Parter

H1 v/A
(Advokat Henrik M. Franke)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv.fm. Nanna Jensen)

Afsagt af byretsdommer

Stausbøll

Sagens baggrund og parternes påstande.

Denne sag, der er anlagt den 27. februar 2009, vedrører sagsøgers indkomstfastsættelse for 2003 og 2004. Skattemyndighederne har for de nævnte indkomstår tilsidesat sagsøgers regnskaber og fastsat indkomsten og momstilsvaret skønsmæssigt.

Sagsøger, H1 v/A, har nedlagt følgende påstande

Principale påstande

1	Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers personlige indkomst for 2003 ikke forhøjes skønsmæssig med kr. 500.000,00, og tillige samtidigt anerkende at sagsøgers personlige indkomst for 2003 fastsættes med det af sagsøger selvangivne beløb på kr. 67.730,00 og
2	Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers personlige indkomst for 2004 ikke forhøjes skønsmæssig med kr. 275.000,00, og tillige samtidigt anerkende at sagsøgers personlige indkomst for 2003 fastsættes med det af sagsøger selvangivne beløb på kr. 81.337,00 og
3	Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers momstilsvar for 2003 ikke forhøjes skønsmæssig med kr. 125.000,00 og tillige anerkende at sagsøgers momstilsvar for 2003 fastsættes med det af sagsøger selvangivne beløb på kr. 26.099 og
4	Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers momstilsvar for 2004 ikke forhøjes skønsmæssig med kr. 68.750,00, og tillige anerkende at sagsøgers momstilsvar for 2004 fastsættes med det af sagsøger selvangivne beløb på kr. 26.720.

Subsidiære påstand

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgers selvangivne indkomst for indkomståret 2003 og 2004 fastsættes til et af retten nærmere fastsat beløb.

Mere subsidiære påstand

Ansættelse af sagsøgers personlige indkomst og/eller momstilsvar for indkomstårene/afgiftsårene 2003-2004 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse subsidiært, at ansættelse af sagsøgers personlige indkomst og/eller momstilsvar for indkomstårene/afgiftsårene 2003-2004 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen.

Af Landsskatterettens kendelse af 10. december 2008 vedrørende skattetilsvaret fremgår bl.a. følgende

"...

Landsskatterettens afgørelse

2003
Personlig indkomst
Selvangivet overskud af virksomhed,	67.730 kr.
Skatteankenævnet har ansat overskud af virksomhed til	702.671 kr.
Forhøjelse	634.941 kr.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 500.000 kr.
2004
Personlig indkomst
Selvangivet overskud af virksomhed,	81.337 kr.
Skatteankenævnet har ansat overskud af virksomhed til	431.094 kr.
Forhøjelse	349.757 kr.
Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til	275.000 kr.

Møde mv.

Klagerens revisor har haft et møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Klageren er indehaver af H1 (tidligere H1x), der driver en køreskole med teori- og køreundervisning, og tager eleverne til køreprøve.

Sagen er blevet startet på baggrund af en anmeldelse mod virksomheden.

SKAT indkaldte på den baggrund alt virksomhedens regnskabsmateriale og indhentede kontroloplysninger fra politiet, samt fra en række køretekniske anlæg. Fra politiet er der herefter modtaget oplysninger om, hvilke elever virksomheden har tilmeldt til teoretisk og/eller praktisk køreprøve i perioden. Fra de køretekniske anlæg er modtaget oplysninger om, hvilke elever virksomheden har haft til at deltage i køretekniske kurser.

SKAT har herefter konstateret, at der er uoverensstemmelser mellem de modtagne kontroloplysninger og de af klageren for indkomstårene 2003 og 2004 indgivne skatteregnskaber.

Dette fremkommer nærmere således

	Regneark	Regnskab	Difference
2003	782.741 kr.	147.800 kr.	634.941 kr. ekskl. moms
2004	577.153 kr.	227.396 kr.	349.757 kr. ekskl. moms

De modtagne kontroloplysninger omhandler de elever, som klageren har tilmeldt til henholdsvis teoretisk og praktisk køreprøve. SKAT har opgjort en skønsmæssig omsætning ved at beregne lovpakke-prisen ifølge klagerens hjemmeside (6.690 kr.) for samtlige registrerede elever ifølge kontroloplysningerne, tillagt de ekstra køretimer m.m., der fremgår af virksomhedens regnskab.

Ud fra de modtagne regnskaber samt kendte formueposter har SKAT endvidere opgjort klagerens privatforbrug i indkomståret 2003 til 31.820 kr. og for indkomståret 2004 til 1.968 kr. Til sammenligning er privatforbruget for indkomståret 2002 beregnet til 223.986 kr.

På baggrund af det indhentede materiale blev der udsendt forslag til afgørelse til klageren den 22. september 2005. Høringsfristen var her sat til den 10. oktober 2005. Ved brev af 26. september 2005 anmodede revisoren om udsættelse til den 1. november 2005, hvilket blev imødekommet.

