Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2014
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	168.729 kr.	0 kr.
Godkendt fradrag for ejendomsskatter	7.349 kr.	Indeholdt	7.349 kr.
Kapitalafkastordningen kan anvendes	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2015
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	93.801 kr.	0 kr.
Godkendt fradrag for ejendomsskatter	7.829 kr.	Indeholdt	7.829 kr.
Kapitalafkastordningen kan anvendes	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2016
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	205.645 kr.	0 kr.
Godkendt fradrag for ejendomsskatter	8.406 kr.	Indeholdt	8.406 kr.
Virksomhedsordningen kan anvendes	Nej	Ja	Nej

Faktiske oplysninger
Klageren ejer ejendommen beliggende adresse Y1, by Y1. Ejendommen er på 30,5739 ha, hvoraf ca. 20 ha drives med græs, det resterende areal består af skov og eng. Endvidere er der egen træningsbane til heste på ejendommen. Der er tre driftsbygninger på henholdsvis 76 m², 250 m² og 310 m².

Ejendommen drives med stutteri, med opdræt af løbsheste, opstaldning af fremmede heste, salg af hø og deltagelse i hestevæddeløb. Ifølge SKATs oplysninger er virksomheden påbegyndt pr. 19. maj 1983, mens repræsentanten oplyser, at klageren siden 1987 har drevet stutterivirksomhed fra ejendommen.

Klageren ejer endvidere to udlejningsejendomme, adresse Y2 (kun i 2011) og adresse Y3, begge vurderet som beboelse. SKAT anser ikke disse virksomheder for at være en del af landbrugsvirksomheden.

Klagerens to børn deltager aktivt i virksomheden. Datteren er i 2013 uddannet dyrlæge med speciale i heste, og der er derfor kun begrænset brug for udefrakommende dyrlæger ud over udgifter til medicin, røntgenundersøgelser og hospitalsophold. Sønnen træner heste, er travkusk og kører langt hovedparten af løbene.

Klageren har selvangivet følgende skattemæssige resultat af virksomheden fra 1983 til 2013 (i resultatet indgår lejeindtægter fra udlejningsejendommene):

1983:	-34.158 kr.
1984:	-97.934 kr.
1985:	-108.066 kr.
1986:	-88.635 kr.
1987:	-78.150 kr.
1988:	-110.421 kr.
1989:	-136.520 kr.
1990:	-148.664 kr.
1991:	-157.059 kr.
1992:	-169.128 kr.
1993:	-162.945 kr.
1994:	-153.758 kr.
1995:	-143.237 kr.
1996:	-129.037 kr.
1997:	-26.355 kr.
1998:	+17.394 kr.
1999:	-109.675 kr.
2000:	-28.689 kr.
2001:	+36.987 kr.
2002:	-201.460 kr.
2003:	-243.113 kr.
2004:	-252.905 kr.
2005:	-215.699 kr.
2006:	-202.732 kr.
2007:	-214.604 kr.
2008:	-191.832 kr.
2009:	-326.995 kr.
2010:	-251.072 kr.
2011:	-245.566 kr.
2012:	-353.649 kr.
2013:	-372.100 kr.
I alt	-4.899.777 kr.	(efter modregning af mindre overskud i 1998 og 2001)

Endvidere har klageren selvangivet resultater på -117.693 kr. i indkomståret 2014, på -45.802 kr. i indkomståret 2015 og på -192.504 kr. i indkomståret 2016.

Af regnskaberne for 2011-2016 kan udledes følgende vedrørende stutteri- og væddeløbsvirksomheden:

	2011	2012	2013	2014	2015	2016	2017
Ind- tægter
Salg af heste	109.400	25.000	15.992	35.500	64.350	20.000	30.000
Erstat- ning heste	0	29.950	0	0	0	0	0
Salg krea- turer	0	26.706	0	70.000	0	0	0
Salg af hø	0	0	0	0	28.850	14.400	48.200
Udleje af ma- skin- hus	5.000	5.000	12.000	12.000	12.000	12.000	58.000
Hektar- støtte, miljø- støtte, husdyr- præmier	54.444	59.971	59.958	58.046	40.554	39.102	38.490
Opstald- ning	2.000	0	0	0	7.040	32.144	51.600
Udleje skridt- bånd, opstald- ning	0	0	15.760	9.600	0	0	4.040
Op- drætter- præmier, indkørte præmier m.v.	341.544	190.436	184.777	91.935	65.691	51.503	13.870
Udført arbejde	0	0	0	0	0	89.670	12.510
For- skyd- ning heste	60.000	-50.000	-132.500	2.500	150.000	-185.000	0
For- skyd- ning træ	2.100	1.900	4.000	2.000	5.500	7.500	3.000
For- skyd- ning hø	4.800	16.500	27.500	7.500	2.500	-30.000	-15.000
For- skyd- ning krea- turer	9.900	-10.100	-5.600	-55.200	0	0	0
Ind- tægter i alt	589.188	295.363	181.887	233.881	376.485	51.319	244.710
Ud- gifter
Kon- junk- tur- ændring	4.900	5.800	1.300	700	0	0	0
Mark- drift	0	0	0	0	0	2.015	6.943
Slagt- ning	0	9.768	269	716	0	0	0
Køb af heste	0	0	0	0	39.000	0	0
Maskin- station	62.780	52.164	65.981	55.060	15.000	0	11.440
Bedæk- ning, føl- penge	123.639	67.652	26.775	28.560	10.761	0	0
Foder	94.330	74.402	89.741	45.913	70.174	33.297	11.672
Dyr- læge, medi- cin m.v.	120.617	74.402	87.033	26.945	38.798	22.667	15.197
Ejen- doms- skat, adres- se Y1	6.103	6.428	6.889	7.349	7.829	8.406	8.406
Repa- ration maski- ner, inventar	11.053	1.068	2.257	3.216	240	0	4.452
Leje af mate- riel	18.300	8.400	16.400	0	0	0	0
Træ- ning heste	78.660	88.629	3.300	0	0	0	44.600
Lea- sing af skridt- bånd	79.130	78.010	77.420	77.440	25.780	0	0
Køb krea- turer	12.000	0	0	0	0	0	0
Brænd- stof minus olie- afgift	44.358	33.594	32.766	24.692	11.640	0	0
Nyan- skaf- felser u/kr. 12.300	10.873	12.114	11.438	6.828	2.782	0	128
Er- hvervs- afgift	1.111	0	0	0	0	0	0
Leje mand- skabs- vogn, vare- vogn	30.048	27.908	23.650	0	0	0	0
Rejser & diæter	14.183	0	0	0	0	0	0
Bro- afgift	0	0	4.016	5.676	2.179	232	0
Annon- cer og reklame	0	426	180	0	0	160	0
Fra- drags- beret- tiget repræ- sentation	0	119	375	0	0	0	0
Gød- nings- regn- skab	4.838	4.888	5.081	4.285	6.824	0	0
El og kraft minus privat andel	29.004	27.159	18.317	23.291	11.541	12.449	5.458
Vand minus privat andel	1.419	2.165	977	0	0	0	0
Ved- lige- holdelse udhuse, stald, straks- fradrag	2.440	3.722	4.014	1.225	4.409	14.126	19.405
Regn- skabs- assi- stance	12.500	13.000	11.500	18.500	13.500	25.000	22.500
Kontin- genter, forfeits m.v.	93.872	59.798	71.179	31.338	39.884	78.499	19.611
Kontor- artikler	879	0	1.855	0	0	0	0
Advo- kat	0	0	2.000	0	0	0	0
Er- hvervs- for- sikring, for- sikring, vægt- afgift, traktor og heste- trailer	48.940	46.707	38.666	42.276	47.014	42.513	42.091
Muld- varpe- be- kæmp- else	0	0	0	0	0	0	11.202
Omkost- ninger i alt	905.977	697.348	603.379	402.610	347.355	239.364	223.105
Ind- tje- nings- bidrag	-316.789	-401.985	-421.492	-168.729	29.130	-188.045	21.605
Afskriv- ninger	0	0	0	0	95.331	17.600	36.615
Maskin- station, gødning vedr. år 2014	0	0	0	0	27.600	0	0
Resul- tat før renter	-316.789	-401.985	-421.492	-168.729	-93.801	-205.645	-15.010

