Parter 

H1 Import I/S
(Advokat Jackie Phillip Michelsen)

mod

Skatteministeriet
(Advokat Bodil Søes Petersen)

Afsagt af byretsdommerne

Hans J. Christensen, Gerd Sinding og Christina Breinstrup

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen handler om, i hvilket omfang H1 Import I/S er forpligtet til at betale tobaksafgift i forbindelse med import og salg af produktet SOEX, der er en syntetisk vandpibetobak uden indhold af hverken tobak eller nikotin, samt om afgiftens forfaldstidspunkt.

H1 Import I/S har principalt påstået Skatteministeriet tilpligtet at nedsætte den af SKAT opkrævede tobaksafgift til 0 kr.

H1 Import I/S har desuden påstået Skatteministeriet tilpligtet at betale 18.335 kr. med tillæg af procesrente fra sagens anlæg.

H1 Import I/S har subsidiært påstået Skatteministeriet tilpligtet at nedsætte den af SKAT opkrævede tobaksafgift med 44.857 kr., til 106.136 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagen er anlagt den 27. september 2013.

Der har medvirket tre dommere ved sagens behandling. 

Oplysningerne i sagen

Den 18. oktober 2011 gennemførte SKAT et kontrolbesøg hos H1 Import I/S. I forbindelse med kontrolbesøget udarbejdede SKAT et notat, hvori det blandt andet hedder:

"...

Regnskab

Betalingen foregår stort set alene over nettet, der er dog en pengekasse i virksomheden, der i sjældne tilfælde bliver benyttet til modtagelse af kontant betaling. - Der blev i forbindelse med denne oplysning vejledt om kasseregnskab.

Tilgang af tobaksafgiftspligtige varer tilskrives månedsvis i afgiftsregnskabet.

Afgang - Der udstedes en ordrebekræftelse der genereres ved bestilling over nettet. Dette ske også ved salg fra butikken. Her benyttes internettet via virksomhedens pc. Denne ordre effektueres på det tidspunkt, hvor varerne tages fra lageret og afsendes, dette sker gerne 2-3 gange om ugen.

Efterfølgende udstedes en faktura. Der samles gerne op for en uge ad gangen. Fakturaen er udgangspunkt for opgørelse af salget (Udleveringen), der afgiftsberigtiges efter.

Stempelmærker påsættes når der pakkes til udleveringen. Således er hele virksomhedens varelager uden stempelmærker. Virksomheden var af den opfattelse, at de som oplagshavere ikke var forpligtiget til at påsætte stempelmærker før udlevering.

..."

Den 19. december 2011 traf SKAT afgørelse om opkrævning af tobaksafgift. Det hedder i afgørelsen blandt andet:

"...

SKAT har på baggrund af lageroptælling den 19. oktober 2011 og en afstemning af virksomhedens egen opgørelse opgjort tobaksafgiftskravet af produktet SOEX således:

Tobak SOEX - Salg

Det skal bemærkes, at opgørelsen er foretaget på baggrund af udleveringen, dvs. for den del, hvor tobaksafgiften er forfalden. Dette begreb skal ikke blandes sammen med kravet om, at der skal påføres stempelmærker senest en måned fra modtagelsen, vel at mærke stempelmærker for hvilke, der er betalt et beløb svarende til afgiften. For nærmere forståelse af forholdet mellem betaling for stempelmærker og forfalden tobaksafgift kan henvises til SKM2011.341.SR.

..."

H1 Import I/S påklagede afgørelsen til Landsskatteretten, der den 2. juli 2013 afsagde følgende kendelse:

"...

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Virksomheden driver internet virksomhed med elektronisk tilbehør, og har postordresalg med vandpibetobak og tilbehør hertil. Virksomheden er registreret som oplagshaver efter tobaksafgiftslovens § 9, stk. 2. Virksomheden er en bibeskæftigelse til interessenternes almindelige lønmodtagerjob. I 2012 havde virksomheden en omsætning på ca. 800.000 kr., og er overskud på ca. 50.000 kr. Der er ikke udbetalt lønninger til interessenterne.

SKAT har den 18. oktober 2011 foretaget kontrol i virksomheden, hvor det bl.a. er konstateret, at virksomheden har solgt vandpibetobak i form af produktet SOEX. Varen er ikke afgiftsberigtiget efter tobaksafgiftsloven. Pr. 1. oktober 2011 havde virksomheden et lager på 575 kg.

I forbindelse med den gennemførte kontrol har virksomheden fremlagt dokumentation fra leverandøren i Indien vedrørende varen, hvoraf fremgår, at varen SOEX Flavored Herbal Hookah Molasses indeholder følgende: Sugar Cane Bagasse, Molasses, Natural Flavor, Fructose og Glycerin. Produktet indeholder hverken tobak eller nicotin. Det fremgår videre, at produktet ikke er mad, og ikke skal spises, men alene er bestemt til rygning.

SKATs afgørelse

Virksomhedens opkræves i alt 150.720 kr. i tobaksafgift, jf. tobaksafgiftslovens § 1, stk. 1 og tobaksafgiftslovens §§ 2 og 8.

Beløbet er fremkommet således:

Periode	Kg.	Afgiftssats	Afgift i kr.
1/1-09 - 31/12-09	14,85	402,50	5.977
1/1-10 - 31/12-10	55,45	522,50	28.973
1/7-11 - 30/9-11	184,45	602,50	111.131
Svind lager	7,70	602,50	4.939
I alt			150.720

Af tobaksafgiftslovens § 1, stk. 1, ad B), jf. lovbekendtgørelse nr. 635 af 21. august 1998 om tobaksafgifter med senere ændringer, fremgår, at der i perioden indtil 31. december 2013 betales afgift af cigaretter og røgtobak her i landet efter følgende satser:

"...

For pladetobak, spunden og granuleret tobak samt for anden røgtobak med en snitbredde på mindst 1 mm: 602,50 kr. pr. kg.

..."

Der er sket flere reguleringer af afgiftssatserne gennem de senere år, jf. ovenfor.

Det fremgår af tobaksafgiftslovens § 1, stk. 2, at skatteministeren fastsætter de nærmere regler og definitioner af tobaksvarer. Med hjemmel heri er der udstedt bekendtgørelse nr. 1408 af 4. december 2010, tidligere bekendtgørelse nr. 325 af 29. marts 2010 og før den bekendtgørelse nr. 987 af 18. oktober 2005.

Af tobaksbekendtgørelsens § 4 fremgår, at varer, som helt eller delvist består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier efter §§ 1 og 2, ligestilles med cigaretter og røgtobak, medmindre de udelukkende anvendes til medicinske formål og ikke indeholder tobak.

Af tobaksbekendtgørelsen § 1 fremgår:

"...

Som cigaretter betragtes

1)	tobaksruller, der kan ryges, som de er, og som ikke er cigarer, cerutter eller cigarillos efter § 5,
2)	tobaksruller, der ved en simpel, ikke-industriel behandling skydes ind i cigaretpapirhylstre, eller
3)	tobaksruller, der ved en simpel, ikke-industriel behandling omvikles med cigaretpapirblade.

Stk. 2. En tobaksrulle, som nævnt i stk. 1, betragtes som to cigaretter, hvis den uden filter og mundstykke har en længde over 8 cm, men højst 11 cm, som tre cigaretter, hvis den uden filter og mundstykke har en længde over 11 cm, men højst 14 cm, og så fremdeles

..."

Af tobaksbekendtgørelsens § 2 fremgår:

"...

Som groftskåret røgtobak betragtes

1)	tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning, eller
2)	tobaksaffald, der er pakket med henblik på detailsalg, som ikke er cigaretter, cigarer, cerutter eller cigarillos, og som kan ryges. Ved tobaksaffald forstås rester af tobaksblade samt biprodukter, der hidrører fra tobaksforarbejdning eller fremstilling af tobaksvarer

..."

