Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for beskatningen af medarbejdere, som af deres arbejdsgiver får betalt befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, mellem arbejdspladser og inden for samme arbejdsplads.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Persongruppe omfattet af reglen
• Befordring omfattet af reglen
• Fri bil
• Befordring for andre arbejdsgivere
• Kørselsordning
• Delvis fri befordring
• Egenbetaling
• Lønomlægning
• Fraskrivelse af den fri befordring
• Værdiansættelse
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Se også

• C.A.5.14.4.2 om befordring
• C.A.5.14.4.4 om frikort til offentlige transportmidler
• C.A.5.14.4.5 om broafgift og færgeudgift.

Regel

Hvis den ansatte får befordring mellem hjem og arbejdsplads betalt af arbejdsgiveren, er det et skattepligtigt personalegode for den ansatte. Den ansatte bliver imidlertid kun beskattet heraf, hvis han eller hun tager befordringsfradrag. Se LL 9 C, stk. 7.

Hvis den ansatte ikke tager fradrag, sker der ikke beskatning af den fri befordring. Undlader den skattepligtige at foretage fradrag for befordring efter LL § 9 C, beskattes den fri befordring i realiteten ved bortfald af fradragsretten.

Det gælder for al befordring, der kan fradrages efter LL § 9 C. Beskatningen omfatter derfor arbejdsgiverbetalt befordring

• mellem hjem og arbejdsplads
• mellem arbejdspladser
• inden for samme arbejdsplads.

Se LL § 9 B, stk. 4, 2. pkt.

En kontant kørselsgodtgørelse fra arbejdsgiveren til den ansatte til at dække kørsel mellem hjem og arbejdsplads er dog skattepligtig, fordi der er tale om ikke-erhvervsmæssig kørsel. Det skyldes, at der kun kan udbetales skattefri kørselsgodtgørelse til at dække erhvervsmæssig kørsel. Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 12 måneder er dog erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a. Se afsnit C.A.4.3.3.3.2 om kørselsgodtgørelse.

Persongruppe omfattet af reglen

Bestemmelsen i LL § 9 C, stk. 7, omfatter alle skattepligtige, der kan foretage fradrag efter LL § 9 C, herunder den persongruppe, som også er omfattet af LL § 16 om personalegoder.

Beskatningen gælder derfor bl.a. for personer, der får arbejdsgiverbetalt befordring som led i ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt, fx som honorarmodtager. Se LL § 9 C, stk. 7, 1. pkt.

Beskatningen gælder bl.a. også, hvis en person er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget, regionsråd og kommunalbestyrelser, og som en del af dette arbejde får fri befordring. Se LL § 9 C, stk. 7, 2. pkt.

For medlemmer af Folketinget, ministre og danske medlemmer af Europa-Parlamentet gælder efter LL § 9 C, stk. 8, at de ikke kan tage fradrag efter LL § 9 C, stk. 1-4. Se afsnit C.A.4.3.3.2.5 om LL § 9 C, stk. 8.

Hvis der udleveres fx et frikort til andre persongrupper, end de, der er omfattet af LL § 9 C, stk. 7, fx tidligere ansatte, skal der ikke beskattes efter LL § 9 C, stk. 7, men efter de almindelige regler om gaver. Se afsnit C.A.6.1 om indkomstskattepligtige gaver.

Hvis skatteyderen gør brug af virksomhedsordningen og vælger at placere bilen under denne ordning, kan der ikke foretages befordringsfradrag uden samtidigt at medregne værdi af fri befordring svarende til fradraget. Se TfS 1998, 142 LSR. Se også C.C.5.2.2.9 om blandet benyttede biler.

Forsvaret anses skattemæssigt for arbejdsgiver for de værnepligtige, og de værnepligtiges frirejseordning er derfor omfattet af skattepligten efter LL § 9 C, stk. 7. Se udtalelse fra Skatteministeriet TfS 1994, 567 DEP.

Befordring omfattet af reglen

Enhver form for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, der betales af arbejdsgiveren, beskattes. Se LL § 9 C, stk. 7. Beskatning sker, uanset om der er tale om hel eller delvis fri befordring, det vil sige uanset, om den ansatte betaler en del af befordringen. Se afsnittet om egenbetaling, jf. nedenfor.

