Spørgsmål

1. Kan spørger foretage fradrag for småfornødenheder jf. LL § 9 A, stk. 7 i den beskrevne situation?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, vil denne fradragsmulighed ophøre efter 12 måneder jf. LL § 9 A, stk. 5, 2. og 3. pkt.?
3. Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, vil der således ved en ny flytning til et andet arbejdssted placeret mere end 8 km. Fra det nuværende arbejdssted opstå en ny 12-måneders periode, som følge af, at der er tale om et nyt midlertidigt arbejdssted jf. LL § 9 A, stk. 6?

Svar

1. Ja
2. Nej
3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgsmålet vedrører adgangen til for udenlandske personer, der for en dansk arbejdsgiver, arbejder på mobile borerigge på den danske kontinentalsokkel, at foretage fradrag for småfornødenheder under deres ophold i Danmark (på kontinentalsokkelen).

Spørgers forhold og forespørgsel

Spørger er en fysisk person, som er bosiddende i Storbritannien (Skotland) og ansat ved en større global koncern med tilstedeværelse i en lang række forskellige lande, hvor der leveres ydelser af forskellig karakter. Spørger er en blandt mange kollegaer i samme type ansættelsesforhold med enslydende vilkår og forhold.

Spørgsmålet vedrører perioden foråret 2011 - foråret 2013, hvor spørger har været ansat i et dansk selskab i koncernen, til at udføre arbejde om bord på en mobil boreplatform (borerig), som har været placeret på den danske kontinentalsokkel. Spørger har været begrænset skattepligtig til Danmark jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1 og har indleveret selvangivelse og betalt indkomstskat for årene 2011 og 2012. Spørger skal også indlevere selvangivelse for 2013.

Situation

Spørger er beskæftiget med en række opgaver om bord på boreriggen (f.eks. køkkentjeneste, værelsesoprydning osv.). Arbejdet foregår på en særskilt underleverandørkontrakt, som er indgået imellem spørgers arbejdsgiver og riggens ejere ifm. udlejning af riggen til kunder, der anvender denne ifm. olie- og gas relateret arbejde.

Den pågældende kontrakt på arbejde i Danmark har ført til, at platformen har været placeret midlertidigt på den danske kontinentalsokkel i perioden foråret 2011 - foråret 2013 og at riggen i tiden i Danmark løbende har skiftet position ved flere lejligheder - imellem forskellige brønde og faste installationer på havbunden. I perioden forud for den nævnte, udførte riggen arbejde udenfor den danske kontinentalsokkel og riggen fortsætter til en ny destination udenfor Danmark for at udføre arbejde herefter.

Riggens ejere udlejer den fuldt funktionelle platform til f.eks. licenshaverne, der ønsker at foretage undersøgelse/indvinding af olie og gas. Som et led i denne proces lægges en række opgaver i udbud til underleverandører, hvor spørgers arbejdsgiver i øjeblikket har vundet en kontrakt.

Varigheden af opgaven i Danmark er baseret på kontrakten imellem riggens indehavere og lejeren. Således er der tale om en fast kontraktperiode. Der er i sådanne kontrakter ofte mulighed for forlængelse af flere omgange (optioner), hvor det særskilt afgøres af kontraktparterne, om de ønsker at udnytte disse. Det foreligger således uvished indtil optionen udnyttes. Forlængelse sker som ofte med ét år ad gangen. Såfremt kontrakten ikke forlænges, eftersøges nyt opdrag til riggen og alt afhængig af underleverandørkontrakten, så følger denne service således med til den nye destination.

Både før, under og efter opgaven i Danmark har spørger været ansat til at udføre arbejde på platformen. Med udsigt til et længerevarende ophold for platformen i Danmark, blev der indgået et ansættelsesforhold med den danske afdeling af koncernen, som er i overensstemmelse med den gældende kollektive overenskomst på området.

Spørgers arbejdsgiver i Danmark er medunderskriver på en overenskomst, som fastlægger vilkår for de ansatte, der udfører arbejde på mobile installationer. Den ansatte administreres til dels stadigvæk fra HR-afdelingen i Storbritannien, hvor han oprindeligt kom fra, men er fuldt ud ansat i det danske selskab. I Danmark foretages der via et lønbureau, som er særskilt antaget til at varetage lønnen for de udenlandske ansatte, lønregning, indeholdelse af A-skat, AM-bidrag, ATP samt betaling af disse og de ansattes nettoløn.

Arbejdsstedet

Arbejdsstedet er i det pågældende tilfælde den mobile borerig. Den mobile borerig er af typen "jack-up", hvilket betyder, at den ved ankomst til arbejdsstedet sænker sine "ben" ned til havbunden.

Den pågældende platform er udstyret med hæve-/sænkeben af typen "Independent Leg Cantilever" Platformens ben er derfor udstyret med "sko", som sænkes ned til, og ned i, havbunden for mere stabilitet under udførelse af arbejdet.

Riggen har under opholdet i Danmark været placeret på forskellige lokationer (brønde og faste installationer). Riggen har ligget på lokation 1 i 3. måneder og 17 dage, på lokation 2 i 17 måneder og 6 dage, samt på lokation 3 i 5 måneder. Afstanden mellem lokation 1 og lokation 2 var 34,93 km og afstanden mellem lokation 2 og 3 var 10,57 km.

Til trods for at riggen sænker sine ben ned i havbunden, er der ikke tale om fast forankring, da dette kræver en mere permanent etablering, jf. www.denstoredanske.dk., hvor det fremgår: "Blandt fordelene ved Jack-ups er, at de er relativt upåvirkede af vind og vejr, og at de ikke kræver forankring"

"Forankring" kræver egentlig fast integration med havbunden, som f.eks. opnås ved støbning af fundament eller fastgørelse med ankre fastgjort til havbunden. Dette ses f.eks. på de faste oliefelter i Nordsøen.

