Faktiske oplysninger
Ved brev af den 16. oktober 2009 sendte SKAT forslag til fastsættelse af indkomsten til klageren som følge af, at SKAT ikke havde modtaget klagerens selvangivelse for 2008. Følgende fremgår af forslaget:

"SKAT har ikke fået din selvangivelse for 2008

Derfor foreslår vi, at vi fastsætter grundlaget for din skat til:

Da dit privatforbrug er negativt, er dine leveomkostninger ansat til	600.000 kr.
Lønindkomst, bestyrelseshonorar, fri bil mv.	359.016 kr.
Renteindtægter af bankbøger og obligationer m.v.	869 kr.
Renteudgifter bank m.v.	-4.480 kr.
Udbytte af danske børsnoterede aktier mv.	9.000 kr.

Beløbene har vi beregnet ud fra indhentede oplysninger, tidligere års selvangivelser og beregnet privatforbrug.

Det bemærkes, at der er taget hensyn til din samlevers privatforbrug.

Reglerne om, at vi kan fastsætte din indkomst efter et skøn, står i skatteforvaltningslovens § 5, stk. 3."

Klageren reagerede ikke på SKATs brev, hvorefter der den 16. november 2009 blev udsendt årsopgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Det fremgår af brev af den 14. oktober 2008 fra Advokatfirmaet R1 til klageren, at boet efter M.A. den 21. oktober 2008 ville overføre 1.520.000 kr. til klageren som acontoudlodning af den del af arven på i alt 1.900.000 kr., som tilfaldt klageren efter M.A.

Det fremgår af kontoudskrift fra klagerens konto i F1-bank, at der den 21. oktober 2008 er indgået 1.520.000 kr. fra Advokatfirma R2.

Der er fremlagt erklæring dateret den 20. februar 2013 fra 23 G1 ApS, hvoraf det fremgår, at klageren var ansat hos firmaet og i perioden 2008-2012 har været ramt af stress i flere perioder. Erklæringen er påført direktørens navn men er ikke underskrevet af vedkommende.

Desuden er der fremlagt erklæring fra Lægerne G2, hvoraf det fremgår, at klageren i 2009 henvendte sig i klinikken med symptomer, der tydede på stress eller depression.

Den 12. december 2012 sendte klageren en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2008.

SKATs afgørelse
Skatteansættelsen genoptages ikke.

Fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008 udløb den 1. maj 2012. Fristen er derfor overskredet, og anmodningen skal behandles efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

Der foreligger ikke forhold, som er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, og ekstraordinær genoptagelse kan desuden ikke ske i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, da der ikke foreligger særlige omstændigheder.

SKAT har ansat klagerens indkomst skønsmæssigt, og da klageren ikke reagerede på agterskrivelsen, blev der udskrevet årsopgørelse, som har været tilgængelig i klagerens skattemappe siden 16. november 2009.

Den skønsmæssige ansættelse kan ikke anses for at være åbenbart forkert, og der foreligger ikke en myndighedsfejl, idet der skal henses til de oplysninger, som SKAT havde adgang til på daværende tidspunkt. SKAT havde ikke på daværende tidspunkt oplysninger om, at klageren havde arvet penge.

Det forhold, at klageren havde modtaget penge i arv, og at dette var årsagen til, at privatforbruget blev beregnet til negativt, kan ikke betragtes som særlige omstændigheder.

Disse oplysninger skulle være fremlagt umiddelbart efter, at SKAT skrev til klageren den 16. oktober 2009.

Som udgangspunkt er SKAT ikke forpligtig til at indhente oplysninger fra andre end den skattepligtige selv i forbindelse med skønsmæssige ansættelser. Det forhold, at SKAT ikke har indhentet kontoudtog fra banken gør således ikke, at den skønsmæssige ansættelse kan anses for ugyldig eller åbenbart forkert.

Det forhold, at SKAT ikke har vedlagt en privatforbrugsopgørelse, kan ikke betragtes som en ugyldighedsgrund, da det alene er et krav, at SKAT skal påvise eller sandsynliggøre, at klageren har haft et større privatforbrug, end det den selvangivne skattepligtige indkomst og eventuelt dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og formue giver plads til.