Arbejdsgiverbetalt befordring omfatter både befordring med offentlige og private transportmidler og kan eksempelvis være fri bil, frikort eller frirejse, herunder fri flyrejse. Som andre eksempler på denne befordring kan nævnes fri befordring i firmabus, fri kørsel i mandskabsvogn eller fællesbefordring i privat bil, der betales af arbejdsgiveren, samt arbejdsgiverbetalt taxa. Befordring i en båd er også omfattet. Se SKM2019.461.SR, hvor Skatterådet fandt, at fri befordring også omfatter tilfælde, hvor en medarbejder bliver befordret i en båd over vand.

Eksempel på fri befordring

En skatteyder, der var ansat i ægtefællens virksomhed, og som havde fælles befordring i ægtefællens bil, ansås for at have adgang til at gøre brug af arbejdsgiverbetalt befordring. Skatteyderen var berettiget til fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads under forudsætning af, at et tilsvarende beløb blev beskattet som personlig indkomst. Se LL § 9 C, stk. 7. Se SKM2006.301.LSR.

Fri bil

Uanset at fri firmabil udløser beskatning efter reglerne om fri firmabil i LL § 16, stk. 4, skal der ske beskatning efter LL § 9 C, stk. 7, hvis der tages fradrag for befordring mellem hjem og arbejde.

Eksempel 1 på firmabil og fri befordring

En regnskabschef, der havde fri bil, brugte denne til befordring mellem hjem og arbejdsstedet. Han blev anset for at have adgang til arbejdsgiverbetalt befordring svarende til befordringsfradrag, hvis dette fradrag blev taget. Se TfS 1998, 11 LSR.

Eksempel 2 på firmabil og fri befordring

Skatteyderen var, ud over at være ansat som konsulent i G1, også hovedaktionær i et selskab. Skatteyderen blev anset for at have haft rådighed over fri bil og faktisk benyttet denne. En udbetalt kørselsgodtgørelse for G1 var derfor skattepligtig. Hvis skatteyderen tog befordringsfradrag, skulle han derfor indtægtsføre et beløb, der svarede til fradraget efter LL § 9 C, stk. 6 (nu stk. 7). Se SKM2004.207.ØLR.

Eksempel 3 på firmabil og fri befordring

En hovedanpartshaver og ansat i selskabet havde fri bil til rådighed, men havde som følge af betydelige parkeringsudgifter ikke brugt bilen til kørsel mellem bopæl og arbejdssted. Da han havde haft adgang til fri befordring, var han ikke berettiget til fradrag for udgiften til befordring med tog mellem bopæl og arbejdssted. Se TfS 1998, 533 LSR.

Eksempel 4 på firmabil og fri befordring

En skatteyder var berettiget til befordringsfradrag i indkomstårene 2014 og 2015. Skatteyderen var i sagen blevet anset for at have fri bil til rådighed.

Retten fandt, at nedsættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst, der fulgte af retten til befordringsfradrag, skulle modsvares af, at sagsøgerens personlige indkomst skulle forhøjes med et tilsvarende beløb som følge af beskatning af værdien af arbejdsgiverbetalt befordring efter LL § 9 C, stk. 7. Se SKM2021.398.BR.

Befordring for andre arbejdsgivere

Arbejdsgiverbetalt befordring, fx frikort eller fri bil, beskattes efter bestemmelsen i LL § 9 C, stk. 7, også når befordringen sker i forbindelse med arbejde for en anden arbejdsgiver end den arbejdsgiver, der har betalt befordringen.

Eksempel

Har en skatteyder fri bil stillet til rådighed af arbejdsgiver A til privat brug, er enhver kørsel i denne bil, herunder privat og erhvervsmæssig kørsel i forbindelse med et bijob for arbejdsgiver B, omfattet.

Kørselsordning

Hvis en ansat kører med en kollega, og arbejdsgiveren har pålagt kollegaen at befordre den pågældende, beskattes den ansatte efter LL § 9 C, stk. 7, hvis den ansatte tager fradrag for befordringen.

Hvis en person af egen drift, dvs. uden pålæg herom fra arbejdsgiveren, tager kollegaer med til og fra arbejde i firmabilen eller i sin egen bil, kan de medkørende tage fradrag for befordringen efter de almindelige regler i LL § 9 C.

Bestemmelsen gælder også i tilfælde, hvor en arbejdsgiver finansierer den ansattes befordring, selv om dette sker på en indirekte måde, fx hvor en arbejdsgiver betaler til én i en gruppe på fx fire personer, mod at den, der modtager betalingen, påtager sig at transportere sine kolleger mellem hjem og arbejdsplads. I denne situation er alle fire personer omfattet af LL § 9 C, stk. 7.