Vilkår

Spørger arbejder i fast rotation med 21 dages arbejde på boreriggen og 21 dages frihed hjemme i Skotland. Arbejdsgiver sørger for transport til og fra basehavn i Danmark med fly fra hjemland samt transport til og fra riggen med helikopter fra basehavn.

Spørger har ikke selv indflydelse på, hvor riggen placeres og er forpligtet til at følge med derhen, hvor riggen placeres. I det pågældende tilfælde er spørger blevet instrueret til at følge med riggen. Der er desuden givet retningslinjer for rejsemåde og ophold. Arbejdet om bord på platformen er fortsat uændret efter flytningen dog med de undtagelser, at spørger er blevet omfattet dansk overenskomst med dansk arbejdsgiver og dansk skattepligt.

Den ansatte har fri kost og logi under arbejdets udførelse, hvilket stilles til rådighed af arbejdsgiver. Der betales ikke diæter eller anden form for rejsegodtgørelse.

Når spørger har fri, opholder han sig på riggen, hvor han blandt andet har adgang til et værelse med en seng. Værelset deles med andre kollegaer (bl.a. "back-to-back").

Spørger har ingen mulighed for at rejse hjem under sit skift, da al transport til og fra riggen foregår med helikopter i faste rotationer og desuden tilsiger spørgers relativt høje arbejdsbyrde (12 timers arbejde per dag), at fravær fra platformen er umuligt.

Der er ikke tale om et midlertidigt ansættelsesforhold, men blot et midlertidigt positionsskifte af arbejdsstedet (riggen). Spørger har været ansat i koncernen siden april 2008 og er fortsat ansat efter, at riggen har forladt dansk farvand.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Der anmodes om, at spørgsmål 1: "Kan der foretages fradrag for småfornødenheder jf. LL § 9 A, stk. 7 i den beskrevne situation?", besvares med: "ja".

Spørgsmålet vedrører rejsereglerne i Ligningsloven § 9 A. Da arbejdsgiver afholder alle omkostninger til kost og logi og der i øvrigt ikke udbetales diæter (rejsegodtgørelse), er spørgsmålet om der kan opnås fradrag for udgifter til småfornødenheder. Såfremt den ansatte kan anses for at være omfattet af rejsereglerne, må dette medføre adgang til at foretage fradrag for udgifter til småfornødenheder.

Det er tidligere blevet statueret i TfS.1989.362.T&S, at personer (rejsemontører) med fri kost og logi ikke kan antages at have merudgifter af fradragsberettiget karakter ved ophold på installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster. Den pågældende sag kan ikke anvendes analogt i relation til denne forespørgsel, da det forudsættes, at fri og kost og logi dækker alle udgifter opstået i forbindelse med opholdet på platformen. Desuden vedrørte sagen et ældre regelsæt, hvor den omhandlede person siden 1. april 1999 under visse betingelser anses for omfattet af Ligningslovens rejseregler jf. TfS.2000.863.T&S.

Yderligere fremgår det af Juridisk Vejledning C.A.7.3.4.1, at "Standardsatsen dækker lønmodtagerens udokumenterede udgifter til måltider, småfornødenheder og lokaltransport, fx bagageopbevaring, en avis, en kop kaffe, et mellemmåltid (...)". Om bord på boreplatformen findes mindre indkøbsmuligheder i form af kiosk mv. og kantine, hvor den ansatte kan købe kaffe, chokolade, cigarretter, tandbørste og andre småfornødenheder. Præmissen i TfS.1989.362.T&S, hvor en person, der har fri kost og logi under arbejde på en installation i Nordsøen, ikke har udgifter til småfornødenheder, kan således ikke lægges til grund. Desuden skal spørgsmålet i øvrigt afgøres indenfor det objektive regelsæt under Ligningsloven § 9 A, hvor det må følge, at reglerne finder lige anvendelse i det omfang, det kan konstateres, at den pågældende er på rejse.

På rejse?

En lønmodtager anses for at være omfattet af rejsereglerne, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det er desuden en betingelse af rejsen skal vare mere end 24 timer.

Ingen mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl

Herefter tages stilling til om spørger kan anses for at være på rejse ved at være borte fra sin sædvanlige bopæl uden mulighed for at overnatte dér.

a. Sædvanlig bopæl

Spørgers familie bor i hus i Skotland, og det er her, at spørger opholder sig, når han ikke er på arbejde. Spørger afholder sammen med sin hustru alle omkostninger til boligen, hvilket dog jf. TfS.2004.700 (T&S), ikke er en betingelse for at kunne anse boligen som sædvanlig bopæl. Spørgers liv er centreret omkring bopælen i Skotland, hvor de fleste sociale relationer også er.

Boligen i Skotland må i sammenligning til opholdsstedet på riggen, anses for at være den primære og sædvanlige bolig til trods for at mængden af ophold på de to steder er delt lige. Det anses for åbenlyst, at boligen i Skotland er den sædvanlige, men dette understreges i øvrigt af den betydelige forskel på indretning, privatliv, adgang og råderum, der er imellem til de to steder. Det bemærkes, at der jf. J.V. C.A.7.1.5 Betingelse om overnatning og varighed, ikke stilles nogen krav til overnatningsstedet.