Revisoren anmodede herefter ved brev af den 18. oktober 2005 om aktindsigt i sagens dokumenter. Denne ansøgning blev behandlet af SKATs juridiske afdeling, og derfor af en anden sagsbehandler. Der blev givet revisoren aktindsigt ved brev af 27. oktober 2005 og samtidigt blev svarfristen forlænget til den 10. november 2005.

Revisoren fremsendte den 14. november 2005 et brev til SKAT, hvori der blev anmodet om yderligere udsættelse af fristen for kommentarer til SKATs forslag til afgørelse. Brevet var stillet til den sagsbehandler, der behandlede anmodningen om aktindsigt. Brevet var kun påført klagerens forretningsnavn, og intet journalnummer, cvr. nr. eller lignende.

Den 23. november 2005 traf SKAT herefter afgørelse i sagen uden at have besvaret revisorens henvendelse angående yderligere fristforlængelse. SKATs sagsbehandlere blev først opmærksomme på brevet efter, at sagen var afgjort og revisoren kontaktede SKAT for at klage over, at der ikke var blevet givet yderligere fristforlængelse. Den sagsbehandler, der modtog brevet, har ikke videresendt dette.

Det fremgår nærmere af SKATs brev af den 30. november 2005 til revisoren, at SKAT fastholder afgørelsen af den 23. november 2005, eftersom centeret ikke har modtaget bemærkninger til det fremsendte forslag til afgørelse indenfor høringsfristen. I brevet af den 14. november 2005 (efter høringsfristens udløb) er revisoren således ikke fremkommet med nye oplysninger i sagen. Høringsfristen har i øvrigt tidligere været forlænget (fra den 10. oktober til den 1. november 2005). Ved SKATs besvarelse af revisorens anmodning om aktindsigt blev der indrømmet yderligere 14 dages frist for indsigelse. Indsigelsesfristen udløb således torsdag den 10. november 2005.

Det er herefter SKATs opfattelse, at revisoren har haft en rimelig frist til at fremkomme med sine eventuelle bemærkninger til centerets forslag til afgørelse.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet anser ikke, at der foreligger et ført og afstemt kasseregnskab, eftersom der ikke findes kassekladder, hvoraf fremgår, at kassebeholdningen er blevet optalt og afstemt. Der ses dermed ikke at være blevet foretaget daglig/jævnlige kasseafstemning.

Skatteankenævnet anser endvidere ikke, at der er blevet foretaget en korrekt registrering af bilag og transaktioner, hvorfor bogføringen ikke opfylder de skattemæssige krav.

Skatteankenævnet anser derfor ikke, at regnskabet er egnet som dokumentation for en opgørelse af den skattepligtige indkomst, hvilket medfører, at skatteansættelsen af virksomheden kan ske efter et konkret skøn, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

På det foreliggende grundlag anser nævnet herefter, at der ikke skal ændres ved SKATs udøvede skøn. Dette begrundes med det opgjorte kapitalbehov for klagerens familie, herunder, at der mangler oplysninger om en stor del almindeligt forekommende udgifter.

Skatteankenævnet har i den forbindelse opgjort klagerens privatforbrug i indkomståret 2003 til 62.006 kr. og i indkomståret 2004 til 6.326 kr. Med tillæg af en hjemmeboende søns privatforbrug, er det samlede privatforbrug i indkomståret 2003 herefter opgjort til 4.933 kr. og i indkomståret 2004 til 119.694 kr. Privatforbruget skal dække udgifterne for tre voksne mennesker.

Endelig har Skatteankenævnet ved skønnet lagt vægt på SKATs opgørelse af omsætningen, idet der ikke er fremkommet dokumentation, der kan sandsynliggøre, at beregningen foretaget på baggrund af køreteknisk anlægs oplysninger er forkert.

Klagerens repræsentanters påstande og argumenter

For Landsskatteretten har klagerens revisor oprindeligt gjort gældende, at SKAT ikke har opfyldt forvaltningslovens § 7, stk. 2, § 19 og § 21.

Til støtte herfor har revisoren henvist til sin klage i en samtidig til retten verserende momsklagesag, rettens j.nr. 06-00792.

Efterfølgende har en af klageren antagen advokat henvist til, at SKAT ikke har efterkommet en anmodning om at indrømme klagerens revisor fuld aktindsigt, men kun har indrømmet aktindsigt i en begrænset del af materialet, hvorved væsentlige oplysninger blev tilbageholdt for revisoren.

Denne har derfor ikke kunnet komme med en korrekt opgørelse/besvarelse i sagen.

Endvidere har advokaten gjort gældende, at SKAT ikke har foretaget en differentieret skatteansættelse, herunder i relation til de elever, som klageren har købt fra andre køreskoler, særligt fra G1.

Skatteansættelserne overstiger i øvrigt, hvad en almindelig kørelærer kan udføre af arbejde. I Vestre Landsrets dom af den 23. juli 2004 fik en kørelærer i 1995 et overskud på 502.000 kr. og i 1996 på 356.000 kr.