Delvis fri befordring

I nogle tilfælde betaler arbejdsgiveren befordringen over en del af strækningen, fx ved at stille firmabus til rådighed for transporten mellem en station og arbejdspladsen, mens der ikke er fri befordring på den resterende strækning. I disse tilfælde beskattes den del af strækningen, hvor der ydes fri befordring, hvis der foretages fradrag efter LL § 9 C for hele strækningen.

Der er derfor mulighed for (uden tilsvarende indtægtsføring) at tage fradrag efter de almindelige regler for en ikke-arbejdsgiverbetalt strækning, efter reduktion med 24-km-grænsen. Se afsnit C.A.4.3.3.2.1 om 24-km-grænsen.

Eksempel 1

En skattepligtig foretager daglig 60 km befordring, heraf 20 km, der ikke betales af arbejdsgiveren, og 40 km i en bus, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren. Bundgrænsen fragår i den samlede daglige kørsel, der i eksemplet er omfattet af LL § 9 C. Bundgrænsen på 24 km omfatter de 20 km egentransport plus 4 km af den arbejdsgiverbetalte transport. Hvis der foretages fradrag for de resterende 36 km kørsel i arbejdsgivers bus, indtægtsføres et beløb svarende til fradraget i den personlige indkomst. Beløbet medregnes ikke, hvis der ikke foretages fradrag.

Eksempel 2

Den skattepligtige har en daglig befordring på 80 km. Arbejdsgiveren stiller frikort til det lokale trafikselskab til rådighed.

Den skattepligtige har mulighed for at bruge den arbejdsgiverbetalte transport på 2 x 25 km af den daglige befordring. Den skattepligtige vælger at afstå fra at tage et ligningsmæssigt fradrag for den arbejdsgiverbetalte transport og slipper dermed for at skulle indtægtsføre det tilsvarende beløb som personlig indkomst. Den skattepligtige har derudover mulighed for at foretage fradrag efter LL § 9 C, stk. 1-3 for de resterende 30 km, dvs. der kan tages fradrag med (30 - 24) 6 km. Se også Skatteministerens svar i TfS 1995, 439.

Egenbetaling

Der skal ikke ske beskatning, hvis den ansatte betaler arbejdsgiveren fuldt ud for befordringen. Se skatteministerens besvarelse i TfS 1995, 439.

Det er ikke muligt at reducere værdien af fri befordring med et beløb, der svarer til egenbetalingen. Betaler den ansatte ikke et beløb, der svarer til markedsværdien af befordringen, og tager den ansatte befordringsfradrag for strækningen, skal den ansatte derfor beskattes af værdien af fri befordring svarende til befordringsfradraget for strækningen.

Reglen om rabat på varer og tjenesteydelser gælder ikke ved betalt befordring. Det skyldes, at betalt befordring er særskilt lovreguleret. Det betyder, at der er tale om fri befordring, medmindre den ansatte betaler for markedsværdien af befordringen, uanset om arbejdsgiveren udbyder tilsvarende befordring til salg som led i sin virksomhed.

Eksempel

En arbejdstager accepterede arbejdsgiverens tilbud om en kørselsordning sammen med tre kollegaer, hvor arbejdsgiveren stillede en personbil til rådighed mod betaling, der svarede til prisen for brug af offentligt transportmiddel. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen var skattepligtig af værdien af den fri befordring svarende til fradraget for befordring efter LL § 9 C. Landsskatteretten bemærkede, at der i det foreliggende tilfælde ikke var hjemmel til at reducere værdien af fri befordring med et beløb, der svarede til skatteyderens betaling til arbejdsgiveren, fordi det ikke var godtgjort, at skatteyderens betaling dækkede arbejdsgiverens udgifter ved at stille bilen til rådighed. Se SKM2001.32.LSR.

Lønomlægning

Reglen om, at når der er adgang til fri befordring, kan der ikke tages fradrag for udgiften til befordring med tog mellem bopæl og arbejdssted, gælder også selvom befordringen finansieres via kontantlønsnedgang.

Se afsnit C.A.5.1 om lønomlægning.

Eksempel på lønomlægning og fri firmabil

En ansat havde fri bil mod en reduktion af den skattepligtige bruttoløn (lønomlægning). Skatterådet udtalte, at lønomlægning hverken ændrer på beskatningen af fri bil eller på beskatningen af værdi af fri befordring. Hvis den ansatte tog fradrag for befordring, skulle den ansatte derfor samtidig beskattes af et beløb, der svarede til befordringsfradraget. Se SKM2009.299.SR.

