dermed ikke fortabes, og idet indeståendet på klagers AH-konto kunne opgøres endeligt (senest) den 30. september 2018, jf. vedtægternes pkt. 21.2.1, da har Klager erhvervet endelig ret til beløbet senest samtidig hermed. Udbetalingstidspunktet er i den henseende underordnet.

Beskatning må herefter ske i Klagers konkursbo, idet det er konkursboet, der reelt har oppebåret indtægten."

Under klagesagsbehandlingen har klagerens repræsentant bl.a. anført følgende vedrørende den udsendte sagsfremstilling af 16. juli 2019:

"…
Klager er fortsat ikke enig i afgørelsen, herunder Skatteankestyrelsens fortolkning af [Andelsselskabets] vedtægter.

Det skal i denne forbindelse fremhæves, at:

i. Skatteankestyrelsen i sit forslag til afgørelse ikke forholder sig til, at vedtægterne fastsætter forskellige regler for AH- og PA-konti. Skatteankestyrelsens forslag er således i modstrid med tidligere praksis, herunder SKM2017.33.SR, hvor fastslås, at der skal foretages en konkret vurdering, hvor især vedtægterne har betydning. I nærværende sag bliver udbetalinger fra AH- og PA-konti imidlertid vurderet af Skatteankestyrelsen som værende det samme.
ii. Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019 i sagsnr. 18-0011094 er udtryk for en ny praksis, der gør det nemmere for Skattestyrelsen at beskatte udbetalinger fra AH- og PA-konti. Tidligere praksis (SKM2016.294.SRSKM2017.33.SR) fastslår således, at der skal foreligge en mekanisme, der sikrer, at en ikke-betalt rate vil blive udbetalt i et senere år for, at beskatningen kan lægges fast på opgørelsestidspunktet.

En sådan mekanisme omtales ikke i Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019 i sagsnr. 18-0011094 eller Skatteankestyrelsens forslag til i afgørelse i nærværende sag. Det er i stedet den blotte godkendelse fra repræsentantskabet, der bliver afgørende.

Klager kan således ikke acceptere afgørelsen som værende korrekt."

Landsskatterettens afgørelse
Indledningsvist bemærker retten, at klagen alene vedrører et spørgsmål om beskatningstidspunktet for udbetalinger af indestående på klagerens andelshaverkonto som følge af klagerens udtræden af Andelsselskabet, jf. den i klageskrivelsen nedlagte påstand.

I det omfang, der ikke i skattelovgivningen er specielle bestemmelser eller andet om periodisering af en bestemt type indtægt, fastlægges beskatningstidspunktet som udgangspunkt ud fra det almindelige skatteretlige princip om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Det er oplyst, at klagerens indestående på andelshaverkontoen er opgjort til 1.008.548,20 kr., og at det forventes udbetalt i fem lige store rater fra oktober 2018 til oktober 2022.

Det fremgår af pkt. 21.2.4 i vedtægterne fra 2015 og af pkt. 21.2.3 i vedtægterne fra 2018, at indeståendet på andelshaverkontoen ved ophør af medlemskab opgøres ved udgangen af det regnskabsår, i hvilket et medlemskab er ophørt, og at det herved fremkomne beløb udbetales årligt med en femtedel heraf. Videre fremgår det, at første udbetaling sker et halvt eller et helt år efter afslutningen af det regnskabsår, hvori medlemskabet ophører, og at de sidste fire udbetalinger erlægges i de efterfølgende fire år på samme tidspunkt af året som første udbetaling.

Af pkt. 21.4.1. i vedtægterne fra 2015 og 2018 fremgår det, at repræsentantskabet hvert år træffer beslutning om bemyndigelse til bestyrelsen til at udbetale fra henholdsvis andelshaverkonti og personlig ansvarlige konti efter de i vedtægterne i øvrigt fastsatte regler - forudsat og i det omfang, det anses for forsvarligt af hensyn til selskabets kreditorer.

Af det fremlagte regulativ for administration af andelshaverkonti i Andelsselskabet fremgår det bl.a., at andelshaverkontiene udbetales efter bestemmelserne i vedtægternes pkt. 21.2.4. og 21.4.1, jf. dog pkt. 21.4.3 og 21.4.4.

Det følger af henvisningen til pkt. 21.4.1 i pkt. 21.2.3 i vedtægterne fra 2018, at udbetaling forudsætter, at repræsentantskabet træffer beslutning om at bemyndige bestyrelsen til at udbetale fra andelshaverkonti, og en sådan bemyndigelse vil gælde frem til næste års ordinære repræsentantskabsmøde. Endvidere indeholder pkt. 1.3 i det pr. 3. marts 2016 gældende regulativ for administration af andelshaverkonti ligeledes en henvisning til vedtægternes pkt. 21.4.1.

Landsskatteretten finder derfor på det foreliggende, at de enkelte rateudbetalinger i henhold til retserhvervelsesprincippet skattemæssigt skal periodiseres til de indkomstår, hvori repræsentantskabet træffer beslutning om at bemyndige bestyrelsen til at foretage den pågældende udbetaling. Der skal henvises til Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2019 i sagsnummer 18-0011094, som kan findes på www.afgoerelsesdatabasen.dk.

Landsskatteretten kan derfor ikke bekræfte, at der er indtrådt skattepligt for klageren for hele indeståendet på andelshaverkontoen senest på tidspunktet for første delbetalings udbetaling.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund SKATs afgørelse. Der er ved afgørelsen alene taget stilling til det stillede spørgsmål om beskatningstidspunkt.