Klagen vedrører afslag på ekstraordinær genoptagelse vedrørende beskatningen ved klagerens udnyttelse af optioner i H.

Landsskatterettens afgørelse
Skatteankenævnet har afslået genoptagelse af skatteansættelsen for 1998.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger
Klageren har siden begyndelsen af 1990'erne været ansat i H1 A/S. I den forbindelse blev han fra og med 1994 tildelt optioner i H's Stock Option Plan.

Klageren tildeltes stock options af den type, som betegnedes "Non-Qualified Stock Options", jf. nedenstående oversigt over de optioner, som klageren blev tildelt, som fremlagt af repræsentanten. På oversigten er under "award type" for alle tildelinger anført "NQ". Dette henviser til Non-Qualified Stock Option.

Af aftalegrundlaget vedrørende H's Stock Option Plans for både 1981 Stock Option Plan og 1991 Stock Option Plan fremgik, at det var en betingelse for udnyttelse af tildelte stock options, at deltageren var ansat i et selskab i H-koncernen på udnyttelsestidspunktet. Af "Information regarding Stock Option Plan 1981 and Stock Option Plan 1991", som fremlagt, fremgår på side 6 blandt andet følgende:

Termination of Status as Employee. For options granted under either plan, in the event of termination of an option holder's Continuous Status as an Employee (as that term is defined in the 1991 Plan), such option holder may exercise stock options to the extent exercisable on the date of termination. Such exercise must occur within three (3) months (or such shorter time as may be specified in the grant), after the date of such termination (but in no event later than the date of expiration of the term of such option as set forth in the Option Agreement). To the extent that the optionee was not entitled to exercise the option as the date of such termination, or does not exercise such option (to the extent exercisable) within the time specified herein, the option shall terminate.

Betingelsen om ansættelse på udnyttelsestidspunktet fremgik endvidere af de individuelle aftaler i forbindelse med tildeling af Non-Qualified Stock Options, pkt. 4, som fremlagt:

Termination of Oritionee's Status as an Emvloyee. In the event of termination of Optionee's Continuous Status as an Employee (as such term is defined in the 1991 Stock Option Plan (the "Plan"), Optionee may exercise this option to the extent exercisable on the date of termination. Such exercise must occur within three (3) months after the date of such termination (but in no event later than the date of expiration of the term of this option as set forth in Section 3 above). To the extent that Optionee does not exercise this option within the time specified in this Section 4, this option shall terminate.

Betingelsen om fortsat ansættelse på udnyttelsestidspunktet fremgik endelig også af de generelle betingelser for Stock Option 1991 Plan as amended, jf. pkt. 9 (b), som fremlagt.

I perioden fra 1997 til 2005 udnyttede klageren med gevinst til følge en række af de optioner, han var blevet tildelt, jf. oversigt over udnyttelsestidspunkter og gevinster ved udnyttelse.

Klagerens udnyttelse af tegningsretterne og den opnåede avance udgør som følger:

Antal	Tildelings-tidspunkt	Tidspunkt for ud-nyttelse og afståelse	Gevinst
1998 Transaktionsnr. I 1.000 stk.	21.07.1994	19.05.1998	125.296
Beskattet ved modning 8 stk.		21.01.1996	118
Beskattet ved modning 992 stk.		21.01.1996	25.312
1998 Transaktionsnr. II 1.000 stk.	21.07.1994	07.10.1998	133.691
Beskattet ved modning 992 stk.		21.07.1996	14.729
1998 Transaktionsnr. III 1.400 stk.	31.07.1995	07.10.1998	164.125
Beskattet ved modning 992 stk.		21.07.1996	670
I alt 1998 Beskattet 374.824 kr. som personlig indkomst (kursomregningsdiff.)			382.285
1999 Transaktionsnr. IV 1.000 stk.	21.07.1994	10.05.1999	255.499
1999 Transaktionsnr. V 2.800 stk.	31.07.1995	26.08.1999	834.583
Beskattet ved modning 8 stk.		21.07.1996	77
Beskattet ved modning 1.400 stk.		31.01.1997	61.871
Beskattet ved modning 1.392 stk.		31.07.1997	116.779
1999 Transaktionsnr. VI 4.800 stk.	15.07.1996	26.08.1999	1.379.784
Beskattet ved modning 1.600 stk.		15.07.1997	106.988
Beskattet ved modning 1.600 stk.		15.01.1998	165.676
Beskattet ved modning 1.600 stk.		15.07.1998	246.053
I alt 1999 Beskattet med 418.561 kr. som honorarer og 1.337.875 kr. som anden personlig indkomst, jf- årsopgørelsen			861.066
2000 Transaktionsnr. VII 1.400 stk.	31.07.1995	27.04.2000	317.835
Beskattet ved modning 1.400 stk.		31.07.1996	13.523
2000 Transaktionsnr. VIII 1.600 stk.	15.07.1996	27.04.2000	346.959
2000 Transaktionsnr. IX 550 stk.	01.07.1997	12.10.2000	59.240
2000 Transaktionsnr. X 1.600 stk.	15.07.1996	14.11.2000	375.736
I alt 2000 Beskattet som personlig indkomst, honorarer			1.086.249

Repræsentanten har oplyst, at klageren i 1998 har udført følgende transaktioner vedrørende optioner ejet i mere end 3 år:

Den 19. maj 1998 har klageren udnyttet 1000 optioner, tildelt den 21. juli 1994, med gevinst udgørende 125.296 kr.

Den 7. oktober 1998 har klageren udnyttet henholdsvis 1000 optioner, tildelt den 21. juli 1994, med gevinst udgørende 133.691 kr., og 1400 optioner, tildelt den 31. juli 1995, med en gevinst udgørende 164.125 kr.

Det fremgår af klagerens årsopgørelse for 1998, at 374.824 kr. i 1998 er beskattet som personlig indkomst, og 48.288 kr. er beskattet som kapitalindkomst.

Disse gevinster selvangav klageren i overensstemmelse med betingelsen om fortsat ansættelse på udnyttelsestidspunktet, således at optionerne først ansås som retserhvervet på udnyttelsestidspunktet.

Dette betød, at ingen af optionerne skattemæssigt kunne anses for ejet i mere end 3 år, og gevinsterne skulle derfor i overensstemmelse med skattelovgivning og skattepraksis beskattes som personlig indkomst eller kapitalindkomst.