Der er under sagens behandling fremlagt følgende budget for 2016 til 2019:

	2016	2017	2018	2019
Indtægter:
Salg af heste	0	90.000	120.000	120.000
Udlejning af skridtbånd	1.500	12.000	12.000	12.000
Udlejning af traktor	73.000	0	0	0
Indkørte præmier	20.000	100.000	100.000	100.000
Opdrætterpenge	35.000	35.000	35.000	35.000
Opstaldning	56.400	56.400	56.400	56.400
Salg af hø	25.000	25.000	25.000	25.000
Hektar- og miljøstøtte	40.000	40.000	40.000	40.000
Udleje maskinhus	35.000	35.000	35.000	35.000
Indtægter i alt	285.900	393.400	423.400	423.400
Udgifter:
Dyrlæge, medicin	25.000	25.000	25.000	25.000
Kontingenter, løbsindskud, forfelts	40.000	40.000	40.000	40.000
Foder	30.000	30.000	30.000	30.000
Hø, maskinstation	30.000	30.000	30.000	30.000
Træning af heste	15.000	15.000	15.000	15.000
Kørsel til træning og løb	10.000	10.000	10.000	10.000
El	12.000	12.000	12.000	12.000
Brændstof traktor	12.000	12.000	12.000	12.000
Ejendomsskat	8.000	8.000	8.000	8.000
Gødningsregnskab	7.000	7.000	7.000	7.000
Vedligehold bygninger	5.000	5.000	5.000	5.000
Erhvervsforsikring	47.000	47.000	47.000	47.000
Revisor	12.000	12.000	12.000	12.000
Diverse	5.000	5.000	5.000	5.000
Udgifter i alt:	258.000	258.000	258.000	258.000
Resultat	27.900	135.400	165.400	165.400

Virksomhedens heste er i regnskaberne for 2011-2016 medtaget til følgende værdier:

[...]

2011: 2.140.000
2012: 2.090.000
2013: 1.957.500
2014: 1.960.000
2015: 2.110.000
2016: 1.925.000
2017: 1.925.000

Klageren har i 2014 og 2015 anvendt kapitalafkastordningen, mens klageren i 2016 har anvendt virksomhedsordningen.

SKAT har ved særskilt afgørelse, der ligeledes er påklaget til Landsskatteretten, nægtet fradrag for underskud for indkomstårene 2011-2013. Der har under denne sags behandling været afholdt syn og skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 47. Som syns- og skønsmand har været udmeldt Seniorrådgiver […], Institut for Fødevare- og Ressourceøkonomi, Det Natur- og Biovidenskabelige Fakultet, Københavns Universitet, som har afgivet sin syns- og skønserklæring den 20. april 2017.

Af syns- og skønserklæringen fremgår blandt andet følgende:

"Spørgsmål 1:
Skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af stutterivirksomheden beliggende adresse Y1, by Y1, og den driftsform, under hvilken stutteriet blev drevet i 2011, 2012 og 2013, således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af ejendommen med tilhørende bygninger og arealer, den anvendte arbejds- og kapitalindsats samt stutteriets resultater i årene 2011-2013 og frem til i dag.

Svar på spørgsmål 1:
Stutterivirksomheden bliver drevet af B og A på ejendommen adresse Y1; by Y1. Ejendommen er en landbrugsejendom på 31 ha. Der er på ejendommen også en træningsstald […] og […] et hestetræningscenter. Stutteriet blev grundlagt i 1987, hvor der blev indkøbt 2 avlshopper fra […], der begge havde […] som far. Det har fra starten været målet at opbygge en bestand af kvalitetstravheste, hvor stutterivirksomheden er baseret på opdræt af løbsheste både til brug i træningsstalden "[…]" og til videresalg til tredjemand. Stutteriet har i perioden 2011-2015 haft en grundstamme på 4 - 5 avlshopper og der er i gennemsnitsnit avlet 2 - 3 føl om året. Hestene passes i fællesskab af As og B og driften er indrettet rationelt med mindst muligt dagligt arbejde. Hestene er på fold hele døgnet bortset fra når de får det daglige tilskudsfoder, det er så også her, at hestene håndteres og tilses for småskader og andet. Der er to "løsdrifts" stalde ude på foldene, hvor hestene kan gå i læ. Det er et væsentligt mål for stutteridriften at opdrætte mentalt og fysisk stærke og robuste heste.
Udover hestene har der også på ejendommen været en mindre besætning af kødkvæg, denne blev dog afviklet i 2014.
Der forefindes en træningsbane på ejendommen. Træningen af hestene varetages dels af eksterne trænere, dels af B og As børn, C og D, der i fællesskab udarbejder træningsplaner, foderplaner m.v. for den enkelte hest. Ligeledes tilkører de i fællesskab hestene med line og vogn. Til nogle af væddeløbene har C og D selv været kuske mens der i andre løb bruges eksterne kuske.

Staldanlægget er beliggende i særdeles velholdte ældre bygninger og indeholder 9 store gode bokse, i den udstrækning der er ledig kapacitet udlejes der bokse.  Der er også 2 "løsdrifts stalde" placeret ude på foldene.  Der forefindes desuden et nyere maskinhus opført i 1991 der delvist udlejes.

I tilknytning til stalden er der vandskridtbånd, skridtbånd, løbebånd (40 km/t) vibrationsbånd m. solarium indendørs vaskeplads samt solarium som kan lejes af eksterne mod en fast timepris. Det er også muligt at få "patienterne" opstaldet hvis der er tale om en længerevarende behandling. Dette sker gennem […] Hestetræningscenteret.
Vandskridtbåndet som havde en købspris på 500.000 kr. blev leaset i 2009 kr. på en 6 årig leasing kontrakt med 72 månedlige ydelser. A valgte ved udgangen af leasingperioden at købe vandskridtbåndet for 50.000 kr. Da leasingydelser i driftsmæssig forstand består af en leje svarende til leasingselskabets afskrivninger på aktivet samt en variabel rente, vil der i driftsregnskabet kun blive medtaget lejen/afskrivningerne af aktivet svarende til 450.000 kr.
A varetager den daglige vedligeholdelse af skridt- og løbebånd mv., vedligeholdelsen består hovedsageligt af daglig smøring samt generel kontrol. Der er tegnet maskinkasko på vandskridtbåndet og løbebåndet (40 km/t).
Med hensyn til vandskridtbåndet er der nu lavet en samarbejdsaftale med virksomheden G1 om anvendelse af vandskridtbåndet. G1 forestår udlejning og drift af vandskridtbåndet og A får 300 kr. hver gang vandskridtbåndet er udlejet. Dog kan A anvende vandskridtbåndet vederlagsfrit til egne heste.

Ca. 20 ha af arealet drives med græs hvor en del er varigt græs og en del omlægges efter behov. Græsmarkerne anvendes dels til afgræsning og dels til høslæt.  Den resterende del af arealet er eng og skov, hvor der årligt fældes brænde til en skønsmæssig værdi af 5 -6.000 kr. årligt.
"Maskinparken" består bortset fra en større nyere traktor og en brakpudser, af ældre velholdte maskiner og er hovedsageligt indrettet på drift og pasning af græsmarkerne samt vedligeholdelse af træningsbanen mm., dette forestås af A. Slåning, vending/sammenrivning samt presning af hø fortages af maskinstation. Efter at kvæg besætningen er afviklet kan der nu sælges hø for i størrelsesordenen 25.000 kr. årligt.
Den større traktor udlejes i et vist omfang.

Besætningen omfattede med udgangen af 2015 fire avlshopper ([…], […], […] og […]), fem ungheste ([…], […], […], […] og […]), en plag ([…]), og to føl ([…] og […]). De 6 ungheste havde en samlet statusværdi på 1.235.000 kr. Der er ikke sket salg af heste i år 2016 (mens der er budgetteret med salg for 90.000 i 2017). Iflg. Bilag 20 er der midlertidigt "udlejet" hopper i 2016/17, hvor A er sikret 1 føl i 2017.

I den nedenstående tabel 1 er vist udviklingen i det økonomiske resultat for stutterivirksomheden i perioden 2011 til 2015 baseret på skatteregnskaber.