Klageren har anført, at årsagen til, at han ikke reagerede på det fremsendte forslag og årsopgørelsen var, at han i flere perioder i årene 2008-2012 har været ramt af stress, og der er indsendt udtalelser fra klagerens læge og arbejdsgiver, hvoraf det fremgår, at klageren har haft symptomer, der tyder på stress eller depression.

 Når der henses til de indsendte udtalelser fra læge og arbejdsgiver, anses klageren ikke for at have været syg i et sådan omfang, at det ikke har været muligt at reagere på SKATs skønsmæssige ansættelse for indkomståret 2008 inden fristen den 1. maj 2012.

Herefter er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008 ikke opfyldt.

 Det er desuden en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at klageren har reageret senest 6 måneder efter, at skatteansættelsen er kommet til kundskab. Dette må anses for at være på det tidspunkt, hvor årsopgørelsen for indkomståret 2008 var tilgængelig i skattemappen eller modtaget i klagerens postkasse.

 Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen kan derfor ikke imødekommes.

Klagerens opfattelse
Principalt nedlægges der påstand om, at SKATs afgørelse af den 16. november 2009 er ugyldig. Subsidiært nedlægges der påstand om, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2008.

Ved agterskrivelse af 16. oktober 2009 foreslog SKAT en ansættelse for 2008 som følge af, at klageren ikke havde indleveret selvangivelse for 2008. Klageren reagerede ikke på agterskrivelsen, og den 16. november 2009 udskrev SKAT herefter en årsopgørelse for indkomståret 2008 indeholdende det skønsmæssigt fastsatte indtægtsbeløb på 600.000 kr.

Klageren kan ikke huske, om han har set agterskrivelsen, da SKAT sendte den, men selv hvis han havde set den, ville han ikke have været i stand til at forholde sig til det på daværende tidspunkt på grund af sin sindstilstand. Det anførte i agterskrivelsen ville desuden havde været "sort snak" for klageren, hvilket skyldtes, at SKAT oplyste, at de ville fastsætte hans leveomkostninger til 600.000 kr., at klageren med sikkerhed ikke havde haft et negativt privatforbrug, og at han mente, at alle hans relevante indkomstforhold og arveforhold allerede var indberettet automatisk til SKAT.

Først i december 2012, da pantefogeden indledte en inkassosag mod klageren, blev han opmærksom på den skønsmæssigt ansatte indkomst for 2008 og konsekvensen heraf. På dette tidspunkt anede klageren ikke, hvad det drejede sig om, og han forstod ikke, hvilke penge, der var årsag til kravet, men han fandt efterhånden ud af, at det måtte dreje sig om arven.

Der er fremlagt kopi af tilsigelse til udlægsforretning den 6. december 2012, notater fra SKAT udarbejdet efter samtaler med klageren henholdsvis den 12. december og den 17. december 2012, e-mailkorrespondance mellem klageren og SKAT den 12-13. december 2012 og brev af 12. december 2012 om anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2008, hvori klageren gør opmærksom på, at han i oktober 2008 fik udbetalt en arv fra sin farfar på 1.520.000 kr..

Som det fremgår af det fremlagte materiale, anmodede klageren om genoptagelse af skatteansættelsen umiddelbart efter, at han havde modtaget tilsigelsen til udlægsforretningen.

Klageren havde ikke indberettet arven til SKAT. Dette skyldes, dels at han vidste, at pengene var skattefrie, dels at han troede, at alt blev automatisk indberettet. Til belysning af den modtagne arv er fremlagt brev af 14. oktober 2008 fra advokat B.K., samt kontoudskrift fra F1-bank, hvoraf det fremgår, at klageren den 21. oktober 2008 fik overført 1.520.000 kr. til sin konto fra Advokatfirmaet R2.