Højesteret afsagde den 11. marts 2004 dom i G1-sagen, offentliggjort den 15. oktober 2004 ved TfS2004,735. Højesteret fandt, at de sagen omhandlede optioner havde en værdi allerede på tildelingstidspunktet, og at de derfor måtte anses for omfattet af den præceptive bestemmelse i funktionærlovens § 17 a. Som følge heraf fandt Højesteret ikke, at den ansatte ved sin fratræden kunne fratages aktieoptionerne og fandt, at bestemmelserne i den ensidigt fastsatte "Stock Options Agreement" var stridende mod funktionærloven og dermed ugyldige.

Landsskatteretten afsagde den 9. september 2005 kendelse, offentliggjort den 25. oktober 2005 ved SKM2005.425.LSR, i relation til ligningslovens § 16, hvorved Landsskatteretten under henvisning til Højesterets dom i G1-sagen fandt, at en aftale om tildeling af tegningsret måtte anses for omfattet af funktionærlovens § 17 a, hvorfor et aftalevilkår om, at tegningsretten alene kan anvendes, såfremt klageren er ansat på udnyttelsestidspunktet, må anses for ugyldigt. Idet der ikke i aftalen var andre suspensive betingelser for klagerens udnyttelse af tegningsretten, fandt landsskatteretten, at tegningsretten skulle anses erhvervet ved aftaleindgåelsen.

Landsskatteretten afsagde den 9. februar 2006 kendelse, offentliggjort den 9. februar 2006 ved SKM2006.60.LSR, vedrørende retserhvervelsestidspunktet for warrants omfattet af ligningslovens § 28 på lignende præmisser som i SKM2005.425.LSR.

På baggrund af de to nævnte Landsskatteretskendelser, der ifølge SKAT ændrede praksis vedrørende det skattemæssige erhvervelsestidspunkt for tegningsretter, udstedte SKAT ved SKM2007.948.SKAT, meddelelse om genoptagelse af skatteansættelser, hvor beskatning er sket på tilsvarende grundlag.

Det fremgår af SKATs genoptagelsescirkulære, at

"Ifølge SKATs tidligere praksis blev betingelser i aftaler om aflønning med købe- og tegningsretter om, at medarbejderen skulle være ansat på udnyttelsestidspunktet, anset for at udskyde den endelige retserhvervelse til udnyttelsesperiodens indtræden (suspensiv betingelse). Købe- og tegningsretterne blev dermed først anset for erhvervet på dette tidspunkt.

(...)

Landsskatteretten har i SKM2005.425.LSR (...), og SKM2006.60.LSR (...) (af 9/9 2005 og 9/12 2005) truffet afgørelse om beskatning ved afståelse af tegningsretter og aktier erhvervet på baggrund af tegningsretter, der er tildelt ansatte som vederlag fra arbejdsgiveren.

(...)

3. Ny praksis
Med Landsskatterettens kendelser er der dermed sket en ændring af praksis vedrørende det skattemæssige erhvervelsestidspunkt for købe- og tegningsretter.

Tidspunktet, hvor sådanne retter anses for erhvervet, er således under visse nærmere omstændigheder (se denne meddelelses pkt. 5) ændret til aftaletidspunktet.

Tegningsretter, der er ydet som vederlag i ansættelsesforhold, skal således - når nedenstående betingelser er opfyldte - anses for erhvervet på aftaletidspunktet. For aktier, der er erhvervet til og med den 31. december 2005 på baggrund af tegningsretter, ydet som vederlag i ansættelsesforhold, vil aktiernes anskaffelsestidspunkt være det tidspunkt, hvor tegningsretten er erhvervet. For aktier, der erhverves efter den 31. december 2005 på baggrund af tegningsretter, ydet som vederlag i ansættelsesforhold, vil aktiernes anskaffelsestidspunkt skulle regnes fra tegningstidspunktet.

Køberetter, der er ydet som vederlag i ansættelsesforhold, skal endvidere - når nedenstående betingelser er opfyldte - anses for erhvervet på aftaletidspunktet. For aktier erhvervet på baggrund af køberetter har det ændrede retserhvervelsestidspunkt dog ikke betydning for beregningen af ejertiden. Ejertiden beregnes fra det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes med levering af aktier. Avancebeskatningen ved salg af aktier erhvervet på baggrund af køberetter påvirkes derfor ikke af praksisændringen. Det er således alene lønaccessoriebeskatningen af køberetter, der eventuelt kan ændres som følge af praksisændringen.

(...)

5. Betingelser for genoptagelse
Det er en betingelse for genoptagelse, at det pågældende vederlag må anses for tildelt på aftaletidspunktet.

Det er en betingelse for genoptagelse for så vidt angår lønaccessoriebeskatningen, at det af de regler, f.eks. ligningslovens § 28, der gjaldt på aftaletidspunktet ikke fremgik, at beskatningstidspunktet for vederlaget er udnyttelses- eller afståelsestidspunktet.

Det er en betingelse for genoptagelse, at der til aftalen er knyttet betingelser om, at modtageren skal være ansat på det tidspunkt, hvor tegningsretterne kan udnyttes.

Det er en betingelse for genoptagelse, at der ikke til aftalen er knyttet øvrige betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet (suspensive betingelser). Det kan f.eks. være betingelser om, at lønmodtageren kun modtager tegningsretter m.v., såfremt arbejdsgivervirksomheden når bestemte indtjeningsmål, eller at kursen på aktierne i virksomheden udvikler sig på en bestemt måde.

Det er en betingelse for genoptagelse, at modtageren af tegningsretten på aftaletidspunktet var omfattet af funktionærloven.

Det er en betingelse for genoptagelse, at vederlaget (tegningsretten) på aftaletidspunktet var omfattet af funktionærlovens § 17 a.

(...)"

Repræsentanten anmodede den 19. juni 2008 SKAT om at få genoptaget klagerens skatteansættelser for 1997 - 2000, 2002, 2003 og 2005 på baggrund af SKATs meddelelse af 21. december 2007, SKM2007.948.SKAT og med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og § 26, stk. 2.

Landsskatteretten har ved kendelse af 22. juni 2010, offentliggjort ved SKM2010.679.LSR afgjort, at Non-Qualified Stock Options i H's Stock Option Plan er tegningsretter, og ikke køberetter, som tidligere antaget af SKAT. Landsskatteretten fandt, at de faktisk udstedte aktier på grundlag af optionerne havde været nytegnede, hvorfor de skulle betragtes som tegningsretter.

Indtil dette tidspunkt havde SKAT anset optionerne som køberetter på baggrund af Ligningsrådets afgørelse, offentliggjort ved SKM2001.529.LR, hvoraf det fremgår, at et ret til at erhverve aktier skal anses for en køberet, hvis selskabet kan vælge, om aftalen skal opfyldes med nyudstedte eller eksisterende aktier.

Efter Landsskatterettens kendelse anmodede klageren henholdsvis den 18. januar og 21. februar 2011 igen om genoptagelse af indkomstårene 1996-2000, 2002, 2003 og 2004, med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, 7 og 8.

