Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at den påtænkte afståelse, jf. beskrivelsen nedenfor, alene medfører forfald af fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 og 3?

Svar

1. Ja. 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrundsoplysninger - fakta

A fraflyttede Danmark den xxxx 2007, og har siden boet i xxxx i Schweiz sammen med sin familie.

A ejer selskabet 100 %, dvs. samtlige anparter i B ApS.

Der blev beregnet henstandsbeløb og exitskat og indrømmet henstand med betalingen af den beregnede skat mod sikkerhedsstillelse, som er ydet SKAT i håndpant i aktierne i B ApS, og A følger princippet i aktieavancebeskatningslovens § 39 A med selvangivelse år for år. Dette er også hvert år godkendt af SKAT.

Om den påtænkte disposition

A påtænker at overdrage samtlige anparter - svarende til 100 % af anpartskapitalen - og overdragelse skal ske til et af A 100 % kontrolleret schweizisk selskab, da A har boet mange år i Schweiz - dvs. siden xxxx 2007 - og derfor ønsker A denne nye ejer- og holdingstruktur. Holdingselskabet til det danske selskab B ApS bliver derefter efter overdragelsen et schweizisk AG.

Overdragelsen påregnes foretaget primo 2014, dvs. ved aftaleindgåelse og overtagelse primo 2014.

SKAT har allerede ved bindende svar af xx. december 2013 anvist bindende værdiansættelse for anparterne i B ApS og dermed fastsat bindende anvisninger for fastsættelsen af overdragelsessummen.

Der anmodes derfor alene om en bekræftelse af, at overdragelsen udløser forfald af fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 2 og 3.

Det er tidligere oplyst, at overdragelsen berigtiges ved et gældsbrev.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ved afståelse af aktier og anparter, der var ejet ved fraflytningen og som derfor fremgår af den særlige beholdningsoversigt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, skal der beregnes forfald af fraflytterskat efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-4.

§ 39 A, stk. 2 anviser hvorledes avancen skal opgøres, stk. 3 vedrører forfaldsberegning ved afståelser med gevinst og stk. 4 vedrører forfaldsberegning ved afståelser med tab.

Afståelsen vil efter reglerne i § 39 A, stk. 2 medføre en gevinst, hvorfor forfaldsbeløbet skal beregnes efter reglerne i § 39 A, stk. 3.

Spørgerens repræsentant har citeret aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 og 3, jf. nedenfor.

Avancen opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den anskaffelsessum, der blev anvendt ved beregningen af fraflytterskatten, jf. § 39 A, stk. 2. Afståelsessummen er den faktisk realiserede afståelsessum. SKAT har som anført ovenfor, givet bindende svar på selve værdiansættelsen.

Idet der forventes en gevinst ved salget af anparterne, bestemmer § 39 A, stk. 3, at der beregnes et forfaldsbeløb efter personskattelovens § 8 a.

Beregningen sker efter bestemmelsens stk. 1 og 2 (idet overdragelsen påtænkes udført primo 2014, skal der anvendes satser for dette år - og grænsen er for 2014 DKK 49.200):

"§ 8 a. Skat af aktieindkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 48.300 kr. (2010-niveau), beregnes som en endelig skat, der for indkomstårene 2010 og 2011 udgør 28 pct. og for indkomståret 2012 og efterfølgende indkomstår udgør 27 pct. Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 af aktieindkomst, der ikke overstiger grundbeløbet, er endelig betaling af skatten, og udbytteskatten modregnes ikke i slutskatten efter kildeskattelovens § 67.

Stk. 2. Skat af aktieindkomst, der overstiger et grundbeløb på 48.300 kr. (2010-niveau), beregnes med 42 pct. Skatten indgår i slutskatten, og den udbytteskat, der er indeholdt i denne del af udbyttet efter kildeskattelovens § 65, modregnes i slutskatten efter kildeskattelovens § 67."