2008 og 2009 var meget hårde år for klageren. Han var i perioder sygemeldt med stress og depression, og hans farfars død og delingen af arven efter farfaren havde desuden udløst konflikter i familien. Dertil kom, at klageren ophævede samlivet med sin kæreste, som også er mor til hans to børn. Der er fremlagt dokumentation for, at klageren har været syg og uarbejdsdygtig i perioder på grund af stress. 

Det følger af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, som skal sikre, at skatteyderen kan acceptere den trufne afgørelse, og at skatteyderen har mulighed for at overveje en klage. Begrundelseskravet er en garantiforskrift, hvorfor manglende begrundelse som hovedregel vil føre til afgørelsens ugyldighed.

Hverken agterskrivelsen af 16. oktober 2009 eller årsopgørelsen af 16. november 2009 opfylder kravene til begrundelse. I agterskrivelsen henviser SKAT til en privatforbrugsberegning, men uden at vedlægge den eller i øvrigt redegøre for, hvordan der er beregnet et negativt privatforbrug. I selve afgørelsen omtales den skønsmæssige forhøjelse alene som “Honorarer mv.".

Først da klagerens repræsentant anmodede om det, sendte SKAT den 7. februar 2013 en kopi af den udarbejdede privatforbrugsberegning. Det var således først i februar 2013, at klageren var i besiddelse af grundlaget for den skønsmæssige ansættelse.

Agterskrivelsen konkluderer, at klageren har et negativt privatforbrug, selvom der i realiteten alene er tale om, at klageren har haft en formueforøgelse. Klageren har ikke haft et negativt privatforbrug, da dette har været det samme som de øvrige år.

SKAT har i afslaget på genoptagelse af 12. marts 2013 anført, at det forhold, at klageren havde modtaget penge i arv, og at dette var årsagen til, at privatforbruget blev beregnet til negativt, ikke kan betragtes som særlige omstændigheder. Det kan hermed lægges til grund, at der er enighed om, at den skønsmæssigt fastsatte skattepligtige indkomst på 600.000 kr. i det hele udgør en fiktiv indkomst.

SKAT kan ikke påvise eller sandsynliggøre et privatforbrug ved alene at henvise til konklusionen af SKATs beregninger eller i helt overordnede og generelle vendinger henvise til det materiale, der har indgået i privatforbrugsberegningen.

Det følger af officialmaksimen, at SKAT skal sikre, at en sag er tilstrækkelig oplyst til, at der kan træffes en rigtig afgørelse. SKAT skal på eget initiativ sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen. Tilsidesættelse af officialmaksimen kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Såfremt et væsentligt element i SKATs beregning var den af F1-bank indberettede oplysning om et indestående beløb på godt 800.000 kr., burde SKAT forud for sin afgørelse have indhentet kontoudskrifter fra F1-bank. Hvis dette var sket, ville det være kommet frem, at beløbet stammede fra en enkelt indbetaling og derfor næppe udsprang af skattepligtige indtægter. Ligeledes ville SKAT ved kontakt til Advokatfirmaet R2 have kunnet få nøjagtig oplysning om årsagen til kontantoverførslen.

Hvis SKAT havde overholdt officialmaksimen, ville ethvert grundlag for at beskatte klageren af den skønsmæssigt fastsatte fiktive indkomst på 600.000 kr. være bortfaldet, og hvis SKAT tilsvarende havde overholdt begrundelseskravet, ville det have været muligt for klageren at forstå grundlaget for afgørelsen og følgelig have det fornødne grundlag for at påklage afgørelsen.

Afgørelsen af 16. november 2009 er derfor ugyldig.

I forhold til SKATs afgørelse af 16. november 2009 er 3-måneders klagefristen overskredet. Det var dog først ved modtagelsen af privatforbrugsberegningen den 7. februar 2013, at klageren modtog tilstrækkeligt materiale til at kunne klage. Som følge af, at et væsentligt klagepunkt er manglende begrundelse, og da afgørelsen vedrører en fiktiv indkomst, skal der bortses fra fristoverskridelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 42, stk. 1, 3.pkt.

Subsidiært gøres det gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er blandt andet myndighedsfejl i relation til skønsmæssige ansættelser og myndighedsfejl af formel karakter.