SKAT har ved afgørelse af 19. juli 2011 genoptaget klagerens skatteansættelse vedrørende indkomstårene 2002, 2003 og 2004, og afslået at genoptage årene 1996-2000, idet SKAT anførte:

SKAT har gennemgået sagen på ny, og kan meddele, at man finder, at der først med kendelse af 22. juni 2010 er tilvejebragt en endelig afklaring af hvorledes beskatningen af de tildelte optioner skal finde sted i H's Stock Option ordningen. SKAT var af den opfattelse, at der var tale om køberettigheder, og Landsskatteretten har nu med sin kendelse endelig bestemt, at der var tale om tegningsrettigheder. Landsskatteretten fandt, at de faktisk udstedte aktier på grundlag af optionerne havde været nytegnede. SKAT har ikke indbragt kendelsen for domstolene, og SKAT's praksis på dette specielle område ændres derfor.

Det følger umiddelbart af skatteforvaltningslovens § 27, at der skal være tale om særlige forhold for at der kan ske ekstraordinær genoptagelse. Ved nærværende kan det endvidere umiddelbart slås fast, efter SKAT's formening, at der med den trufne kendelse ikke i det foreliggende tilfælde er tale om en situation omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1. Anvendelsen af denne regel forudsætter, at der er sket en ændring af det bagvedliggende grundlag for den konkrete skatteansættelse. I mangel heraf kan din indsigelse vedrørende anvendelsen af denne regel ikke imødekommes.

SKAT's regelanvendelse/praksis vedrørende beskatningen af H Stock Optionerne er ikke blevet fulgt af Landsskatteretten, og i et sådant tilfælde kan andre skatteydere i samme situation indrømmes genoptagelse. Genoptagelse kan ske til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra det indkomstår, som er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis. Der henvises herved til ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 7. Bestemmelsen er nærmere omtalt i Processuelle Regler på SKAT's område afsnit A.A.8.2.3.9.

Skattestyrelseslovens § 27 stk. 1. nr. 7 gør udtømmende op med retsvirkningerne af en underkendelse af en fulgt fremgangsmåde/den fulgte praksis. Der kan således alene ske genoptagelse af indkomstår fra og med 2001, men på den anden side betyder det også, at der ikke kan ske genoptagelse af indkomstår forud for de efterprøvede, jf. herved ordlyden i den angivne regel. Deres påstand om genoptagelse af indkomstår forud for 2001 kan således ikke imødekommes.

Der er ikke i den foreliggende situation tale om "særlige omstændigheder" i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 8. Anvendelsesområdet for denne specielle regel er nærmere omtalt i Processuelle regler på SKAT's område afsnit A.A. 8.2.3.10. Efter SKAT's opfattelse er anvendelsesområdet af denne regel også begrænset til tilfælde hvor ingen af de øvrige genoptagelsesgrunde i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 kan anvendes. Deres henvisning til anvendelse af denne regel kan således ikke imødekommes.

Der sker således ikke genoptagelse af 1996 - 2000, begge år inkl.

SKATs afgørelse påklagedes ved brev af 24. august 2011 til skatteankenævnet for så vidt angår indkomstårene 1998, 1999 og 2000, der traf afgørelse den 6. februar 2012.

Skatteankenævnets afgørelse
Reglerne om ekstraordinær genoptagelse fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8. Klageren deler ikke SKATs opfattelse af, at det er skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, der er den relevante lovhjemmel, idet klageren mener, at anmodningen om genoptagelse derimod skal behandles efter reglerne i § 27, stk. 1, nr. 1, eller alternativt nr. 8, hvorefter der ikke er en tidsmæssig begrænsning i hvilke indkomstår, der kan genoptages.

Ifølge Juridisk vejledning afsnit A.A.8.2.3.3 fremgår det, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, ikke finder anvendelse, når der er tale om en praksisændring, og at denne situation derimod er reguleret i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 7.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at der her er tale om en praksisændring, og nævnet finder derfor, at anmodningen om genoptagelse skal behandles efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Ifølge SKATs tidligere praksis blev betingelser i aftaler om aflønning med købe- og tegningsretter om, at medarbejderen skulle være ansat på udnyttelsestidspunktet, anset for at udskyde den endelige retserhvervelse til udnyttelsesperiodens indtræden. Købe- og tegningsretterne blev dermed først anset for erhvervet på dette tidspunkt, og det fik betydning for avancebeskatning, da ejertiden således blev under 3 år.

Denne praksis blev ændret ved to landsskatteretskendelser (SKM2005.425.LSR og SKM2006.60.LSR), og i SKM2007.948.SKAT meddelte SKAT, at der er sket en praksisændring og betingelserne for genoptagelse beskrives.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Nævnet er ikke enigt med SKAT i, at den stedfundne praksisændring skal regnes fra Landsskatterettens kendelse af 22. juni 2010, da denne blot tager stilling til, om der er tale om købe- eller tegningsretter. Den endelige praksisændring er efter nævnets opfattelse den, der er behandlet i SKM2007.948.SKAT.

Ifølge SKM2007.948.SKAT betyder dette, at der kan ske genoptagelse af indkomstårene fra 1999.

Skatteankenævnet finder således ikke, at indkomståret 1998 kan genoptages, og nævnet stadfæster derfor SKATs afslag på genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, vedrørende 1998.

Hvad angår indkomstårene 1999 og 2000, giver skatteankenævnet klageren fuldt medhold, idet nævnet følger Landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2010, hvorefter de tildelte aktieoptioner må anses for at være tegningsretter og ikke køberetter, hvilket medfører, at avancen ved afståelsen skal henføres til den dagældende aktieavancebeskatningslov § 2 (aktieindkomst).

Landsskatterettens kendelse er direkte afledt af den ovenfor omtalte praksisændring, og klageren opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Klagerens repræsentant har fremsendt indsigelser til nævnets forslag, som giver udtryk for, at genoptagelsesanmodningen rettelig drejer sig om en ændring i det privatretlige grundlag og ikke som antaget en praksisændring. Dette forhold er afgørende for, om det er § 27, stk. 1, nr.1 eller nr. 7, der udgør hjemmelsgrundlaget for behandlingen af genoptagelsesanmodningen.

Indsigelserne giver imidlertid ikke anledning til at ændre forslaget om at nægte genoptagelse af indkomståret 1998, idet det fortsat er nævnets opfattelse, at der ikke er fremlagt nogen oplysninger, der tyder på, at det privatretlige grundlag er ændret ved de omtalte domme og afgørelser.