Tilbagesalg - reglen har andet gældeområde (uanset kontrolleret kreds)

Ligningslovens § 16 B, stk. 1 fik ved Lov nr. 1255, 2012, en ny formulering, som følger:

"§ 16 B. Afstår en aktionær eller andelshaver aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsret til sådanne værdipapirer til det selskab, der har udstedt de pågældende værdipapirer, eller til et selskab, hvorover det selskab, der har udstedt de pågældende værdipapirer, har bestemmende indflydelse, jf. § 2, stk. 2, medregnes afståelsessummen i den pågældendes skattepligtige indkomst."

Bestemmelsens anvendelsesområde udvides herefter fra de rene tilbagesalgssituationer, til at omfatte også salg til et selskab, hvorover det udstedende selskab har bestemmende indflydelse. Henvisningen til ligningslovens § 2, stk. 2 medfører, at også aktier, som personlige aktionærer ejer i det købende selskab, skal medregnes.

Bestemmelsen er struktureret således, at følgende dispositioner skal anses som udbyttedispositioner (hele afståelsessummen medregnes til den skattepligtige indkomst): 

• salg til det udstedende selskab 
• salg til et selskab, hvorover det udstedende selskab har bestemmende indflydelse. 

Baggrunden for udvidelsen har Skatteministeriet beskrevet således:

"(Oprindeligt lovforslag)

Som følge af forskellen i beskatningen mellem avancer og udbytter foreslås en ændring af udbyttereglen i ligningslovens § 16 A, der indebærer, at såfremt et selskab afstår skattefri porteføljeaktier og køber sådanne porteføljeaktier i samme selskab inden for 6 måneder, anses differencen mellem afståelsessummen og den nye anskaffelsessum for udbytte. Værnsreglen har til formål at hindre, at aktionæren sælger en porteføljeaktie lige før en udbytteudlodning og derved konverterer en ellers skattepligtig udbytteudlodning til en skattefri avance. Derudover er der foreslået en værnsregel, der skal sikre imod, at skattepligtigt udbytte konverteres til skattefrie aktieavancer i form af likvidationsprovenu. Dette kan ske ved en simpel holdingkonstruktion, hvor der indskydes et holdingselskab mellem investorselskabet og porteføljeselskabet (f.eks. et driftsselskab). Herefter ejer investorselskabet aktier i holdingselskabet (nyt porteføljeselskab), og holdingselskabet ejer datterselskabsaktier i driftsselskabet. Alternativt kan holdingselskabet overdrage datterselskabsaktierne til et søsterselskab, der herefter likvideres. Det foreslås at indsætte samme værnsregel i ligningslovens § 16 B om tilbagesalg af aktier til det udstedende selskab, for så vidt angår den situation, hvor det udstedende selskab på tilbagesalgstidspunktet er i likvidation. Derudover er der foreslået en yderligere justering af ligningslovens § 16 B, for at undgå en omgåelse af udbyttebeskatning ved investorselskabets salg af porteføljeaktier til et datterselskab. Der er tale om en generel justering, der ikke er en særlig følge af, at der indføres skattefrihed for unoterede porteføljeaktier."

(Betænkning)

"Det foreslås, at den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 B, stk. 1, præciseres, ved at begrebet datterselskaber ændres til selskaber. Det fremgår herefter mere klart, at det afgørende for beskatning er, om det udstedende selskab har bestemmende indflydelse i henhold til ligningslovens § 2, stk. 2, over det selskab, som aktierne m.v. sælges til. Det er uden betydning, om det pågældende selskab tillige er et datterselskab."

Det er således klart, at lovgiver med udvidelsen af ligningslovens § 16 B, stk. 1, alene har ønsket at ramme situationer, hvor man forsøger at konvertere en skattepligtig udbytteudlodning til en skattefri avancebeskatning.

Den påtænkte disposition for A rummer hverken generelt eller konkret forhold, værnsreglerne søger at hindre.

Generelt har en fysisk person, der er hovedaktionær ingen skattemæssig fordel af at konvertere en indkomst fra udbytte til avancebeskatning (udover muligheden for at modregne anskaffelsessummen).

