Klagen vedrører, hvorvidt klageren kan genanbringe en ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Landsskatterettens afgørelse

Virksomhedsbeskatning
Genanbringelse af fortjeneste ved salg af ejendommene Y1 og Y2, er ikke godkendt genanbragt i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A i anskaffelsessummen ved købet af ejendommen Y3.

Avancen for Y1 og Y2 udgør hhv. 7.205.102 kr. og 5.271.657 kr., i alt 12.476.759 kr.

Landsskatteretten giver klageren medhold, at avancen kan genanbringes.

Sagens oplysninger
Klageren erhvervede ejendommen beliggende Y1 i 1993, og Y2 blev erhvervet i 2004. Ejendommene er vurderet som bebygget landbrug.

Den 23. april 2007 solgte klageren ejendommene til sit 100 % ejede selskab G1 ApS. Overdragelsessummerne for Y1 og Y2, udgjorde henholdsvis 13.150.000 kr. og 14.200.000 kr., hvilket blev fastlagt ved bindende svar af 9. marts 2007.

Efter et generationsskifte i G1 ApS i 2007 kontrollerer klageren 90 % af stemmerne og 10 % af kapitalen via et 100 % ejet holdingselskab. Klagerens børn kontrollerer de resterende 10 % af stemmerne og 90 % af kapitalen.

I perioden 14. januar 2008 til 29. juni 2008 foretog G1 ApS en række delsalg af de 2 landbrugsejendomme til forskellige eksterne købere.

Den 19. december 2008 generhvervede klageren Y3 fra G1 ApS. Matriklen er udmatrikuleret fra ejendommen Y1. Anskaffelsessummen udgjorde 11.050.000 kr. Grundstykket er ikke blevet udstykket fra den oprindelige grund, idet der har været tinglysningsproblemer.

Skattecentrets afgørelse
Fortjeneste ved salg af ejendommene Y1 og Y2 er skattepligtig i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, og ejendomsavancerne kan ikke anses for omfattet af genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Der er bl.a. henset til, at det er en del af samme ejendom, der er tilbagekøbt af klageren, samt at handlerne er foregået mellem interesseforbundne parter.

Der er henvist til SKM2008.500.SR, der fastslår, at der ikke kan godkendes genanbringelse ved køb af en del af en ejendom, som tidligere er solgt, idet der er tale om interesseforbundne parter. Begrundelsen herfor er, at der ikke er tale om køb af en ny ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.

Der skal være tale om anden (ny) ejendom. Ud fra en ordlydsfortolkning kan der ikke være tvivl om, at netop tilbagekøb af et faktisk geografisk område ikke er en ny (anden ejendom). Det er afgørende, at det tilbagekøbte areal er en del af det areal, som skatteyder tidligere ejede, og som derfor ikke har været ude af skatteyders ejerkreds. Med ejerkreds menes her, at klageren både sælger til og tilbagekøber grunden fra et nyoprettet selskab, som han er eneejer af. Dermed opfylder det købte areal ikke betingelsen om en nyerhvervet ejendom. Videre kan anskaffelsessummen følgelig ej heller nedsættes med fortjenesten fra salget af Y2. Det afgørende er således, at det købte/genkøbte areal har været ejet af samme ejerkreds, hvorfor der ikke er tale om en ny ejendom.

Der kan alene ske genanbringelse af en fortjeneste i anskaffelsessummen vedrørende et tilbagekøb af en ejendom, hvis den pågældende ejendom i en periode har været fri af ejeren. Hvis klageren således solgte sin ejendom til 3. mand i 2007 og i 2008 købte den samme ejendom tilbage, må der i skatteretlig sammenhæng være tale om en erhvervelse af en ejendom, hvori der kan ske genanbringelse af avancen.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at klageren kan genanbringe 11.050.000 kr. af en samlet avance på 12.476.759 kr. ved salg af ejendommene beliggende Y1 og Y2 i anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom Y3.

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at klageren kan genanbringe avancen på 5.271.657 kr. ved salg af ejendommen beliggende Y2 i anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom Y3.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er opfyldt, idet klageren afstod to erhvervsmæssigt anvendte ejendomme den 23. april 2007. Den 19. december 2008 erhvervede klageren en fast ejendom, som ligeledes blev anvendt erhvervsmæssigt. Der blev afleveret rettidig selvangivelse for indkomståret 2008 med angivelse af ønsket om brug af genanbringelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

SKAT er som udgangspunkt enig i, at der er erhvervet en fast ejendom rettidigt, men SKAT mener imidlertid ikke, at den pågældende ejendom er kvalificeret til at opfylde betingelserne i bestemmelsen, idet ejendommen:

- tidligere har været ejet af klageren (der skal efter SKATs opfattelse være tale om en "ny" ejendom), og

- er erhvervet fra et selskab, hvori klageren ejer anparter.