Det må lægges til grund, at H ikke har ændret på forholdene vedrørende tildelingen af aktieoptionerne, og der er heller ikke tale om en ændring af nogen civilretlige regler eller fortolkningen af disse. Sagen vedrører fra starten spørgsmålet om, hvorledes man skal behandle de tildelte optioner skattemæssigt. Det vil sige hvordan optionerne skal fortolkes i en skatteretlig sammenhæng.

Nævnet finder derfor på baggrund af sagens oplysninger, at genoptagelsesanmodningen alene er baseret på den praksisændring, der er omtalt ovenfor, og skatteankenævnet stadfæster derfor nægtelse af genoptagelse af indkomståret 1998, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

SKAT har overfor Landsskatteretten endvidere anført, at SKAT fastholder, at der ikke er hjemmel til genoptagelse af indkomståret 1998, idet det herudover bemærkes, at forholdet som nævnt i SKM2007.948.SKAT er forældet efter den gamle 1908-lov, da ændrede retlige vurderinger, som der er tale om her, ikke er suspensionsgrund. Forholdet er omfattet af § 48 i lov nr. 523 af 6. juni 2007 om følgeændringer til forældelsesloven.

Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at skatteankenævnets afgørelse for så vidt angår indkomståret 1998 ændres, således, at klagerens skatteansættelse for 1998 genoptages, og anden kapitalindkomst, 48.288 kr., overføres til beskatning som aktieindkomst i 1999 i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 2, hvorefter kapitalindkomsten nedsættes tilsvarende, og at personlig indkomst, 374.824 kr. overføres til beskatning som aktieindkomst i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 2, hvorefter den personlige indkomst nedsættes med 374.824 kr.

Sagen drejer sig om, hvorvidt klagerens skatteansættelse for året 1998 kan genoptages som følge af, at retserhvervelsestidspunktet for de optioner, som klageren modtog ved deltagelse i H's Stock Option Plan er ændret fra udnyttelsestidspunktet til tildelingstidspunktet.

For en del af disse optioner indebærer det ændrede retserhvervelsestidspunkt, at klageren på udnyttelsestidspunktet havde ejet optionerne i mere end 3 år. Forlængelsen af ejertiden medfører, at de stock options, som herefter var ejet i mere end 3 år, skal beskattes som aktieindkomst og ikke - som sket - som personlig indkomst eller som kapitalindkomst.

Repræsentanten har på klagerens vegne gjort gældende, at der er sket en ændring i det privatretlige grundlag for klagerens nævnte skatteansættelse, således at der ingen tidsbegrænsning er for, hvilke år der kan genoptages, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Det er endvidere gjort gældende, at det forhold, at det ved Landsskatterettens kendelse af 22. juni 2010 (SKM.2010.679.LSR) blev fastslået, at tildelte retter i H's Stock option ordning var tegningsretter og ikke køberetter, udgør et genoptagelsesgrundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (om særlige omstændigheder). Heller ikke ved dette genoptagelsesgrundlag gælder nogen tidsbegrænsning.

Skatteankenævnet har afslået genoptagelse for det omhandlede år under henvisning til, at der er tale om en ændring af skattepraksis, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, og at praksisændringen betyder, at der ikke kan ske genoptagelse af klagerens skattepligtige indkomst for år, der ligger før det første år (1999) i de sager, som førte til, at retserhvervelsestidspunktet ikke er udnyttelsestidspunktet, men derimod tildelingstidspunktet (SKM.2005.425.LSR og SKM.2006.60.LSR).

Det privatretlige retserhvervelsestidspunkt
Når retserhvervelsestidspunktet blev anset for at være udnyttelsestidspunktet, hang det sammen med, at man ansættelsesretligt anså en betingelse i aftalegrundlaget mellem optionsgiver og den ansatte om, at retten til udnyttelse af optioner bortfaldt ved ophør af ansættelse, for at være gyldig.

I løbet af 1990'erne blev det imidlertid af visse optionshavere i nogle andre selskaber end H1 A/S gjort gældende, at vilkåret om fortsat ansættelse som betingelse for ret til udnyttelse af en tildelt option var i strid med ansættelsesretlige regler, herunder funktionærloven.

Det blev således af en ansat i G1 A/S gjort gældende, at aflønning i form af tildeling af optioner måtte anses for en ydelse omfattet af funktionærlovens § 17 a, der ikke kan fraviges til ugunst for den ansatte. Ved en dom af 11. marts 2004 (TfS2004.735), gav Højesteret den ansatte medhold heri, idet Højesteret udtalte følgende:

"Højesteret tiltræder, at aktieoptionerne herefter må anses for et vederlag omfattet af funktionærlovens § 17a. Selv om optionerne først kunne udnyttes, når der var forløbet 3 år efter tildelingstidspunktet, må de ved anvendelsen af denne bestemmelse anses for erhvervet på tildelingstidspunktet."

Det forhold, at Højesteret fastslog, at en betingelse i en optionsaftale om fortsat ansættelse på udnyttelsestidspunktet var ugyldig, var en væsentlig ændring i det ansættelsesretlige forhold, idet man tidligere ansættelsesretligt havde lagt til grund, at en sådan betingelse var gyldig.

Det var som følge heraf, at man tidligere anså optioner tildelt i forbindelse med aftaler, hvor fortsat ansættelse var betingelse for udnyttelse, for retserhvervet på udnyttelsestidspunktet og ikke på tildelingstidspunktet. Efter de ansættelsesretlige regler anså man således ikke, at den ansatte optionshaver havde et retskrav på optionerne, før det kunne konstateres, om betingelsen om fortsat ansættelse var opfyldt på udnyttelsestidspunktet.

Højesterets dom førte således til, at det konstateredes, at mange optionshavere efter de ansættelsesretlige regler i funktionærlovens § 17 a og analogier heraf havde et retskrav på tildelte optioner allerede på tildelingstidspunktet og ikke som tidligere antaget på udnyttelsestidspunktet. For disse optionshavere betød dette, at retserhvervelsestidspunktet skulle anses for at være tildelingstidspunktet og ikke udnyttelsestidspunktet som tidligere antaget som følge af den retlige opfattelse af betingelsen i optionsaftalerne.

Skattemæssige konsekvenser af ændringen at det privatretlige retserhvervelsestidspunkt
Optionshavere, hvis optioner var tegningsretter, anmodede om ændring af deres skatte- ansættelser i overensstemmelse med den ændring af retserhvervelsestidspunktet, der fulgte af Højesterets dom. Landsskatteretten afsagde i den forbindelse to kendelser, hvorefter tildelingstidspunktet skulle anses for retserhvervelsestidspunktet (SKM.2005.425.LSR og SKM.2006.60.LSR).