Til trods for at værelset om bord på riggen er spørgers faste opholdssted under arbejdets udførelse, kan værelset under de konkrete omstændigheder ikke anses for at være en sædvanlig bopæl. Værelset deles med flere personer, og er kun til rådighed ifm. arbejdet. Der er kun sparsom mulighed for opbevaring af private genstande og værelset anvendes primært til at overnatte/hvile i. I den periode, hvor den ansatte ikke er om bord på riggen, må der ikke opbevares noget i værelset, og det benyttes af andre personer.

b. Afstanden til sædvanlig bopæl samt mulighed for overnatning

Når spørger er på arbejde, er han placeret ca. 200 km. i havet ud for den danske kystline, hvorfor han er komplet afskåret fra at kunne overnatte på sin sædvanelige bopæl. Spørger er afhængig af transport med helikopter og fly, som foranstaltes af arbejdsgiver i forhold til den givne rotation, for at kunne befordre sig til og fra arbejde. Det er således på grund af afstanden og forholdet i øvrigt umuligt for spørger at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det må konkluderes, at spørger, i den givne situation, skal anses for at opfylde betingelserne om afstand til sædvanlig bopæl og manglende mulighed for at overnatte på denne, og derved er disse betingelser i rejsereglerne opfyldt.

Således henstår spørgsmålet om, hvorvidt arbejdsstedet kan anses for at være midlertidigt.

Midlertidigt arbejdssted

Spørgsmålet om hvorvidt et arbejdssted kan anses for midlertidigt, skal afgøres ud fra en konkret stillingtagen under hensyn til de generelle betingelser i LL § 9 A, stk. 1.

Ifølge Juridisk Vejledning C.A.7.1.4 kan visse arbejdssteder anses for at være midlertidige uagtet, at den ansatte er midlertidigt eller fast ansat. Som eksempel anvendes arbejdssteder, hvor der bliver udført bygge- og anlægsarbejder. Her ophører arbejdet på det pågældende arbejdssted, når byggeriet/anlægsarbejdet er færdigt. Herudover nævnes lønmodtagere med mobile arbejdssteder og arbejdssteder, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse.

Når der er tale om personer, som arbejder offshore, er det en særlig problemstilling, da spørgsmålet til dels også afhænger af hvilken type platform/forankring, der er tale om, og om denne flytter sig i takt med arbejdets udførelse.

Som udgangspunkt kan det konstateres, at den pågældende platform befinder sig i Danmark, fordi den er blevet flyttet fra en tidligere lokation i udenlandsk farvand. Generelt flyttes mobile platforme i takt med, at deres tilstedeværelse er påkrævet i forbindelse med en specifik opgave. Platformen, spørger arbejder på, kom til Danmark i foråret 2011 og forlod dansk farvand i foråret 2013. Arbejdet i Danmark har således foregået i en periode på lidt over 2 år.

I TfS.2000.863.TSS udtalte Told og Skattestyrelsen følgende: "Når en ansats arbejdssted - en boreplatform, produktionsplatform, borerig eller lignende - flytter sig i takt med arbejdets udførelse, fordi fartøjet/installationen befinder sig på havet og ikke er forankret i undergrunden, mens den ansatte arbejder dér, vil dette arbejdssted - ligesom skibe - skattemæssigt blive betragtet som midlertidigt.

Hvis derimod en ansats arbejdssted befinder sig på landjorden eller på havet, men det er forankret i undergrunden, mens den ansatte arbejder dér, og arbejdsstedet derfor må betragtes som stationært, er det ikke uden videre givet, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Det må i disse tilfælde afgøres ud fra den ansattes ansættelses- og arbejdsforhold i øvrigt."

Som nævnt ovenfor er platformen ikke forankret i havbunden. Den kan således ikke som udgangspunkt udgøre et stationært arbejdssted. Spørgsmålet om, hvorvidt platformen konkret kan anses for at være et midlertidigt arbejdssted indeholder flere momenter. Såfremt platformen udgør et midlertidigt arbejdssted er spørgsmålet ligeledes om dette er begrænset til 12 måneder jf. LL § 9 A, stk. 5. Dette behandles nærmere under spørgsmål 2.

a. Geografi

Indledningsvist må det konstateres, at den geografiske lokation er væsentligt anderledes end tidligere (fra Storbritannien til Danmark). Det kan dog argumenteres, at spørger ikke har skiftet arbejdssted, da platformen i sig selv kan anses for at være arbejdsstedet.

Det kan ikke tilsluttes, at platformen anses for at være det samme arbejdssted uagtet, hvor i verden, den er placeret. I den konkrete situation har flytningen ført til, at spørger har forøget sin rejselængde, da han er nødsaget til at rejse via Danmark for at kunne udføre sit arbejde på platformen. Dette skyldes, at de helikoptere, der normalt befordrer personer til og fra platforme ikke har tilstrækkelig rækkevidde til at kunne flyve fra den sædvanlige basehavn i Skotland.

Spørger er således tilpligtet at møde på et andet arbejdssted - en anden basehavn - for at kunne udføre sit arbejde. Dette kombineret med, at platformen er placeret på en anden geografisk lokation end hidtil, må føre til, at der er tale om et nyt arbejdssted, som kan anses for midlertidigt, da arbejdet har foregået i en begrænset periode.

b. Basehavn

I TfS.2009.319.H og TfS.2007.664.H anlægges den betragtning i forhold personer, der arbejder på skibe, at deres faste arbejdssted er havnene i hvilke de mønstrer til arbejde. I den pågældende forespørgsel er der tale om, at stedet (basehavnen), hvor spørger møder ind med henblik på at rejse ud på platformen er ændret. Oprindeligt var basehavnen i Skotland, men grundet platformens flytning har den midlertidige basehavn været i Danmark. Arbejdsgiver har afholdt udgifter til befordring imellem Skotland og Danmark, men spørger var jf. den danske overenskomst først tiltrådt ved ind-check i lufthavnen i Danmark. Det er også lufthavnen i Danmark, som anvendes til at beregne eventuel overtid ved forlænget tjeneste, hvor rejsen tilbage til Skotland sker i spørgers fritid.