De årlige driftsmæssige afskrivninger for maskiner og inventar er beregnet med en afskrivningstid på 10 år. Den anslåede driftsmæssige værdi af maskiner og inventar er på 450.000 kr. frem til 2013, hvor der er udskiftet en traktor, efterfølgende er værdien anslået til 500.000 kr.

De årlige driftsmæssige afskrivninger for bygningerne er vurderet til 27.000. Bygningerne er særdeles velholdte og solide, så der regnes med en afskrivningstid på 50 år.

Der er i den økonomiske oversigt ikke medtaget økonomiske resultater i perioden 2011 til 2015 fra udlejningsejendommene beliggende "adresse Y3" og "adresse Y2" (alene for så vidt 2011), da de ikke anses for at være en del af stutteridriften.

Tabel 1: A og B - resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn, (kr.)

Kr.	2011	2012	2013	2014	2015
Salg heste	109.400	54.950	15.992	35.500	64.350
Opdrætter-/løbs præmier	341.544	190.436	184.771	91.935	65.591
Opstaldning	2.000		15.760	9.600	7.040
Udleje maskinhus	5.000	5.000	12.000	12.000	12.000
Salg hø	-	-	-	-	28.850
Salg kreaturer	-	26.706	-	70.000	-
Tilskud	54.444	59.971	59.958	58.046	40.554
Status forskydning	81.700	47.500	105.300	-42.500	158.000
I alt omsætning	597.088	384.563	393.781	234.581	376.385
Køb af heste	-				39.000
Bedækning/følpenge	123.639	67.652	26.775	28.560	10.761
Foder	94.330	73.427	89.741	45.913	70.174
Dyrlæge/medicin	120.617	74.402	87.033	26.945	38.798
Træning af heste	78.660	68.629	3.300	-	-
Køb kreaturer	12.000	-	-	-	-
Maskinstation	62.780	52.164	65.981	55.060	15.000
I alt variable omkostninger	492.026	336.274	272.830	186.478	173.703
Dækningsbidrag	105.062	48.289	120.951	48.103	202.682
Vedligehold, bygninger og inventar	13.493	4.790	6.271	4.441	4.649
Øvrige kapacitetsomkostninger	316.428	242.406	245.289	206.511	129.693
I alt kapacitetsomkostninger	329.921	247.196	251.560	210.952	134.342
Resultat primær drift	-224.859	-198.907	-130.609	-162.849	68.340
"Afskrivning" vand skridtbånd	75.000	75.000	75.000	75.000	31.250
Afskrivning: maskiner og inventar	45.000	45.000	50.000	50.000	50.000
Afskrivning bygninger	27.000	27.000	27.000	27.000	27.000
I alt driftsmæssige afskrivninger	147.000	147.000	152.000	152.000	108.250
Resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter	-371.859	-345.907	-282.609	-314.849	-39.910

Der blev i 2011 solgt 4 heste hvor den dyreste ([…]) blev solgt til 65.000 kr. I 2012 og 2013 er der i hvert af årene solgt 1 hest mens der i 2013 også døde 2 heste (uden erstatning). I årene 2014 og 2015 er der hvert år solgt 2 heste. Der er i 2016 og 2017 ikke solgt heste men udlejet avlshopper (som en del af aftalen er A sikret et føl i 2017) derved slipper A for "drifts" omkostningerne til hopperne. Samlet set er der sket et fald i solgte heste fra 109.400 kr. i 2011 til 16.000 i 2013 hvorefter det steg til 64.300. kr. i 2015. Den ene af de to heste der døde i 2013 var […], der har været stutteriets mest vindende traver til dato, hesten var ikke forsikret da det var vurderet at den meget dyre forsikring ikke stod i forhold til risikoen.

Opdrætter og løbspræmier er i perioden faldet fra 341.500 kr. i 2011 til 65.591 kr. i 2015. En væsentlig del af faldet skyldes […]s død i 2013.

Efter indregning af statusændringer og omsætning fra kødkvæg er det samlede indtjeningsbidrag faldet fra 597.000 kr. i 2011 til 376.385 kr. i 2015.
Resultatet af primær drift er steget fra -224.859 kr. i 2011 til 68.340 kr. 2015.
Resultatet efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter har været negativt i hele perioden, men er dog forbedret væsentligt i 2015.

Spørgsmål 2:
Skønsmanden bedes vurdere, om stutterivirksomheden i 2011, 2012 og 2013 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform.

Svar på spørgsmål 2:
Det er vurderingen at stutteri virksomheden i perioden 2011 - 16 har været drevet fuldt professionelt set ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse under en for den pågældende ejendom sædvanlig driftsform.
Opdræt af travheste og deltagelse i løb er altid forbundet med en vis risiko. Hvis man virkelig ønsker at være i toppen kræver det avlsmateriale af høj klasse og en meget stor indsats for at opdrætte fysik såvel som mentalt robuste heste.
Man har i stutterivirksomheden satset en del på at kunne træne og genoptræne mindre skader (som der ofte kan forventes at forekomme ved intensiv brug). Der er således investeret i forskellige skridt- og løbebånd til træning og genoptræning af skadede heste, hvor især et vandskridtbånd er en stor investering. Der er således tale om væsentlige investeringer for et mindre stutteri som der her er tale om. Man valgte da også i 2013 at oprette [et] træningscenter, hvor træningsmateriellet udlejes til eksterne kunder. I forbindelse med træning/genoptræning kan hestene opstaldes i kortere eller længere tid. [Træningscentret] byggede især på udlejning af vandskridtbåndet og skulle drives af B. B fik imidlertid en hjerneblødning og kunne derfor i en længere periode ikke drive [træningscentret] og samtidig havde A af tidsmæssige årsager ikke mulighed for at tage over.
B er nu i stand til at drive trænings centret igen. Samtidig har vand løbebåndet i et længere tidsrum været ude af drift som følge af en knækket aksel som efter længere tids forhandling blev accepteret som en forsikrings skade.
C og D forestår en stor del af træningen af hestene men der bruges, som det er normalt indenfor travsporten også eksterne trænere.

Spørgsmål 3:
Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, bedes skønsmanden besvare følgende spørgsmål:

Spørgsmål 3.1:
Var driften i 2011, 2012 og 2013 præget af specielle forhold, således at disse år ikke kan karakteriseres som typiske driftsår?

Svar på spørgsmål 3.1:
[…], som var stutteriets mest vindende hest døde af tarmslyng i 2013. Dette havde stor betydning for såvel driften som indtjeningen i en periode.
B blev også i perioden syg på grund af en hjerneblødning og kunne ikke stå for driften af vandskridtbåndet hvilket betød at den forventede indtjening herfra har manglet i en længere periode. B er nu kommet sig og kan igen deltage i stutteriets drift.
Kvægbesætningen blev afviklet i 2014 hvilket har betydet en væsentlig nedgang i tilskud som følge af bortfald af slagtepræmier.

Spørgsmål 3.2:
Har stutterivirksomheden i senere år ud fra samme kriterier som nævnt under spørgsmål 2 været drevet på en forsvarlig og for stutterivirksomheder af denne karakter sædvanlig måde?

Svar på spørgsmål 3.2:
Det er vurderingen at stutteri virksomheden har været drevet fuldt professionelt i de seneste år og at der har været fokus på en optimering af driften.

Spørgsmål 4:
Skønsmanden bedes vurdere, om stutterivirksomheden, med den af A i 2011-2013 valgte driftsform, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn? I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål 4:
Der er som et bilag 14 fremlagt et resultatbudget for stutterivirksomheden. Resultatbudgettet viser et positivt resultat før afskrivninger på 135.400 kr. i 2017 stigende til 165.400 kr. i 2019.
Som det fremgår af kommentarerne til budgettet er der foretaget en optimering af både indtægts og udgiftssiden.
Der budgetteres med et salg af heste på 90.000 kr. i 2017 og 120.000 kr. i 2018 og 2019. Der har ikke været solgt heste til de beløb siden 2011 men besætningen omfattede med udgangen af 2015 fire avlshopper ([…], […], […] og […]), fem ungheste ([…], […], […], […] og […]), en plag ([…]), og to føl ([…] og […]) så der er rimelige muligheder for gode salg.
Der budgetteres også med præmiepenge på 100.000 kr. for årene 2017 til 2019. Hestene "[…]" og, "[…]" har allerede klaret sig godt på banerne, så der burde være rimelige muligheder for at nå op i nærheden af dette beløb.
Opstaldning (56.000 kr.), udleje af maskinhus (35.000 kr.) er budgetteret væsentligt højere end tidlige. Med stutteriets beliggenhed - nærhed til by Y1 vurderes opstaldning på 56.000 kr. absolut realistisk. Det må antages at der er en aftale om udlejning af maskinhus. Der budgetteres samlet med en indtjening godt 400.000 kr. årligt.