Det fremgår af ovennævnte bestemmelser, at varer der helt eller delvist består af andre varer end tobak, men som opfylder kriterierne i § 1 er at ligestille med cigaretter, og varer der helt eller delvist består af andre varer end tobak, men som opfylder kriterierne i § 2 er at ligestille med røgtobak. Produktet af mærket SOEX er at ligestille med vandpibetobak, da det opfylder betingelserne i § 2, nr. 1, herunder at det utvivlsomt er bestemt til rygning. Det giver ingen mening at kræve, at både §§ 1 og 2 skal opfyldes, da disse paragraffer beskriver vidt forskellige produkttyper, som begge er omfattet af tobaksafgiften.

Ifølge EU-domstolens afgørelse i sag C-495/04 (Smits-Koolhoven), jf. præmis 18 fremgår, at produkter, der udelukkende eller delvist består af andre substanser end tobak, sidestilles med cigaretter og røgtobak, når de opfylder kravene for cigaretter og røgtobak, jf. artikel 7, stk. 2 i direktiv 95/59. Dommen vedrører urte-cigaretter, der alene opfylder betingelserne for cigaretter.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT ved brev af 27. marts 2012 bl.a. udtalt:

"...

(...) Som det fremgår af SKATs sagsfremstilling og repræsentantens juridiske forklaring går tvisten alene på forståelsen af § 4 i bekendtgørelse 1408 af 4.12.2010 om bl.a. definitionen af tobaksvarer: "Varer, som helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier efter §§ 1 og 2, ligestilles med cigaretter og røgtobak, medmindre de udelukkende benyttes til medicinske formål og ikke indeholder tobak."

Når advokaten påstår at såvel kriterierne i § 1 som i § 2 begge skal være opfyldt, er han efter SKATs opfattelse ude i en noget kreativ fortolkning til egen fordel. Læses § 1, § 2 og § 4 i sammenhæng er der ingen tvivl omkring forståelsen af § 4, nemlig at kriterierne i § 1 skal være opfyldt for at betragte varen som cigaretter og kriterierne i § 2 skal være opfyldt for at betragte varerne som røgtobak.

SKAT er således ikke i tvivl om, at produktet SOEX er afgiftspligtigt, da det udelukkende anvendes som vandpibetobak, uanset at det ikke indeholder tobak.

SKATs formulering i sagsfremstillingen side 5, afsnit 5: "Det giver ikke mening, at kræve både §§ 1 og 2 skal opfyldes, da disse paragraffer beskriver vidt forskellige produkter, som begge er omfattet af tobaksafgiften".

Denne formulering er valgt for at argumentere mod repræsentantens fortolkning af § 4, og det fremgår med alt tydelighed af disse linjer, at SKAT er UENIG i, at den af repræsentanten anførte fortolkning af bekendtgørelsens § 4 stiller krav om, at såvel kriterierne i § 1 og § 2 skal være opfyldt. Således er SKAT uforstående over for repræsentantens konklusion om, at ovennævnte skulle udtrykke det modsatte.

Det er SKATs opfattelse, at advokatens fortolkning af bestemmelsen er kunstig og ved normal ordlydsfortolkning vil resultatet være, at produktet enten opfylder § 1 eller § 2.

Denne diskussion ændrer dog ikke på, at det omhandlede produkt er omfattet af tobaksafgiften, jf. EU-domstolens præjudicielle afgørelse i C-494/04 Smits-Koolhoven, særligt præmis 18. De danske regler skal således fortolkes i overensstemmelse hermed, hvilket ligger inden for en almindelig ordlydsfortolkning og således ikke strider mod grundlovens § 43. (...).

..."

Virksomhedens påstand og argumenter

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse, hvorefter virksomheden skal betale 150.720 kr. er ugyldig.

Virksomheden har i en årrække siden 2006 drevet en internetbutik med forskellige produkter. I februar 2008 begyndte virksomheden at forhandle tobaksprodukter relaterende sig til vandpiber. Primo 2009 begyndte virksomheden at forhandle det omtvistede produkt, SOEX, et alternativ til vandpibetobak, som fremstilles i Indien, og som ikke indeholder tobak, tjære eller nikotin. SOEX er et blandingsprodukt med flere smagsvarianter, som bruges udelukkende som vandpibetobak.

Forinden forhandlingen af SOEX blev påbegyndt, kontaktede virksomheden SKAT med henblik på afklaring af, hvorvidt et ikke-tobaksholdigt erstatningsprodukt var afgiftspligtigt eller ej. Virksomheden fik oplyst, at et produkt som SOEX ikke var afgiftspligtigt.

SOEX har en dårligere kvalitet end almindelig vandpibetobak indeholdende tobak, tjære og nikotin. SOEX er baseret på molasses (en slags sukkerprodukt) som tilsættes forskellige smagsstoffer. SOEX kan bedst beskrives som en sødlig duftende, fugtig substans bestående af fiberlignende tråde.

Den dårligere kvalitet af SOEX afspejler sig i indkøbsprisen. Således koster SOEX 0,40 $ pr. 50 gram, mens almindelig vandpibetobak koster 0,66 $ pr. 50 gram. Almindelig vandpibetobak er derfor lidt mere end en 1/3 dyrere i indkøbspris. Udsalgsprisen af de to typer vandpibetobak er kr. 28,00 ex. moms (SOEX 50 grams pakning) og kr. 52,00 ex. moms (almindelig vandpibetobak 50 grams pakning). Afgiften på den almindelige vandpibetobak udgør kr. 30,50 af salgsprisen på kr. 52,00. Virksomheden har også solgt 500 grams pakker for kr. 199,20.

Forud for forhandlingen af SOEX, vurderede virksomheden, at SOEX udelukkende kunne sælges, hvis den var prissat meget billigere end almindelig vandpibetobak grundet den dårligere kvalitet, hvorfor det var en forudsætning for salget af SOEX, at SOEX ikke var afgiftsbelagt.

Virksomheden har i perioden fra januar 2009 til september 2011 åbenlyst og i god tro forhandlet SOEX til førnævnte priser (50g kr. 28,00 og 500g kr. 199,20), som har været annonceret på nettet og over for kunder generelt. Virksomheden har således åbenlyst også gennem en prissætning på kr. 28,00 annonceret, at der ikke blev betalt afgift af SOEX, idet afgiften alene udgør kr. 30,50 for 50 gram, hvorfor det ville have været en åbenbar underskudsforretning med priser, som ligger så markant under afgiften alene.

Den 18. oktober 2011 blev der foretaget et kontrolbesøg hos virksomheden. På baggrund heraf opgjorde SKAT et krav på 150.720 kr., som følge af den solgte mængde SOEX i perioden fra januar 2009 og frem til 30. september 2011. Den samlede mængde SOEX, inklusiv et mindre svind, blev opgjort til 262,45 kg. Den benyttede afgiftssats (kr. 402,50, kr. 522,50 og kr. 602,50) er ikke omtvistet, ligesom den opgjorte mængde heller ikke er omtvistet. Virksomhedens salg af SOEX blev indstillet efter SKATs kontrol, ligesom det resterende varelager af SOEX efter SKATs afgørelse er kørt til destruktion.

I henhold til tobaksafgiftslovens § 2 skal pakninger med afgiftspligtige varer forsynes med stempelmærke. Af samme lovs § 1, stk. 2 fremgår det, at Skatteministeren fastsætter de nærmere regler for definitioner af tobaksvarer. Denne fastsættelse er sket i bekendtgørelse om definitioner af tobaksvarer, kredittid, administrative regler for virksomheder og varetransport til eller fra andre EU-lande efter lov om tobaksgifter.