Siden platformen har forladt dansk farvand, er basehavnen ikke længere i Danmark. Det må således kunne lægges til grund, at der ikke kan ske analog fortolkning til sagerne nævnt ovenfor, da der i dette tilfælde er sket et reelt skift i spørgers arbejdssted (basehavn).

c. Ansættelsesforholdets midlertidige karakter

Som nævnt ovenfor er de ansatte (herunder spørger) blevet instrueret i at følge med riggen, da den skiftede position. Der er således tale om, at de ansatte har udført arbejde på en anden geografisk lokation, som i øvrigt adskiller sig fra den tidligere ved at være placeret på den danske kontinentalsokkel.

I forbindelse med placeringen i Danmark er der indgået ansættelseskontrakter med et dansk selskab i koncernen, og de ansatte omfattes af gældende danske overenskomster på området. Dette er sædvanlig praksis og til trods for, at ansættelsen indgås uden at være midlertidig i ansættelsesretlig henseende, kan dette ikke anses for at være til hinder for, at spørger arbejder på midlertidigt arbejdssted i relation til rejsereglerne.

Spørger er, ligesom mange af sine kollegaer, mangeårige ansat i den pågældende koncern. Grundet koncernen størrelse findes der i forskellige lande mange kollektive overenskomster, som de lokale afdelinger af koncernen er part i. Dette er også tilfældet i Danmark.

Under den pågældende overenskomst i Danmark blev spørger ansat på danske vilkår med henvisning til overenskomstforholdet. Ansættelsen var ikke midlertidig, men normal procedure tilsiger, at der ved fornyet flytning af platformen vil ske (og er sket) opsigelse af de danske vilkår i henhold til vilkårene i den kollektive overenskomst.

I SKM2008.853.SKAT udtalte SKAT sig på baggrund af en sag, hvor spørgsmålet netop drejede sig om definition på midlertidighed. I den konkrete sag var den ansatte midlertidigt ansat i 12 og blev efterfølgende forlænget yderligere 12 måneder med henvisning til kvaliteten af det udførte arbejde. Efter konkret vurdering var de første 12 måneder omfattet af rejsereglerne, hvorefter de næste 12 måneder ikke var det. I begrundelsen for, at de resterende 12 måneder ikke kunne anses for at være udført på et midlertidigt arbejdssted blev det fremhævet, at der: 1) Ikke er en dokumenteret konkret arbejdsmæssig begrundelse for forlængelsen af ansættelsesforholdet, og 2) at der er tale om et arbejdssted, der ikke efter dets karakter er midlertidigt som f.eks. et arbejdssted på en byggeplads eller sæsonarbejde på en frugtplantage, men derimod om et arbejdssted, hvor arbejdet kan fortsætte i ubegrænset tid, selv om selve ansættelsen er tidsbegrænset til et år ad gangen.

Yderligere påpeges det i vejledningen at, hvis det allerede ved indgåelsen af en ansættelsesaftale kan lægges til grund, at en medarbejders arbejdssted ikke er tidsbegrænset enten til en bestemt periode eller til en konkret opgaves færdiggørelse, f.eks. fordi ansættelseskontrakten indeholder en generel mulighed for forlængelse, opfylder medarbejderen ikke betingelsen i LL § 9 A, stk. 1, om at arbejde på et "midlertidigt arbejdssted". Allerede derfor er medarbejderen ikke berettiget til skattefri rejsegodtgørelse eller fradrag for rejseudgifter efter LL § 9 A- heller ikke for de første 12 måneder.

Ovenstående følger ved fortolkning af forarbejderne til LL § 9 A og praksis på området, hvor det fremgår, at "et midlertidigt arbejdssted" forudsætter en tidsbegrænsning. Da denne tidsbegrænsning ikke er objektivt defineret i loven eller dens forarbejder, afgøres dens udstrækning derfor konkret ud fra en vurdering af medarbejderens ansættelses- og arbejdsforhold.

Efter en konkret vurdering er der, trods ansættelsesaftalerne med den danske arbejdsgiver, holdepunkter for, at dette kan udgøre et ansættelsesforhold på et arbejdssted, der kan anses for at være midlertidigt. Dette begrundes med, at arbejdsstedets karakter kan sidestilles med eksempelvis et bygge- og anlægsarbejde, hvor arbejdet kun foregår indtil bygningen/anlægget er opført. På lignende vis er den mobile borerig kun placeret på arbejdsstedet i den periode, det kræves for at foretage prøveboring eller lignende.

I det pågældende tilfælde, var der også tale om en lukket kontraktperiode, hvorefter platformen ville skulle videre til andre projekter. Det følger naturligt heraf, at den ansatte ligeledes kun opholder sig på det pågældende sted i samme periode og herefter følger med platformen videre.

Når opgaven i Danmark er overstået, er de ansatte sikret fortsat ansættelse i koncernen, dog på de vilkår, der måtte gælde på det sted, de efterfølgende skal arbejde. Med andre ord må opholdet i Danmark anses for at være af midlertidig karakter og ikke et udtryk for en varig ansættelse her i landet.

Konklusion, spørgsmål 1

Ud fra ovenstående er det spørgers konklusion, at reglerne i LL § 9 A, stk. 1 mv. finder anvendelse, da spørger efter en konkret vurdering må anses for at arbejde på et midlertidigt arbejdssted uden mulighed for at returnere til sin sædvanlige bopæl for at overnatte. I den konkrete situation, hvor kost og logi stilles til rådighed af arbejdsgiver, fører dette til, at spørger kan få fradrag for udgifter til småfornødenheder jf. LL § 9 A, stk. 3 jf. LL § 9 A, stk. 7.

