Det bindende svar offentliggøres i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke skal afregne moms af tilskud fra XX Kommune, som spørger modtager til brug for renovering af en ishockeyhal?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger har fuldt moms-fradrag for byggeudgifter m.v. i forbindelse med renovering af hallen, selv om der ikke skal afregnes moms af det kommunale tilskud?

Skatterådets svar

1. ja
2. ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer en ishockeyhal beliggende YZ.

Spørger vedtægtsbestemte formål er, gennem opførelse af et isstadion i xx bydel og drift af samme, at fremme ishockeysporten og skøjtesporten i XX. [...]

I tilfælde af, at spørger nedlægges og ophører, skal eventuel formue anvendes til almene idrætslige eller kulturelle formål i XX Kommune.

Hallen stilles mod en brugerbetaling til rådighed for:

• den professionelle ishockeyklub- XX
• XX Ishockey Klub (amatørafdeling)
• XX Skøjteløberforening

En væsentlig del af spørgers indtægter udgøres af årlige driftstilskud fra XX Kommune. I 2015 udgjorde driftstilskuddet yy tkr. og den samlede brugerbetaling udgjorde zz tkr.

Ejendommen er frivillig momsregistreret, og der afregnes moms af brugerbetalingen fra de ovennævnte tre brugere. Endvidere afregnes der moms af kommunens driftstilskud.

Det påtænkes nu at gennemføre en større renovering af hallen, som forventes at koste i alt ca. zy mio. kr.

XX Kommune har bevilget et anlægstilskud hertil på ca. yz mio. kr.

Renoveringen vil bl.a. omfatte en opgradering af den meget nedslidte hal, som blev opført i midten af 19xx-erne, nyt is-legeme under banen, nye omklædningsrum, nyt ankomstområde, nye elinstallationer, isolering og ventilation, værksteder, depotrum, målertavle m.v.

Supplerende er fremsendt mødereferat fra XX Kommunes møde d. pp. november 201x - omhandlende Frigivelse af anlægsbevilling af Fase 1 [...] Budgetforlig 201x (XX Kommune) og et brev af xx 201y fra XX kommune til Spørger vedr. frigivelse af anlægstilskud (forelagt SKAT i deres fulde længde).

Det fremgår blandt andet af Budgetforlig 201x, at isstadion skal moderniseres, så forholdene bliver attraktive.

XX byråd har jf. mødereferatet af pp. november 201x tiltrådt kultur og fritidsudvalgets indstilling hvorefter, der meddeles anlægsbevilling på zy mio. til XX Isstadion.

I brev af pz.yz 201y meddeler XX kommune Spørger beslutningen samtidig med at det oplyses, at anlægstilskuddet kan komme til udbetaling med fremsendelse af dokumentation og betalingsplan.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Til spørgsmål 1:

Spørgsmålet er, om det kommunale tilskud skal anses som en gave, eller om det skal anses som et vederlag for en momspligtig vare eller ydelse.

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, at ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

Reglerne for, hvornår tilskud skal medregnes i momsgrundlaget, er omtalt i den juridiske vejledning i afsnit D.A.8.1.1.7.3, hvor det anføres, at betaling, der er givet på betingelse af en modydelse fra tilskudsmodtager, skal anses for vederlag.

Det gælder i en situation, hvor der er to parter, men også i en situation, hvor der er tre parter.

Topartssituationer, jf. afsnit D.A.8.1.1.7.4.1

Der lægges vægt på, om tilskuddet er ydet til tilskudsmodtageren i dennes interesse, eller om tilskuddet er ydet i tilskudsgiverens interesse.

Når tilskuddet er ydet i tilskudsmodtagerens interesse, er tilskuddet ikke betaling for en leverance, idet tilskuddet ikke er direkte forbundet med leverancens pris. Hvis tilskuddet derimod er ydet i tilskudsgiverens interesse, anses det som en del af prisen for leverancen, og tilskuddet indgår dermed i momsgrundlaget. Se TfS1997, 346TSS.

Et tilskud er ikke givet på betingelse af en modydelse, når projektet er iværksat af tilskudsmodtager selv, jf. MNA1987, 961 og MNA1987, 962.

Et tilskud, der har karakter af en gave, indgår derimod ikke i momsgrundlaget.

Efter vores opfattelse er tilskuddet ikke momspligtigt, da det er givet i tilskudsmodtagers interesse, og da renoveringen er iværksat af tilskudsmodtager. Der er heller ikke tale om, at tilskudsmodtager foretager levering af en vare eller ydelse til XX Kommune (tilskudsgiver).

