Parter

A
(advokat Trine Irmang Østengaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Morten Bjerregaard Nielsen

Afsagt af landsdommerne

Ulla Staal, Ebbe Christensen og Jon Fridrik Kjølbro (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 20. februar 2002, har sagsøgeren, A, principalt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at den sagsøgeren for 1996 pålagte ejendomsavance på 244.600 kr. i forbindelse med salg af en vindmølleparcel skal bortfalde, subsidiært har sagsøgeren påstået sagen hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse, subsidiært tiltrådt sagsøgerens subsidiære påstand.

Sagens omstændigheder

Ved kendelse af 20. november 2001 traf Landsskatteretten følgende afgørelse vedrørende sagsøgerens indkomst for 1996:

"...

Personlig indkomst
Ejendomsavance i forbindelse med salg af vindmølleparcel anset som skattepligtig med	244.600 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren ved skøde af 30. juli 1996 pr. 15. september 1996 har overdraget et areal på 225 kvm. fra sin landbrugsejendom matr.nr. ..., beliggende ..., på i alt 512.561 kvm. til sin nabo, BM.

Ejendommen, der pr. 1. januar 1993 var vurderet som nedenfor følger, er købt af klageren ved skøde af 15. oktober 1993 for en sum af 3.855.000 kr.:

Ejendomsværdi	3.300.000 kr.
Grundværdi	1.063.700 kr.

Det fremgår af § 2 i skødet af 30. juli 1996, at de 225 kvm. er overdraget for en sum af 25.000 kr., der ved skødets underskrift deponeres hos sælgers advokat.

Der er pr. 30. juli 1996 tillige udarbejdet og underskrevet deklaration om vindmølledrift på det frasolgte areal. Klageren har herved for sig selv og senere ejere af restejendommen erklæret at være indforstået med, at ejeren af det frasolgte areal opstiller en vindmølle på dette. Det fremgår af deklarationen, at der etableres vejadgang for så vidt angår gående færdsel, ligesom kørende færdsel har adgang ved tilsyn, reparation m.v. af møllen. Der træffes bestemmelse om rettigheder og pligter i forbindelse med tilsyn og vedligeholdelse samt i forbindelse med forventede og konstaterede skader på afgrøder m.v. Der tinglyses ved arealoverførslen en servitut på servitutberettigedes areal, som forpligter vindmøllens ejer til at nedtage møllen, retablere arealet og sammenlægge arealet med restejendommen, såfremt parcellen i en nærmere angivet periode ikke har været udnyttet til produktion af strøm ved hjælp af vindenergi. Nedtagning m.v. sker uden udgift for ejeren. Ved tilbageskødning betales kontant 10.000 kr. til servitutberettigede.

Ejer af restejendommen er i henhold til deklarationen bekendt med og tåler, at vindmøllens vinger vil række ind over ejerens ejendom. Der udbetales herfor en erstatning til ejeren, udmålt efter placeringens vindforhold. Den til enhver tid værende ejer må derfor ikke på nogen måde permanent eller midlertidigt tilplante, bebygge eller på anden måde, herunder placering af halm, påvirke vindforholdene for vindmøllen. Sker dette alligevel, er ejer forpligtet til at erstatte mølleejerens tab.

Der er samme dato underskrevet tillæg til skødet af 30. juli 1996, hvoraf det bl.a. fremgår, at køber af det overførte areal - ud over den kontante købesum forpligter den til enhver tid værende ejer af den ejendom, som areal overføres til, til løbende at betale en afgift på møllens indtjening ved salg af strøm. Afgiften udgør i henhold til tillægget 5%, dog minimum 45.000 kr. excl. moms pr. år. Beløbet korrigeres med ændringen i nettoprisindekset reguleret en gang om året, første gang et år efter møllens igangsætning. Beløbet kan ikke på noget tidspunkt udgøre et beløb mindre end 45.000 kr.

Det fremgår af tillægget, at det i dette aftalte er gældende, indtil arealet i henhold til krav fra Jordbrugskommissionen tilbageskødes til den afgivne ejendom, og at aftalen således fortsat gælder, selvom møllen senere udskiftes. Overdrages møllen til ny ejer, er sælger fortsat forpligtet over for klageren, indtil ejerskiftet er skriftligt meddelt, og den af sælger inden den 1. september 1996 stillede bankgaranti kan først bortfalde, når den nye ejer har stillet tilsvarende garanti.