Ved Højesterets dom blev det således fastlagt, at retserhvervelsestidspunktet for optioner tildelt på de omhandlede vilkår var tildelingstidspunktet, og Landsskatteretten havde ved de to nævnte kendelser givet udtryk for enighed heri.

Derfor indebar den faste skattepraksis, hvorefter bl.a. optioner skattemæssigt anses for anskaffet, når der er erhvervet endelig ret til dem (retserhvervelsestidspunktet), at blandt andre klageren anmodede om genoptagelse af skatteansættelser, hvor det var lagt til grund, at en betingelse om fortsat ansættelse på udnyttelsestidspunktet ansættelsesretligt var gyldig.

Klagerens genoptagelsesanmodning
Ved brev af 19. juni 2008 rettede klageren henvendelse til Skattecenter Y1 og anmodede om genoptagelse af sine skatteansættelser for blandt andet året 1998. Andre deltagere i H's Stock Option Plan anmodede også om genoptagelse på daværende tidspunkt, og hos SKAT opstod tvivl om, hvorvidt optionerne kunne kvalificeres som tegningsretter.

På grundlag af daværende skattepraksis vedrørende sondringen mellem, om en option skulle kvalificeres som en tegningsret eller som en køberet til allerede udstedte aktier, var det den almindelige opfattelse, at optioner, herunder også optioner i H's Stock Option Plan, skattemæssigt skulle kvalificeres som køberetter til allerede udstedte aktier. Imidlertid blev det ved Landsskatterettens kendelse af 22. juni 2010, offentliggjort ved SKM.2010.679.LSR, fastslået, at Non-Qualified Stock Options i H's Stock Option Plan skattemæssigt skulle kvalificeres som tegningsretter.

Baggrunden for Landsskatterettens kendelse af 22. juni 2010 var en anmodning om genoptagelse af en tilsvarende sag vedrørende aktieoptioner fra H1 A/S, idet der var sket en praksisændring vedrørende retserhvervelsestidspunktet for tegningsretter. En praksisændring, der har direkte betydning for de personer, der har modtaget aktieoptioner fra H1 A/S.

Efter at Landsskatteretten havde fastslået, at disse optioner i H's Stock Option Plan skulle kvalificeres som tegningsretter, rettede klageren henvendelse til SKAT, Sagscenter Person ved brev af 21. februar 2011 og anmodede om afslutning at genoptagelsessagen, således at hans skatteansættelser for blandt andet de omhandlede år blev genoptaget.

Ved afgørelse af 19. juli 2011 afviste SKAT imidlertid at genoptage klagerens skatteansættelser for blandt andet 1998. Dette afslag påklagede klageren ved klageskrivelse af 24. august 2011 til Skatteankenævnet.

Skatteankenævnets afgørelse og bemærkninger til denne
Ved afgørelse af 6. februar 2011 afslog Skatteankenævnet, at genoptage klagerens skatteansættelse for 1998.

Skatteankenævnet afviste at genoptage klagerens omhandlede skatteansættelse med den hovedbegrundelse, at der ved Landsskatterettens kendelser SKM2006.60.LSR og SKM2005.425.LSR var sket ændring i skattepraksis, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Efter skatteankenævnets opfattelse kunne der dermed ikke gives medhold i genoptagelse for år, der lå forud for de år, der var omfattet af nævnte landsskatteretskendelser (dvs. for år forud for 1999).

Skatteankenævnets hovedbegrundelse hviler på en fejlagtig opfattelse af de to nævnte landsskatteretskendelser. Med kendelserne blev skattepraksis således ikke ændret. Som følge af fast gældende skattepraksis om retserhvervelsestidspunktet førte den ændrede privatretlige opfattelse efter Højesterets dom i G1-sagen til, at en betingelse om fortsat ansættelse på udnyttelsestidspunktet ikke var gyldig. Dette medførte, at optionerne i overensstemmelse med skattepraksis om det endelige retserhvervelsestidspunkt skulle anses for erhvervet tidligere, nemlig på tildelingstidspunktet.

Skatteankenævnet har taget et forkert udgangspunkt i begyndelsen af sin afgørelse (sagsfremstillingens side 14), hvor følgende er anført:

Ifølge SKATs tidligere praksis blev betingelser i aftaler om aflønning med købe- og tegningsretter om, at medarbejderen skulle være ansat på udnyttelsestidspunktet, anset for at udskyde den endelige retserhvervelse til udnyttelsesperiodens indtræden (...)

Denne praksis blev ændret ved to landsskatteretskendelser (...)

SKATs nævnte praksis er imidlertid som nævnt ikke ændret. Det gælder stadigvæk, at - gyldige - betingelser i aftaler om aflønning med købe- eller tegningsretter om, at medarbejderen skal være ansat på udnyttelsestidspunktet, udskyder den endelige retserhvervelse.

Hvis det således gyldigt kan aftales med en medarbejder, f.eks. med en medarbejder, der ikke er omfattet af funktionærloven eller en analogi af denne lov (udenlandske medarbejdere, ejertilknyttede medarbejdere mv.), at denne skal være ansat på udnyttelsestidspunktet, er retserhvervelsen af købe- og tegningsretter i overensstemmelse med skattepraksis fortsat udskudt til udnyttelsesperiodens indtræden.

Konkret afviser skatteankenævnet at genoptage klagerens omhandlede skatteansættelser, således, jf. sagsfremstillingens ordlyd (side 15-16):

(...) at der ikke er fremlagt nogen oplysninger, der tyder på, at det privatretlige grundlag er ændret ved de omtalte domme og afgørelser.

Det må lægges til grund, at H ikke har ændret på forholdene vedr. tildelingen af aktieoptionerne, og der er heller ikke tale om en ændring af nogen civilretlige regler eller fortolkning af disse. Sagen vedrører fra starten af spørgsmålet om, hvorledes man skal behandle de tildelte optioner skattemæssigt. Dvs. hvordan optionerne skal fortolkes i en skattemæssig sammenhæng.

Det fremgår således, at skatteankenævnet argumenterer ud fra, at skattepraksis skulle være ændret. Som nævnt er dette en fejltagelse fra skatteankenævnets side. Der er netop ikke tale om en ændring af skattepraksis, men om en ændring af fortolkningen af privatretlige regler som fastlagt ved Højesterets dom i G1-sagen.

Ved Højesterets dom fra 2004 i G1-sagen ændredes den almindelige fortolkning af beskyttelsesreglen i Funktionærlovens § 17 a (en privatretlig regel). Tidligere var det ved fortolkning af bestemmelsen opfattelsen, at bestemmelsen ikke omfattede optioner, således at en opsagt medarbejder ikke havde krav på at beholde optioner. Denne fortolkning (af den privatretlige regel i funktionærloven) blev ændret ved nævnte højesteretsdom.