På udgiftssiden budgetteres der med variable omkostninger på 110.000 kr. og faste omkostninger på 148.000 kr.
De variable omkostninger er budgetteret til 110.000 kr. hvilket er væsentligt lavere end i de foregående år, men en del af de lavere omkostninger skyldes formentligt at kreaturerne er afviklet. Kapacitetsomkostningerne ligger på niveau med kapacitetsomkostningerne i 2015 hvor der var et væsentligt fald i forhold til de tidligere år.

Budgettet medtager ikke driftsmæssige afskrivninger der vurderes at være på 77.000 kr. årligt, dette kan dog med god margen rummes indenfor det budgetterede resultat på 165.400 kr. i 2018 og 2019.

Budgettet forekommer rimeligt robust med en "buffer" på 75 - 80.000 kr.  Det er således vurderingen at der forudsat en fortsat stram omkostningsstyring vil kunne opnås et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn senest i 2018.

... ...

Skønsmanden bedes oplyse, hvilke forhold, han i forbindelse med sin besvarelse af de stillede spørgsmål har tillagt særlig betydning.

Der er ved besvarelse af de stillede spørgsmål blevet anvendt materiale fra advokatfirmaet R1 samt vurderinger på baggrund af besigtigelsen af stutteriet ved syns- og skønsforretningen.

Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: IA, IB, IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål IA:
Skønsmanden bedes besvare spørgsmål 4 igen men med den forudsætning, at der ved vurderingen ikke medtages indtægterne i 2011 til 2015 fra udlejningsejendommene beliggende "adresse Y3" og "adresse Y2" (alene for så vidt 2011), fra hvilke der er medtaget henholdsvis kr. 71.223 (2011), kr. 48.336 (2012), kr. 49.392 (2013), kr. 54.686 (2014) og kr. 47.999 (2015).

Svar på spørgsmål IA:
Der er i den økonomiske oversigt ikke medtaget økonomiske resultater i perioden 2011 til 2015 fra udlejningsejendommene beliggende "adresse Y3" og "adresse Y2" (alene for så vidt 2011), da de ikke anses for at være en del af stutteridriften. (besvarelse spørgsmål 1)."

SKAT afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 168.729 kr. for indkomståret 2014, på 93.801 kr. for indkomståret 2015 og på 205.645 kr. for indkomståret 2016, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Endvidere har SKAT ikke godkendt, at klageren kan anvende kapitalafkastordningen for indkomstårene 2014 og 2015, samt anvende virksomhedsordningen i 2016.

SKAT har godkendt, at klageren kan fradrage udgifter til ejendomsskatter på 7.349 kr. for indkomståret 2014, på 7.829 kr. for indkomståret 2015 og på 8.406 kr. for indkomståret 2016.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:  

"1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Det er vores opfattelse, at din virksomhed kan opdeles i flere driftsgrene - dels driften af ejendommen adresse Y1 og dels udleje af ejendommene adresse Y2 og adresse Y3, der begge er vurderet som beboelse.

Består virksomheden af flere driftsgrene, kan virksomhedens samlede resultat ifølge praksis opdeles på de enkelte driftsgrene og resultaterne kan herefter bedømmes og beskattes hver for sig.

Som eksempel herpå kan nævnes Vestre Landsrets dom af 15.12.2010 (SKM2011.30.VLR) - om opdeling af virksomhedens resultat - hvor sekundære indtægter fra udlejning ikke kunne anses som en integreret del af landbrugsdriften.

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er det endvidere, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori det bl.a. tillægges betydelig vægt, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet).

Det accepteres normalt, at en virksomhed i en opstartsfase har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis det konstateres, at virksomheden ikke er rentabel.

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for årene 2014, 2015 og 2016.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

• Virksomheden har givet et akkumuleret underskud på i alt -5.367.952 kr. siden opstarten i 1983. (Heri modregnet mindre overskud i 1998 og 2001).
• Der er i perioden 2005 - 2016 udbetalt negative moms- og afgiftstilsvar vedr. virksomheden på i alt -1.799.286 kr.
  Hertil kommer perioden før 2005.
• Indkomstårene 2014, 2015 og 2016 er det 32., 33., og 34. driftsår siden opstarten i 1983.
  Det er derfor vores opfattelse, at der ikke er tale om en opstartsfase.
• Det fremgår af vores notater, at SKAT tidligere - i 2008 og 2010 - har sendt servicebreve til dig, omhandlende de skattemæssige og momsmæssige regler vedr. underskud af virksomhed / ikke erhvervsmæssig virksomhed.
• SKAT har statueret ikke erhvervsmæssig virksomhed for indkomstårene 2011, 2012 og 2013.
• Af en afgørelse gengivet i TfS 2005.636.ØLD fremgår det, at Statens Jordbrugsøkonomiske Institut / Fødevareøkonomisk Institut anvender en årlig afskrivningssats på 4 % for bygninger og 15 % for inventar, når der skal beregnes driftsøkonomiske afskrivninger. Der kan endvidere henvises til TfS 2004.788, hvor Vestre Landsret fandt, at driftsmæssige afskrivninger ikke kunne sættes til nul. Det er herefter vores opfattelse, at der ved vurderingen skal indgå driftsmæssige afskrivninger.
• De selvangivne indtægter i perioden 2014 - 2015 har ikke kunnet dække virksomhedens driftsudgifter.
• Der kan i denne forbindelse også henvises til en afgørelse fra Landsskatteretten - journal nr. 11-03511 - hvor Landsskatteretten lagde vægt på udgifternes størrelse set i forhold til indtægterne.

 Landsskatteretten udtaler i afgørelsen, at:

"Landsskatteretten finder, at klagerens landbrugsvirksomhed i de påklagede indkomstår ikke ud fra en konkret vurdering kan betegnes som erhvervsmæssig. Der er ved afgørelsen lagt vægt på de - gennem en meget lang årrække - konstaterede underskud samt på syns- og skønserklæringen, hvoraf bl.a. fremgår, at med klagerens niveau for driftsudgifter har skønsmanden svært ved at se, at der i perioden 2004 - 2006 skulle være udsigt til et resultat på nul eller derover efter afskrivninger, men før renter og driftsherreløn."

• Indtægter og præmier fra væddeløb er som udgangspunkt af usikker karakter og har også vist sig at være af en sådan størrelse, at de ikke har kunnet dække de udgifter, som afholdes vedr. driften af virksomheden.

Jf. ovenfor er der således konstateret underskud i 32 ud af 34 drifts år.

Der kan i denne forbindelse henvises til Højesterets dom gengivet i TfS 1991.500, hvor Højesteret begrunder afgørelsen således:

"Efter de foreliggende oplysninger om udgifterne ved driften af appellantens væddeløbsstald sammenholdt med de usikre og tilfældige muligheder for at opnå indtægter ved løbspræmier og salg af heste må det lægges til grund, at appellanten ikke - heller ikke på længere sigt - har haft udsigt til at opnå fortjeneste ved driften af stalden. Det tiltrædes herefter, at appellantens udgifter i forbindelse med driften ikke har kunnet fradrages i selskabets indkomst." 

Det kan supplerende bemærkes, at det fremgår af en af de indsendte avisartikler fra 2006, at: "Meget tyder på, at […] i øjeblikket er Danmarks absolut bedste traver. I aftes tog hesten sin anden sejr i træk i land Y1 - og tjente denne gang 25.000 Euro."

Af en anden artikel fremgår det vedr. […]: "Dertil har resultaterne i løbet af sæsonen 2006 været mere end overbevisende. Vi skal i flæng nævne sejre i land Y2[…], herunder […], en tredjeplads i […]…."