Klageren har over for skatteankenævnet forklaret, at tillægget til skødet blev udformet med en løbende ydelse til ham, da det ikke på det tidspunkt, hvor der blev skrevet skøde, var klarlagt, hvor stor en vindmølle, der skulle opstilles. Han har videre forklaret, at han ikke selv kunne bygge en vindmølle, da banken ikke ville låne ham pengene, men at han - på den måde, deklarationen blev udformet - selv var med i udbyttet alt efter, hvor stor en mølle, der blev opstillet.

Skatteankenævnet har ved den påklagede afgørelse anset klageren som skattepligtig af en ved salget af vindmølleparcellen konstateret avance på 244.600 kr., opgjort på grundlag [af] en afståelsessum på 295.000 kr.

Den af nævnet ved avanceopgørelsen anvendte afståelsessum - 295.000 kr. - er i henhold til sagsfremstillingen beregnet som følger:

Afståelsessum
Kontant afståelsessum	25.000 kr.
45.000 kr. x 6	270.000 kr.
Afståelsessum i alt	295.000 kr.

Der er som begrundelse for at opgøre afståelsessummen som summen af den kontante afståelsessum og den kapitaliserede værdi af den løbende årlige afgift på 5% af møllens indtjening, minimum 45.000 kr. pr. år, henvist til afsnit E.J.1.3 i ligningsvejledningen for 1997, samt til cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 til ejendomsavancebeskatningsloven, i henhold til hvilket brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi som en del af overdragelsessummen. Det er herved bemærket, at der under henvisning hertil skal ske kapitalisering, selvom den sælger, der har ret til aftægtsnydelserne, teoretisk kan dø umiddelbart efter en indgået handel.

Der er som begrundelse for, at nævnet har opgjort kapitalværdien til det 6-dobbelte af ydelsens værdi henvist til § 2 i bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at den af ankenævnet beregnede avance må nedsættes til 0 kr.

Revisor har subsidiært nedlagt påstand om, at den af ankenævnet beregnede avance må nedsættes til 199.600 kr.

Det er til støtte herfor anført, at der ikke skal foretages beskatning af den løbende indtægt - 5% af salg af strøm, minimum 45.000 kr. pr. år - før hele den af ankenævnet opgjorte salgssum er modtaget. Det er herved bemærket, at den løbende indtægt for 1997 og 1998 er medtaget i indkomsten.

Revisoren har henledt opmærksomheden på, at to uafhængige parter har indgået en aftale, i henhold til hvilken klageren har pligt - og ikke ret - til tilbagekøb af jorden, når vindmøllen ikke længere er placeret på denne. Der er i den forbindelse udarbejdet en aftale, som giver klageren en indtægt på købers salg af el. Afgiften er baseret på salg af strøm, dog minimum 45.000 kr. pr. år. For at klageren kan få denne indtægt, bliver der udarbejdet en deklaration, som giver ham nogle begrænsninger på hans øvrige landbrugsjord. Når vindmøllen ikke længere eksisterer, gælder aftalen ikke mere. Klageren skal alene have den løbende ydelse i det tidsrum, hvor møllen eksisterer. Han skal ikke have ydelsen for efterfølgende år, hvis møllen eksempelvis rives ned. Jorden er derfor solgt til 25.000 kr. og for en løbende ydelse på minimum 45.000 kr. pr. år.

Revisoren har i øvrigt fremhævet, at der ikke ved handlens indgåelse var tilladelser m.v. til opførelse af vindmølle, og at det derfor var en reel værdi på 25.000 kr., som de 225 kvm. jord blev handlet for set i relation til prisen på landbrugsjord i området. Der er herved henvist til skødets § 6, hvor parterne på tro og love har erklæret, at ejendommens værdi ikke overstiger købesummen.

Revisoren har over for Landsskatteretten oplyst, at klageren i øjeblikket arbejder på at opføre en vindmølle på hans landbrugsjord, og at man i den forbindelse har kontaktet en advokat, idet man er opmærksom på, at deklarationen giver nogle begrænsninger. Såfremt klageren kan opføre denne vindmølle, vil han skulle yde naboen - køber af de 225 kvm. jord - en erstatning, formentlig op til 45.000 kr. pr. år, svarende til den ydelse, som klageren modtager i henhold til den indgåede aftale.

Revisoren har som begrundelse for de nedlagte påstande sammenfattende anført, at den her omhandlede overdragelse ikke er på åremål, og at klageren ikke råder over vindmøllen.