Eksempel 1 på lønomlægning og togkort

Medarbejdere, som undlod at tage befordringsfradrag, skulle ikke beskattes af arbejdsgiverens betaling af periodekort til bus og tog til brug for befordring mellem hjem og arbejde. Ligningsrådet bekræftede også, at arbejdsgiverens udgift til periodekort kunne modregnes i medarbejdernes løn uden anden konsekvens, end at medarbejderne mistede deres befordringsfradrag. Se SKM2004.343.LR.

Eksempel 2 på lønomlægning og togkort

En medarbejder havde mulighed for at indgå en aftale om, at arbejdsgiveren betalte den ansattes 10-turs kort til DSB mod en tilsvarende nedgang i lønnen. Arbejdsgiveren stillede derfor reelt fri befordring til rådighed for medarbejderen. Hvis der blev taget befordringsfradrag, skulle der derfor ske beskatning af værdi af fri befordring. Se SKM2010.183.SR.

Fraskrivelse af den fri befordring

Det er adgangen til den fri transport og ikke benyttelsen heraf, der beskattes.

Hvis fx en ansat i DSB har fået udleveret et frikort til DSB, men ikke bruger det til transport mellem hjem og arbejdsplads, fordi personen hellere vil køre i bil, er konsekvensen alligevel, at frikortet beskattes, hvis der tages befordringsfradrag.

Det er derfor nødvendigt at fraskrive sig adgangen til den fri transport, hvis man ikke ønsker at blive beskattet heraf. Dette kan ske ved at levere det pågældende frikort tilbage.

Værdiansættelse

Den skattepligtige skal medregne værdien af den fri befordring på den pågældende strækning ved indkomstopgørelsen, hvis der tages befordringsfradrag for strækningen. Værdien af den fri befordring ansættes til et beløb, der modsvarer fradraget efter LL § 9 C.