Hverken udbytteudlodningen eller aktieavancen er skattefri for personer - de beskattes fuldstændig ens efter personskattelovens § 8 a, jf. personskattelovens 4 a, stk. 1, nr. 2 og 4.

Konkret vil spørger skulle afdrage på henstandssaldoen ad exitskatten, jf. aktieavancebeskatningslovens regler som den eneste skatteretlige virkning af overdragelsen og dette uanset om den påtænkte disposition betragtes som et udbytte eller en aktieafståelse.

Yderligere bemærkninger

Spørgerens repræsentant har yderligere fremført, at den påtænkte overdragelse ikke er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, idet overdragelsen med sit udenlandske islæt ikke har dansk kilde og dermed heller ikke beskatningsgrundlag i Danmark i hverken ligningslovens § 16 B eller kildeskattelovens § 2.

Begrænset skattepligt og kildelandsbeskatning

Beskatningen efter § 2 i kildeskatteloven er begrænset til indkomster fra kilder i Danmark.

Princippet for beskatning efter kildeskattelovens § 2 er derfor et territorialprincip, hvorefter personer, der er bosat og ubegrænset skattepligtig i en anden stat, alene kan beskattes i Danmark af indkomster fra kilder i Danmark i det omfang indkomsterne er opregnet i kildeskattelovens § 2, og at kilden hidrører fra Danmark.

Se hertil Aage Michelsen, International Skatteret, 3. udgave s. 195:

"Først med kildeskatteloven og senere især med skatteflugtspakken fra 1987 er der sket en væsentlig forøgelse af den begrænsede skattepligt hidrørende fra indkomstkilder her i landet. Heri ligger der en erkendelse af, at det er naturligt og nødvendigt for at beskytte et lands fiskale interesser, at beskatningsretten til indtægter fra kilder i dette land tildeles kildelandet og ikke det tilfældige land, hvor det pågældende skattesubjekt har valgt at have sit domicil"

Afgørende for, om en kildelandsbeskatning kan gennemføres er, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem kildelandet og bopælslandet tildeler kildelandet en beskatningsret til indkomsten.

Udgangspunktet i OECD's modeloverenskomst og i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark har indgået er kildelandsbeskatning. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne indeholder typisk en definition og nationale regler bestemmer ofte, at udbytteskatten helt eller delvist indeholdes ved kilden.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz giver i artikel 10 kildelandet en begrænset ret til at beskatte udbytter og bestemmer videre at udbytter efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten defineres efter kildelandets lovgivning:

"1. Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2. Sådant udbytte kan dog også beskattes i den kontraherende stat, hvor det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og efter lovgivningen i denne stat, men hvis den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan den skat, der pålignes, ikke overstige 15 pct. af udbyttets bruttobeløb.

3. Uanset bestemmelserne i stk. 2 kan udbytte, der udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun beskattes i denne anden stat, hvis den retmæssige ejer er

a) et selskab (dog ikke et interessentskab), som direkte ejer mindst 10 pct. af kapitalen i det selskab, der udbetaler udbyttet; eller

b) en pensionskasse eller en anden lignende institution, som tilbyder pensionsordninger, hvori fysiske personer kan deltage med det formål at sikre sig alders-, invalide- eller efterladtepensionsydelser, når denne pensionskasse eller anden lignende institution er oprettet, skattemæssigt anerkendt og kontrolleret i overensstemmelse med lovgivningen i denne anden stat.

De kontraherende staters kompetente myndigheder fastlægger ved gensidig aftale måden hvorpå disse begrænsninger skal finde anvendelse.

Dette stykke berører ikke adgangen til at beskatte selskabet af den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt.

4. Udtrykket "udbytte" betyder i denne artikel indkomst af aktier, "jouissance"-aktier eller "jouissance"-rettigheder, stifteraktier eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, og som giver ret til andel i fortjeneste, såvel som indkomst af andre selskabsrettigheder, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier i henhold til lovgivningen i den stat, hvori det selskab, der foretager udlodningen, er hjemmehørende."