Hun har under henvisning til det i ligningsvejledningen for indkomståret 1996 anførte videre gjort gældende, at udgangspunktet for opgørelsen af overdragelsessummen er det beløb, der er anført i skødet eller slutsedlen, og at afsnit E.I.2.4. omtaler situationer, hvor der er tale om enten en livslang eller en tidsbegrænset ydelse, mens klageren ikke har nogen af delene, hvorfor der ikke kan finde dobbeltbeskatning sted. Der er herved tillige henvist til, at Landsskatteretten i afgørelse af 22. februar 1998, j.nr. 1988-3-100, nævner, at aftalen var knyttet til modtagerens levetid, mens den her omhandlede aftale bestemt hverken er knyttet til levetid eller åremål.

Revisoren har afslutningsvis henvist til, at det følger af ligningslovens regler, at der ikke kan finde beskatning sted af en ikke modtaget indtægt.

Revisoren har som bilag til klagen til Landsskatteretten fremsendt kopi af skøde af 30. juli 1996, kopi af den samme dato underskrevne deklaration om vindmølledrift og tillægget til skødet, samt kopi af brev af 21. oktober 1999 fra advokatfirmaet R1 til revisoren, ved hvilket advokatfirmaet varsler, at klageren kan pålægges erstatningspligt, hvis han vælger at opstille en vindmølle på restejendommen. Der er endeligt fremlagt kopi af oversigtskort og beregningsark vedrørende resultatet af opstilling af en sådan yderligere mølle.

Der er under sagens behandling ved Landsskatteretten indhentet en udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen. Styrelsen har i den anledning bl.a. udtalt følgende:

"Det pågældende areal er ved tinglyst skøde overdraget for 25.000 kr. Samtidig hermed har køber forpligtet sig til at betale sælger en afgift, der svarer til 5% af møllens indtjening, dog minimum 45.000 kr. p.a. Minimumsbeløbet reguleres en gang årligt med ændringen i nettoprisindekset.

Det er i sagen oplyst, at der på det omhandlede areal er opstillet en 600 kW.-Vestas mølle med en navhøjde på 35 m. Møllen er beliggende i en afstand fra sælgers ejendom på 480 m, der ved vurderingen pr. 1. januar 1993 er ansat således:

Ejendomsværdi	3.300.000 kr.
Grundværdi	1.063.700 kr.

Skatteankenævnet har med henvisning til § 2, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift tillagt købesummen en værdi på 6 gange det aftalte minimumsbeløb.

Indledningsvis skal Told- og Skattestyrelsen bemærke, at køber og sælger ikke befinder sig i et gavemiljø, og at bestemmelserne i bekendtgørelsen om arve- og gaveafgift ikke umiddelbart kan finde anvendelse. Ved kapitalisering af løbende indtægter anvendes ved vurdering af fast ejendom sædvanligvis en faktor på 8."

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten skal indledningsvis bemærke, at den i henhold til tillæg til skøde af 30. juli 1996 tildelte løbende ydelse må anses som en del af vederlaget for det ved skøde af 30. juli 1996 samt ved tillæg til skødet afståede, herunder for det værditab, der ved afståelsen er blevet påført restejendommen, jf. herved den pr. 30. juli 1996 underskrevne deklaration om vindmølledrift på det frasolgte areal.

Retten skal dernæst bemærke, at det af pkt. 4.1. i cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 vedrørende opgørelsen af vederlaget ved afståelse af fast ejendom bl.a. fremgår, at brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi. Det bemærkes herved, at de i Ligningslovens § 12 B givne regler i henhold til bestemmelsens ordlyd alene finder anvendelse for aftaler, der er indgået den 1. juli 1999 eller senere.

Den kapitaliserede værdi af den ved tillægget til skødet, jf. deklarationen, tildelte løbende ydelse er derfor med rette af ankenævnet medregnet som en del af afståelsessummen ved beregningen af den ved delsalget realiserede skattemæssige avance.

Da der efter de forelagte oplysninger ikke ses grundlag for at tilsidesætte det af skatteankenævnet udøvede skøn over den kapitaliserede værdi af den som en del af vederlaget tildelte løbende ydelse, hvorefter den kapitaliserede værdi af denne er blevet ansat til 270.000 kr., og da der heller ikke ses grundlag for at tilsidesætte det af ankenævnet udøvede skøn over anskaffelsessummen for det ved delsalget afståede areal, finder retten herefter, at der mangler grundlag for at ændre den af ankenævnet foretagne avanceopgørelse.

Den til Landsskatteretten påklagede afgørelse vil herefter være at stadfæste.