Spørgsmål 2

Der ønskes en nærmere afklaring på om det midlertidige arbejdssted ikke længere anses for midlertidigt med henvisning til 12-månedersgrænsen i LL § 9, stk. 5.

Det fremgår ikke klart, hvad der menes med, at arbejdsstedet flytter sig i takt med arbejdets udførelse, og dette ønskes derfor nærmere belyst i relation til den pågældende situation.

Konkret spørges der: "Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, vil denne fradragsmulighed ophøre efter 12 måneder jf. LL § 9 A, stk. 5, 2. og 3. pkt.?", hvilket vi anmoder om besvares med: "nej".

12-månedersgrænsen - undtagelse

Ligningsloven § 9 A, stk. 5, 2. og 3. pkt. anføres, at et arbejdssted kun kan betragtes som midlertidigt i 12 måneder med mindre, at det er mobilt. Det skal herefter undersøges om arbejdsstedet i overensstemmelse med Ligningsloven kan anses for at være mobilt.

a. Mobilt arbejdssted

Ud fra en ren ordlydsfortolkning af bestemmelsen er to situationer, hvor 12-månedersgrænsen ikke finder anvendelse: 1) Hvor arbejdsstedet er mobilt og 2) hvor arbejdet i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse flytter sig over en strækning på mindst 8 km.

Således er spørgsmålene, hvad der forstås med et mobilt arbejdssted og flytning i takt med arbejdets udførelse. Da platformen i sagens natur er at betragte som mobil, fordi den evner at re-positionere sig selv, så antages det, at 12-måneders grænsen ikke finder anvendelse i dette tilfælde. Dette begrundes med den fortolkning Told og Skattestyrelsens fremkommer med i deres egen udredning i TfS2000.863.TSS, som er citeret ovenfor under spørgsmål 1. Udredningen, som Told og Skattestyrelsen kom med i TfS.2000.863.TSS efterlader dog stadigvæk tvivl, da et af kravene til den mobile platform er at den skal bevæge sig i takt med arbejdets udførelse.

I Juridisk Vejledning C.A.7.1.4 angives lastbilchauffører, fiskere og vejarbejdere som eksempler på personer, der anses for at have arbejdssteder, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse (mobile arbejdssteder).

Platformen bevæger sig ikke på samme måde som f.eks. vejarbejde, fiskeri eller lignende, der løbende ændrer position i forhold til, hvor langt man er nået med arbejdet. Til trods for dette kendetegnes en mobil platform ved, at den flyttes i takt med de projekter og arbejder, hvor den anvendes. Dette har også været tilfældet under opholdet i Danmark, hvor der er sket en række flytninger i takt med arbejdets udførelse.

Den konkrete opgave, som løses af mobile platform i Dansk farvand, foregår midlertidigt på en række forskellige lokationer i en periode, som overstiger 12 måneder. Spørger arbejder også sammenlagt i mere end 12 måneder. Set i forhold til et skib eller vejarbejde, kan platformen nærmest betragtes som stationær. Til trods for dette er platformen stadigvæk mobil og løser sit arbejde i takt med, at den flyttes. På den led synes spørger at opfylde kravet i Ligningsloven. Det fremgår ikke klart, hvad gældende ret er på området, og dette ønskes derfor afklaret i den pågældende situation.

Ved vurderingen bør det desuden erindres, at den konkrete opgave er kontraktuelt bestemt til at vare i et bestemt tidsrum, hvorefter platformen igen flyttes til et andet sted. Under dette hensyn må det kunne konstateres, at arbejdsstedet under konkret vurdering er mobilt og midlertidigt i hele perioden og derfor finder 12-måneders grænsen ikke anvendelse i den konkrete situation, og spørger bør således kunne få fradrag for småfornødenheder i al den tid opgaven samlet set varer i Danmark.

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det afklaret, om der ved en ny flytning til et andet arbejdssted placeret mere end 8 km. fra det nuværende arbejdssted opstår en ny 12-måneders periode, som følge af, at der er tale om et nyt midlertidigt arbejdssted jf. LL § 9 A, stk. 6?

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger kan foretage fradrag for småfornødenheder jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7 under hensyn til ligningslovens § 9 A, stk. 3 i den beskrevne situation.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 9 A

§ 9 A. Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2.

(...)

Stk. 3. Satserne i stk. 2, nr. 1-3, udbetales pr. døgn, og derefter kan der udbetales 1/24 af satserne pr. påbegyndt time. Hvis der modtages fri kost, reduceres satsen efter stk. 2, nr. 1, med henholdsvis 15, 30 og 30 pct. for morgenmad, frokost og aftensmad. Uanset reduktionen i foregående punktum kan arbejdsgiveren dog altid til dækning af udgifter til småfornødenheder udbetale et beløb på indtil 25 pct. af satsen i stk. 2, nr. 1, beregnet for den samlede rejse.

(...)

Stk. 5. Stk. 1-4 finder kun anvendelse, når rejsen varer mindst 24 timer. Det enkelte arbejdssted, jf. stk. 1, kan ved anvendelsen af standardsatserne i stk. 2, nr. 1-3, og stk. 4 højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. 2. pkt. finder ikke anvendelse, når arbejdsstedet er mobilt eller i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse flytter sig over en strækning på mindst 8 km. 2. pkt. finder endvidere ikke anvendelse i forhold til godtgørelser, der udbetales i forbindelse med enkeltstående kortvarige tjenesterejser til samme midlertidige arbejdssted.

Stk. 6. En ny 12-måneders-periode påbegyndes, når lønmodtageren skifter til et nyt midlertidigt arbejdssted, der ligger mindst 8 km ad normal transportvej fra det tidligere arbejdssted, eller når lønmodtageren har arbejdet i en sammenhængende periode på mindst 40 arbejdsdage på et andet arbejdssted før tilbagevenden til det tidligere midlertidige arbejdssted.