Et udbytte, der udloddes fra et selskab indregistreret og hjemmehørende i Schweiz til en person bosat og skattemæssigt hjemhørende i Schweiz er derfor slet ikke en situation, der reguleres af en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, idet udbyttet betragtes som et rent internt schweizisk anliggende.

Hvor er kilden ved den påtænkte overdragelse for A og dennes erhvervende schweiziske selskab?

Ved skatteflugtspakken i 1987 blev den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f, udvidet til at omhandle afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B, stk. 1, 2 og 5.

Skatteministeriet anførte dog, at kravet for at bestemmelsen overhovedet kunne bringes i anvendelse, var at kilden for det beløb, der skulle beskattes, var i Danmark.

Kilden for beløbet skal forstås som det selskab, der udbetaler afståelsessummen.

Se hertil lovforslagets (L 207 1986/1987-1) bemærkninger (med vores markeringer):

"I § 16 B, stk. 2 og 3, findes hovedreglen for den såkaldte "HOLDINGSTIFTELSE". Disse regler er gennemført, fordi aktiebesiddere gennem stiftelse af holdingselskaber kunne opnå, at store kontante udlodninger fra virksomheden alene blev beskattet efter aktieavancebeskatningslovens ofte lempelige regler, men alligevel fortsætte med en uændret indflydelse i det selskab, hvor aktierne var afstået. I stedet behandles udlodningerne nu som udbytte (med tilhørende skattegodtgørelse), men uden indeholdelsespligt, når betingelserne i ligningslovens § 16 B, stk. 2-5, er opfyldt. Hvis aktionæren flytter til udlandet, vil der i dag ikke være hjemmel til at beskatte udlodningen (dvs. afståelsessummen), som modtages fra det holdingselskab, som køber aktierne af aktionæren. Af hensyn til de øvrige forslag om begrænset skattepligt for udbytter m.v., er det også nødvendigt at gennemføre en begrænset skattepligt i denne situation. Den begrænsede skattepligt forudsætter dog, at holdingselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, dvs. at "kilden" for det beløb, som beskattes, er i Danmark. Den begrænsede skattepligt efter § 16 B, stk. 2, kan ikke gennemføres som en egentlig kildebeskatning, da det ofte kun ved en efterfølgende ligning er muligt at konstatere, om betingelserne for beskatning efter § 16 B, stk. 2-5, er til stede. § 16 B, stk. 5, 1. pkt., vedrører selskabers skattepligt i forbindelse med afståelse af aktier til et holdingselskab, når en person eller dennes ægtefælle ved afståelsen havde en væsentlig indflydelse i det selskab, der afstår aktierne, og på samme tidspunkt havde en væsentlig indflydelse i holdingselskabet. Efter forslaget indføres der også begrænset skattepligt i denne situation. Den begrænsede skattepligt forudsætter også i dette tilfælde, at holdingselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark."

Det er utvetydigt Skatteministeriets opfattelse, at kilden for betalingen skal være et dansk holdingselskab, hvis der er begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f, dvs. en konkret anerkendelse af territorialprincippet.

Det ville også være klart på kant med internationale krav til "lovgivning", hvis Danmark for udenlandsk bosatte kunne tiltage sig beskatningsret til udenlandske kilder. Det må Folkeretligt være en umulighed.

Se endvidere til støtte for denne holdning Skattepligt og Skatteflugt, 1987 af Jens Drejer, Hanne Søgaard Hansen og Gitte Skovby, side 94:

"Den begrænsede skattepligt forudsætter, at kilden for det beløb, der beskattes, er i Danmark. Det vil sige, at køber af aktierne skal være hjemmehørende her - enten holdingselskabet, jf. § 16 B, stk. 1 eller stk. 5, 1. pkt. eller den person (eventuelt ægtefælle), der ved afståelsen havde en væsentlig indflydelse på det sælgende selskab, jf. § 16 B, stk. 5, 2. pkt."