Vi kan i øvrigt henvise til afgørelsen i SKM 2009.527.LSR, hvor et kommunalt tilskud blev anset som momsfrit, da det omhandlede projekt var udført af H1 med henblik på realisering af foreningens formål og ikke som en ydelse til kommunen, som på sin side alene bidrog med et støttebeløb, så H1 inden for rammerne af den ydede støtte kunne disponere over beløbet. Kommunen havde altså ikke modtaget en modydelse i momslovens forstand for støttebeløbet.

Trepartssituationer, jf. afsnit D.A.8.1.1.7.5.1

Det anføres her, at tilskud, der er givet på betingelse af at tilskudsmodtager leverer en ydelse til tredjemand, skal anses for vederlag og indgå i momsgrundlaget.

Dog kan tilskud til ideelle eller kulturelle formål være begrundet i, at tilskudsgiveren ønsker at støtte et bestemt formål, og kan derfor være ydet uden en betingelse om en modydelse. Et sådant tilskud, der har karakter af en gave, skal ikke indgå i momsgrundlaget. Tilskud, som er ydet til gennemførelsen af generelle opgaver, hvor der ikke præsteres en konkret modydelse til tilskudsgiveren, og hvor ydelsen kommer en ubestemt personkreds til gode, skal efter praksis heller ikke indgå i momsgrundlaget.

For at tilskuddet bliver momspligtigt, kræves det, at den pris, som tredjeparten skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet dermed udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger.

Efter vores opfattelse kan reglerne for trepartssituationer heller ikke medføre momspligt af XX Kommunes tilskud til spørger, da tilskuddet kommer en ubestemt del af kommunens borgere til gode.

Det kan tilføjes, at tilskuddet ikke vil få indflydelse på fastsættelse af prisen på brugerbetalingen, da denne betaling for flere år siden er fastlagt i en aftale mellem XX Kommune og brugerne. I henhold til denne aftale reguleres brugerbetalingen én gang årligt i henhold til Kommunernes Landsforenings fremskrivningsprocent pr. 1. oktober året før.

Der kan i øvrigt henvises til det bindende svar i SKM 2016.150.SR, hvor tilskud fra en fond til opførelse af en bygning blev anset som momsfrit, da husleje ved udlejning ikke blev påvirket af tilskuddet.

Herudover findes en afgørelse omtalt i TfS 1996,559, hvor der ikke skulle betales moms af kommunale anlægs- og driftstilskud til en fond, der skulle opføre et musikhus. Tilskuddene kunne ikke anses for at ville medføre lavere priser på musikhuses arrangementer, da man ikke som et alternativ til tilskuddene kunne forhøje priserne.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et ja.

Spørgsmål 2

Spørgsmålet er, om spørger har fuldt fradrag for indgående moms på renoveringsudgifterne, selv om der ikke skal afregnes udgående moms af tilskuddet fra XX Kommune.

Spørger er som nævnt frivillig momsregistreret for udlejning af fast ejendom, jf. reglerne i momslovens § 51.

Ifølge momslovens § 37 kan virksomheder, der er registreret efter bl.a. § 51, fradrage momsen på indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til leverancer, der ikke er fritaget for moms.

Hvis indkøb af varer og ydelser benyttes både til fradragsberettigede formål og til ikkefradragsberettigede formål, kan der foretages fradrag for den del af momsen, der forholdsmæssigt vedrører den momspligtige del af virksomheden, jf. § 38.

Det er vores opfattelse, at spørger ikke har nogen ikke-fradragsberettigede aktiviteter, selv om den modtager et momsfrit tilskud fra kommunen, men at et tilskud skal anses for ikke-økonomisk virksomhed, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, jf. omtalen i den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1, hvor det bl.a. anføres:

En virksomhed kan godt have indtægter, der falder uden for lovens anvendelsesområde, uden at det påvirker virksomhedens momsfradragsret. Det skyldes, at indtægten har en sådan tilknytning til virksomhedens øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed

Den juridiske vejledning nævner som eksempler herpå virksomheder, der modtager offentlige tilskud, hvor aktiviteten kan udskilles som en ikke-økonomisk aktivitet.

Selv om spørger modtager et momsfrit tilskud, vil den efter vores opfattelse alligevel have udelukkende momspligtige aktiviteter, således at momsfradragsretten på renoveringsudgifterne ikke skal reduceres.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal afregne moms af tilskud fra XX Kommune, som spørger modtager til brug for renovering af en ishockeyhal.

Begrundelse

Det fremgår af de faktiske forhold, at XX kommune har bevilliget spørger et anlægstilskud på ca. zy mio. til renovering af et isstadion. Det pågældende isstadion er omfattet af en frivillig momsregistrering jf. momslovens § 51 og udlejes med moms til forskellige amatørforeninger og professionelle sportsklubber.