Stk. 7. Rejseudgifter, jf. stk. 1, kan fradrages ved indkomstopgørelsen enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter. De faktiske udgifter til kost skal ikke reduceres med værdien af et sparet hjemmeforbrug. Såfremt arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter omfattet af stk. 1 efter regning, kan lønmodtageren ved indkomstopgørelsen fradrage udgifter til småfornødenheder med standardsatsen i stk. 4. Udgifter efter 1. og 3. pkt. kan dog ikke fradrages, i det omfang de er godtgjort efter stk. 1-4, eller overstiger et grundbeløb på 25.000 kr. (2010-niveau) i et indkomstår. Begrænsningen af fradraget efter 4. pkt. omfatter også fradrag for dobbelt husførelse efter statsskattelovens § 6, litra a, jf. § 9, stk. 1. Der kan ikke foretages afskrivninger i den skattepligtige indkomst på driftsmidler m.v., der anvendes i forbindelse med logiet, når der foretages fradrag med satsen til logi.

(...)

Praksis

Af Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.A.3.4.7 om ansatte på boreplatforme, fremgår:

"Skattefri kostgodtgørelse

Lønmodtagere, som arbejder på bore- og produktionsplatforme (de såkaldte offshoreansatte), er omfattet af rejsereglerne i LL § 9 A. Om de pågældende lønmodtagere kan anses for at være på rejse og i øvrigt opfylder betingelserne for at kunne få skattefri godtgørelse, må afgøres ud fra en konkret vurdering af den enkelte lønmodtagers arbejds- og ansættelsesforhold. Se afsnit C.A.7 om dette.

Når en offshoreansats arbejdssted - dvs. en boreplatform, produktionsplatform, borerig eller lignende -, flytter sig i takt med arbejdets udførelse, fordi fartøjet/installationen befinder sig på havet og ikke er forankret i undergrunden, mens den ansatte arbejder dér, bliver dette arbejdssted - ligesom skibe - skattemæssigt betragtet som midlertidigt i relation til rejsebegrebet. Se LL § 9 A, stk. 1. Den offshoreansatte kan i denne situation få skattefri kostgodtgørelse, hvis de øvrige betingelser herfor i LL § 9 A er opfyldt.

Der kan højst udbetales skattefri kostgodtgørelse efter standardsatserne i de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted..."

"Hvis den offshoreansattes arbejdssted på havet derimod er forankret i undergrunden, mens den pågældende arbejder dér, betragtes arbejdsstedet som stationært. I den situation må det ud fra den ansattes ansættelses- og arbejdsforhold i øvrigt afgøres, om

• der er tale om et midlertidigt arbejdssted i relation til rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1
• den pågældende herudover opfylder betingelserne for at kunne få skattefri kostgodtgørelse..."

Af Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.A.7.1.4 om betingelse om midlertidigt arbejdssted, fremgår:

"Hverken LL § 9 A eller forarbejderne til bestemmelsen indeholder en objektiv definition af, hvornår et arbejdssted er midlertidigt i relation til rejsebegrebet. Det må derfor afgøres på baggrund af en konkret, individuel vurdering af den enkelte lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold."

"Midlertidigt arbejdssted

En række arbejdssteder vil altid være midlertidige, uanset om lønmodtageren er fast eller midlertidigt ansat. Et eksempel er arbejdssteder, hvor der bliver udført bygge- og anlægsarbejder. Her ophører arbejdet på det pågældende arbejdssted, når byggeriet/anlægsarbejdet er færdigt. Tilsvarende har lønmodtagere med mobile arbejdssteder og arbejdssteder, der flytter sig, fx lastbilchauffører, fiskere og vejarbejdere, også et midlertidigt arbejdssted..."

"For andre arbejdssteder, som ikke i sig selv er af midlertidig karakter, og hvor arbejdet i princippet lader sig udføre på det samme sted dag ud og dag ind - fx arbejde på en fabrik eller et slagteri - forudsætter "et midlertidigt arbejdssted" en tidsbegrænsning. Det kan udledes af forarbejderne til LL § 9 A og praksis på området. En fastansat lønmodtager på sådanne arbejdssteder har derfor ikke et midlertidigt arbejdssted..."

Af Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.A.7.4.3.1 om fradrag for udgifter til kost og småfornødenheder med standardsats fremgår:

"Reduktion for fri kost

Hvis lønmodtageren får stillet ét eller flere af døgnets hovedmåltider til rådighed, er der tale om fri kost. Får en lønmodtager fri kost på rejsen, skal standardsatsen for kost og småfornødenheder reduceres med 15 pct., 30 pct. og 30 pct. for henholdsvis fri morgenmad, fri frokost og fri aftensmad. Se LL § 9 A, stk. 3.

Selv om standardsatsen til kost og småfornødenheder skal reduceres med værdien af fri kost på rejsen, kan lønmodtageren dog altid fratrække et beløb på indtil 25 pct. af kostsatsen beregnet for den samlede rejse..."

Af SKM2011.252.SKAT om skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter, gældende fra 2011, fremgår:

"Lønmodtagere, som alene har modtaget fri kost på en rejse (og ingen skattefri godtgørelse), kan ligeledes foretage fradrag med 25 % af kostsatsen.."

TfS 2000,863 TSS

"Told- og Skattestyrelsen er blevet spurgt, om det forhold, at værdien af fri kost om bord for sømænd er udgået af Ligningsrådets anvisning for værdiansættelsen for 2000 af visse personalegoder, har betydning for såvel ansatte på boreplatforme som ansatte på produktionsplatforme...."