SKAT er enig i, at beskatningen reelt er materiel forkert. Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår det, at særlige forhold eksempelvis kan være, hvis det er urimeligt, at opretholde ansættelsen. I klagerens sag er der både begået fejl, og det vil være urimeligt at opretholde ansættelsen, som de facto medfører beskatning af en fiktiv indkomst.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en genoptagelsesanmodning efter § 27, stk. 1, skal fremsættes af skatteyderen senest seks måneder efter, at han er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skatteyderen har fået konkret subjektivt kendskab til de nødvendige oplysninger.

I nærværende sag må fristen løbe fra den 7. februar 2013, hvor klageren modtog privatforbrugsberegningen. Alternativt må fristen løbe fra pantefogedens besøg i december 2012, hvor klageren fik forklaret sagens sammenhæng og herefter reagerede prompte med en anmodning om genoptagelse.

I to afgørelser fra Landsskatteretten med j.nr. 09-02605 og j.nr. 12-0191670 lagde Landsskatteretten ikke lagde vægt på tidspunktet for modtagelsen af årsopgørelsen som begyndelsestidspunkt for 6-månedersfristen, men lagde i stedet vægt på det senere tidspunkt, hvor skatteyderen efter Landsskatterettens vurdering havde fået et "konkret subjektivt kendskab til de nødvendige oplysninger". I begge afgørelser var det omtvistede skattebeløb 100 % forkert.  Ligeledes kan til støtte for klagerens sag henvises til Landsskatterettens kendelse med j.nr. 12-0191965.

Der er mulighed for at dispensere fra 6-månedersfristen, og det er særligt i sager angående skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at en dispensationsadgang kan finde anvendelse. Det kan eksempelvis komme på tale, hvis der er tale om en mindre fristoverskridelse, og der er tale om et stort beløb.

Efter lovens ordlyd er det anført, at 6-månedersfristen relaterer sig til de forhold, der "begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26". En ordlydsfortolkning af bestemmelsen fører på dette grundlag til, at begyndelsestidspunktet for 6-månedersfristen definitorisk først kan begynde efter udløbet af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. 6-månedersfristen relaterer sig til en ekstraordinær genoptagelse, hvilket forudsætter, at den ordinære frist er udløbet.

6-månedersfristen har et selvstændigt forløb og dermed et selvstændigt realindhold. Hvis 6-måneders fristen i det hele kan "opsluges" af den ordinære frist, er muligheden for ekstraordinær genoptagelse i § 27, stk. 1, nr. 8, gjort illusorisk.

Afgørelserne refereret i SKM2013.124.VLR og SKM2013.343.ØLR er i overensstemmelse med dette synspunkt. Landsretterne noterede, at begyndelsestidspunktet for 6-månedersfristen løb fra årsopgørelsen, men i pågældende sager løb 6-månedersfristen i det væsentligste uden for den ordinære genoptagelsesfrist, og der var således rum for et selvstændigt indhold af 6-månedersfristen i § 27, stk. 2. Der blev i øvrigt ikke procederet på det præcise begyndelsestidspunkt for 6-månedersfristen i forhold til samspillet med fristen for ordinær genoptagelse.

I klagerens tilfælde begynder 6-månedersfristen derfor tidligst den 1. maj 2012, hvor den ordinære frist for indkomståret 2008 udløb, og 6-månedersfristen løb herefter til den 1. november 2012. Klageren anmodede prompte om genoptagelse den 12. december 2012, hvilket må anses for at være en mindre fristoverskrivelse i forhold til den anførte beregning af 6-månedersfristen. Endvidere er der tale om et væsentligt beløb.

Dette bør kunne begrunde en dispensation.

Landsskatterettens afgørelse
Formelt
Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en selvangivelsespligtig har undladt at selvangive, og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1.

Af samme bestemmelses stk. 2, fremgår det, at den selvangivelsespligtige m.v. samtidig skal underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har den selvangivelsespligtige m.v. ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning.