På trods af ovennævnte resultater har du for 2006 selvangivet et underskud på -202.732 kr. før renter.

•  Af en artikel fra […] fremgår det, at […] i alt indtjente 2.513.989 kr. op gennem 00-erne. 

Af en anden indsendt artikel fra […] fremgår det, at […] i 2013 vandt […] og opnåede 25.000 kr. for sejren.

Det fremgår endvidere, at: "Med sejren i går rundede […] 500.000 kr. i indkørte præmier." 

Disse præmiesummer har heller ikke medført positive resultater af virksomheden.

• Såfremt der i efterfølgende år bliver tale om enkeltstående større salg af heste, anses dette som udgangspunkt ikke for en varig forbedring af driftsresultatet og dette ses ikke at kunne medføre, at der har været tale om rentabel drift set over perioden.

Det følger af Højesterets dom gengivet i SKM2009.24.HR, at enkeltstående indkomstår med overskud ikke som udgangspunkt vil medføre, at virksomheden anses for erhvervsmæssigt drevet. Dette vil afhænge af, om der også fremadrettet er udsigt til, at virksomheden vil blive overskudsgivende.

Enkeltstående salg af heste m.v., der evt. vil medføre overskud i enkelte år, må desuden ses i sammenhæng med resultaterne i hele perioden

• Der er i tidligere sag indsendt budgetter for 2015 - 2019.

Det fremgår således, at der i perioden budgetteres med overskud stigende fra 40.400 kr. til 106.400 kr.

Følgende kan dog bemærkes vedr. de indsendte budgetter:

1) Budgettet indeholder ikke driftsøkonomiske afskrivninger.
2) Der er kun afsat 5.000 kr. til diverse udgifter.
I 2013 har der eksempelvis været udgifter til slagtning, ejendomsskat, reparation af maskiner og inventar, leje materiel, småanskaffelser, leje mandskabsvogn, annoncer, repræsentation, broafgift, kontorartikler, gødningsregnskab, el og kraft, vand, vedligeholdelse bygninger, regnskabsassistance, advokat, erhvervsforsikringer, vægtafgift traktor og hestetrailer m.v.
Disse udgifter har i 2013 udgjort op mod 150.000 kr. og skal efter vores opfattelse indgå i vurderingen af virksomhedens resultat.
I 2011 og 2012 har udgifterne været endnu større.

3) Det oplyses, at der ikke længere er udgifter til leasing af vandskridtbånd. Leasingudgiften har i tidligere år udgjort mere end 77.000 kr. pr. år.
Det er vores opfattelse, at ved vurderingen af virksomhedens resultater bør den samlede leasingydelse fordeles over hele brugsperioden - altså også vedr. årene 2015 - 2019.
Hvis der eksempelvis er afholdt 5 års leasingudgifter på 77.000 kr. pr. år, og levetiden for vandskridtbåndet er 10 år - skal der ved vurderingen af resultaterne henføres udgifter på 38.500 kr. pr. år.
Det er således vores opfattelse, at der også her bør henses til driftsøkonomiske principper i lighed med eksempelvis bygningsafskrivninger - og uanset at fradragene skattemæssigt kan fordeles anderledes.

4) Det anses for usikkert, om der årligt kan opnås indtægter ved salg af åringer på 90.000 kr. - 120.000 kr.  (Vedr. 2016 er der dog kun budgetteret med indtægter på 40.000 kr.)

5) Ved salg af de heste, som indgår på besætningsoversigten er det kun salg, der overstiger de medregnede værdier, der vil påvirke resultatet i positiv retning.
I årene 2011 - 2013 har der tilsyneladende været tale om tab på solgte heste i forhold til værdiansættelserne året før.                                                                            

6) Det anses for usikkert, om der årligt kan opnås indkørte præmier på 220.000 kr. - 250.000 kr.

7) Der budgetteres med indtægter vedr. salg af hø til rideskoler i området, hvor der forventes indgået aftaler.  Der ses således ikke at foreligge konkrete aftaler p.t

8) Det er oplyst at dyrlæge udgifter, samt udgifter til smed vil falde drastisk i fremtiden, idet din datter er blevet færdig som dyrlæge og din søn selv kan udføre det meste smedearbejde. Der er således tale om en ændret tilrettelæggelse af driften i forhold til tidligere år.

Der kan her henvises til Vestre Landsrets dom gengivet i SKM2010.109.VLR, hvoraf det fremgår, at der må tages udgangspunkt i den konkrete drift i de omhandlede år, uanset at der i efterfølgende år er tilsigtet en omlægning af driften.

Det kan konstateres at de budgetterede overskud ikke har holdt stik, idet der er selvangivet underskud efterfølgende.

• Virksomheder med hestehold er ofte drevet ud fra en vis privat interesse.
• Det er vores opfattelse, at finanskrisen i et vist omfang har påvirket afsætningsmulighederne. Det må dog bemærkes, at din virksomhed også har givet underskud i en årrække før finanskrisen.
• Underskuddene anses ikke for forbigående og det har i perioden været nødvendigt med konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskuddene.
• Der er vores opfattelse, at der ved den valgte driftsform ikke har været udsigt til, at driften af ejendommen ville blive varigt overskudsgivende efter driftsøkonomiske afskrivninger m.v.
  Det må antages, at en formodning om erhvervsmæssig drift svækkes jo flere år, der er forløbet med underskud, uden klar tendens til forbedring, jf. også Vestre Landsretsdom gengivet i TfS 1993.535.VLD og landsskatteretskendelse journalnr. 11-03511.
• SKAT betvivler ikke de faglige forudsætninger hos dig, din hustru og dine børn, ligesom det ikke betvivles, at stutteriet har været drevet på en seriøs måde.
  Der kan her henvises til Østre Landsrets dom af 16. oktober 2013 (SKM2013.745.ØLR), der omhandler et rejsebureau.
  I årene 1998 - 2012 havde rejsebureauet haft en omsætning på i alt godt 24,6 mio. kr. og havde sendt mere end 13.800 personer på ferie.
  Der var imidlertid i perioden årlige driftsunderskud, som løbende blev finansieret af anden indtægt.
• De samlede underskud for perioden udgjorde ca. -1.600.000 kr. og landsretten fandt derfor, at rejsebureauvirksomheden ikke opfyldte rentabilitetskravet.
  Landsretten anså herefter ikke rejsebureauvirksomheden for erhvervsmæssig virksomhed, og fradrag for underskud af virksomhed kunne derfor ikke godkendes.
  At indehaveren havde de fornødne faglige forudsætninger for at drive rejsebureauvirksomheden og gjorde det på en seriøs måde kunne under de anførte omstændigheder ikke føre til et andet resultat.
• Der kan desuden henvises til SKM2013.524.VLR.
  I denne sag blev et stutteri ikke anset for erhvervsmæssigt drevet i 1996 og 1997, og derfor kunne underskud ikke fratrækkes. Landsretten lagde til grund, at stutteriet - når der sås bort fra den økonomiske del - havde været drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse.
  Med den valgte driftsform var der imidlertid ikke udsigt til, at stutteridriften på sigt kunne give overskud, heller ikke selv om der i de pågældende år endnu måtte være tale om en opstartsfase.
  Driften havde således ikke været tilrettelagt på en sådan måde, at det havde været sandsynligt at opnå et rimeligt driftsresultat.
  Det kan bemærkes, at der i denne sag var tale om en skatteyder, der satsede på avlsmateriale i "superligaen", herunder bl.a. fra Pay Dirt, der var far til Tarok.
  Der var endvidere genetisk materiale i lige linie tilbage til moderen til Tarok, samt hoppen Napalm, der var Danmarks mest vindende hoppe.
• Der kan endelig henvises til syns- og skønsmandens udtalelse vedr. teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift i Byretsdom af 6. november 2013 (SKM2013.880.BR), hvor der blandt andet udtales følgende:


"Som jeg skriver i min besvarelse af dette spørgsmål må en besvarelse af dette baseres på en vurdering af, om der er sket en hensigtsmæssig udnyttelse af de foreliggende ressourcer, og om produktionen i øvrigt er gennemført på forsvarlig vis inden for de givne rammer. Det vil sige, at det der endes op med er en overordnet samlet teknisk landbrugsfaglig vurdering, hvor det økonomiske resultat fortæller os, om der er tale om en hensigtsmæssig udnyttelse af ressourcerne inden for de givne økonomiske og politiske rammer. Som jeg understreger i besvarelsen af dette spørgsmål 2 er der to vigtige forudsætninger for vurderingen, nemlig afsætningssiden og det at heste er liebhaveri og det faktum, at landbrug / stutteri er en biologisk produktion med naturlige svingninger, hvilket gør at jo flere år, der kan analyseres over, jo bedre, Min analyse har taget udgangspunkt i begge forudsætninger.