Den påtænkte overdragelse er et rent internt schweizisk anliggende, hvor det selskab, der betaler købesummen er indregistreret og hjemmehørende i Schweiz og hvor modtageren af beløbet, A, er bosiddende, fuldt skattepligt og hjemmehørende i Schweiz.

Afståelsessummen og beskatningen for A, der har bopæl i Schweiz er et rent schweizisk anliggende, og reguleres af gældende skatteregler i Schweiz.

Afståelsessummen er ikke omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, da kilden for betalingen hidrører fra Schweiz og dermed gribes den ikke af ligningslovens § 16 B, der alene rammer afståelsessummer med dansk skattepligt (fuld eller begrænset).

Danmark kan alene håndhæve sin "exitskatteregler", dvs. opkræve som følge af afståelsen exitskatten som skal betales derefter, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A.

Konsekvenser: 

• Afståelsen medfører ikke begrænset skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6. 
• Afståelsen er ikke omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, idet der ikke er tale om en afståelse omfattet af ligningslovens § 16 B. 
• Afståelsen er ALENE omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-4 om forfald af fraflytterskat ved afståelser, dvs. exitskatten skal betales senest 20. oktober 2015 - hvis der er en total-overdragelse i 2014 som påtænkt. 

SKATs indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte overdragelse af spørgerens 100 pct.'s anpartsbesiddelse i B ApS til et af ham til formålet stiftet og 100 pct. kontrolleret schweizisk selskab evt. via et af ham yderligere til formålet stiftet holdingselskab, alene medfører forfald af fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 og 3.

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1-7

§ 39 A. Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. Endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

Stk. 2. Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der skal ikke foretages en opgørelse ved afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Ved afståelse med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder reglen i stk. 4 anvendelse.

Stk. 3. Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Hvis opgørelsen efter stk. 2 i stedet ville have resulteret i et tab, hvis den var foretaget på grundlag af aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen, nedskrives henstandssaldoen yderligere med et beløb svarende til den negative værdi af det således opgjorte tab beregnet efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I det omfang personen efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, har fradrag for det efter 5. pkt. opgjorte tab, beregnes en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.

Stk. 4. Det efter stk. 2 opgjorte tab nedsættes med et beløb svarende til forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet, hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort et tab på den pågældende aktie, idet tabet dog ikke kan nedsættes til mindre end 0 kr. Det efter stk. 2 opgjorte tab forhøjes med et beløb svarende til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og anskaffelsessummen, hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort en gevinst på den pågældende aktie. På grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a beregnes der en negativ skatteværdi af det opgjorte tab som reguleret efter 1. eller 2. pkt. Henstandssaldoen nedskrives med et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi. Kan der efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, opgøres et tab, som personen har fradrag for i det pågældende land, beregnes der en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab, beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.

Stk. 5. Ved afståelse af aktier til det udstedende selskab, jf. ligningslovens § 16 B, og ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til Danmark, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark.

Stk. 6. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Dette gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. I den beregnede skat gives der fradrag for danske skatter og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og de udenlandske skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med betalte danske skatter.

Stk. 7. Ved modtagelse af lån m.v. fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, forfalder et beløb svarende til det udbetalte låneprovenu til betaling. Tilsvarende gælder, hvis lånet modtages fra et selskab, hvori førnævnte selskab er deltager, idet der da forfalder et beløb svarende til førnævnte selskabs ejerandel. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Bestemmelserne i 1.-3. pkt. gælder tilsvarende ved lån til den personkreds, der er nævnt i § 4, stk. 2, og til selskaber m.v., hvori personen selv eller den nævnte personkreds direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af kapitalen. Bestemmelserne i 1.-4. pkt. gælder dog ikke ved lån til selskaber m.v., hvori det långivende selskab ejer hele kapitalen. Endvidere gælder bestemmelserne i 1.-4. pkt. ikke, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut og personen ejer mindre end 5 pct. af aktiekapitalen.