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en afgørelse, når den meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Dette følger af forvaltningslovens § 24, stk. 1, og 2.

Den agterskrivelse, som SKAT udsendte den 16. oktober 2009 blev udsendt som følge af, at klageren ikke havde indsendt sin selvangivelse. Der foreligger således ikke en situation, hvor SKAT tilsidesætter en allerede selvangivet indkomst og foretager en skønsmæssig forhøjelse, da SKAT mener, at der er en ikke-beskattet indtægt, der skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

I de situationer hvor SKAT, som følge af en manglende selvangivelse, foretager en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, vil SKAT være berettiget til at udøve sit skøn på baggrund af de oplysninger, der er umiddelbart tilgængelige for SKAT så som indberettede oplysninger, tidligere årsopgørelser mv.

Det fremgår af agterskrivelsen, at SKAT har beregnet beløbene ud fra indberettede oplysninger, tidligere års selvangivelser og beregnet privatforbrug, og at der er taget hensyn til samleverens privatforbrug. Det er ikke et krav, at SKAT medsender privatforbrugsberegninger, i de tilfælde, hvor indkomsten ansættes om følge af manglende selvangivelse.

SKAT anses derfor ikke for at have tilsidesat kravene i officialmaksimen.

Der fremgår af agterskrivelsen, at konsekvensen af manglende reaktion på agterskrivelsen i form af indsendelse af selvangivelse er, at der vil blive udsendt en årsopgørelse, som vil være tilgængelig klagerens skattemappe.

Da klageren ikke reagerede på SKATs agterskrivelse, blev der truffet afgørelse i form af årsopgørelse i overensstemmelse med agterskrivelsen, og dette blev gjort uden yderligere underretning i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2.

Ud fra ovenstående anses såvel SKATs forslag som den efterfølgende årsopgørelse for at opfylde kravene til begrundelse i henhold til forvaltningslovens bestemmelser, og afgørelsen anses ikke for at være ugyldig.

Materielt
En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, såfremt en af de objektive betingelser i bestemmelsens nr. 1-7, er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder, som anført i bestemmelsens nr. 8.

En ansættelse kan kun foretages efter § 27, stk. 1, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Fristen for ordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, var den 1. maj 2012 for indkomståret 2008. Klagerens genoptagelsesanmodning blev indgivet den 12. december 2012, og fristen for ordinær genoptagelse er således overskredet for begge indkomstår. Herefter vil der alene kunne ske genoptagelse, såfremt en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt.

Der ses ikke at foreligge nogle af de objektive genoptagelseskriterier, som anført i bestemmelsens nr. 1-7, men der foreligger efter Landsskatteretten opfattelse sådanne særlige omstændigheder, at genoptagelse kan imødekommes efter bestemmelsens nr. 8.

Uanset at der ikke ses at være begået myndighedsfejl fra SKATs side, anses der efter en konkret vurdering, at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at det anses for åbenbart urimeligt at opretholde skatteansættelsen for klageren, da ansættelsen er baseret på et klart urigtigt grundlag. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at det er dokumenteret, at klageren modtog en arv fra sin farfar, og at disse penge er skattefri indkomst for klageren. Der ses ikke at være taget hensyn til, at disse penge ikke skal beskattes ved fastsættelsen af klagerens skatteansættelse for 2008. Det vil dermed medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af klageren, såfremt ansættelsen opretholdes.

Efter det oplyste lægges det til grund, at klageren ikke har været opmærksom på, at han var blevet beskattet af en skønsmæssig indkomst på 600.000 kr., før han i forbindelse med inddrivelsen af den skyldige skat blev oplyst om, hvorfra kravet stammede. Klagerens subjektive kundskabstidspunkt må herefter anses for at være 12. december 2012.

Da klageren den 12. december 2012 anmodede om genoptagelse af skatteansættelsen, anses anmodningen for at være fremsat inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

På baggrund af ovenstående pålægges det SKAT at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008.

Det bemærkes, at der ikke ved nærværende afgørelse er taget stilling til den materielle afgørelse af skatteansættelsen.