Konklusionen er at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk-landbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode er bedriften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landsbrugsfaglig måde."

Det er herefter vores opfattelse, at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk-landbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode, er driften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landbrugsfaglig måde.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at driften af din stutteri- / landsbrugsvirksomhed ikke har været tilrettelagt på en sådan rentabel måde i årene 2014 - 2016, at driften kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Der er således selvangivet samlede underskud vedr. driften på i alt -5.367.952 kr. i årene 1983 - 2016.

Da din virksomhed ikke anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, kan fradrag for underskud vedr. landbrug / stutteri i 2014, 2015 og 2016 herefter ikke godkendes.

Der henvises til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der kan dog godkendes fradrag for erhvervsmæssige ejendomsskatter, jf. nedenfor.

Virksomhedsskatteordningen

Du har i forbindelse med indberetningen af dine selvangivelser for 2014 og 2015 tilkendegivet, at du ønsker beskatning efter reglerne i kapitalafkastordningen, og efter virksomhedsskatteordningen i 2016.

Virksomhedsordningen / kapitalafkastordningen kan anvendes, når der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed.

Dette fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, samt virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 1.

På det foreliggende grundlag er det SKAT´s opfattelse, at driften af ejendommen adresse Y1 (stutteri m.v.) ikke kan anses som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i 2014, 2015 og 2016.

Kapitalafkastordningen og virksomhedsskatteordningen kan derfor ikke anvendes vedr. denne virksomhed.

Der er valgt beskatning efter virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens afsnit I for indkomståret 2016 som også indeholder driften af udlejningsejendommen adresse Y3.
Virksomhedsskatteloven
§ 1 omhandler hvem der kan anvende virksomhedsordningen
§ 2 stk. 1 omhandler regnskabskrav.
§ 2 stk. 2 omhandler omvalgsmulighed for virksomhedsordning
§ 11 omhandler rentekorrektion
§ 22a omhandler kapitalafkastordningen

Skatteforvaltningsloven
§ 30 omhandler selvangivelsesomvalg.

Da driften af adresse Y1, ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, kan den, jf. virksomhedsskattelovens § 1 ikke indgå i virksomhedsordningen.

Det er jf. virksomhedsskattelovens § 2 stk. 1 en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.

Driften af adresse Y1 og driften af udlejningsejendommen adresse Y3 indgår i et fælles regnskab for indkomstårene 2016. Da det kun er driften af adresse Y3, der anses for erhvervsmæssigt drevet, mangler der reelt en opdeling mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien. Derfor opfylder udlejningsejendommen adresse Y3 ikke betingelserne for at blive beskattet efter virksomhedsordningen.

Beskatningen efter virksomhedsordningen for 2016 vedr. udlejningsejendommen adresse Y3 slettes.

Såfremt der udarbejdes og indsendes et særskilt regnskab med specifikationer til virksomhedsordningen (indskudskonto ved indtræden/ultimo, kapitalafkastgrundlag ved indtræden/ultimo og overskudsdisponering, hvor virksomhedens resultat sammenholdes med hævninger i virksomheden), der alene omfatter udlejningsejendommen adresse Y3, vil du kunne blive beskattet efter virksomhedsordningen for denne virksomhed.

Kapitalafkast kan dog godkendes vedr. udlejningsejendommen adresse Y3, men ikke vedr. ejendommen adresse Y2, idet adresse Y2 ikke er udlejet i 2014, 2015 og 2016.

Ifølge de indsendte regnskaber kan kapitalafkastet beregnes således:

2014:  2 % af 800.000 kr. = 16.000 kr.
2015:  1 % af 800.000 kr. = 8.000 kr.
2016:  1 % af 800.000 kr. = 8.000 kr.

Lovhenvisninger

Virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 1 - stk. 7, som omhandler beregning af kapitalafkast i kapitalafkastordningen.

Fradrag for ejendomsskatter

Det er vores opfattelse, at du som udgangspunkt kan fratrække den del af ejendomsskatterne, som ikke kan henføres til stuehuset med tilhørende grund og have.

Der henvises til ligningslovens § 14, stk. 1 og stk. 2, samt den juridiske vejledning, afsnit C.H.3.2.3.2.

Der kan desuden henvises til SKM2006.94.LSR, hvor landsskatteretten anså et landbrug for ikke erhvervsmæssigt drevet.

Fradrag for underskud af virksomhed blev derfor ikke godkendt.

Alligevel kunne der godkendes fradrag i kapitalindkomsten for den del af ejendomsskatterne, som ikke vedrørte stuehus med tilhørende grund og have. 

Ejendomsskatter godkendes fratrukket i kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 2.

Der godkendes herefter følgende fradrag:

2014 = 7.349 kr.
2015 = 7.829 kr.
2016 = 8.406 kr."

Skattestyrelsen har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"Skatteankestyrelsen indstiller at SKATs afgørelse skal stadfæstes. Skatteankestyrelsen anfører blandt andet i sin indstilling at klagers landbrugsvirksomhed ud fra en konkret vurdering ikke anses for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår. Skattestyrelsen er enig heri.

For stutterier gælder, at de normalt må anses for erhvervsmæssigt drevet, hvis driften ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Indledningsvis bemærker Skattestyrelsen, at det i SKATs afgørelse i sagen er anført, at SKAT ikke betvivler de faglige forudsætninger hos klager, klagers hustru og klagers børn, ligesom SKAT ikke betvivler, at stutteriet har været drevet på en seriøs måde.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at klager for indkomstårene 1983 - 2013 har selvangivet et samlet skattemæssigt resultat vedrørende driften på i alt -4.899.777 kr. (underskud), og heri er modregnet mindre overskud i 1998 (på 17.394 kr.) og 2001 (på 36.987 kr.).

Indkomstårene 2014, 2015 og 2016 er det 32., 33., og 34. driftsår siden opstarten i 1983. Klager har selvangivet resultater på -117.693 kr. i indkomståret 2014, på -45.802 kr. i indkomståret 2015 og på -192.504 kr. i indkomståret 2016.
Virksomheden har dermed givet et sammenlagt underskud på i alt -5.367.952 kr. siden opstarten i 1983, (heri modregnet mindre overskud i 1998 og 2001)."

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 168.729 kr. for indkomståret 2014, på 93.801 kr. for indkomståret 2015 og på 205.645 kr. for indkomståret 2016.

Endvidere er der nedlagt påstand om, at kapitalafkastordningen kan anvendes for indkomstårene 2014 og 2015, og at virksomhedsordningen kan anvendes for 2016. 

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

"ANBRINGENDER

Det gøres helt overordnet gældende, at den af A drevne stutterivirksomhed/væddeløbsstald i indkomstårene 2014, 2015 og 2016 blev drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvorfor der bør indrømmes fradrag for underskud i virksomheden i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Til støtte for, at der er tale om et erhvervsmæssigt drevet stutteri i skattemæssig henseende, gøres det for det første gældende, at stutterivirksomheden blev drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse.

For det andet gøres det gældende, at stutterivirksomheden på sigt vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter og driftsherreløn.

• • •  • ••

Der gælder for deltidslandbrug en særlig praksis vedrørende fradragsret for underskud. Denne særlige ligningspraksis er i Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.C.1.3.2.1 "Deltidslandbrug. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke erhvervsmæssig virksomhed" beskrevet således:

"Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt: 

• Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.
• Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgiven­ de."

Som det fremgår af ovenstående uddrag fra Den juridiske vejledning 2018-1, gælder der på deltids-landbrugsområdet den særlige praksis, at det skattemæssige underskud ved driften kan fratrækkes, såfremt det kan godtgøres, at følgende to betingelser er opfyldt:

1. Driften af ejendommen er ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok sædvanlig og forsvarlig.
2. Med driften tilsigtes et rimeligt driftsresultat.