Af momslovens § 27 og Momssystemdirektivets artikel 73 fremgår det, at momsgrundlaget omfatter vederlaget fra kunden eller 3. mand, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

EU-domstolen har i sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL, præmis 12-14 og sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 27-31 udtalt sig om, under hvilke betingelser et tilskud, herunder tilskud fra 3. mand, skal medregnes til afgiftsgrundlaget.

EU-Domstolen har således udtalt, at i henhold til bestemmelsens ordlyd finder denne anvendelse, når et tilskud er direkte forbundet med prisen på den omhandlede transaktion.

Det gælder for det første når tilskuddet er blevet betalt til en tilskudsmodtager mod, at denne leverer en bestemt ydelse (eller vare), eventuelt til 3. mand.

For det andet skal køberen af ydelsen (eller varen) drage fordel af tilskuddet. Dette kræver, at den pris som køberen betaler, påvirkes af tilskuddet, det vil sige at den pris, som køberen betaler, er lavere på grund af tilskuddet.

Af det for SKAT fremlagte budgetforlig, byrådsmødereferat og brev fra kommunen til spørger fremgår det, at den eneste umiddelbare betingelse for at modtage tilskuddet er, at det pågældende isstadion renoveres og at der modtages dokumentation herfor.

Det fremgår ikke, at bevillingen af anlægstilskuddet er betinget af, at spørger leverer en momspligtig ydelse (eller vare) hverken til kommunen eller til 3. mand.

Allerede af den grund finder SKAT ikke, at tilskuddet er momspligtigt.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at tilskudsgiver er en kommune eller af at spørger har oplyst, at der afregnes moms af det årlige driftstilskud.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger har fuldt momsfradrag for byggeudgifter m.v. i forbindelse med renovering af hallen, selv om der ikke skal afregnes moms af det kommunale tilskud.

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 37, at virksomheder registreret efter momslovens § 51 (frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom) kan fradrage købsmoms af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens momspligtige leverancer. Vedrører en udgift eller en omkostning derimod både de momspligtige leverancer og formål, der er virksomheden uvedkommende, skal momsfradragsretten i stedet opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2.

Af Den juridiske vejlednings afsnit D.A.11.4.3.1 Indkøb der vedrører momspligtig virksomhed og virksomheden uvedkommende formål fremgår det, at en virksomhed godt kan have indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, uden at det påvirker virksomhedens momsfradragsret. Dette er tilfældet, hvis indtægten har en sådan tilknytning til virksomhedens øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille den som ikke-økonomisk virksomhed. Eksempelvis nævnes ikke-momspligtige tilskud vedrørende aktiviteter, som ikke kan karakteriseres som ikke-økonomisk virksomhed.

Se også SKM2016.150.SR.

Af de faktiske forhold fremgår det, at spørger har modtaget et større anlægstilskud, med henblik på renovering af et isstadion. Det pågældende isstadion er omfattet af en frivillig momsregistrering jf. momslovens § 51.

Ud fra en samlet vurdering af sagens faktiske forhold er det SKATs opfattelse, at anlægstilskuddet, som gives med henblik på renovering, men som ikke findes at være momspligtigt (da det falder uden for momslovens anvendelsesområde), har en sådan tilknytning til spørgers økonomiske virksomhed - i form af momspligtig udlejning af fast ejendom - at der ikke i det konkrete tilfælde er grundlag for at udskille tilskuddet som ikke-økonomisk virksomhed. 

Et sådant tilskud vil derfor ikke påvirke momsfradragsretten i relation til renoveringsudgifterne.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsloven

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. (...)

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb. (....)

§ 51. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed.

Momslovens § 27 har baggrund i Momssystemdirektivets artikel 73.

Momssystemdirektivet

Artikel 73.

Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Praksis

EU-domstolens sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL

Sagen omhandler et plejehjem som modtager et fast plejebeløb fra den nationale sygeforsikringskasse. I forbindelse med sagen har Domstolen blandt andet udtalt:

29. Med henblik på at besvare dette spørgsmål erindres der dels om, at i henhold til sjette direktivs artikel 2, som definerer momsens anvendelsesområde, skal moms pålægges »tjenesteydelser, som [foretages] mod vederlag«, og at en tjenesteydelse ifølge Domstolens faste praksis kun foretages mod vederlag som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og dermed kun pålægges afgift, hvis der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (jf. bl.a. dom Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, præmis 14, Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200, præmis 39, og RCI Europe, C-37/08, EU:C:2009:507, præmis 24).

30. Dels har Domstolen allerede fastslået, at tilskud, der er direkte forbundet med en transaktions pris, kun udgør en af flere situationer, der er omfattet af sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse, uafhængigt af, hvilken situation der konkret er tale om, udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen (jf. i denne retning dom Keeping Newcastle Warm, C-353/00, EU:C:2002:369, præmis 23 og 25).