..."

Af skatteankenævnets afgørelse fremgår følgende om opgørelsen af anskaffelsessummen og ejendomsavancen:

"...

Anskaffelsessummen er fastsat således
Kontantomregnet købspris for hele ejendommen x grundværdi 1/1-93 x 225 m2 Samlet ejendomsværdi 1/1-93 x samlet areal 512.561 m2
3.855.000 x 1.063.700 x 225= 3.300.000 x 512.561		550
Hertil lægges tillægsparcelværdien for at finde frem til handelsprisen på jorden svarende til 550 x ca. 1,8=		900
		1540
Idet der skønnes at være visse ulemper forbundet med, at der er opført en vindmølle mere på ejendommen, er der derudover skønnet en værdiforringelse på restejendom men svarende til		48460
Anskaffelsessummen udgør derfor		50000
Opgørelse af avance i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven
Afståelsessum		295000
Anskaffelsessum	50000
+ tillæg § 5, stk. 1 1993, 1994 og 1995 3 år x 10.000 x 50.000/3.855.000=	400	50400
		244600
Ejertidsfradrag da ejendommen ikke har været ejet i 3 år på afståelsestidspunktet.		0
Skattepligtig fortjeneste		244600

I skrivelse af 23. oktober 2003 fra Skatteankenævnssekretariatet, Storstrøms Amt, til Kammeradvokaten er følgende anført om skatteankenævnets skønnede værdiforringelse af restejendommen:

"...

Den af skatteankenævnet skønnede værdiforringelse på 48.460 kr. af restejendommen er foretaget, efter en konkret vurdering, med udgangspunkt i at der er lyst deklaration på den omhandlede ejendom vedrørende færdselsret og opstilling af 2 vindmøller. Størrelsen af værdiforringelsen er skønnet med udgangspunkt i praksis ... og der er ved skønnet henset til netop de gener, som A må acceptere i forbindelse med vindmøllens placering, heri bl.a. benyttelse af tilkørselsvej til møllen. Der foreligger ingen nærmere specificeret talmæssig opgørelse af den fastsatte værdiforringelse."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøgeren.

Sagsøgeren har bl.a. forklaret, at han er landbrugsuddannet, og at hans hovedindtægt er baseret på dyrkning af grøntsager til konsum på hans landbrugsejendom, som han erhvervede i 1993.

På et tidspunkt rettede hans nabo henvendelse til ham vedrørende vindmølleprojektet. Oprindelig troede han ikke på projektet, men naboen var vedholdende, og han forhørte sig derfor hos egen bank om mulighederne for selv at opstille en vindmølle på ejendommen. Banken krævede imidlertid en egenfinansiering på 30% for at medvirke, hvilket han ikke havde mulighed for. Han indgik derfor de i sagen omhandlede aftaler med naboen, og aftalen om en løbende årlig ydelse var begrundet i, at naboen ellers ikke kunne få finansieringen af vindmølleprojektet til at hænge sammen. Vindmøllen blev opført i 1996 og er fortsat i drift, og hidtil har han modtaget de årlige ydelser vedrørende vindmøllen, som han har krav på.

De årlige ydelser udgør erstatning for den værdiforringelse af hans restejendom, som vindmølleprojektet har forårsaget. Etableringen af adgangsvej til vindmøllen tværs over restejendommen har reduceret arealet af dyrkbar landbrugsjord udover selve vejen, idet arealet inden for en afstand af 15 m fra begge sider af vejen benyttes til at vende landbrugsmaskinerne på. Hertil kommer, at det ikke er et kønt syn at se på vindmøllen, som er placeret 480 m fra hans bolig.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at den løbende ydelse ikke udgør en indtægtsnydelsesret eller lignende, men er erstatning for de restriktioner, som han er pålagt ved opførelsen af vindmøllen, og derfor skal den ikke medregnes som en del af afståelsessummen. Den løbende ydelse indgår i hans almindelige skattepligtige indkomst, og såfremt han tillige beskattes af ejendomsavancen fastsat efter en kapitaliseret værdi, vil han blive dobbeltbeskattet. En sådan dobbeltbeskatning er åbenbar urimelig og i strid med skattelovgivningens intentioner. I den konkrete situation foreligger endvidere materiel atypicitet, idet hensigten med cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 var at fremme generationsskifte af virksomheder, således at man tillod køberen af en virksomhed at betale et mindre kontantbeløb og en efterfølgende løbende ydelse afhængig af virksomhedens drift, hvorved køberen opnåede et dobbelt fradrag. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvortil kommer, at parterne uden nævneværdig risiko kunne have aftalt et afståelsesvederlag på 315.000 kr. svarende til sagsøgerens samlede indtjening på vindmøllen efter 6 år, hvorved den løbende beskatning helt kunne have været undgået.