I henhold til §§ 1-3 i bekendtgørelsen defineres henholdsvist cigaretter og fint-/groftskåret røgtobak.

Bekendtgørelsens § 4 har følgende ordlyd:

"...

Varer, som helt eller delvist består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier efter §§ 1 og 2, sidestilles med cigaretter og røgtobak, medmindre de udelukkende benyttes til medicinske formål og ikke indeholder tobak.

..."

Det er uomtvistet, at SOEX skal vurderes efter bekendtgørelsens § 4, idet produktet er fuldstændigt tobaksfrit.

I henhold til bekendtgørelsens ordlyd stilles der således krav om, at såvel §§ 1 og 2 skal være opfyldt for at en vare kan defineres som en tobaksvare, og dermed være omfattet af tobaksafgiftsloven. Således stilles der i lovgivningen krav om, at SOEX, jf. § 4, både skal være en tobaksrulle, jf. § 1, stk. 1, nr. 1- 3, men også skal kunne defineres som groftskåret røgtobak, som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning.

Det gøres gældende, at både § 1 og § 2 ikke er opfyldte, da SOEX ikke kan karakteriseres som en tobaksrulle, og ikke kan ryges som en sådan. Endvidere gøres det gældende, at SOEX ikke opfylder kravet i § 2, stk. 1, da SOEX ikke er tobak i ordets egentlige forstand, da SOEX ikke indeholder tobak. § 2, stk. 2 finder på ingen måde anvendelse, da SOEX ikke er et biprodukt fra tobaksfremstilling.

Lovbekendtgørelse nr. 635 af 21. august 1998 om tobaksafgifter bygger på Rådets Direktiv 95/59 af 27.november 1995 om forbrugsbeskatning af forarbejdet tobak. Direktivs artikel 7, stk. 2 har følgende ordlyd:

"...

Produkter, som helt eller delvist består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier i artikel 4 eller artikel 5, ligestilles med cigaretter og røgtobak.

..."

Det kan dermed konstateres, at tobaksafgiftslovens § 4 ikke er implementeret i overensstemmelse med direktivets ordlyd. Den fejlagtige implementering medfører, at hjemlen for SKAT til at pålægge afgifter på ikke-tobaksholdige produkter er skærpet, idet såvel § 1 og § 2 skal være opfyldte. Selvom direktivet har en mere lempelig ordlyd kan SKAT ikke påberåbe sig denne, da det er til ugunst for virksomheden.

Legalitetsprincippet forudsætter, jf. grundlovens § 3, at SKAT ikke selv må fastlægge de regler, som den skal administrere efter, men blot anvende de regler, som er fastlagt af den lovgivende magt. Legalitetsprincippet er afgørende i forhold til SKATs afgørelse, side 5, afsnit 5, som har følgende ordlyd:

"...

Det giver ingen mening at kræve, at både § 1 og § 2 skal opfyldes, da disse paragraffer beskriver vidt forskellige produkter, som begge er omfattet af tobaksafgiften.

..."

SKAT er således i princippet enig med virksomheden i en ordlydsfortolkning af bekendtgørelsens § 4. Dog giver bestemmelsen ikke mening for SKAT, hvorfor den ordrette fortolkning tilsidesættes af SKATs egen fortolkning. SKATs handlemåde strider mod legalitetsprincippet, idet SKAT ikke frit må tolke mod den direkte ordlyd af bekendtgørelsen.

En pålægning af en tobaksafgift er underlagt et skærpet hjemmelskrav. Det kan således ikke komme en borger til skade, at Skatteministeriet har begået lovsjusk, idet der henvises til den mangelfulde implementering af direktivet. Der kan som følge heraf ikke pålægges tobaksafgift på SOEX.

Videre er det anført, at det ikke giver mening, at direktivet og bekendtgørelsen bruger ordlyden "produkter, som helt eller delvist består af andre stoffer end tobak". Enten indeholder et produkt tobak eller også indeholder produktet ikke tobak. Det giver ikke mening at tale om produkter som "delvist består af andre stoffer end tobak". Der er med andre ord tale om endnu en barriere i den sproglige forståelse som inddrages i en fortolkning at bekendtgørelsens § 4.

Af SKATs punktafgiftsvejledning 2012, afsnit "fint skåret tobak" kan det modsætningsvist sluttes, at vandpibetobak skal indeholde tobak for at blive beskattet, idet der henvises til at SKAT anfører:

"...

vandpibetobak, er en blanding af tobak, sirup og aromastoffer mm.

..."

Vejledningen er ikke klar og tydelig i sin struktur og opbygning. SOEX er et groftskåret produkt, men vejledningen omkring vandpibetobak findes under afsnittet for fintskåret tobak.

I henhold til tobaksafgiftslovens § 1, stk. 2 har Skatteministeren hjemmel til at fastsætte definitionerne af tobaksvarer. Loven giver ikke Skatteministeren hjemmel til at kunne udvide afgiftspligten til at omfatte ikke-tobaksholdige produkter, idet der henvises til det skærpede hjemmelskrav, jf. grundlovens § 43, 1. led. Der kan således ikke pålægges skatter gennem brug af bekendtgørelser. Henset til at hjemlen i tobaksafgiftsloven, som omtaler cigaretter og røgtobak som værende afgiftspålagte varer, gøres det gældende, at det er ulovhjemlet, at en definition af cigaretter og røgtobak udvides af Skatteministeren i en bekendtgørelse til også at omfatte ikke-tobaksholdige produkter. En omfattelse af ikke-tobaksholdige produkter skal således have direkte lovhjemmel, hvilket ikke er tilfældet. Den almindelige definition af tobaksvarer (som værende cigaretter eller røgtobak indeholdende tobak) kan også udledes af lovbekendtgørelse nr. 1022 af 21. oktober 2008 om fremstilling, præsentation og salg af tobaksvarer. I henhold til denne lovs § 1, defineres lovens anvendelsesområde som værende: "(...) varer, der er bestemt til at ryges, indsnuses, suttes eller tygges, hvis de, også kun delvist er fremstillet af tobak, uanset om den er genetisk modificeret". Ud fra denne definition kan det slås fast, at lovgivning om mærkningspligt m.m. forudsætter, at et produkt skal indeholde tobak for at være omfattet af lovgivningen. SOEX er ikke er omfattet af disse regler. Lovgivning som omhandler den samme slags produkter må også benytte samme definition af tobaksprodukter. I tvivlstilfælde må den mindst indgribende fortolkning for borgeren, henset til kravet om skærpet lovhjemmel, lægges til grund.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af tobaksafgiftslovens § 1 fremgår:

"...

Der betales fra den 1. januar 2014 afgift af cigaretter og røgtobak her i landet efter reglerne i denne lov og efter følgende satser:

1)	For cigaretter: 67,50 øre pr. styk og 22,49 pct. af detailprisen, jf. § 28, dog minimum 103,65 øre pr. styk.
2)	For røgtobak, der efter regler fastsat i medfør af stk. 2 er defineret som groftskåret røgtobak: 618,50 kr. pr. kilogram.
3)	For røgtobak, der efter regler fastsat i medfør af stk. 2 er defineret som finskåret røgtobak: 668,50 kr. pr. kilogram.

Stk. 2. Skatteministeren fastsætter de nærmere regler for definitioner af tobaksvarer.

..."

Det bemærkes herved, at satserne har skiftet gennem de relevante år, perioden 2009 - 2011, fra 402,50 kr. - 602,50 kr. for varer fastsat efter lovens §, stk. 1, nr. 2.

Skatteministeren har i medfør af bestemmelsen i § 1, stk. 2, fastsat følgende definitioner af tobaksvarer i bekendtgørelse nr. 1408 af 4. december 2010:

"...