31. Eftersom momsdirektivets artikel 73, som har erstattet sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i det væsentlige er identisk med denne sidstnævnte bestemmelse, finder den retspraksis, som er nævnt i de to foregående præmisser, og de følgende bemærkninger mutatis mutandis anvendelse på denne artikel 73.

32. Det må konstateres, at det i hovedsagen omhandlede »plejebeløb«, som udbetales af den nationale sygesikringskasse til plejehjemmene, oppebæres af disse sidstnævnte som vederlag for plejeydelser, som de efter forskellige modeller leverer til deres beboere.

33. For det første er plejehjemmene nemlig, som Rayon d'Or medgav under retsmødet, forpligtede til, som modydelse for betalingen af det nævnte beløb, faktisk at levere ydelser til deres beboere.

EU-Domstolens sag C-381/01, Kommissionen mod Italien

Sagen omhandler støtte til foderforarbejningsvirksomheder. I forbindelse med sagen har Domstolen blandt andet udtalt.:

27. Eftersom det fastsættes i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), at momsgrundlaget i de angivne tilfælde omfatter tilskud, som udbetales til den afgiftspligtige, har det været formålet med denne bestemmelse at momspålægge hele værdien af godet eller tjenesteydelsen og herved undgå, at udbetaling af tilskud resulterer i et lavere momsprovenu.

28. I henhold til bestemmelsens ordlyd finder denne anvendelse, når tilskuddet er direkte forbundet med prisen på den omhandlede transaktion.

29. For at dette er tilfældet, skal tilskuddet for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag (»modværdi«) for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en afgiftspligtig transaktion (dom af 22.11.2001, sag C-184/00, Office des produits wallons, Sml. I, s. 9115, præmis 12 og 13).

30. Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal således undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud (dommen i sagen Office des produits wallons, præmis 14).

31. Det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, må i det mindste kunne fastsættes. Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb (dommen i sagen Office des produits wallons, præmis 17).

EU-Domstolens sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL

Sagen omhandler en forening, der arbejder uden gevinst for øje, og som driver virksomhed med markedsføring og salg af wallonske landbrugsprodukter mv. I denne forbindelse er foreningen momspligtig. Foreningen modtager et årligt tilskud fra regionen Wallonien, med hvem den har indgået en rammeaftale. I henhold hertil er foreningen pålagt visse arbejdsopgaver. I forbindelse med sagen har EU-domstolen blandt andet udtalt følgende :

9. Med sine spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvordan begrebet »tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris« i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes, og navnlig, om driftstilskud som det i hovedsagen foreliggende skal medtages i beskatningsgrundlaget, som dette er angivet i denne bestemmelse.

10. Det må for det første konstateres, at som det er blevet påpeget både af Kommissionen i dens indlæg til Domstolen og af generaladvokaten i punkt 40 i hans forslag til afgørelse, er det under omstændigheder som i hovedsagen ikke relevant, om en afgiftspligtig som sagsøgeren har udført en ydelse, der kan individualiseres, og som er til fordel for den myndighed, der yder den afgiftspligtige tilskuddet. Sjette direktivs artikel 11, punkt A, tager sigte på situationer, hvor tre parter er involveret, nemlig den myndighed, der yder tilskuddet, den organisation, der modtager det, og køberen af den vare eller aftageren af den tjenesteydelse, der er leveret eller udført af den tilskudsmodtagende organisation. Transaktionerne omfattet af sjette direktivs artikel 11, punkt A, er derfor ikke transaktioner, der er udført til fordel for den myndighed, der yder tilskuddet.

11. For det andet må det fastslås, at tilskud som de i det første præjudicielle spørgsmål beskrevne - dvs. driftstilskud, der dækker en del af driftsomkostningerne - praktisk talt altid påvirker salgsprisen for de varer og tjenesteydelser, den tilskudsmodtagende organisation leverer og udfører. Når den tilbyder bestemte varer eller tjenesteydelser, kan organisationen sædvanligvis gøre det til priser, som den ikke kunne tilbyde, hvis den både skulle have dækket sine omkostninger og opnå en fortjeneste.

12. Det bemærkes dog, at et tilskud ikke er afgiftspligtigt, alene fordi det kan påvirke prisen på varer eller tjenesteydelser, der leveres eller udføres af den tilskudsmodtagende organisation. For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med transaktionernes pris i sjette direktivs artikel 11, punkt A,'s forstand, skal tilskuddet endvidere - som Kommissionen med rette har påpeget - særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverede en bestemt vare eller udførte en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag (»modværdi«) for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er afgiftspligtigt.