Værdien af den fri befordring indgår i den personlige indkomst, mens fradraget indgår i den skattepligtige indkomst.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2018.154.ØLR	Sagen handlede bl.a om, hvorvidt der skulle ske beskatning af privat anvendelse af firmabetalt fly. Flyet var chartret med pilot til brug for klagerens arbejde som direktør i selskabet. Klageren anførte, at der dels var tale om erhvervsmæssige flyvninger og dels firmabetalt transport. Landsretten fandt, at der skulle ske beskatning af den private anvendelse af det firmabetalte fly. Landsretten fandt ikke, at klageren havde løftet bevisbyrden for, at han havde fast bopæl, som påstået af klageren, og at der dermed kunne være tale om skattefri, arbejdsgiverbetalt transport efter LL § 9 C, stk. 7.
SKM2004.207.ØLR	Skatteyderen var, ud over at være ansat som konsulent i G1, også hovedaktionær i et selskab. Skatteyderen blev anset for at have haft rådighed over fri bil og faktisk benyttet denne. En udbetalt kørselsgodtgørelse for G1 var derfor skattepligtig. Hvis skatteyderen tog befordringsfradrag, skulle han derfor indtægtsføre et beløb, der svarede til fradraget efter LL § 9 C, stk. 6 (nu stk. 7). Beskatning.
Byretsdomme
SKM2021.398.BR	Sagen angik bl.a., hvorvidt en sagsøger var berettiget til befordringsfradrag i indkomstårene 2014 og 2015. Skatteyderen var i sagen blevet anset for at have fri bil til rådighed. Retten fandt, at sagsøgeren havde ret til befordringsfradrag i 2014 og 2015 for afstanden mellem hjem og arbejde. Retten fandt dog samtidig, at nedsættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst, der fulgte af retten til befordringsfradrag, skulle modsvares af, at sagsøgerens personlige indkomst skulle forhøjes med et tilsvarende beløb som følge af beskatning af værdien af arbejdsgiverbetalt befordring efter LL § 9 C, stk. 7. Sagen angik derudover et spørgsmål om skattefri rejsegodtgørelse efter LL § 9 A, stk. 1, og et spørgsmål om beskatning af fri bil efter LL § 16, stk. 4, og § 16 A, stk. 5.	Spørgsmålene om skattefri rejsegodtgørelse og beskatning af fri bil blev anket til Vestre Landsret, og afgjort ved SKM2022.493.VLR Se mere herom i C.A.5.14.1.4.
Landsskatteretskendelser
SKM2006.301.LSR	En skatteyder, der var ansat i ægtefællens virksomhed, og som havde fælles befordring i ægtefællens bil, ansås for at have adgang til at gøre brug af arbejdsgiverbetalt befordring. Skatteyderen var berettiget til fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads under forudsætning af, at et tilsvarende beløb blev beskattet som personlig indkomst. Se LL § 9 C, stk. 7. Beskatning.
SKM2001.32.LSR	En arbejdstager accepterede arbejdsgiverens tilbud om en kørselsordning sammen med tre kollegaer, hvor arbejdsgiveren stillede en personbil til rådighed mod betaling svarende til prisen for brug af offentligt transportmiddel. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen var skattepligtig af værdien af den fri befordring svarende til fradraget for befordring efter LL § 9 C. Landsskatteretten bemærkede, at der i det foreliggende tilfælde ikke var hjemmel til at reducere værdien af fri befordring med et beløb, der svarede til skatteyderens betaling til arbejdsgiveren, fordi det ikke var godtgjort, at skatteyderens betaling dækkede arbejdsgiverens udgifter ved at stille bilen til rådighed. Beskatning.
TfS 1998, 11 LSR.	En regnskabschef, der havde fri bil, brugte denne til befordring mellem hjem og arbejdsstedet. Han blev anset for at have adgang til arbejdsgiverbetalt befordring svarende til befordringsfradrag, hvis dette fradrag blev taget. Beskatning.
TfS 1998, 533 LSR	En hovedanpartshaver og ansat i selskabet havde fri bil til rådighed, men havde som følge af betydelige parkeringsudgifter ikke brugt bilen til kørsel mellem bopæl og arbejdssted. Da han havde haft adgang til fri befordring, var han ikke berettiget til fradrag for udgiften til befordring med tog mellem bopæl og arbejdssted. Beskatning.
Skatterådet og Ligningsrådet
SKM2019.461.SR	En virksomhed påtænkte at anskaffe et RIB-fartøj, som skulle anvendes til transport af medarbejdere, kunder og samarbejdspartnere til og fra virksomheden, som var beliggende på en ø. Virksomheden påtænkte endvidere at ansætte en medarbejder, som kunne sejle fartøjet og som, udover sit øvrige arbejde, skulle transportere de øvrige medarbejdere mv. til og fra virksomheden i fartøjet. Skatterådet fandt, at fri befordring også omfatter de tilfælde, hvor en medarbejder bliver befordret i en båd. Medarbejderne hos spørger skulle derfor ikke beskattes af arbejdsgiverbetalt transport i fartøjet efter LL § 9, stk. 7, hvis de undlod at tage befordringsfradrag for denne del af strækningen mellem hjem og arbejde.
SKM2012.302.SR	Befordring mellem hjem og arbejde i helikopter kunne anses for fri befordring.
SKM2010.183.SR	En medarbejder havde mulighed for at indgå en aftale om, at arbejdsgiveren betalte den ansattes 10-turs kort til DSB mod en tilsvarende nedgang i lønnen. Arbejdsgiveren stillede derfor reelt fri befordring til rådighed for medarbejderen. Hvis der blev taget befordringsfradrag, skulle der derfor ske beskatning af værdi af fri befordring. Beskatning.
SKM2009.299.SR	En ansat havde fri bil mod en reduktion af den skattepligtige bruttoløn (lønomlægning). Skatterådet udtalte, at lønomlægning hverken ændrer på beskatningen af fri bil eller på beskatningen af værdi af fri befordring. Hvis den ansatte tog fradrag for befordring, skulle den ansatte derfor samtidig beskattes af et beløb, der svarede til befordringsfradraget. Beskatning.
SKM2004.343.LR	Medarbejdere, som ikke tog befordringsfradrag, blev ikke beskattet af arbejdsgiverens betaling af periodekort til bus og tog til brug for befordring mellem hjem og arbejde. Ikke beskatning. Hvis frikortet blev brugt til privat befordring, der ikke var befordring mellem hjem og arbejde, var denne brug principielt skattepligtig, hvis frikortet medførte et sparet privatforbrug. Værdien blev ansat til markedsværdien. Beskatning. Medarbejdernes sporadiske brug af periodekortet til anden privat kørsel medførte ikke beskatning, medmindre kortet blev brugt i et så væsentligt omfang, at der var tale om et sparet privatforbrug. Ikke beskatning. De medarbejdere, som ikke ønskede at blive beskattet af et væsentligt omfang af privatkørsel ud over kørsel mellem hjem og arbejde, skulle fraskrive sig adgangen til periodekortet. Ikke beskatning. Arbejdsgiverens udgift til periodekort kunne modregnes i medarbejdernes løn uden anden konsekvens, end at medarbejderne mistede deres befordringsfradrag. Ikke beskatning.