Den særlige praksis, der gælder for deltidslandbrug, finder tillige anvendelse ved vurderingen af, om stutterivirksomheder kan anses for erhvervsmæssigt drevet, jf. Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.C.1.3.2.2, hvor der under overskriften "Stutterier" blandt andet anføres følgende: 

"Ved et stutteri forstås en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg.

Ved vurderingen af, om et stutteri anses for at være erhvervsmæssigt drevet, lægges vægt på, om

• virksomheden drives teknisk fagligt forsvarligt
• antallet af heste muliggør en rationel drift
• virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække.

Vurderingen svarer til den vurdering, der skal foretages, når det skal vurderes, om en landbrugsejendom kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Se afsnit C.C.1.3.2.1 om del­ tidslandbrug.

Når driftsresultatet skal vurderes, ses på resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, jf. Landsskatterettens bemærkninger, som er refereret i et bifag til dommen SKM2009.45.BR, der omtales nedenfor.

Et stutteri kan således ikke frakendes sin erhvervsmæssige karakter, alene fordi virksomheden har givet underskud i en årrække, og der kun har været tale om et beskedent antal avlsheste."

At den særlige praksis på deltidslandbrugsområdet også er gældende for stutterivirksomheder, er præciseret ved SKATs styresignal af den 28. april 2011, offentliggjort i SKM2011.282.SKAT, hvor SKAT ved omtalen af stutterivirksomheder bl.a. anfører følgende:

"De generelle principper for, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig eller har karakter af hobby, gælder også for stutterier og væddeløbsstalde. Skatteministeriet er blevet opmærksom på, at der inden for disse områder har været udvist unødig tilbageholdenhed med at anse virksomheder for erhvervsmæssige, og Skatteministeriet har derfor besluttet at udsende dette styresignal, hvori det beskrives, hvorledes vurderingen skal foretages.

…

Der lægges således vægt på, om virksomheden drives teknisk­ fagligt forsvarligt, om antallet af heste muliggør en rationel drift, og om virksomheden er overskudsgivende eller har mulighed for at opnå et overskud inden for en årrække."

Såfremt disse ovenfor anførte betingelser er opfyldte, gælder der således en formodning for, at stutterivirksomheden er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvilket vil sige, at der er tale om en erhvervsvirksomhed, hvor et eventuelt underskud kan fratrækkes i ejerens indkomstopgørelse.

På baggrund af den ovenfor anførte praksis på deltidslandbrugsområdet, der tillige gælder for stutterivirksomheder, gøres det gældende, at den af A drevne stutterivirksomhed opfylder de to ovennævnte betingelser for at kunne anses for værende erhvervsmæssigt drevet, hvorfor der skal indrømmes fradrag for det realiserede underskud i indkomstårene 2014-2016.

Det gøres nærmere gældende, at den foreliggende skønserklæring klart understøtter vores opfattelse af, at As stutterivirksomhed er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i de omhandlede indkomstår.

Skønsmanden har således for det første fastslået, at det er hans klare vurdering, at stutterivirksomheden ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som den pågældende sædvanlig driftsform.

Derudover har skønsmanden for det andet fastslået, at det er hans vurdering, at virksomheden, vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn.

Skønserklæringen er udarbejdet på baggrund af en besigtigelse af ejendommen og en gennemgang af regnskabsmateriale m.v., jf. bilagsfortegnelsen side 4-5 i skønsrapporten. Det gøres gældende, at denne fagkyndige vurdering bør lægges til grund ved afgørelsen af skattesagen, og at As stutterivirksomhed dermed bør anerkendes som værende en erhvervsmæssigt drevet virksomhed i skattemæssig henseende."

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"…

I sagen har der været udmeldt syn og skøn til bedømmelse af, hvorvidt driften var tilrettelagt teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt og til bedømmelse af, hvorvidt rentabilitetskravet var opfyldt. Det gøres gældende, at skønsmandens konklusioner skal tillægges afgørende betydning ved afgørelsen af sagen henset til, at skønsmanden har besigtiget ejendommen og efterfølgende gennemgået alt relevant bilagsmateriale vedrørende virksomheden efter forudgående aftale mellem parterne.

I forhold til forsvarlighedskravet konstaterede skønsmanden efter en besigtigelse af ejendommen, at:

"Det er vurderingen, at stutteri virksomheden i perioden 2011- 16 har været drevet fuldt professionelt set ud fra en teknisklandbrugsfaglig bedømmelse under en for den pågældende ejendom sædvanlig driftsform."

Også i forhold til rentabilitetskravet var skønsmanden af den opfattelse, at dette krav var opfyldt for As vedkommende, jf. besvarelsen af spørgsmål 4:
"Det er således vurderingen at der forudsat en forsat stram omkostningsstyring vil kunne opnås et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn senest i 2018."

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse henvises der imidlertid til, at den udarbejdede skønserklæring ikke kan tillægges afgørende vægt i vurderingen af virksomhedens rentabilitet. Der er i den forbindelse henvist til, at " .... skønsmanden i sin besvarelse af spørgsmål 4 har lagt vægt på de forhold, der gjorde sig gældende i virksomheden efter omlægningen af virksomheden og ikke forholdene i de påklagede indkomstår."

Det gøres gældende, at skønsmanden netop har taget udgangspunkt i driftsformen i de påklagede indkomstår, jf. formuleringen af spørgsmål 4, hvor skønsmanden anmodes om at tage udgangspunkt i " .. . den af A i 2011-2013 valgte driftsform."

Hovedformålet med driften af virksomheden har siden opstarten været hestestutteri og ikke opdræt af kreaturer og salg af hø, hvilket også fremgår af regnskaberne fremlagt som bilag 10-13 samt bilag 21 og 26.

Skatteankestyrelsen er videre af den opfattelse, at tabet af hesten […] i 2013 ikke kan anses som en ekstraordinær omstændighed, idet dødsfald i besætningen ifølge Skatteankestyrelsen må anses for en almindelig driftsrisiko. Denne vurdering er i direkte modstrid med skønsmandens opfattelse. Skønsmanden anfører således i skønsrapporten af den 20. april 2017, at tabet af […] havde stor betydning for såvel driften som indtjeningen i en periode.

Det gøres gældende, at tabet af en løbshest, som af mange er blevet anset som en af dansk travsports bedste heste gennem 00-erne, ikke kan betegnes som en almindelig driftsrisiko, men derimod i overensstemmelse med skønsmandens vurdering må betegnes som en ekstraordinær omstændighed.

Også Bs pludselige fravær fra stutterivirksomheden på grund af sygdom har ifølge skønsmanden betydet, at de omhandlede indkomstår ikke kan betegnes som typiske driftsår, jf. besvarelsen af spørgsmål 3.1. Også dette forhold har Skatteankestyrelsen imidlertid valgt at se bort fra, jf. forslaget side 22, 6. afsnit. Det gøres gældende, at også dette forhold er et anse som en ekstraordinær omstændighed, der skal tages i betragtning ved vurderingen af resultatet i stutteriet.

I forhold til kreaturerne er det korrekt, at besætningen blev solgt i 2014, men det er imidlertid ikke ensbetydende med, at der fandt en egentlig omlægning af driften sted, idet hovedaktiviteten i form af stutteridrift fortsatte. Såfremt Skatteankestyrelsens synspunkt skal følges, hvorefter der fandt en omlægning sted i 2014, da må der også være tale om opstart af en ny aktivitet i form af produktion af hø, da det var en følge af afviklingen af kreaturholdet, at man i stedet brugte arealet til produktion af hø. Man kan således ikke på den ene side sige, at der var tale om en omlægning i form af en afvikling, hvorfor der ikke var tale om en opstartsfase, når faktum er, at den ene aktivitet (kreaturholdet) blev afløst af en anden aktivitet (produktion af hø).

Faktum er, at det areal, som kreaturerne græssede på, blev inddraget til produktion af hø. I den forbindelse bemærkes, at der alene er indregnet en omsætning på kr. 25.000 i budgettet og en udgift til brændstof på kr. 5.000 - altså et nettooverskud på kr. 20.000. Hovedindtjeningen i virksomheden er fortsat baseret på aktiviteterne i stutteriet.