13. Ved undersøgelsen af, om tilskuddet udgør et vederlag, må det fastslås, om prisen for varen eller tjenesteydelsen i dens hovedbestanddele i princippet er fastsat senest på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Det må også være godtgjort, at den forpligtelse til at betale tilskuddet, som den, der yder tilskuddet, har påtaget sig, modsvares af den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, når denne har udført en afgiftspligtig transaktion. Denne forbindelse mellem tilskuddet og prisen skal fremgå utvetydigt efter en konkret vurdering af de omstændigheder, der ligger til grund for betalingen af vederlaget. Det kræves derimod ikke, at prisen for varen eller tjenesteydelsen - eller en del af prisen - er blevet fastsat. Den skal blot kunne fastsættes.

14. Det påhviler således den forelæggende ret at tage stilling til, om der består en direkte forbindelse mellem tilskuddet og den pågældende vare eller tjenesteydelse. Dette indebærer i første omgang en undersøgelse af, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, der forlanges af sælgeren eller tjenesteyderen. Retten må undersøge, om sælgeren ellertjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud.

15. I hovedsagen skal den forelæggende ret under hensyn til, at sagsøgeren efter rammeaftalen forestår flere opgaver, foretage en prøvelse af, om der for hver enkelt opgave foretages en særlig betaling, der nærmere kan fastsættes, eller om tilskuddet udbetales samlet til dækning af alle sagsøgerens driftsomkostninger. Under alle omstændigheder vil kun den del af tilskuddet, som kan defineres som vederlag for en afgiftspligtig transaktion, efter omstændighederne være momspligtig.

16. Som Kommissionen med rette har anført, vil den nationale ret på grundlag af en gennemgang af årsopgørelsen mellem sagsøgeren og regionen Wallonien kunne undersøge, om de beløb, der skal betales i tilskud for hver enkelt forpligtelse, regionen har pålagt sagsøgeren, fastsættes i henhold til rammeaftalen. Hvis dette er tilfældet, kan det godtgøres, at der foreligger en direkte forbindelse mellem tilskuddet og salget af de tidsskrifter, sagsøgeren udgiver.

17. Ved undersøgelsen af, om det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, kan fastsættes, kan den forelæggende ret endvidere enten sammenligne prisen, de pågældende varer sælges til, med deres normale salgspris eller få oplyst, om tilskuddet er faldet, fordi de pågældende varer ikke produceres. Hvis de undersøgte forhold giver grundlag herfor, må det konkluderes, at den del af tilskuddet, der skal gå til fremstilling og salg af varen, udgør »tilskud, der er direkte forbundet med prisen«. Det er herved ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare, men det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb.

18. Herefter må de forelagte spørgsmål besvares med, at begrebet »tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris« i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at det kun omfatter tilskud, som udgør hele vederlaget eller en del af vederlaget for en levering af varer eller tjenesteydelser, og som tredjemand betaler sælgeren eller tjenesteyderen. Det tilkommer den forelæggende ret på grundlag af de faktiske omstændigheder, den har fået forelagt, at tage stilling til, om tilskuddet udgør et sådant vederlag.

SKM2016.150.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger ikke skal afregne moms af tilskud fra xy-Fond, jf. udkast til tilsagn om tilskud/gavebrev, som Spørger modtager til opførelse af ny bygning, når Spørger lader sig omfatte af en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Skatterådet bekræfter endvidere, at Spørger har adgang til fuldt momsfradrag for udgifter til projektering og opførelsen, når Spørger lader sig omfatte af en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, uagtet at der ikke skal afregnes moms af tilskuddene.

SKM2016.109.LSR

Ud fra en samlet, konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at tilskud fra en kommune til et teater som egnsteaterstøtte ikke kan anses for vederlag for levering af ydelser til kommunen eller til tredjemand. Der blev herved særligt henset til, at der efter en konkret vurdering ikke forelå en tilstrækkelig konkret indbyrdes sammenhæng mellem tilskuddet og ydelserne, ligesom tilskuddet ikke var tilstrækkeligt direkte forbundet med ydelsernes pris.

SKM2014.748.SR

En forening skulle ikke betale moms af et årligt driftstilskud, da foreningen ikke leverede konkrete modydelser til tilskudsgiver, som betingelse for at modtage tilskuddet. Tilskuddet var heller ikke direkte forbundet med en vares eller ydelses pris for leverancer til 3. mand og indgik derfor ikke i afgiftsgrundlaget.

SKM2012.328.SR

Skatterådet bekræfter, at der skal ske en momsmæssig regulering, jf. reglerne om regulering af investeringsgoder i forbindelse med, at en del af spørgers tidligere domicilejendom overgår til benyttelse til formål, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Det bekræftes endvidere, at spørgers modtagelse af en uddeling fra en fond til drift af en sportshal, der stilles vederlagsfrit til rådighed for lokale sportsklubber, ikke er momspligtigt. Det kan endelig bekræftes, at spørgers fradragsret ikke begrænses som følge af modtagelsen af donationen.