§ 1. Følgende betragtes som cigaretter:

1)	tobaksruller, der kan ryges, som de er, og som ikke er cigarer, cerutter eller cigarillos efter § 5,
2)	tobaksruller, der ved en simpel, ikke-industriel behandling skydes ind i cigaretpapirhylstre eller
3)	tobaksruller, der ved en simpel, ikke-industriel behandling omvikles med cigaretpapirblade.

Stk. 2. En af de i stk. 1 omhandlede tobaksruller betragtes som to cigaretter, hvis den uden filter og mundstykke har en længde over 9 cm, men højst 18 cm, som tre cigaretter, hvis den uden filter og mundstykke har en længde over 18 cm, men højst 27 cm, og så fremdeles.

§ 2. Følgende betragtes som groftskåret røgtobak:

1)	tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning, eller
2)	tobaksaffald, der er pakket med henblik på detailsalg, som ikke er cigaretter, cigarer, cerutter eller cigarillos, og som kan ryges.

§ 3. Følgende betragtes som finskåret røgtobak:

1)	røgtobak som defineret i § 2, hvis mere end 25 pct. af vægten af tobakspartiklerne har en snitbredde på mindre end 1 mm eller
2)	røgtobak, hvis mere end 25 pct. af vægten af tobakspartiklerne har en snitbredde på over 1 mm, og hvis den er solgt eller bestemt til at blive solgt til rulning af cigaretter.

§ 4. Varer, som helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier efter §§ 1 og 2, ligestilles med cigaretter og røgtobak, medmindre de udelukkende benyttes til medicinske formål og ikke indeholder tobak.

§ 5. Som cigarer, cerutter eller cigarillos betragtes, hvis de kan ryges, som de er,

1)	tobaksruller, som er forsynet med et dæksblad af naturtobak, eller
2)	tobaksruller, som er fyldt med en reven blanding og er forsynet med et dæksblad af normal cigarfarve af rekonstitueret tobak, der dækker produktet helt, eventuelt også filteret, men ikke mundstykket i tilfælde af cigarer med mundstykke, når deres stykvægt uden filter og mundstykke er mindst 2,3 g og højst 10 g, og deres omkreds er 34 mm, eller derover i mindst en tredjedel af deres længde.

Stk. 2. Varer, der delvis består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier efter stk. 1, ligestilles med cigarer, cerutter og cigarillos.

..."

Af Rådets direktiv 95/59/EF af 27. november 1995 om forbrugsbeskatning af forarbejdet tobak fremgår:

"...

Artikel 4

1. Som cigaretter betragtes:

a)	tobaksruller, der kan ryges, som de er, og som ikke er cigarer eller cigarillos efter artikel 3
b)	tobaksruller, der ved en simpel, ikke-industriel behandling skydes ind i cigaretpapirhylstre
c)	tobaksruller, der ved en simpel, ikke-industriel behandling omvikles med cigaretpapirblade.

Forbundsrepublikken Tyskland kan indtil den 31. december 1998 punktafgiftsbeskatte de i litra b) nævnte tobaksruller med mindst samme sats eller beløb som finskåren røgtobak til rulning af cigaretter.

2. Med henblik på anvendelse af forbrugsafgiften betragtes en af de i stk. 1 omhandlede tobaksruller som to cigaretter, hvis den uden filter og mundstykke har en længde over 9 cm, men højst 18 cm, som tre cigaretter, hvis den uden filter og mundstykke har en længde over 18 cm, men højst 27 cm, og så fremdeles.

Artikel 5

Følgende betragtes som røgtobak:

1)	tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning
2)	tobaksaffald, der er pakket med henblik på detailsalg, som ikke henhører under artikel 3 og 4, og som kan ryges.

...

Artikel 7

1. Produkter, der delvis består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier i artikel 3, ligestilles med cigarer og cigarillos, hvis de er forsynet med henholdsvis:

- et dæksblad af naturtobak

- et dæksblad og et omblad af tobak, begge af rekonstitueret tobak

- et dæksblad af rekonstitueret tobak.

2. Produkter, som helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier i artikel 4 eller 5, ligestilles med cigaretter og røgtobak.

Uanset første afsnit, betragtes produkter uden indhold af tobak ikke som forarbejdet tobak, hvis de udelukkende benyttes til medicinske formål.

..."

Det fremgår af SKAT's Punktafgiftsvejledning for 2008, afsnit C.1.1, afsnit om Røgtobak:

"...

Varer, der helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som i øvrigt opfylder de for røgtobak nævnte kriterier, beskattes som røgtobak. Det gælder fx "cigarpapir", der er en blanding af papir og tobak, og som bruges til fremstilling/rulning af cigarer, jf. SKM2004.254.LSR, "vandpibetobak", der er en blanding af tobak, sirup- og aromastoffer mv.

..."

Ifølge det oplyste kan det lægges til grund, at der er tale om en vare som benyttes som vandpibetobak, og som indeholder sukkerlignende stoffer og aromaer, uden at indeholde tobak. Retten finder, at der er tale om en vare, som er omfattet af bekendtgørelsens § 1 nr. 2, jf. § 4, idet der er tale om en vare, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning, hvorfor der skal svares afgift, jf. tobaksafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2, således som opgjort af SKAT.

Repræsentantens bemærkninger om, at direktivet ikke er implementeret korrekt, idet der af den danske lovtekst fremgår, at både kriterier efter bekendtgørelsens § 1 og § 2 skal være opfyldte, ændrer ikke på dette. Der er henset til en naturlig forståelse af hele sætningen, som må forstås således, at varen enten er omfattet af varer som cigaretter, jf. bekendtgørelsens § 1, eller varer som røgtobak, jf. bekendtgørelsens § 2. Varen kan efter en naturlig sproglig forståelse ikke både være varer som cigaretter og varer som røgtobak.

Repræsentanten har endvidere anført, at også ud fra en almindelig definition af tobak, skal et produkt indeholde tobak, hvilket må medføre, at såfremt ikke-tobaksholdige varer ønskes beskattet, skal det have direkte lovhjemmel, og ikke blot ved brug af en bekendtgørelse. Hertil skal retten bemærke, at hjemlen til at opkræve afgift fremgår af lovens § 1, stk. 2, hvor det fremgår, at ministeren kan fastsætte nærmere regler for definitioner af tobaksvarer, hvilket er sket i bekendtgørelsens § 4, hvor det fremgår, at varer som ikke indeholder tobak, kan omfattes af afgiftspligten. Derfor har bekendtgørelsen retsvirkning.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Forklaringer

TT har under sagen forklaret, at han og hans bror siden 2006 sammen har drevet virksomheden H1 Import I/S. Deres arbejde i virksomheden er bibeskæftigelse for dem.

I 2009 blev de opmærksomme på produktet SOEX, som blev forhandlet gennem en amerikansk forhandler. Det var et produkt uden tobak. Han begyndte at læse på lovgivningen, og i forbindelse med den første import af et mindre parti fra USA ringede han til SKAT. Han kan ikke nærmere præcisere, hvornår han ringede. Han blev stillet om et par gange og kom til at tale med en mand, som var usikker over for den omstændighed, at SOEX ikke indeholdt tobak, men forespurgt om tobaksafgift, hvis produktet ikke indeholdt tobak, svarede manden klart, at det i så fald ikke var afgiftsbelagt.

Den lovgivning, han læste op på, fandt han via retsinformation. Han læste primært den pågældende lov på området. Han vidste ikke, at man kunne få et bindende forhåndstilsagn.

Prisen på SOEX blev sat efter, at det ikke var afgiftsbelagt. De har også tydeligt tilkendegivet i forbindelse med markedsføringen på deres hjemmeside, at SOEX blev solgt uden afgift.