"Told- og Skattestyrelsen svarede, at værdien af fri kost om bord for sømænd er udgået af Ligningsrådets anvisning om værdiansættelsen for 2000 af visse personalegoder, jf. Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1999-48, fordi ligningsloven blev ændret ved lov nr. 955 af 20/12 1999 således, at ansatte, der er påmønstret skibe, fra og med den 1/4 1999 under visse betingelser blev omfattet af rejsereglerne i ligningslovens § 9 A. I forbindelse hermed blev denne persongruppe anset for at arbejde på midlertidige arbejdssteder, selvom de ansatte i årevis er påmønstret de samme skibe, idet disse arbejdssteder - skibene - flytter sig i takt med arbejdets udførelse, jf. cirkulære til ligningsloven nr. 77 af 30/5 2000, pkt. 2.2, til § 9 A, stk. 7-10..."

"Ændringen af ligningsloven medførte, at også ansatte, som arbejder i fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster, under visse betingelser blev omfattet af rejsereglerne.

Denne persongruppe har meget forskellige arbejdsforhold, hvorfor man ikke uden videre kan gå ud fra, at de omhandlede personer arbejder på midlertidige arbejdssteder ...". "Om dette er tilfældet må afgøres ud fra en konkret vurdering af den enkelte ansattes arbejds- og ansættelsesforhold."

"Når en ansats arbejdssted - en boreplatform, produktionsplatform, borerig eller lignende - flytter sig i takt med arbejdets udførelse, fordi fartøjet/installationen befinder sig på havet og ikke er forankret i undergrunden, mens den ansatte arbejder dér, vil dette arbejdssted - ligesom skibe - skattemæssigt blive betragtet som midlertidigt.

Hvis derimod en ansats arbejdssted befinder sig på landjorden eller på havet, men det er forankret i undergrunden, mens den ansatte arbejder dér, og arbejdsstedet derfor må betragtes som stationært, er det ikke uden videre givet, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Det må i disse tilfælde afgøres ud fra den ansattes ansættelses- og arbejdsforhold i øvrigt..."

Begrundelse

Det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, og dermed også for fradrag for rejseudgifter, at lønmodtageren kan anses for at være på rejse, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1. En lønmodtager anses for at være på rejse bl.a.:

• når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, de såkaldte selvvalgte rejser, eller
• når lønmodtageren, af arbejdsgiveren, er midlertidigt udsendt til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, de såkaldte tjenesterejser.

Det er derudover en betingelse, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer.

Er betingelserne for at være på rejse opfyldt og har arbejdsgiveren stillet fri kost til rådighed kan arbejdsgiveren udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 % af kostsatsen beregnet for den samlede rejse jf. ligningslovens § 9 A, stk. 3, 3. pkt. Udbetaler arbejdsgiveren ikke en sådan godtgørelse kan lønmodtageren foretage fradrag herfor jf. LL § 9 A, stk. 7, 1. og 4. punktum.

Standardsatsen for kost er 455 kr. (2013-niveau) pr. døgn.

Det er SKATs opfattelse, at den sædvanlige bopæl i den beskrevne situation må anses at være i Skotland og at afstanden til arbejdsstedet gør at spørger ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. De enkelte rejser har endvidere en varighed på mindst 24 timer.

Spørgsmålet er herefter alene om arbejdsstedet kan anses for midlertidigt jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1.

Arbejdsstedet kan ikke anses for midlertidigt som følge af at ansættelsen er tidsbegrænset, idet spørger er fastansat.

Det afgørende er derfor om den mobile boreplatform (borerig) af "jack-up" typen kan sidestilles med et arbejdssted, hvor der bliver udført bygge- og anlægsarbejde, et mobilt arbejdssted eller et arbejdssted der flytter sig, idet sådanne arbejdssteder anses for midlertidige, uanset om lønmodtageren er fast eller midlertidigt ansat.

I Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.A.7.1.4 er der i forhold til midlertidighedsbegrebet og ansatte på bore- eller produktionsplatforme henvist til TfS 2000,863 TSS.

Af TfS 2000,863 TSS fremgår, at når en ansats arbejdssted - en boreplatform, produktionsplatform, borerig eller lignende - flytter sig i takt med arbejdets udførelse, fordi fartøjet/installationen befinder sig på havet og ikke er forankret i undergrunden, mens den ansatte arbejder dér, vil dette arbejdssted - ligesom skibe - skattemæssigt blive betragtet som midlertidigt.

Det er oplyst, at den omhandlede mobile borerig af "jack-up" typen er forsynet med hæve/sænkeben, hvorpå der er nogle "sko". Disse sænkes ned til og ned i havbunden. Boreriggen er således ikke fastgjort til havbunden med ankre eller støbt fundament og er dermed ikke forankret i undergrunden.

Boreriggen har været placeret på forskellige positioner på den danske kontinentalsokkel i forbindelse med prøveboringer. Når prøveboringen er tilendebragt er boreriggen flyttet til en ny position, hvor der er foretaget en ny prøveboring osv. Boreriggen er således flyttet og har befundet sig på 3 forskellige positioner i en samlet periode på lidt over 2 år.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at arbejdsstedet flytter sig i takt med arbejdets udførelse og derfor kan anses for midlertidigt i relation til ligningslovens § 9 A, stk. 1. Da spørger ifølge det oplyste alene modtager fri kost, og ikke får udbetalt diæter eller anden form for rejsegodtgørelse er det SKATs opfattelse at spørger i den beskrevne situation er berettiget til at foretage fradrag for småfornødenheder jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7, 1. pkt.

Det bemærkes, at fradraget er omfattet af det i ligningslovens § 9 A, stk. 7, 4. pkt. nævnte fradragsloft på 25.000 kr. pr. indkomstår (2010- niveau).