SKM2009.508.SR

Der skulle ikke betales moms af tilskud fra en fond til en herregård til brug for udarbejdelse af et konceptudviklingsprojekt. Konceptudviklingsprojektet indeholdt undersøgelser af, hvordan de eksisterende bygninger bedst kunne istandsættes, ombygges og anvendes ved etablering af et refugium samt udvikling af forretningsplan for drift heraf. Konceptudviklingsprojektet skulle anvendes af herregården og lægges til grund for en senere gennemførsel af ombygninger mv. og start af drift af refugiet. Spørger havde ikke nogen rettigheder over konceptudviklingsplanen, og den kunne ikke betragtes som en ydelse, der skulle leveres til spørger eller andre mod modtagelsen af tilskuddet. Tilskuddet kunne endvidere ikke siges at have nogen direkte påvirkning af prisen på de ydelser, der eventuelt i fremtiden ville blive leveret af refugiet.

SKM2008.810.SR

Skatterådet har truffet afgørelse om, at et tilskud til et jernbanedriftsselskab ikke skal anses for en del af selskabets momsgrundlag. Der blev herved henset til, at der ikke var grundlag for at antage, at tilskuddet vil påvirke priserne på jernbanedriftsselskabets leverancer. Tilskuddet skal derfor ikke medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38.

TfS1996, 559MNA

Der skulle ikke betales moms af kommunale anlægs- og driftstilskud, der blev ydet til en erhvervsdrivende fond, der skulle opføre, eje og drive et musikhus. De pågældende tilskud kunne ikke anses som en del af vederlaget for musikhusets arrangementer mv. Ydelsen af tilskuddene kunne ikke anses at ville medføre lavere priser på musikhusets arrangementer. Tilskuddene blev ydet som en forudsætning for etablering og drift af musikhuset. Musikhuset ville ikke som et alternativ til tilskuddene kunne forhøje sine priser. Der var kun delvis sammenfald mellem tilskudsgiverne - kommune og amt - og den kreds af borger, der ville få glæde af musikhuset.

MNA1987, 976

En handelsstandsforening anmodede Momsnævnet om genoptagelse af en tidligere afgørelse, som fastslog, at tilskud, som foreningen modtog fra kommunen, og som blev anvendt til juleudsmykning, var momspligtige. Afgørelsen var begrundet med, at alle kommunens borgere gennem skatterne betaler tilskuddet, og at de får en modydelse i form af udsmykningen.

Ved den fornyede behandling blev der fremlagt en erklæring fra kommunen, hvoraf det fremgik, at tilskuddet var ydet til foreningen og ikke som betaling for en modydelse. Nævnet fandt fortsat, at der for tilskuddet blev opnået en modydelse, uanset kommunens intentioner med tilskuddet, og nævnet fastholdt derfor sin afgørelse.

MNA1980, 681

En kommune ydede tilskud til etablering af et ringledningssystem for at sikre kommunens indbyggere en ligelig og stabil vandforsyning fra de i kommunen beliggende private vandværker. De nævnte tilskud skulle medregnes til vandværkernes momspligtige omsætning, da tilskuddet måtte betragtes som en del af betalingen for vandleverancen, og fordi tilskuddet indirekte via skatterne blev betalt af den samme kreds af personer, som nyder godt af leverancerne.

Den juridiske vejledning 2016-2 afsnit D.A.8.1.1.7 Gaver eller vederlag/tilskud

D.A.8.1.1.7.3 Kort om gave eller vederlag/tilskud

Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris. Se ML § 27, stk. 1. Det fremgår dermed, at betaling, der er givet på betingelse af en modydelse, skal anses for vederlag. Det gælder i en situation, hvor der er to parter, men også i en situation, hvor der er tre parter.

Momspligten af en betaling mellem to parter følger allerede af første led i ML § 27, stk. 1 og momssystemdirektivet artikel 73.

Momspligten af en betaling der er betinget af en levering til tredjemand, følger af andet og tredje led i ML § 27, stk. 1 og momssystemdirektivet artikel 73.

Betaling mellem to parter er altså momspligtig, hvis betalingen er betinget af en modydelse. Se afsnit D.A.8.1.1.7.4 om gave eller vederlag/tilskud i to parts situationen.

Når betaling mellem to parter ikke er momspligtig, fordi betalingen ikke er betinget af en levering fra tilskudsmodtager til tilskudsgiver, skal det herefter vurderes, hvorvidt tilskuddet i stedet er betinget af en levering til en tredjepart, der kan medføre at tilskuddet bliver momspligtigt.