De købte først et mindre parti fra USA. Da det var solgt, gik de over til at importere det direkte fra fabrikanten i Indien.

En af deres kunder, en vandpibecafe i ..., havde kontrolbesøg fra SKAT. I den forbindelse blev SKAT opmærksom på produktet og rettede henvendelse til dem.

Der er en anden internetforhandler, der fortsat forhandler SOEX til en pris, der er så lav, at der ikke kan være svaret afgift af produktet.

Ved kontrolbesøget manglede der 7,7 kg på lageret. Det er, fordi de har givet gratis vareprøver.

Parternes synspunkter

H1 Import I/S har til støtte for sine påstande i sit påstandsdokument af 4. november 2014 anført blandt andet:

"...

Specifikt gøres det i relation til de principale påstande gældende:

Det gøres gældende, at det omtvistede produkt, SOEX, eller evt. andre ikke-tobaksholdige produkter ikke opfylder kravene i både §§ 1 og 2, og derfor ikke kan pålægges tobaksafgift.

Det gøres gældende, at SOEX kan ikke karakteriseres som en tobaksrulle, og ikke kan ryges som en sådan. Endvidere gøres det gældende, at SOEX ikke opfylder kravet i § 2, stk. 1, da SOEX ikke er tobak i ordets egentlige forstand, da SOEX ikke indeholder tobak. § 2, stk. 2 finder på ingen måde anvendelse, da SOEX ikke er et biprodukt fra tobaksfremstilling.

Selv om Direktiv 95/59 af 27. november 1995 har en mere lempelig ordlyd, står det ikke SKAT frit at påberåbe sig en formulering i et direktiv frem for den danske implementering af direktivet. Det fremhæves, at der i denne situation er tale om, at SKAT ønsker at pålægge en fiskal afgift (uden modydelse fra det offentlige) på et, for Sagsøger, ganske stort beløb.

Det gøres gældende, at dansk ret forudsætter, at der er et skærpet hjemmelskrav til SKATs forvaltningsretlige afgørelse om pålægning af en tobaksafgift, hvilket ikke er tilstede i afgørelsen mod Sagsøger.

Det gøres derfor også gældende, at med den foreliggende lovgivning er Sagsøgte derfor afskåret fra opkrævning af tobaksafgift for produktet SOEX.

Der henvises i denne sammenhæng også til, at Sagsøger rettede henvendelse til SKAT, og fik rådgivning om, at produktet ikke var afgiftspligtigt.

Legalitetsprincippet forudsætter, jf. Grundlovens § 3, at forvaltningen (SKAT) ikke selv må fastlægge de regler, som den skal administrere efter, men blot anvende de regler, som er fastlagt af den lovgivende magt.

Legalitetsprincippet er afgørende i forhold til SKATs afgørelse, side 5, afsnit 5, som har følgende ordlyd:

"...

Det giver ingen mening at kræve, at både §§ 1 og 2 skal opfyldes, da disse paragraffer beskriver vidt forskellige produkter, som begge er omfattet af tobaksafgiften

..."

Af denne del af afgørelsen fremgår det med tydelighed, at SKAT i princippet er enig med Sagsøger i at den ordrette udlægning af bekendtgørelsens § 4, nemlig at der stilles krav om at både § 1 og § 2 skal være opfyldt. Dog giver § 4 ikke mening for SKAT, hvorfor den ordrette udlægning tilsidesættes af SKATs egen formålsfortolkning, trods ordlyden ikke indlader til fortolkning.

Det gøres gældende, at SKATs handlemåde strider mod legalitetsprincippet, idet SKAT ikke frit må tolke mod den direkte ordlyd af bekendtgørelsen.

Samtidigt gøres det gældende, at pålægning af en tobaksafgift er underlagt et skærpet hjemmelskrav. Det kan således ikke komme en borger til skade, når Sagsøgte har begået lovsjusk, idet der henvises til den mangelfulde implementering af direktivet i forholdet til bekendtgørelsens §4, hvorfor der ikke kan pålægges en tobaksafgift på SOEX.

Det gøres endvidere gældende, at den formelle lovs princip, hvorefter en regulering af, hvad der én gang har været lovgivet om, kun kan omgøres ved lov, finder anvendelse. I den forbindelse gøres det gældende, at afgørelsen om at pålægge SOEX tobaksafgift derfor er uforenelig med den formelle lovs princip, og dermed ugyldig. Retlige fortolkningsspørgsmål henhører principielt under domstole, jf. grundlovens § 63, og ikke under SKAT. Efter denne betragtning gør Sagsøger gældende, at SKAT er afskåret fra at fortolke § 4 udvidende, og dermed træffe afgørelse til skade for Sagsøger (borgeren).

I relation til anbringendet om lovsjusk anføres det, at det ikke giver mening, at direktivet og bekendtgørelsen bruger ordlyden "produkter, som helt eller delvist består af andre stoffer end tobak".

Det kan konstateres, at enten indeholder et produkt tobak eller også indeholder produktet ikke tobak. Således giver det i lovgivningsteksten ikke mening, at tale om produkter som "delvist består af andre stoffer en tobak".

Der er med andre ord tale om endnu en barriere i den sproglige forståelse som inddrages i en sproglig fortolkning af bekendtgørelsens §4.

Den almindelige opfattelse af en definition af tobaksvarer (som værende cigaretter eller røgtobak indeholdende tobak) kan også udledes af Lovbekendtgørelse 2008-10-21, nr. 1022 om fremstilling, præsentation og salg af tobaksvarer. I henhold til denne lovs § 1, så defineres lovens anvendelsesområde som værende:

"...

varer, der er bestemt til at ryges, indsnuses, suttes eller tygges, hvis de, også kun delvist er fremstillet af tobak, uanset om den er genetisk modificeret

..."

Ud fra denne definition kan det slås fast og gøres gældende, at lovgivning om mærkningspligt m.m. forudsætter, at et produkt skal indeholde tobak for at være omfattet af lovgivningen. Således kan det i sammenhæng med Lovbekendtgørelse 2008-10-21, nr. 1022 om fremstilling, præsentation og salg af tobaksvarer konstateres, at SOEX ikke er omfattet af disse regler.

Det gøres i henhold til bilag 3 gældende, at det såkaldte VITA angiver, at vandpibetobak anses som tobak, men at produkter (vandpibetobak) uden indhold af tobak er undtaget fra denne position (under tobak). I henhold til bilag 4 (kopi af SKATs vejledning omkring punktafgifter), gøres det gældende, at det under afsnittet "fint skåret tobak" kun modsætningsvist kan sluttes, at vandpibetobak skal indeholde tobak for at blive beskattet, idet der henvises til at SKAT anfører:

"...

vandpibetobak, der en blanding af tobak, sirup og aromastoffer mm

..."

I øvrigt gøres det gældende, at vejledningen ikke er klar og tydelig i sin struktur og opbygning. I nærværende sag er der også tale om, at SOEX produktet er et groftskåret produkt, men vejledningen omkring vandpibetobak findes under afsnittet for fintskåret tobak. Det gøres i den forbindelse gældende, at lovgivning som omhandler den samme tobak og tobaksrelaterede produkter også benytter den samme definition (af tobaksprodukter). I tvivlstilfælde, som i nærværende sag, må den mindst indgribende fortolkning for borgeren (hvor en sådan fortolkning overhovedet skal finde sted), henset til bl.a. kravet om skærpet lovhjemmel, derfor lægges til grund, hvilket gøres gældende.

Det gøres gældende, at Sagsøgers retssikkerhed er tilsidesat, dels igennem både fejlagtig rådgivning, men også utilstrækkelige vejledninger og forskellige definitioner af tobak i lovgivningen, samt lovsjusk.