To genoptagelsesgrundlag
Det er repræsentantens opfattelse, at der kan ske genoptagelse både på grundlag af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, og på grundlag af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (om særlige omstændigheder).

Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 - ændring i det privatretlige grundlag for ansættelsen
Der kan ske genoptagelse uden tidsbegrænsning, da der er tale om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, om indtrådt ændring i det privatretlige grundlag for skatteansættelser.

I de to ovennævnte landsskatteretskendelser (SKM2005.425.LSR og SKM2006.60.LSR) blev det fastslået, at beskatningen af optioner i visse tilfælde havde været forkert, da de forhold, der er omtalt i kendelsen, indebar, at der var indtrådt ændringer i det privatretlige grundlag for tidligere skatteansættelser. Som nævnt er der reelt ikke tale om en ændring af skattepraksis.

Det er og har altid i skattepraksis været en betingelse for beskatning af en tildelt økonomisk fordel, at skatteyderen har retserhvervet fordelen. Endvidere er og har det altid i skattepraksis været sådan, at en økonomisk fordel ikke anses for retserhvervet på tildelings- eller aftaletidspunktet, når den økonomiske fordel først kan opnås, hvis visse betingelser senere opfyldes (såkaldte suspensive betingelser).

Endelig er og har det altid været skattepraksis, at en økonomisk fordel, som en ansat i overensstemmelse med ansættelsesvilkårene lovligt tildeles af sin arbejdsgiver, men suspensivt betinget af en senere begivenheds indtræden, først kan beskattes, når der er sikkerhed for begivenhedens indtræden.

Det er klart, at der ikke skete nogen ændring af skattepraksis ved de pågældende landsskatteretskendelser. Der skete derimod en konstatering af, at betingelsen - der efter fast skattepraksis i årevis har været og forsat er gældende - for at udskyde retserhvervelsen under de konkrete omstændigheder (en ændring i det privatretlige grundlag) ikke var opfyldt i de konkrete sager.

Landskatteretten lagde den faste skattepraksis til grund og måtte efter de foreliggende oplysninger i de konkrete sager nå til det resultat, at det fulgte af den faste skattepraksis, at retserhvervelsen var sket på et tidligere tidspunkt end det, der var lagt til grund ved skatteansættelsen.

Det, der førte til, at skatteyderne fik medhold af Landsskatteretten var, at der som følge af en højesteretsdom (TfS 2004.735 G1 A/S) var indtrådt en ændring i det privatretlige grundlag for skatteansættelsen. Ændringen gik ud på, at skatteyderne privatretligt - efter funktionærloven - havde erhvervet ret til deres optioner/warrants allerede på tildelingstidspunktet.

Ved den oprindelige skatteansættelse var det lagt til grund, at skatteyderne først privatretligt havde erhvervet ret til optionerne/warrants på det tidspunkt, da det blev klart, at de kunne udnytte dem. Det kunne de - efter ordningens indhold - kun hvis de fortsat var ansat på udnyttelsestidspunktet.

Landsskatterettens præmisser omhandler således udelukkende den ændring, der skal anses for at være indtrådt i det privatretlige grundlag for skatteansættelsen. En ændring, der som nævnt fulgte af Højesterets dom om funktionærlovens § 17 a. LSR udtaler i SKM2006.60.LSR således:

"Den omhandlede aftale om warrants må herefter under henvisning til Højesterets dom af 11. marts 2004 anses for omfattet af funktionærlovens § 17a, hvorefter aftalevilkåret om, at de omhandlede warrants alene kan anvendes, såfremt klageren er ansat på udnyttelsestidspunktet, må antages at være ugyldigt. Da der ikke i aftalen er andre betingelser for klagerens udnyttelse af warrants'ene, som kan medføre, at klagerens erhvervelse kan anses for udskudt, kan retten tiltræde den nedlagte påstand om, at de omhandlede warrants er erhvervet ved indgåelse af aftale herom den 9. juni 1997."

Som det fremgår, lægger Landsskatteretten til grund, at der fortsat - også for tiden efter kendelsen - er en skattepraksis, hvorefter retserhvervelsestidspunktet udskydes, hvis der foreligger en - gyldig - betingelse, der har suspensiv virkning. Det har aldrig været skattepraksis at udskyde retserhvervelsestidspunktet, når der forelå en ugyldig suspensiv betingelse i en optionsaftale.

Det er derfor en fejl, når det i SKATs meddelelse af 21. december 2007 (SKM 2007.948.SKAT) i første afsnit i pkt. 3 er anført

"Med Landsskatterettens kendelser er der dermed sket en ændring af praksis vedrørende det skattemæssige erhvervelsestidspunkt for købe- og tegningsretter."

Heller ikke i tiden før Landsskatterettens omhandlede kendelser ville en betingelse i en optionsaftale, der var ulovlig, have indflydelse på retserhvervelsestidspunktet, idet en ulovlig betingelse jo netop ikke er til hinder for retserhvervelsen. Skattepraksis på dette område har derfor - med rette - været den samme i årevis og er det fortsat.

Ændringen består kun i, at det fastslås, at en del af det privatretlige grundlag for ansættelserne er ændret, idet betingelsen om fortsat ansættelse har vist sig at være ugyldig.

I SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.3.3, er det også meget klart anført, at en ændring som den foreliggende er omfattet af lovens § 27, stk. 1, nr. 1. Her er blandt andet anført, at bestemmelsen forudsætter,

"at der er sket retligt præget ændring i det bagvedliggende grundlag for ansættelsen af indkomstskat (...). Der er altså ikke tale om et ændret grundlag, hvis der alene er tale om, at SKAT anlægger en anden skatteretlig vurdering af ansættelsen, hvis det bagvedliggende grundlag i øvrigt er uændret."

Endvidere er der i samme afsnit i SKATs Juridiske Vejledning anført nogle eksempler, der klart viser, at en ændring som den foreliggende er omfattet af lovens § 27, stk. 1, nr. 1. Efter et af eksemplerne kan aftalte betingelser ændre en oprindelig retserhvervelse og efter et andet af eksemplerne er ugyldighed fastslået ved dom, voldgift eller forlig en ændring i det privatretlige grundlag.

Begrundelsen for, at der ikke er nogen tidsbegrænsning for genoptagelser ved ændringer i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for skatteansættelsen (skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1) er, at man ikke ønsker skattemæssige konsekvenser af forhold, der kun er en følge af en retlig opfattelse, som viser sig ikke at være holdbar.