Betaling mellem tre parter er nemlig tilsvarende at betragte som et vederlag, benævnt et tilskud, der skal medregnes til momsgrundlaget efter ML § 27, stk. 1, når

1.tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde og

2.tredjeparten, dvs. aftageren af tjenesteydelsen eller varen drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren.

Se afsnit D.A.8.1.1.7.5 om gave eller vederlag/tilskud i tre parts situationen.

Et tilskud, der har karakter af en gave, indgår ikke i momsgrundlaget. Se TfS1997, 346TSS.

(...)

Et kommunalt tilskud til fordel for kommunens egne borgere vil blive anset for at være ydet i tilskudsgiverens interesse, idet tilskuddet indirekte via skatterne betales af den samme kreds af personer, som nyder godt af leverancerne. Når tilskuddet dermed er ydet i tilskudsgiverens interesse, er tilskuddet om udgangspunkt betaling for en leverance. Se afsnit D.A.8.1.1.7.9.

(...)

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit D.A.8.1.1.7.9.1 Hvornår er kommunale tilskud momspligtige?

ML § 27, stk. 1 om momspligtigt tilskud omfatter både en situation med to parter og en situation med tre parter.

Ved to partssituationen yder tilskudsgiver et tilskud på betingelse af en modydelse fra tilskudsmodtager. Tilskuddet anses for et vederlag og skal indgå i momsgrundlaget for ydelsen. Se afsnit D.A.8.1.1.7.4 om tilskud i to parts situationen.

Ved tre partssituationen yder tilskudsgiver et tilskud til en tilskudsmodtager, der leverer en ydelse til en tredje part. Dette tilskud kan anses for vederlag, når to betingelser er opfyldt:

1.Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde og

2.Tredjeparten, dvs. aftageren af tjenesteydelsen eller varen drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren.

Se afsnit D.A.8.1.1.7.5.

I både to parts og tre parts situationen er det altså afgørende, at tilskudsgiver giver et tilskud på betingelse af en modydelse fra tilskudsmodtager. I den forbindelse lægges der vægt på, om tilskuddet er ydet til tilskudsmodtageren i dennes interesse, eller om tilskuddet er ydet i tilskudsgiverens interesse. Den direkte forbindelse mellem tilskud og pris vil nemlig som udgangspunkt foreligge, når tilskuddet ydes af den samme kreds af personer, som får leveret de pågældende varer eller ydelser.

Et kommunalt tilskud til fordel for kommunens egne borgere vil blive anset for at være ydet i tilskudsgiverens interesse, idet tilskuddet indirekte via skatterne betales af den samme kreds af personer, som nyder godt af leverancerne. Eksempelvis kan nævnes tilskud, som en kommune yder til dækning af anlægs- eller driftsudgifter i kommunale eller private forsyningsvirksomheder som fjernvarme- og vandværker og renovationsordninger, der betjener kommunens indbyggere. Tilskuddene vil igennem skatterne blive betalt af den samme kreds af borgere, nemlig borgere med bopæl i kommunen, som nyder godt af leverancerne.

Når tilskuddet dermed er ydet i tilskudsgiverens interesse, er tilskuddet om udgangspunkt betaling for en leverance.

Dog vil et tilskud ikke være momspligtigt, hvis tilskuddet er ydet uden nogen form for betingelse, og alle borgere uanset tilknytning til kommunen nyder godt af tilskuddet. Se TfS1997, 346TSS.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momsloven

§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Momsbekendtgørelsen

§ 51. Er der givet tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, kan udlejeren til den indgående afgift medregne afgiften af indkøb, der vedrører opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration af den faste ejendom efter momslovens almindelige regler.

Stk. 2. Ved påbegyndelsen af et byggeri, der er bestemt til udlejning, er det en betingelse for at kunne anvende fradragsretten under opførelsen m.v., at SKAT godkender en af udlejeren (bygherren) afgivet erklæring om, i hvilket omfang ejendommens lejemål forventes omfattet af registreringen.

Stk. 3. Senest 6 måneder efter, at byggeriet er klar til ibrugtagning, skal der på grundlag af en redegørelse for byggeriets anvendelse foretages en eventuel berigtigelse af det afgiftsbeløb, som udlejeren har medregnet til den indgående afgift under opførelsen m.v.

 § 52. Ændres omfanget af den frivillige registrering, fordi lejemålet ikke længere udlejes eller forsøges udlejet til erhvervsmæssigt formål, skal der foretages regulering af indgående afgift efter reglerne i momslovens kapitel 9.

Stk. 2. En frivilligt registreret udlejningsvirksomhed har pligt til at meddele SKAT de ændringer i omfanget af udlejningen, som medfører regulering af afgift.

Praksis

SKM2016.150.SR

Se Lovgrundlag, forarbejder og praksis, spørgsmål 1.