(...)

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, og stk. 6 (som ændret ved lov nr. 274 af 26. marts 2014)

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

(...)

6) Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, eller erhverver afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 5. og 6. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse. 1. pkt. omfatter ikke udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der forestår investeringsinstituttets administration, afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom og beviser i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i aktiver som nævnt i denne bestemmelse. Skattepligten omfatter endvidere vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, som en person erhverver ved overdragelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer i et koncernforbundet selskab (det erhvervede selskab) til et andet koncernforbundet selskab eller en koncernforbundet fond eller trust (det erhvervende selskab). Skattepligten omfatter derudover vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, som en person erhverver ved overdragelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsrettigheder til sådanne værdipapirer til selskaber, der på overdragelsestidspunktet i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. selskabsskattelovens § 33 A, stk. 3, hvis personen eller dennes ægtefælle efter overdragelsen ejer aktier m.v. i et eller flere af disse selskaber. Skattepligten omfatter også vederlag i andet end aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber, som en person erhverver i forbindelse med fusion eller spaltning, der ikke er omfattet af fusionsskatteloven, hvis personen eller dennes ægtefælle efter omstruktureringen ejer aktier i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber. Ved fastsættelse af, hvornår der foreligger koncernforbundne selskaber, finder ligningslovens § 2 anvendelse. 3.-5. pkt. anvendes dog ikke, hvis personen er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i et land, som er medlem af EU/EØS, eller som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Det er en betingelse for anvendelsen af 3. pkt., at der er forbindelse som nævnt i ligningslovens § 2 mellem personen og det erhvervede henholdsvis det erhvervende selskab, og at det erhvervede selskab og det erhvervende selskab er koncernforbundet som nævnt i ligningslovens § 2.

(...)

Stk. 6. Indkomstskatten i medfør af stk. 1, nr. 6, udgør 27 pct. af de samlede udbytter eller afståelsessummer. Indkomstskatten udgør dog 15 pct. af udbytte eller afståelsessummer, hvis den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne, hvor personen er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Det er en betingelse for anvendelsen af 2. pkt., at personen ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. Hvis personen er hjemmehørende i et land uden for EU, er det endvidere en betingelse, at den pågældende sammen med koncernforbundne parter, jf. ligningslovens § 2, ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. 2-4. pkt. omfatter også personer, der efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne.

(...)

Ligningslovens § 16 B, stk. 1 (som ændret ved lov nr. 274 af 26. marts 2014)

§ 16 B. Afstår en aktionær eller andelshaver aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsret til sådanne værdipapirer til det selskab, der har udstedt de pågældende værdipapirer, medregnes afståelsessummen i den pågældendes skattepligtige indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis afståelsen sker til et selskab, hvorover det selskab, der har udstedt de pågældende værdipapirer, har bestemmende indflydelse, jf. § 2, stk. 2, og hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mere end 10 pct. af aktiekapitalen.

(...)

Praksis

Der ses ikke at foreligge offentliggjorte afgørelser vedrørende det omhandlede spørgsmål.

Begrundelse

Spørgeren er fraflyttet til Schweiz den xxxx 2007 og spørgerens fulde skattepligt til Danmark er derfor ophørt på denne dato. Spørgeren har derefter været begrænset skattepligtig til Danmark.

Ligningslovens § 16 B, stk. 1

Ifølge ligningslovens § 16 B, stk. 1, medregnes afståelsessummen som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst for aktionæren, når aktierne sælges til det udstedende selskab. Denne regel blev udvidet ved lov nr. 1255 af 18. december 2012, således at ligningslovens § 16 B, stk. 1, efter lovændringen også omfatter salg af aktier til et selskab, hvorover det selskab, der har udstedt de pågældende værdipapirer, har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 2.