Konkluderende vedrørende de principale påstande gældende det derfor gældende:

at den formelle lovs princip, hvorefter en regulering af, hvad der én gang har været lovgivet om, kun kan omgøres ved lov, finder anvendelse, og SKAT derfor er afskåret fra en udvidende fortolkning af BEK nr. 1408 af 04-12- 2010, § 4, jf. §§ 1 og 2,

at Sagsøgte er afskåret fra at fortolke § 4 udvidende, og dermed træffe afgørelse til skade for Sagsøger (borgeren),

at Sagsøger rettede henvendelse til SKAT og fik rådgivning om, at produktet ikke var afgiftspligtigt,

at Sagsøgers retssikkerhed er tilsidesat, dels igennem både fejlagtig rådgivning, men også utilstrækkelige vejledninger og forskellige definitioner af tobak i lovgivningen, samt lovsjusk,

at et direktiv ikke kan påberåbes af hverken borger eller forvaltningsmyndighed, idet et direktiv udelukkende er rettet til medlemsstaterne, jf. U1991.858/2H,

at Sagsøgte er erstatningsansvarlig for den skade som Sagsøger har lidt, idet Sagsøger har været nød til at destruerer det resterende varelager,

at Sagsøgers varelager kan opgøres til kr. 18.335, hvilket modsvarer Sagsøgers tab.

 

Specifikt gøres det i relation til den subsidiære påstand gældende:

 

at det i relation til Sagsøgers subsidiære påstand om nedsættelse af afgiftsbeløbet til kr. 106.116 gøres det gældende, at beregningen er sket på forkert grundlag,

at afgiftspligten indtræder senest 30 dage efter Sagsøgers modtagelse af varerne

at produkterne ved modtagelse straks overgik til salg,

at princippet om "first in, first out" bruges, og at afgiftsbeløbet for den solgte varemængde derfor beregnes af kr. 402,50 pr. kg., og kr. 522,50 af de senest indkøbte 4 kg.

At det afgiftspligtige beløb derfor fastsættes til kr. 106.136.

I praksis fungerer betaling af tobaksafgift således, at Sagsøger modtager et parti tobak til vandpiber. Herefter skal Sagsøger indenfor en måned påfører stempelmærker på de enkelte pakker, jf. tobaksafgiftslovens § 2. For at få udleveret stempelmærker, udfylder Sagsøger et skema med bl.a. angivelse af vægt på de enkelte pakninger, samt totalvægten på partiet. Ud fra totalvægten beregnes tobaksafgift. Herefter indbetaler Sagsøger beløbet, og først når beløbet er modtaget af SKAT, fremsendes stempelmærkerne, som er afstemt i.f.t. den enkelte pakkes vægt. Sagsøger foretager således reelt betaling af det stempelafgiftspligtige beløb indenfor én måned efter modtagelsen af partiet af tobak for at kunne opfylde tobaksafgiftslovens krav, jf. § 2, om forsyning af tobakspakker med stempelmærke. Stempelmærkerne kan i øvrigt ikke fjernes fra emballage efter de først er påført. Refusion af stempelmærkerne kan derfor ikke ske.

Efter stempelmærke er påsat, lægges varerne på hylderne i webshoppen og kan sælges med det samme gennem webshoppen. Det bemærkes, at Sagsøgeren også har haft en fysisk butik, hvor kunderne kunne komme ind og købe varerne. Varerne må derfor anses som overgået til forbrug, idet disse er tilgængelige for slutbrugeren/forbrugeren. Dette må derfor sammenlignes med at varerne blev sat på hylderne i en almindelig fysisk butik, hvorved varerne ved den blotte udstilling var overgået til forbrug.

Sagsøgte gør gældende, at tobaksafgiftslovens § 2, sidste punktum (Ved varernes overgang til forbrug forfalder tobaksafgiften) finder anvendelse.

Dette bestrides af Sagsøger, idet første del af § 2 pålægger Sagsøger at påføre stempelmærker senest 1 måned efter modtagelsen af varerne (røgtobak). Princippet om påsætning af stempelmærker må betragtes som den primære forpligtelse for en autoriseret oplagsvirksomhed, som tillige er en sælger af tobaksprodukter, og som skal følges. Denne forpligtelse medfører de facto at betaling for stempelmærker skal finde sted ved erhvervelsen af stempelmærkerne, og der giver herefter ikke mening at tale om hvornår tobaksafgiften forfalder.

Sagsøger gør derfor gældende, at det er tidspunktet for erlæggelsen af betaling for stempelmærker, som er afgørende for, hvilken tobaksafgifts tarif, som skal benyttes ved afgiftsberegningen, idet varerne efter påsætning af stempelmærker herefter må udbudt til salg.

F.s.v.a. Sagsøgerens beregning af den nedsatte afgiftsbetaling, er denne baseret på følgende:

Sagsøgte har rejst krav om stempelafgift på 262,45 kg SOEX, jf. bilag 1 (side 4 øverst), hvilket er ubestridt af Sagsøger.

Sagsøger har indkøbt følgende:

SOEX indkøbt 2009 - 312,5 kg. - afgiftsbeløb/kg. kr. 402,50, jf. bilag 5. SOEX indkøbt 2010 - 375 kg. - afgiftsbeløb/kg. kr. 522,50, jf. bilag 6.

Der blev sendt 401 kg til destruktion, hvoraf SOEX produkterne udgjorde 371 kg. Den øvrige del var andre tobaksvarer, som var blevet for gamle. Der er således 4 kg af det sidste indkøb på 375 kg fra 2010, som er solgt til stempelafgiftstaksten på kr. 522.50.

Beregningen og den korrigerede subsidiære påstand ses ovenfor.

..."

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand i sit påstandsdokument af 5. november 2014 anført blandt andet:

"...

Ad sagsøgerens principale påstand

Til støtte for påstanden om frifindelse gøres det overordnet gældende, at det er med rette, at sagsøgeren er blevet pålagt at betale et beløb på kr. 150.720,- i tobaksafgift for salg af produktet SOEX i perioden fra 30. september 2009 til 30. september 2011. Der er således tale om et produkt, der benyttes som vandpibetobak, og som indeholder sukkerlignende stoffer og aromaer, uden at indeholde tobak. Produktet er dermed omfattet af tobaksafgiftsbekendtgørelsens § 2, nr. 1, jf. § 4, idet produktet er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning, hvorfor der skal svares afgift i henhold til tobaksafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Det af sagsøgeren anførte, hvorefter et produkt skal opfylde betingelserne i både §§ 1 og 2 i tobaksafgiftsbekendtgørelsen for at være omfattet af bekendtgørelsens § 4 bestrides.

Først og fremmest er det, som §§ 1 og 2 er formuleret, udelukket, at et produkt kan opfylde både betingelserne for at være en cigaret og betingelserne for at være groftskåret røgtobak.

Hertil kommer, at heller ikke formuleringen i direktiv 95/59/EF, artikel 7, stk. 2 "Produkter, som helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som opfylder de øvrige kriterier i artikel 4 eller 5, ligestilles med cigaretter og røgtobak" efter en lignende strikt ordlydsfortolkning fører til, at ét produkt overhovedet kan opfylde disse kriterier. Både artikel 4 og 5 i direktivet - og § 1 og § 2 i den danske bekendtgørelse - indeholder således flere alternative kriterier for henholdsvis cigaretter og røgtobak. Derfor kan et produkt, der ikke eller kun delvist indeholder tobak, ikke opfylde de øvrige kriterier i artikel 4 eller 5.

Det er utvivlsomt, at hensigten, med såvel bekendtgørelsens som direktivets formulering, er, at et produkt, der ikke eller kun delvist indeholder tobak, men som opfylder et af kriterierne i tobaksafgiftsbekendtgørelsens §§ 1 og 2/ direktivets artikel 4 og 5, skal sidestilles med tobak. Og dette udtrykker bekendtgørelsens formulering ligeså præcist som direktivets formulering.