Den juridiske vejledning 2016-2 afsnit D.A.11.4.3.1 Indkøb der vedrører momspligtig virksomhed og virksomheden uvedkommende formål

(...)

Aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde

Hvis en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, falder aktiviteten uden for momslovens anvendelsesområde.

Som eksempler på aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, kan nævnes:  

• Holdingselskabers aktivitet, som består i at eje kapitalandele i andre selskaber, typisk i datterselskaber. Se TfS1999, 908TSS og SKM2015.711.SKAT.
• Gymnasier, hvis undervisningsaktivitet er finansieret af offentlige tilskud. Se SKM2012.367.LSR.
• Andre virksomheder, der modtager tilskud fra fx det offentlige, hvor aktiviteten kan udskilles som en ikke-økonomisk aktivitet. Se TfS2000, 828LSR.
• Ydelser, som leveres af menighedsråd i deres egenskab af begravelsesmyndighed, og som ikke leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder, fx udstedelse af gravstedsbreve, gravkastning og nedsætning af urner. Se SKM2009.423.SKAT.
• De leverancer, der er omfattet af ML § 9 anses ikke for at være afgiftspligtige transaktioner i momslovens forstand. Se SKM2009.574.LSR.

Bemærk

I daglig tale benævnes de indtægter, der knytter sig til disse aktiviteter, som "indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde".

En virksomhed kan godt have indtægter, der falder uden for lovens anvendelsesområde, uden at det påvirker virksomhedens momsfradragsret. Det skyldes, at indtægten har en sådan tilknytning til virksomhedens øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed. Som eksempel kan nævnes:

• Præmier, som fx et arkitektfirma modtager ved deltagelse i en åben arkitektkonkurrence. Se SKM2003.527.LSR.
• Rykkergebyrer, der betragtes som en godtgørelse af omkostninger, der kan kræves for tab ved ikke at modtage et pengebeløb til den aftalte tid, såsom udgifter til iværksættelse af rykkerproceduren. Se SKM2003.541.LSR.
• Ikke-momspligtige tilskud vedrørende aktiviteter, som ikke kan karakteriseres som ikke-økonomisk virksomhed. Se afsnit D.A.8.1.1.7 om gaver eller vederlag/tilskud.
• Udlæg, der opfylder betingelserne i ML § 27, stk. 3, nr. 3. Se afsnit D.A.8.1.1.3.3 om udlæg på udlægskonto.

Den Juridiske vejledning 2016-2, D.A.14.5.2 Erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom ML § 51, stk. 1

(...)

Regel

ML § 51, stk. 1 giver på visse betingelser adgang til frivillig momsregistrering ved erhvervsmæssig udlejning samt køb af fast ejendom og byggemodning af jord med henblik på salg til momsregistreret virksomhed.

Begrebet udlejning i bestemmelsens forstand omfatter også videreudlejning.

Frivilligt registrerede virksomheder skal følge de almindelige regler i momsloven, herunder reglerne om momsgrundlaget, opgørelse af momstilsvaret, fakturering, regnskabsførelse mv.

Der er fastsat nærmere regler om tilladelse til frivillig momsregistrering. Se momsbekendtgørelsens §§ 51-53.

(...)

Fradragsret for moms

Ved at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom kan udlejer fratrække momsen af udgifterne til opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration efter de almindelige regler i ML §§ 37-38. Til gengæld skal huslejen belægges med moms.

I momsbekendtgørelsens § 51, stk. 2 - 3, er det angivet under hvilke betingelser, der er fradragsret for udgifter ved opførelse mv. af byggeri, der er bestemt til udlejning.

Ændring af omfanget af en frivillig momsregistrering

Der skal ske hel eller delvis tilbagebetaling af den fratrukne byggemoms, hvis omfanget af den frivillige registrering ændres inden for en periode af 10 regnskabsår, fx hvis ejendommen overgår til at blive anvendt til boligformål. Se afsnit D.A.11.7.4 om regulering af investeringsgoder.

Hvis et lejemål fraflyttes, skal der ikke ske regulering af købsmomsen, hvis udlejer forsøger at genudleje lejemålet. Reguleringsperioden afbrydes i så fald heller ikke. Se momsbekendtgørelsens § 52, stk. 2.

Reguleringsperioden

Den 10-årige reguleringsperiode for fast ejendom begynder i det regnskabsår, hvor den faste ejendom tages i brug. Ved opførelse af fast ejendom til udlejning anses (hele) ejendommen for at være taget i brug, når første udlejning finder sted.

Evt. ændringer i omfanget af udlejningen skal meddeles til SKAT, hvis ændringen medfører regulering af byggemomsen. Se momsbekendtgørelsens § 52, stk. 2.