Skatteankestyrelsen er videre af den opfattelse, at A ikke har medregnet en række udgifter i regnskaberne for 2016 og 2017, herunder udgifter til brændstof, vand og gødning.

Dette er ikke korrekt. Der er egen boring på adresse Y1, hvorfor der ikke er udgifter til vand, og i forhold til gødning var der indkøbt til lager i tidligere år, hvorfor der ikke var udgifter hertil i de nævnte år.

• • • • ••

Sammenfattende er det fortsat vores opfattelse, at stutterivirksomheden blev drevet fagligt forsvarligt med udsigt til et resultat på eller omkring kr. O i de omhandlede indkomstår, hvorfor stutterivirksomheden i skattemæssig henseende bør anerkendes som en erhvervsmæssig virksomhed. Der bør i den forbindelse særligt henses til den udarbejdede skønserklæring i sagen, der bekræfter ovenstående.

…"

På retsmødet fremlagde klagerens repræsentant et foreløbigt regnskab for 2018, og anførte at dette viste overskud både før og efter driftsmæssige afskrivninger.

Landsskatterettens afgørelse
Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Underskud fra en ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i Viborgs dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Omlægning af driften
Det er oplyst, at klageren i 2014 afviklede kreaturerne på ejendommen, og gik over til at sælge hø i stedet, hvorfor virksomheden må anses for at have ændret karakter i 2014. Det er Landsskatterettens opfattelse, at driften herved er omlagt. Der er henset til, at dette har haft en væsentlig indflydelse på driften af virksomheden, herunder størrelsen af både virksomhedens indtægter og udgifter.

Ved bedømmelsen af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet, må der således sondres mellem virksomhedens drift før 2014 og efter 2014, idet virksomheden havde en anden karakter efter 2014.

Indkomståret 2014
Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed ikke for erhvervsmæssigt drevet i indkomståret 2014.

I overensstemmelse med SKATs oplysninger lægges det til grund, at klageren har selvangivet betydelige underskud fra 1983 til 2014, med undtagelse af 1998 og 2001. I overensstemmelse med klagerens regnskaber for 2011-2014 lægges det endvidere til grund, at virksomhedens resultater af driften har udvist underskud allerede inden driftsmæssige afskrivninger. Det bemærkes, at der ikke indgår driftsmæssige afskrivninger heri, hvilket efter fast praksis skal indgå i resultatopgørelsen. Der henvises til Vestre Landsrets afgørelse af 5. oktober 2004, gengivet i SKM2004.432.VLR. Resultatet i landbrugsvirksomheden ville derfor være mere negativt efter driftsmæssige afskrivninger.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at den udarbejdede skønserklæring ikke kan tillægges afgørende vægt i vurderingen af virksomhedens rentabilitet. Der er henset til, at skønsmanden i sin besvarelse af spørgsmål 4 har lagt vægt på de forhold, der gjorde sig gældende i virksomheden efter omlægningen af virksomheden og ikke forholdene i de påklagede indkomstår. Skønsmanden har således ikke vurderet virksomheden ud fra de forudsætninger, der forelå i det påklagede indkomstår 2014.

Der er lagt vægt på, at virksomheden har været underskudsgivende før renter i alle indkomstårene 1983-2014, med undtagelse af 1998 og 2001. Der er endvidere lagt vægt på, at virksomheden blev omlagt i 2014, og at virksomheden ikke havde udsigt til at opnå et resultat på eller omkring 0 kr. med den i de påklagede indkomstår valgte driftsform.

Det ændrer ikke på resultatet, at stutteriets hest, […], døde af tarmslyng i 2013. Der er henset til, at virksomheden i en lang årrække forinden har selvangivet betydelige underskud, hvor hesten var en del af besætningen, og at dødsfald i besætningen må anses for en almindelig driftsrisiko. Det ændrer heller ikke på resultatet, at klagerens ægtefælle blev ramt af sygdom, således at hun ikke kunne stå for driften af vandskridtsbåndet. Der er henset til, at indtægten ved vandskridtbåndet, både i årene forud for og efter sygdommens indtræden, har været af beskeden størrelse.

Da landbrugsvirksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i indkomståret 2014, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Som en konsekvens af, at landbrugsvirksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomståret 2014, kan klageren ikke anvende kapitalafkastordningen for aktiver, der vedrører denne, jf. virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 1. Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Indkomstårene 2015 og 2016
Landsskatteretten lægger som ovenfor nævnt til grund, at der har fundet en omlægning sted i 2014. Henset til at omlægningen bestod i afvikling af en del af aktiviteten, finder Landsskatteretten ikke, at virksomheden som følge heraf var i en opstartsfase.

Det lægges til grund, at klageren har selvangivet underskud på 45.802 kr. i 2015 og på 45.802 kr. i 2016. I overensstemmelse med klagerens regnskaber lægges det til grund, at landbrugsvirksomheden udviste resultater før afskrivninger på 29.130 kr. for indkomståret 2015, på -188.045 kr. for indkomståret 2016 og på 21.605 kr. for indkomståret 2017. I overensstemmelse med syns- og skønserklæringen lægges det til grund, at de driftsmæssige afskrivninger udgør ca. 77.000 kr. Såfremt der medregnes driftsmæssige afskrivninger, har klagerens virksomhed således udvist negative resultater i indkomstårene 2015-2017.

Ifølge de af klageren udarbejdede budgetter fremgår det, at der for 2016 og 2017 forventedes et resultat før afskrivninger på 27.900 kr. i 2016 og på 135.400 kr. i 2017. Klageren har i de pågældende indkomstår ikke formået at opnå resultater, der er i nærheden af budgettet til trods for, at der i regnskaberne er medregnet væsentligt lavere udgifter end i budgettet.

Det bemærkes, at klageren ikke har medregnet en række udgifter i regnskaberne for 2016 og 2017, herunder udgifter til brændstof, vand og gødning, der må antages at være nødvendige for varetagelsen af virksomhedens drift. Det bemærkes endvidere, at udgifter til maskinstation og udgifter til foder er væsentligt lavere end tidligere indkomstår, uden at der foreligger en driftsmæssig forklaring herpå.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klagerens virksomhed efter en konkret vurdering ikke kan anses som erhvervsmæssig i indkomstårene 2015 og 2016.

Der er lagt vægt på, at stutteriet, selv efter omlægningen af driften hvor virksomhedens udgifter blev væsentligt nedbragt, fortsat har udvist underskud efter driftsmæssige afskrivninger. Stutteriet har ikke opnået de resultater, som der blev forudsat i det budget, der blev fremlagt ved udarbejdelsen af syn- og skønserklæringen. De faktisk opnåede resultater må således tages til udtryk for, at virksomheden ej heller efter omlægningen har udsigt til at opnå et resultat på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

Det ændrer ikke på resultatet, at vandskridtbåndet blev beskadiget i indkomståret 2016. Der er henset til, at indtjeningen ved vandskridtbåndet udelukkende har været af beskeden størrelse i øvrige indkomstår, samt at resultatet i 2016 har været på -188.045 kr. før driftsmæssige afskrivninger.

Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Idet landbrugsvirksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2015 og 2016, kan klageren ikke anvende kapitalafkastordningen i 2015 og virksomhedsordningen i 2016 for aktiver, der vedrører denne, jf. virksomhedsskattelovens §§ 1 og 22 a, stk. 1. Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Fradrag for ejendomsskatter
Udgifter til skatter og afgifter, bortset fra ejendomsværdiskatter, på fast ejendom og næring, til forpagtningsafgifter og lignende byrder kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af ligningslovens § 14, stk. 1. Det fremgår af ligningslovens § 14, stk. 2, at udgifter til ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, ikke kan fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Fradrag indrømmes endvidere ikke for udgifter til ejendomsskatter, som vedrører et stuehus med tilhørende grund og have, hvis stuehuset i indkomståret har tjent til bolig for ejeren.

Fradragsret for ejendomsskatter vedrørende den del af en landbrugsejendom, der ikke vedrører stuehus med tilhørende grund og have, er ikke afskåret efter lovens § 14, stk. 2. Der indrømmes fradragsret for ejendomsskatter i kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 2, idet landbrugsejendommen ikke anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.