Sagsøgeren har til støtte for sin subsidiære påstand gjort gældende, at han er underlagt store rådighedsindskrænkninger over restejendommen, og at den af skattemyndighederne ved opgørelsen af anskaffelsessummen for det solgte areal anslåede ulempeerstatning og værdiforringelse af restejendommen langt fra dækker de reelle ulemper og den reelle værdiforringelse. Det udøvede skøn er således åbenbart urimeligt og fejlagtigt, og afgørelsen lider derfor af en væsentlig mangel.

Sagsøgte har til støtte for sin principle påstand gjort gældende, at opgørelsen af afståelsessummen skal inkludere værdien af den årlige ydelse, idet den kapitaliserede værdi heraf er en del af afståelsessummen. Ligningslovens § 12 B om løbende ydelser som helt eller delvist vederlag i gensidigt bebyrdende aftaler om overdragelse af aktiver finder kun anvendelse på overdragelser, som er sket den 1. juli 1999 eller senere, og bestemmelsen er derfor ikke anvendelig i nærværende sag. Af bestemmelsens forarbejder fremgår imidlertid, at de hidtil gældende regler indebar dobbeltbeskatning i tilfælde, hvor en løbende ydelse var en del af en gensidigt bebyrdende aftale, idet en kapitaliseret værdi heraf blev medtaget som en del af afståelsesvederlaget, ligesom de løbende ydelser blev beskattet, efterhånden som de blev betalt.

Sagsøgte har endvidere anført, at værdien af den løbende ydelse som en del af afståelsessummen skal fastsættes ved et skatteskøn. Sagsøgte har herved henvist til cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 om ejendomsavancebeskatningsloven pkt. 4.1., hvoraf fremgår, at brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi, og til bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift, hvor det af § 2, nr. 2, følger, at kapitalværdien af brugs-, rente- og indtægtsnydelser opgøres til det 6-dobbelte af ydelsens årlige værdi, når ydelsen er af ubestemt varighed.

Sagsøgte har vedrørende opgørelsen af anskaffelsessummen for det afståede areal gjort gældende, at denne ligeledes skal fastsættes ved et skatteskøn, da der ikke foreligger bevis for anskaffelsessummen. Det fremgår af skatteankenævnssekretariatets skrivelse af 23. oktober 2003, at skattemyndighederne ved udøvelsen af dette skøn bl.a. har lagt vægt på den på ejendommen lyste deklaration vedrørende færdselsret og opstilling af vindmøller. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndighederne udøvede skøn over værdiforringelsen af sagsøgerens ejendom.

Sagsøgte har til støtte for sin subsidiære påstand anført, at det følger fast retspraksis, at en skattesag skal hjemvises til ny behandling ved skattemyndighederne, såfremt skattemyndighedernes skøn findes at hvile på urigtigt grundlag eller at være åbenbart urimelige.

Landsrettens bemærkninger

Fortjenesten ved afståelse af fast ejendom er indkomstskattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, og efter lovens § 4 opgøres fortjenesten som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, begge summer omregnet til kontantværdier efter nærmere fastsatte retningslinjer.

Ved tillægget til skødet vedrørende overdragelsen af arealet på 225 m² forpligtede køberen sig selv og den til enhver tid værende ejer af arealet til at betale sagsøgeren en afgift på 5% af vindmøllens indtjening ved salg af strøm, dog minimum 45.000 kr. ekskl. moms pr. år. Denne løbende ydelse på ubestemt tid findes at udgøre delvist vederlag for det solgte areal. Skattemyndighederne har derfor været berettigede til at foretage en kapitalisering heraf ved opgørelsen af afståelsessummen, og der findes ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter kapitaliseringen er fastsat til 6 gange den årlige minimumsydelse. Den omstændighed, at sagsøgeren er indkomstskattepligtig af den løbende ydelse, efterhånden som den erlægges, ændrer ikke herved.

Herefter og da sagsøgeren ikke findes at have godtgjort, at skattemyndighedernes skøn over anskaffelsessummen er udøvet på et forkert grundlag, eller at der i øvrigt er grundlag for at tilsidesætte dette skøn, tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 17.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.