Det bestrides, at dansk ret, som af sagsøgeren anført, forudsætter, at der gælder et skærpet hjemmelskrav for SKATs forvaltningsretlige afgørelse om påligning af tobaksafgift. Som i andre tilfælde, hvor der træffes en afgørelse af en forvaltningsmyndighed, gælder der naturligvis et krav om hjemmel, men der kan ikke opstilles et generelt krav om, at der ved påligningen af tobaksafgift gælder et krav om særligt klar hjemmel, herunder at der ved fortolkningstvivl skal foretages en fortolkning til skatteyderens fordel.

En ordlydsfortolkning af bestemmelsen i tobaksafgiftslovens § 1, stk. 2, tilsiger, at når bestemmelsen nævner tobaksvarer, er det en henvisning til de tre produkttyper, der nævnes i bestemmelsens stk. 1, nemlig: cigaretter, groftskåret røgtobak og finskåret røgtobak. Der er samtidig givet Skatteministeren en bemyndigelse til at fastsætte definitionen af disse tre begreber. Der er ingen steder i loven holdepunkter for at indfortolke en begrænsning af Skatteministerens kompetence, således at det kun er produkter, der indeholder tobak, der kan defineres som henholdsvis cigaretter og røgtobak.

Det bemærkes herved, at EU´s direktiv tilsvarende vedrører "tobak" og definerer dette også som produkter, der helt eller delvist består af andre stoffer end tobak, hvis produktet i øvrigt har karakter af cigaretter eller røgtobak.

Til støtte for ministeriets ordlydsfortolkning skal det endvidere fremhæves, at bestemmelsen indtil lovændringen i 2009 var formuleret således, at Skatteministeren kunne fastsætte de nærmere regler for definitioner af tobaksvarer i overensstemmelse med EU´s bestemmelser herom. Som det fremgår af forarbejderne til den i 2009 vedtagne ændringslov var den eneste grund til, at ordene "i overensstemmelse med EU´s bestemmelser herom" udgik, at de fandtes at være overflødige. I forarbejderne til samme ændringslov nævnes det endvidere specifikt, at bemyndigelsen har sammenhæng med de definitioner på tobaksvarer, der er fastsat i direktiv 95/59/EF. Der er således ikke nogen tvivl om, at hensigten med bestemmelsen, også efter ændringen i 2009, har været, at Skatteministeren skal drage omsorg for, at definitionerne af tobaksvarer i den danske tobaksafgiftslovgivning stedse er i overensstemmelse med EU´s definitioner, herunder definitionerne i direktiv 95/59/EF.

Loven og bekendtgørelsen skal fortolkes EU-konformt. Tobaksafgiftsloven er som ovenfor nævnt en implementering af direktiv 95/59/EF, og de danske domstole har en pligt til at fortolke national ret direktivkonformt. Artikel 7, stk. 2, i direktiv 95/59/EF fastsætter, at produkter, der ikke indeholder tobak, er at sidestille med cigaretter og røgtobak, såfremt betingelserne i direktivets artikel 4 eller 5 er opfyldt. Herved angiver direktivet, at begrebet "tobaksvarer" skal forstås bredere end blot varer, der indeholder tobak. Af bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-14/83, von Colson, præmis 26, fremgår det, at medlemsstaterne skal fortolke national ret i overensstemmelse med et direktivs ordlyd og formål. Da direktiv 95/59/EF eksplicit angiver, at visse varer, der ikke indeholder tobak, også skal være at betragte som tobaksvarer, støtter direktivet klart, at tobaksafgiftsloven skal fortolkes sådan, at den giver Skatteministeren hjemmel til at fastsætte regler om, at varer, der ikke indeholder tobak, skal være at betragte som tobaksvarer, i samme omfang som dette er gjort i direktiv 95/59/EF. En direktivkonform fortolkning af tobaksafgiftslovens § 1, stk. 2, indebærer ikke at der fortolkes mod bestemmelsens ordlyd.

Som det fremgår af ovenstående, fører en fortolkning af tobaksafgiftslovens § 1, stk. 2, til, at Skatteministeren har klar hjemmel til at fastsætte, at også produkter, der ikke indeholder tobak, kan indgå i de definitioner af tobaksvarer, som Skatteministeren i henhold til bestemmelsen har hjemmel til at fastsætte.

Det er ikke korrekt, at lovgivning, som omhandler tobak og tobaksrelaterede produkter, skal benytte den samme definition af tobaksprodukter. Tobaksafgiftslovens § 1, stk. 2, indeholder således netop en eksplicit bemyndigelse for Skatteministeren til at fastsætte de nærmere regler for definitioner af tobaksvarer, og disse definitioner skal være i overensstemmelse med EU´s tilsvarende definitioner.

Vedrørende sagens bilag 4, som er et uddrag af SKATs vejledning om tobaksafgiften, bemærkes det, at det her netop angives, at: "varer, der helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som i øvrigt opfylder de for røgtobak nævnte kriterier, beskattes som røgtobak". Vejledningen er altså fuldt ud i overensstemmelse med definitionen af tobaksvarer i tobaksafgiftsbekendtgørelsens § 4.

Det bestrides som udokumenteret, at en skattemedarbejder forinden sagsøgerens import af SOEX blev påbegyndt, oplyste sagsøgeren om, at produktet ikke var afgiftspligtigt. Det kan således ikke som anført i replikken på side 3, 3. afsnit lægges til grund, at sagsøgeren har fået fejlagtig rådgivning af SKAT, ligesom det ikke kan lægges til grund, at tobaksafgiftsområdets regulering skulle være svært tilgængeligt for SKATs medarbejdere.

Det bemærkes endvidere, at en eventuel uformel telefonisk tilkendegivelse under alle omstændigheder ikke kan give sagsøgeren en retsbeskyttet forventning om en bestemt afgiftsmæssig behandling. Såfremt sagsøgeren havde ønsket en tilkendegivelse fra SKAT, som der kunne støttes ret på, måtte sagsøgeren have anmodet om et bindende svar efter reglerne herom.

Vedrørende sagsøgerens erstatningspåstand bemærkes det, at allerede fordi afgørelsen om at pålægge sagsøgeren at betale tobaksafgift af SOEX er i overensstemmelse med gældende ret, har Skatteministeriet ikke handlet ansvarspådragende, hvorfor sagsøgerens erstatningskrav må afvises. Såfremt sagsøgeren måtte få medhold i, at den af Landsskatteretten trufne afgørelse er ugyldig, gøres det gældende, at hverken Landsskatteretten eller SKAT har handlet culpøst ved den trufne afgørelse, idet der i så fald har været tale om et tvivlsomt fortolkningsspørgsmål.

Ad sagsøgerens subsidiære påstand

...

Sagsøgeren er autoriseret som oplagshaver efter bestemmelsen i tobaksafgiftslovens § 9, stk. 2, jf. bilag 1, side 1, og modtager derfor varer, herunder SOEX, under suspension af afgiften, dvs. uden at afgiften er betalt.

I henhold til tobaksafgiftslovens § 2, 4. pkt., forfalder tobaksafgiften ved varernes overgang til forbrug. Det fremgår af § 8, stk. 1, nr. 1, at dette tidspunkt er, når varen forlader afgiftssuspensionsordningen. Som følge heraf forfalder afgiften først til betaling ved sagsøgerens salg af varen, hvorfor afgiften ikke skal opgøres på grundlag af indkøbsårets dispositioner, men derimod på grundlag af dispositionerne i de år, hvori den afgiftspligtige vare er solgt. Det gøres derfor gældende, at tobaksafgiften for produktet SOEX retteligt kan opgøres til kr. 150.720,-, jf. skemaet på side 4 i bilag 1.