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes oplyst, om fradragsmuligheden ophører efter 12 måneder jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5, 2 og 3. pkt., hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Lovgrundlag

Der henvises i det hele til besvarelsen af spørgsmål 1.

Forarbejder

Af bemærkningerne til § 2, nr. 1 i L 99 1996/1997-1 om skattefri rejsegodtgørelse mv. fremgår følgende:

"Hensigten med standardsatserne er at give arbejdsgiveren mulighed for uden skattemæssig virkning for lønmodtageren at dække de typiske merudgifter til kost og småfornødenheder, som følger med opholdet på et nyt sted, hvor lønmodtageren ikke kender de nærmere forhold inkl. indkøbs- og besparelsesmuligheder. Et sådant kendskab opnås først efter en periode.

Efter denne periode bliver der normalt ikke tale om merudgifter, idet lønmodtagerens muligheder for at opnå besparelser og mere permanente løsninger må formodes i det væsentlige at svare til de muligheder, man har under varigt ophold. Det er derfor hensigtsmæssigt i loven at fastlægge en grænse for, hvornår et midlertidigt ophold må anses for så langvarigt, at der efter dette tidspunkt hverken kan udbetales skattefri godtgørelse eller foretages fradrag efter Ligningsrådets satser."

Af bemærkningerne til § 1, nr. 33 i L 199 2008/2009-1 om beskatning af personalegoder, befordrings-, gave-, dagplejefradrag m.v. fremgår:

"Til nr. 33

Der foreslås en ny affattelse af § 9 A, stk. 5.

Nyaffattelsen af § 9 A, stk. 5, 1. og 2. pkt., indebærer ingen ændringer i forhold til gældende ret.

I det foreslåede § 9 A, stk. 5, 3. pkt., præciseres det, at der ikke gælder en tidsbegrænsning på 12 måneder, jf. 2. pkt., for mobile arbejdssteder eller arbejdssteder, der i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse flytter sig over en strækning på mindst 8 km.

Mobile arbejdssteder er arbejdssteder, der hele tiden bevæger sig fra sted til sted. Lønmodtagere, som transporterer varer, gods eller mennesker, f.eks. langturschauffører, vil således kunne anvende standardsatsen for kost og småfornødenheder uden tidsbegrænsning, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldt.

Med arbejdssteder, der flyttes over en strækning på mindst 8 km, når flytningen sker i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, forstås f.eks. motorvejs-, bro-, jernbane-, metro-, eller gasledningsprojekter."

Praksis

Af Den juridiske vejledning 2013-2 afsnit C.A.7.2.5.1 fremgår:

"Hovedreglen om 12 måneders begrænsningen

Et arbejdssted kan godt være midlertidigt i et tidsrum på mere end 12 måneder. I forhold til godtgørelse med standardsatsen for kost og småfornødenheder kan et arbejdssted imidlertid højst anses for midlertidigt i 12 måneder.

En arbejdsgiver kan derfor kun udbetale skattefri godtgørelse med standardsatsen for kost og småfornødenheder de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted. Herefter kan arbejdsgiveren kun godtgøre lønmodtageren udgifter til kost og småfornødenheder skattefrit med de faktisk dokumenterede udgifter, alternativt stille fri kost til rådighed..."

"Undtagelser fra 12 måneders begrænsningen

..."Arbejdssteder, der flytter sig

Lønmodtagere, der arbejder på arbejdssteder, der flytter sig i takt med at arbejdet udføres eller færdiggøres over en strækning på mindst 8 km, er heller ikke omfattet af tidsbegrænsningen på 12 måneder. Se LL § 9 A, stk. 5, 2. pkt.

Det er en forudsætning, at der er mindst 8 km mellem anlægs-, forbedrings- eller vedligeholdelsesarbejdets begyndelses- og slutpunkt. Om arbejdets samlede udstrækning bliver på i alt mindst 8 km, skal bedømmes ved arbejdets start. Senere ændringer i arbejdet, der gør, at udstrækningen bliver kortere end 8 km, medfører, at arbejdsstedet fra dette tidspunkt bliver omfattet af 12 måneders begrænsningen.

Eksempler herpå er arbejdssteder i forbindelse med anlæg, forbedring eller vedligeholdelse af motorveje, broer, jernbaner, metrobaner eller gasledninger. Lønmodtagere på sådanne arbejdssteder kan få godtgørelse med standardsatsen for kost og småfornødenheder uden tidsbegrænsning under forudsætning af, at de opfylder betingelserne for at være på rejse efter LL § 9 A."

Begrundelse

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 5, 2. pkt., at standardsatsen for kost og småfornødenheder kun kan anvendes de første 12 måneder i forhold til det enkelte arbejdssted.

Af ligningslovens § 9 A, stk. 5, 3. pkt. fremgår dog, at 12 måneders begrænsningen af kostsatsen ikke finder anvendelse, når arbejdsstedet er mobilt eller i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse flytter sig over en strækning på mindst 8 km.

Da arbejdsstedet ifølge det oplyste har flyttet sig over en strækning på mindst 8 km i takt med arbejdets udførelse er det SKATs opfattelse, at 12 måneders begrænsningen af kostsatsen ikke finder anvendelse i den beskrevne situation jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5, 3. pkt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Nej"

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes det oplyst, om der ved en flytning til et andet arbejdssted placeret mere end 8 km. fra det nuværende arbejdssted opstår en ny 12-måneders periode, som følge af, at der er tale om et nyt midlertidigt arbejdssted jf. LL § 9 A, stk. 6

Begrundelse

Da spørgsmål 2 besvares benægtende, bortfalder spørgsmål 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Bortfalder"

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.