Vedr. "ny" ejendom

Ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelsen i EBL § 6 A, skal der være tale om erhvervelse af en "ny" eller "en anden" ejendom. Der henvises i denne forbindelse til lovtekstens ordlyd i § 6 A, stk. 2, nr. 1:

"den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret"

Som det fremgår af ovenstående, er der intet i lovtekstens ordlyd, der angiver, at ejendommen ikke tidligere må have været ejet af klageren.

I lovens forarbejder anvendes formuleringen:

"Skattepligtige... kan ved genanskaffelse af en ny ejendom vælge at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nye ejendom"

Der er imidlertid heller ikke noget i forarbejderne, der antyder, at der hermed menes andet, end at der ikke kan genanbringes i anskaffelsessummen for en ejendom, som den skattepligtige allerede ejer.

SKAT har herudover henvist til en række afgørelser, herunder bl.a. en Østre Landsrets dom fra 2002. Efter SKATs opfattelse understøtter den pågældende afgørelse, at det er en betingelse, at der skal være tale om erhvervelse af en ny ejendom, det vil sige en ejendom, der ikke tidligere har været ejet af den skattepligtige, såfremt man ønskes at genanbringe en ejendomsavance i anskaffelsessummen for den pågældende ejendom.

Østre Landsrets dom og SKATs øvrige henvisninger til afgørelser vedrører alle den situation, hvor en skatteyder erhverver en ejendom, foretager et delsalg af den pågældende ejendom og derefter ønsker at genanbringe ejendomsavancen i restanskaffelsessummen for den allerede ejede ejendom. Der er således ikke i disse sager erhvervet en ny fast ejendom, idet skatteyder ønsker at genanbringe i en fast ejendom, som skatteyder allerede ejer.

Når det fremgår af de pågældende afgørelser, at der skal være tale om "en anden" ejendom, skal det således efter klagerens opfattelse forstås således, at der ikke må være tale om en ejendom, som skatteyder allerede ejer, men at der derimod skal være tale om en ejendom, som skatteyder har erhvervet, det vil sige, at der ikke kan ske genanbringelse af avancer opstået ved delsalg i anskaffelsessummen for restejendommen. Denne fortolkning er i overensstemmelse med lovforarbejderne.

De pågældende afgørelser er ikke sammenlignelige med klagerens situation, idet han modsat ovenstående har erhvervet den faste ejendom beliggende Y3 i 2008, og dermed, i overensstemmelse med lovtekstens ordlyd, har erhvervet fast ejendom.

Ifølge SKATs afgørelse fremgår det, at der kan ske genanbringelse ved tilbagekøb af en ejendom, hvis blot ejendommen har været fri af ejeren i en periode. SKAT lader således selv til at være af den opfattelse, at hverken loven eller Østre Landsrets dom er til hinder for at genanbringe avancen i den konkrete situation, hvis blot klageren havde afstået og generhvervet landbrugsejendommen til og fra 3. mand. Der skal i den forbindelse gøres opmærksom på, at G1 ApS pr. definition både civilretligt og skattemæssigt er tredjemand, idet der er tale om en selvstændig juridisk enhed. SKATs argumentation vedrører således alene det forhold, at der er tale om overdragelser mellem interesseforbundne parter. Lovteksten indeholder således ikke hjemmel til at nægte adgang til at anvende af genanbringelsesreglen på den baggrund, at klageren på et tidligere tidspunkt har ejet ejendommen.

Vedr. interesseforbundne parter
SKAT har anført, at det forhold, at de pågældende ejendomshandler er foretaget mellem interesseforbundne parter skal føre til, at genanbringelsesreglerne er uanvendelige. Det er således SKATs opfattelse, at de faste ejendomme aldrig har været ude af klagerens ejerkreds. Der henvises i den forbindelse til en skatterådsafgørelse fra 2008, SKM2008.500.SR.

Der er ikke hjemmel i lovteksten til at nægte genanbringelse, alene fordi den erhvervede ejendom erhverves fra en interesseforbunden part.