Det bestrides, at tobaksafgiften, som anført i stævningen på side 9, 5. afsnit, forfalder ved indførelsen af varen. Sagsøgeren henviser til støtte for denne betragtning til tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 4, jf. § 2. Det følger imidlertid af tobaksafgiftslovens § 12, at § 8, stk. 1, nr. 4, om betaling af afgift ved indførelsen af tobaksvarer fra lande uden for EU ikke finder anvendelse, såfremt tobaksvarerne tilføres en autoriseret oplagshaver. Da sagsøgeren som ovenfor nævnt er autoriseret oplagshaver i henhold til tobaksafgiftslovens § 9, stk. 2, finder bestemmelsen i 8, stk. 1, nr. 4, således ikke anvendelse.

Sagsøgeren anfører endvidere i replikken på side 5, 3. hele afsnit, at det er tidspunktet for erlæggelsen af betaling for stempelmærker, der er afgørende for, hvilken sats for beregning af tobaksafgift, der skal benyttes ved afgiftsberegningen.

Sagsøgerens synspunkt synes her at være, at når der sker betaling for stempelmærkerne ved erhvervelsen af disse, så forfalder tobaksafgiften også på dette tidspunkt.

Det bemærkes herved, at der ved udlevering af stempelmærker blot betales et beløb, der svarer til den værdi, som stempelmærket repræsenterer, jf. tobaksafgiftslovens § 2, 3. pkt. De stempelmærkede varer ligger altså i princippet ubeskattede på sagsøgerens lager. Når varerne forlader afgiftssuspensionsordningen og dermed overgår til forbrug, jf. tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1, forfalder tobaksafgiften, og stempelmærkeværdien overgår til afgift. Det forhold, at der betales for stempelmærkerne ved erhvervelsen af disse, medfører således ikke, at tobaksafgiften også forfalder på dette tidspunkt.

Sagsøgerens varer kan ej heller anses for overgået til forbrug ved påsætningen af stempelmærker som anført på side 4, 4. afsnit i replikken.

I forbindelse med SKATs kontrol af virksomheden den 19. oktober 2011 blev følgende oplyst vedrørende afgang af varer, jf. side 2, 7. afsnit, i SKATs notat om kontrollen (bilag B):

"...

Afgang - Der udstedes en ordrebekræftelse der genereres ved bestilling over nettet. Dette sker også ved salg fra butikken. Her benyttes internettet via virksomhedens pc. Denne ordre effektueres på det tidspunkt, hvor varerne tages fra lageret og afsendes, dette sker 2-3 gange om ugen.

Efterfølgende udstedes en faktura. Der samles gerne op for en uge ad gangen. Fakturaen er udgangspunktet for opgørelse af salget (Udleveringen), der afgiftsberigtiges efter.

Stempelmærker påsættes når der pakkes til udleveringen. Således er hele virksomhedens varelager uden stempelmærker. Virksomheden var af den opfattelse, at de som oplagshavere ikke var forpligtet til at påsætte stempelmærker før udlevering.

..."

Der er således ikke tale om, at sagsøgeren har drevet en butik med hyldevarer. Derimod har sagsøgeren drevet en butik, hvor der efter bestilling over nettet, eller efter bestilling i butikken, udtages varer fra det godkendte afgiftsfrie lager.

Selv om kunderne har kunnet komme ind og købe varer i butikken, er det altså først i forbindelse med salget, at varerne er blevet udtaget fra det afgiftsfrie lager. Varerne kan dermed først anses for overgået til forbrug ved denne udtagelse fra det afgiftsfrie lager. Det er således korrekt, at SKAT har opgjort tobaksafgiften efter satsen på tidspunktet for udleveringen, da det først er på dette tidspunkt, at tobaksafgiften er forfalden til betaling, jf. tobaksafgiftslovens §§ 2, 4. pkt. og 8, stk. 1, 1. pkt.

Hertil kommer, at sagsøgeren faktisk ikke havde påsat stempelmærker på de varer, der befandt sig på lageret, jf. bilag B, side 2, 9. hele afsnit.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Ved tobaksafgiftsloven og de bekendtgørelser m.v., der er udstedt i medfør af loven, er Rådets direktiv 1995/59/EF af 27. november 1995 om forbrugsbeskatning af forarbejdet tobak bortset fra omsætningsafgift implementeret i dansk lovgivning. Ved fortolkningen af tobaksafgiftsloven og de bekendtgørelser m.v., der er udstedt i medfør af den, må der således lægges vægt på ikke bare, hvad der følger af national ret, men også på hvad der følger af EU-retten.

Det følger klart af artikel 7, stk. 2, i direktiv 95/59/EF, at også produkter, som helt eller delvis består af andre stoffer end tobak, men som opfylder en række kriterier, skal ligestilles med og dermed beskattes som tobak.

Dette følger også af § 4 i tobaksafgiftsbekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 186 af 26. februar 2014, og af de tilsvarende bestemmelser i de tidligere bekendtgørelser, der er udstedt i medfør af tobaksafgiftsloven.

Efter en naturlig sproglig forståelse af tobaksafgiftsbekendtgørelsens § 4 og de tilsvarende bestemmelser i tidligere bekendtgørelser, der er udstedt i medfør af tobaksafgiftsloven, sammenholdt med §§ 1 og 2 i samme bekendtgørelse, kan der ikke stilles krav om, at et produkt skal opfylde samtlige de kriterier, der er nævnt i såvel bekendtgørelsens § 1 som § 2, for i afgiftsmæssig henseende at kunne ligestilles med cigaretter og røgtobak. Retten har herved også lagt vægt på, at bekendtgørelsens § 1 og § 2 indeholder alternative kriterier, der ikke kan være opfyldt samtidig.

SOEX er et produkt, der anvendes som vandpibetobak. Produktet kan således ryges uden yderligere industriel forarbejdning og er dermed omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1, jf. § 4 i tobaksafgiftsbekendtgørelsen og af de tilsvarende bestemmelser i de tidligere bekendtgørelser, der er udstedt i medfør af tobaksafgiftsloven. Der skal derfor betales afgift af SOEX i henhold til tobaksafgiftsloven, jf. § 1, stk. 1, nr. 2.

H1 Import I/S har ikke indhentet et bindende forhåndstilsagn, der kan føre til noget andet resultat. Det kan heller ikke føre til noget andet resultat, at TT efter det oplyste på et tidspunkt har drøftet spørgsmålet om betaling af tobaksafgift med en medarbejder fra SKAT.

Det er herefter ikke nødvendigt at tage stilling til spørgsmålet om SKATs erstatningsansvar.

For så vidt angår H1 Import I/S's subsidiære påstand, fremgår det af sagen, at SOEX blev importeret fra steder uden for EU, og at H1 Import I/S var autoriseret oplagshaver i henhold til tobaksafgiftslovens § 9, stk. 2. SOEX er dermed omfattet af den såkaldte afgiftssuspensionsordning. Afgiftspligten vedrørende produktet indtræder derfor først, når produktet overgår til forbrug og ikke, som påstået af H1 Import I/S 30 dage efter modtagelsen af dette hos H1 Import I/S. Herved forstås, at det forlader afgiftssuspensionsordningen, jf. tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1. Idet oplysningerne herom i SKATs afgørelse af 19. december 2011 ikke er bestridt, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte den beregning af afgiften, som SKAT har foretaget.

Retten frifinder således i det hele Skatteministeriet.

Efter sagens udfald skal H1 Import I/S betale 30.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet udgør erstatning for udgift til advokat og er fastsat under hensyn til sagens omfang og karakter. Det er oplyst, at Skatteministeriet ikke har fradragsret for moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal H1 Import I/S til Skatteministeriet betale 30.000 kr. i sagsomkostninger.

Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.