Når der derimod er tidsbegrænsning for genoptagelser ved underkendelse af hidtidig skattepraksis (skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7), hænger det sammen med, at skatteydere, der ikke er enige i skattepraksis, må forventes selv at gøre indsigelse heroverfor, og om nødvendigt søge at opnå at en højere instans træffer en sådan afgørelse, at skattepraksis underkendes. Her er det ikke urimeligt, at muligheden for ændringer fortabes som følge af, at den skattepligtige venter for længe med at søge at foranledige, at skattepraksis ændres.

I klagerens tilfælde førte ændringen af fortolkningen af funktionærloven til, at han ansættelsesretligt skulle anses for at have erhvervet sine optioner på tildelingstidspunktet, og ikke - som antaget før ændringen - på udnyttelsestidspunktet. Hvis klageren ikke uden tidsbegrænsning kan få ændret sine skatteansættelser, vil der komme til at foreligge en situation, hvor han ansættelsesretligt har erhvervet optionerne på et andet tidspunkt end det tidspunkt, der lægges til grund skattemæssigt.

Dette vil også være i strid med begrundelsen for adgangen til genoptagelse uden tidsbegrænsning efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Repræsentanten har på baggrund af Landsskatterettens kontorindstilling fastholdt, at der er tale om en ændring af det privatretlige grundlag, og har til støtte herfor blandt andet anført følgende:

Der er således alene tale om, at der efterfølgende er opstået en relevant bristende privatretlig forudsætning for skatteansættelsen, dvs. at det privatretlige grundlag for ansættelsen er blevet ændret.

Det er uden betydning for den skattemæssige genoptagelsesadgang, om skatteyderen har rettet henvendelse til sin arbejdsgiver og fået udarbejdet en ny ansættelseskontrakt eller en allonge til ansættelseskontrakten, hvor det vilkår, som Højesteret for et andet ansættelsesforhold med samme vilkår fandt ugyldigt, udgår.

Det følger endvidere direkte af Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.3.3., at ugyldighed fastslået ved dom er et eksempel på en ændring i det privatretlige grundlag. I eksemplet i vejledningen er en overdragelse ugyldig, men det gør ingen forskel, at det i klagerens tilfælde er et aftalevilkår (en betingelse), der er ugyldigt.

Om ugyldigheden følger af en retssag, hvor klageren selv har været part, eller af en retssag mellem andre, men med identisk relevant faktum, er uden betydning for genoptagelsesadgangen. Det relevante er, om dommen konkret har retlig betydning for klageren. Det har Højesterets nævnte dom. Dette fremgår af mange omstændigheder - herunder, at en lang række ansatte i H1 alle har fået ændret deres skatteansættelser for årene 1999 og frem som følge af Højesterets dom.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, afløste bl.a. den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2. Herved tilsigtedes ingen ændringer, men ordlyden af bestemmelsen i den tidligere lov var tættere på den rigtige forståelse af den nugældende § 27, stk. 1, nr. 1, i skatteforvaltningsloven. Ifølge den nævnte tidligere bestemmelses ordlyd er der således adgang til genoptagelse "i det omfang skatteansættelsen skyldes en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse".

I øvrigt er hovedområdet for de tilfælde, hvor der skal ske ekstraordinær genoptagelse, i bemærkningerne i L192, fremsat den 4. marts 1999, beskrevet således: "ansættelsesfristerne lempes, centeret om de tilfælde, hvor enten den skattepligtige eller skattemyndighederne ikke kan bebrejdes, at skatteansættelsen først foretages på det sene tidspunkt."

Der er i klagerens tilfælde således ikke tale om, at det er det selv samme grundlag, som skal underkastes en ændret skatteretlig vurdering. Som nævnt er det et andet grundlag - nemlig det nye retlige grundlag, der er en følge af Højesterets nævnte dom - som skal underkastes en ændret skatteretlig vurdering.

Der foreligger dermed en retlig præget ændring i det bagvedliggende grundlag for klagerens skatteansættelse.

Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 - særlige omstændigheder
Med Landsskatterettens kendelse af 22. juni 2010 fremkom et nyt genoptagelsesgrundlag for klageren og andre deltagere i H's Stock Option Plan. Kendelsen blev offentliggjort af SKAT den 25. oktober 2010 (SKM2010.679.LSR).

Ved Landsskatterettens kendelse af 22. juni 2010 blev skattepraksis ændret, for så vidt angår afgrænsningen mellem køberetter og tegningsretter.

Indtil Landsskatterettens nævnte kendelse var skattepraksis således, som den var kommet til udtryk i Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort i SKM2001.529.LR og som løbende gengivet i Ligningsvejledningen, afsnit A.B.1.12.

Heraf fremgik, at det - i forhold til hvorvidt en option skal kvalificeres som en tegningsret eller en køberet - var afgørende, hvorledes optionshaveren kunne kræve optionen opfyldt.

Det fremgik således af den offentliggjorte bindende forhåndsbesked, at såfremt medarbejderen kan kræve at blive fyldestgjort med nyudstedte aktier, vil der være tale om en tegningsret og i det konkrete tilfælde havde medarbejderne ikke nogen indflydelse på om de aktier, de kunne erhverve, var nyudstedte eller allerede eksisterende. Det var derfor Ligningsrådets opfattelse, at aftalerne kunne kvalificeres som køberetter.

På grund af denne entydige praksis og i øvrigt på grundlag af en række vurderinger foretaget af H's ordning set i lyset heraf, kunne den almindelige generelle opfattelse kun være, at optionerne i H's ordning skattemæssigt var køberetter.

Ved kendelsen af 22. juni 2010 valgte Landsskatteretten ud fra reale betragtninger at ændre skattepraksis i forhold til den praksis, der var kommet til udtryk i Ligningsvejledningen og i den bindende forhåndsbesked SKM2001.529.LR. Der er tale om en praksisændring, idet Landsskatteretten forkaster, at det afgørende for at kvalificere en option som en tegningsret skulle være, om medarbejderne kunne kræve kun at blive fyldestgjort med nyudstedte aktier.

Landsskatteretten valgte med rette i stedet at lægge vægt på de konkrete, faktiske forhold vedrørende ordningen, idet Landsskatteretten anså optionerne for tegningsretter som følge af:

"at det på grundlag af det foreliggende kontraktmateriale og fremkomne forklaringer må lægges til grund, at de faktisk udstedte aktier på grundlag af optionerne udelukkende har været nytegnede aktier."

Herved skete sådanne ændringer, at der under alle omstændigheder er grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Forholdene er dog af en sådan karakter, at der reelt ikke er nogen begrænsninger i, hvor langt tilbage i tiden genoptagelse kan foretages. Dermed kan alle årene 1993-1998 genoptages nu.