Der findes ikke nogen almengyldige retsregler, der skattemæssigt kan til sidesætte juridisk gyldige gennemførte dispositioner, som er sket i overensstemmelse med gældende skatteregler. Til støtte herfor henvises der bl.a. til Højesterets begrundelse i SKM2006.749.HR (TfS 2006, 1062 H). Højesteret fastslog i denne dom, at lovlige dispositioner ikke kan tilsidesættes skattemæssigt, uanset om de pågældende dispositioner er foretaget på baggrund af skattemæssige overvejelser.

Det fremgår desuden af afgørelsen i SKM2009.165.SR, at en handel mellem interesseforbundne parter i relation til genanbringelsesreglerne skal anses for en gyldig retshandel, idet handlen anses for sket mellem selvstændige juridiske enheder. Det forhold, at der er tale om en handel mellem interesseforbundne parter, er således ikke til hinder for genanbringelse, hvis blot betingelserne for genanbringelse i øvrigt er opfyldt. Det fremgår desuden, at der i tilfælde af afvigelser fra markedsvilkår alene er hjemmel til en korrektion i ligningslovens § 2, en korrektion af overdragelsessummen.

Der skal i relation hertil henvises til, at der foreligger et bindende svar på overdragelsessummen ved overdragelsen fra klageren til G1 ApS, samt at SKAT ikke har anfægtet overdragelsessummen ved overdragelsen fra G1 ApS til klageren.

Skatterådets afgørelse i SKM2008.500.SR må betragtes som forkert, idet der på det foreliggende grundlag ikke var lovhjemmel til at nægte genanbringelse. Set i lyset af Skatterådets senere afgørelse i SKM2009.165.SR om handel mellem interesseforbundne parter ses en eventuel præjudikatværdi desuden at være svækket af senere modsatrettet praksis fra samme instans. På denne baggrund kan den omtalte afgørelse SKM2008.500.SR ikke tillægges vægt. Der er derfor ikke er hjemmel til at nægte klageren adgang til at anvende genanbringelsesreglerne med den begrundelse, at han har solgt, henholdsvis erhvervet den pågældende ejendom fra sit selskab.

Det forekommer desuden at være åbenbart forkert, at det skulle være muligt skattemæssigt at bortse fra overdragelserne i relation til genanbringelsesreglerne og samtidigt at anse ejendommene for overdraget i relation til avancereglerne, når begge regler tager udgangspunkt i det almindelige afståelsesbegreb i ejendomsavancebeskatningsloven.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der i hvert fald må kunne opnås genanbringelse af avancen på 5.271.657 kr. fra salget af Y2 da denne avance ønskes genanbragt i en anskaffelsessum vedrørende erhvervelsen af en anden ejendom Y3 der ikke var en del af den solgte ejendom Y2. Den erhvervede ejendom må således anses som en ny ejendom i forhold til Y2.

Avancen og anskaffelsessummen vedrører således to forskellige ejendomme med forskellige adresser og matrikler, og der ses ikke hjemmel i loven til at nægte genanbringelsesadgang vedrørende Y2, fordi klageren tidligere har ejet dele af Y1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af lovens § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 1. pkt.

Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten, jf. ejendomsbeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 2. pkt.

Det lægges til grund, at grundstykket beliggende Y3 efter udstykningen fra den oprindelige ejendom Y1 udgør en selvstændig matrikel og dermed en selvstændig ejendom. Der foreligger en købsaftale mellem klageren og klagerens selskab, G1 ApS, og handelsværdien er indgået på markedsvilkår.

Endvidere lægges det til grund, at fristerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, er opfyldt.

På baggrund af ovenstående finder to retsmedlemmer, at der ikke er hjemmel til at nægte genanbringelse af avancen fra salget af ejendommene beliggende Y1 og Y2 i anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom Y3. Der er særlig lagt vægt på ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, og at der efter ommatrikuleringen må anses at være tale om en ny ejendom.

Retsformanden finder ikke, at der for så vidt angår Y1 sker køb af en anden ejendom, jf. SKM2002.274.ØLR, idet udstykningen hidrører fra den oprindelige ejendom, der blev solgt til klagerens eget selskab. Der er således tale om overdragelse mellem interesseforbundne parter, hvorfor genanbringelse ikke kan ske i denne ejendom, jf. SKM2008.500.SR.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet og Landsskatteretten giver herefter klageren medhold.