Ved lov nr. 274 af 26. marts 2014, der er gennemført på grundlag af ændringsforslag nr. 13 i betænkningen til lovforslag L 81 i folketingsåret 2013/2014, er reglen på ny ændret. Det fremgår nu udtrykkeligt af lovteksten, at udvidelsen af reglen i ligningslovens § 16 B, stk. 1, kun finder anvendelse, hvis afståelsen sker til et selskab, hvorover det selskab, der har udstedt de pågældende værdipapirer, har bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, og hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mere end 10 pct. af aktiekapitalen. Ifølge bemærkningerne til ændringsforslaget er der tale om en tydeliggørelse af lovreglen.

Salg af aktier til et holdingselskab er således ikke omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1.

Efter SKAT's opfattelse er det af spørgeren påtænkte aktiesalg, der er et salg af aktier til et holdingselskab, derfor ikke omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6

Når aktiesalget ikke er omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, medfører salget heller ikke begrænset skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, idet aktieafståelser ikke er omfattet af begrænset skattepligt.

Efter SKAT's opfattelse er der heller ikke tale om et udbytte, der er begrænset skattepligtigt i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.

Den begrænsede skattepligt af udbytter for personer blev udvidet ved lov nr. 1254 af 18. december 2012, der er gennemført på grundlag af lovforslag L 10 i folketingsåret 2012/2013, og yderligere udvidet ved lov nr. 274 af 26. marts 2014, der er gennemført på grundlag af L 81 i folketingsåret 2013/2014. Ved udvidelserne er der indført begrænset skattepligt ved modtagelse af vederlag i form af andet end aktier i det erhvervende selskab, som en person erhverver ved visse nærmere angivne overdragelser af aktier mv. i et koncernforbundet selskab til et andet koncernforbundet selskab.

Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, 7. pkt. (som ændret ved lov nr. 274 af 26. marts 2014) finder bestemmelserne om begrænset skattepligt (for personer) af visse nærmere angivne vederlag ved overdragelse af aktier imidlertid ikke anvendelse, hvis personen er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland, i et EU- eller EØS-land, eller i et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og de kompetente myndigheder i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter blandt andet en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Denne betingelse er opfyldt, da spørgeren er hjemmehørende i Schweiz, og da den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 27 indeholder regler om udveksling af oplysninger.

Det fremgår i øvrigt udtrykkeligt af bemærkningerne til § 3 i lovforslag L 81 i folketingsåret 2013/2014, at beskatningen i henhold til de udvidede regler kun skal gennemføres, hvis personen er hjemmehørende i et land uden for EU, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-7

Spørgeren modtager ikke udbytte af aktier eller en salgssum, der er omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1. Det omhandlede aktiesalg udløser derfor ikke afdrag på henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5. om afdrag på henstandssaldoen ved udbetaling af udbytte eller afståelse af aktier til det udstedende selskab, jf. den juridiske vejledning (2014-1) afsnit C.B.2.14.2.8.4.2.

Salget af aktierne i B ApS vil ikke i sig selv påvirke kursen på aktierne i B ApS i nedadgående retning. Aktiesalget udløser derfor heller ikke afdrag på henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6.

Der ydes ikke noget lån af de berørte selskaber, og det omhandlede aktiesalg udløser derfor heller ikke afdrag på henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 7.

Det påtænkte aktiesalg medfører derfor den skattemæssige konsekvens for spørgeren, at der skal betales afdrag på henstandssaldoen vedrørende fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-3. Det er oplyst, at spørgeren får gevinst ved aktiesalget, og reglen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 4, skal derfor ikke anvendes.

Det forudsættes, at overdragelsessummen fastsættes i overensstemmelse med SKAT's bindende svar af 18. december 2013 og indenfor gyldighedsperioden af det bindende svar af 18. december 2013.

SKAT har ikke taget stilling til de skattemæssige konsekvenser af udlodninger fra B ApS til det nystiftede schweiziske selskab.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKAT's indstilling og begrundelse. 

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.