Dette følger af, at der - ud over genoptagelse på grundlag af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 - for klageren som deltager i H's ordning er grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, (særlige omstændigheder).

Som nævnt ovenfor valgte skattemyndighederne i 2001 at offentliggøre meddelelsen SKM2001.529.LR og i øvrigt beskrive den i Ligningsvejledningen. Efter myndighedernes opfattelse fastlagde den, hvornår en option skulle kvalificeres som en tegningsret. Beskrivelsen heraf blev naturligvis fulgt af myndigheder og skatteydere. Imidlertid var den offentliggjorte meddelelse grundlæggende forkert, og den beroede på en retlig fejlopfattelse hos myndighederne.

Meddelelsen fastlagde således grundlæggende, at der aldrig ville være tale om en tegningsret, hvis medarbejderne ikke havde et retskrav på at modtage nyudstedte aktier. Dette betød faktisk, at optionshavere i selskaber, der altid anvendte nyudstedte aktier ved udnyttelse, ikke kunne anses for at have modtaget tegningsretter, hvis medarbejderen ikke kunne kræve at modtage nyudstedte aktier.

Herved fastlagde myndighederne reelt, at også indehavere af optioner, der faktisk kun indebar modtagelse af nyudstedte aktier (og dermed kun - såvel selskabsretligt som skatteretligt - kunne være tegningsretter), skulle betragtes som køberetter. Det må antages, at det beroede på en fejltagelse hos myndighederne, at man fik fastlagt og offentliggjort en praksis, der ikke var i overensstemmelse med lovgivningen.

Landsskatteretten fik med præmisserne i kendelsen af 22. juni 2010 gjort op med fejltagelserne, idet retten valgte at se helt bort fra (reelt forkaste) skattemyndighedernes beskrivelser af, hvad der er afgørende for kvalifikationen. Retten valgte - med rette - at lade de konkrete faktiske forhold være afgørende, idet retten formulerede sin afgørende præmis således:

"(...), skal anses for tegningsretter. Der er herved henset til, at det på grundlag at det foreliggende kontraktmateriale og fremkomne forklaringer må lægges til grund, at de faktisk udstedte aktier på grundlag at optionerne udelukkende har været nytegnede aktier."

Den fejlagtige behandling af optionerne har medført materielt urigtige skatteansættelser for deltagerne i H's ordning, herunder for klageren.

Også genoptagelse på grundlag af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan ske på nuværende tidspunkt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Sagen for Landsskatteretten omhandler spørgsmålet om, hvorvidt det er med rette, at skattemyndighederne har afslået klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 1998.

En genoptagelse af indkomståret 1998 ligger uden for fristerne for ordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, idet anmodning om ordinær genoptagelse skal ske ved fremlæggelse af oplysninger, der kan begrunde genoptagelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Skatteforvaltningslovens § 27 hjemler adgang til ekstraordinær genoptagelse i en række nærmere oplistede situationer.

Repræsentanten har gjort gældende, at der i den foreliggende situation er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for 1998 for så vidt angår beskatning af de i sagen omhandlede optioner i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, at
"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
1) Der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.
(...)
8)Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Repræsentanten har gjort gældende, at der ved Landsskatterettens kendelser, offentliggjort ved SKM2005.425.LSR og SKM2006.60.LSR, ikke er tale om en praksisændring, men at der derimod er tale om, at der som følge af Højesterets dom af 11. marts 2004, offentliggjort ved TfS2004,735, er indtrådt en ændring i det privatretlige grundlag for ansættelsen derved, at optionsaftalens vilkår om, at det er en betingelse for udnyttelse af tegningsretter, at medarbejderen er ansat på udnyttelsestidspunktet, må anses ugyldigt.

Dette synspunkt kan ikke tiltrædes. Ved Landsskatterettens kendelser, SKM2005.425.LSR og SKM2006.60.LSR, blev den skattemæssige betydning af G1-sagen fastlagt for så vidt angår beskatning af optioner i henhold til ligningslovens §§16 og 28, og i genoptagelsescirkulære SKM2007.948.SKAT er det tilkendegivet, under hvilke betingelser genoptagelse kan ske.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 omhandler den situation, hvor det egentlige privatretlige eller offentligretlige grundlag ændres, og bestemmelsen kan derfor ikke anvendes i de situationer, hvor told- og skatteforvaltningen efterfølgende måtte underkaste selv samme grundlag en ændret skatteretlig vurdering. Der er i den foreliggende sag ikke sket nogen ændring af optionsaftalerne, i ansættelsesforholdet, i tildelingen eller udnyttelsen af optionerne. Det påberåbte vedrører alene den skattemæssige ejertid. Der foreligger således ikke en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen, der kan medføre en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Hertil kommer, at repræsentantens anmodning om genoptagelse af 19. juni 2008 sker på baggrund af SKATs genoptagelsescirkulære, SKM2007.948.SKAT, med henvisning til den foreliggende praksisændring. Ved anmodning om ekstraordinær genoptagelse under henvisning til Højesterets dom af 11. marts 2004, offentliggjort ved TfS2004,735 den 15. oktober 2004, er fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke overholdt.

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8. Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 410 af 2/6 2003, at bestemmelsen vil finde anvendelse, hvor der er begået ikke-ansvarspådragende fejl af den skatteansættende myndighed, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Det fremgår af bemærkningerne, at bestemmelsen derimod ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende, jf. i det hele Folketingstidende 2002/03, Tillæg A, side 4609.

Efter Landsskatterettens opfattelse har skattemyndighederne ikke ved den hidtidige praksis handlet ansvarspådragende ved skatteansættelsen af klageren ved udnyttelsen af optionerne, selv om den hidtidige praksis om retserhvervelsestidspunktet for tegningsretterne er underkendt af Landsskatteretten. Den af skattemyndighederne anlagte fortolkning må antages at ligge inden for rammerne af sædvanlig retsanvendelse og kan ikke antages at udløse et særligt ansvarsgrundlag ud over de retsvirkninger, der fremgår af SKM2007.948.SKAT.

Der er ikke grundlag for at anse skatteansættelsen for åbenbart urimelig, idet det hertil kræves, at ansættelsen ud fra de på taksationstidspunktet foreliggende oplysninger må anses for forkert, jf. Kommenteret Skatteforvaltningslov, s. 344 n. Det forhold, at der senere fremlægges dokumentation for en anden opgørelse, er således ikke tilstrækkeligt som grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

I det der ikke i øvrigt er anført forhold, der kan begrunde, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre genoptagelse på baggrund af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, findes der ikke at være hjemmel til ekstraordinær genoptagelse i henhold til denne bestemmelse.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor for så vidt angår indkomståret 1998.