Advokaten har herefter nedlagt påstand om, at sagen skal hjemsendes til fornyet behandling hos SKAT.

Revisorens forklaring ved den mundtlige forhandling

Klagerens revisor har endvidere anført, at SKAT oprindeligt har tilbageholdt noget materiale, og det er også hans opfattelse, at centeret stadig tilbageholder noget yderligere materiale.

Han anser derfor ikke, at SKAT oprindeligt har givet ham en rimelig mulighed for at forsvare klageren. Der er efter hans opfattelse tale om tilbageholdelse af væsentlige oplysninger. Han fik således ikke kopi af lektionsplanerne for de enkelte elever. Grundlaget for afgørelserne har heller ikke været udtryk for god forvaltningsmæssig skik, hvilket Ombudsmanden formentlig også ville give ham ret i. En egentlig klage over SKATs sagsbehandling er dog ikke blevet indgivet til Ombudsmanden.

H1x blev startet i 1998/99. Virksomheden skiftede senere navn til H1. Der var ingen ansatte i virksomheden ud over klageren. Der har i de påklagede år kun været tale om, at klageren overtog enkelte elever fra G1. Selve køreskolen overtog han ikke. Bogholderen i G1 er villig til at stå frem og erklære sig om forholdene.

Forholdet omkring overtagelsen af dennes elever har nærmere været dette, at eleverne har betalt et forskud til G1. Når klageren herefter skulle færdiggøre elevernes uddannelse, modtog han penge herfor. Disse er blevet taget til indtægt i klagerens regnskab. For at færdiggøre fem elever fik han således f.eks. 1.150 kr. Man kan se på fakturaerne til G1, hvad der er blevet betalt. De fire elever, som han har nævnt på sine bilag 3 og 4, er kun eksempler på fejl. Der findes mange andre.

De elever klageren overtog, havde dog forinden haft andre kørelærere, hvilket lektionsplanerne beviser. Disse er også påført andre køreskolers stempel end klagerens. Det er derfor forkert, at belaste klageren med den fulde pris pr. elev. Nogle har således allerede haft tre andre kørelærere.

Der kan ikke snydes med lektionsplanerne, idet den enkelte kørelærer her skal give sin underskrift.

En lovpakke består af nogle lektionstimer, teori, køreture, ture på glatbane og manøvrebane. SKAT har typisk ansat en lovpakkepris på 6.690 kr. I realiteten har priserne dog vekslet og i de påklagede år var prisen for en lovpakke typisk på kun 5.350 kr. ekskl. moms. SKAT har således i sine beregninger anvendt en nyere pris end den, der var gældende i de påklagede år.

SKATs opgørelser medfører også at klageren selv skulle køre 18 timer om dagen for at kunne servicere de på listerne opførte elever. Det må anses for en umulighed.

SKATs forudsætninger om klagerens elever er også forkerte på en række andre områder. En elev bliver opført som klagerens elev, hvis denne har tilmeldt denne til køreprøve. Dette selvom en anden kørelærer har haft den samme elev som kunde tidligere. Klageren bliver også registreret som elevens lærer, hvis eleven oprindeligt har været elev hos klageren og er dumpet, for derefter at gå op til prøven hos en anden kørelærer.

Det virker heller ikke lønsomt at klageren skulle køre til ...1 for at føre en elev op til prøve.

75 % af de af SKAT opførte elever vedrører således G1 eller andre køreskoler. Mange af lektionsplanerne bærer således navne på andre køreskoler end klagerens.

SKATs opgørelser har således ikke været tilstrækkeligt gennemarbejdede.

Det er også forkert at klageren ikke skulle have ført kasserapporter. Han har selv modtaget kopi heraf via aktindsigten fra Landsskatteretten. Klageren har også haft pæne privatforbrug, og centeret har ikke kritiseret disse.

Klagerens advokats supplerende bemærkninger

Klagerens advokat har efter at have modtaget aktindsigt hos SKAT supplerende anført, at ud af 23 af 27 af lektionsplaner for 2004 fremgår det, at en anden kørelærer end klageren har gennemført den køretekniske del af køreprøven. På listerne for begge år står der også 9 elever opført, dvs. at disse figurerer med fuld lovpakke to gange.

Endvidere har advokaten oplyst, at klageren har meddelt ham, at samarbejdet med G1 skete på den måde, at han også underviste dennes elever med 8 lektioner uden at få betaling herfor. Han har derfor også måttet underskrive elevernes papirer vedrørende disse lektioner, selvom han ikke modtog betalingen herfor.

Endelig har advokaten i brev af den 6. november 2008 oplyst, at han har haft kontaktet køreteknisk anlæg og her har fået oplyst præcist, hvor mange elever - nemlig 19 elever i 2003 og 19 elever i 2004, hvortil kommer de elever han havde på manøvrebanerne. Diverse bilag er fremlagt for retten. Der er således efter advokatens opfattelse ikke overensstemmelse mellem det foretagne skøn og de til ham fremsendte oplysninger. Dertil kommer, at der ikke ved skønnet er blevet taget højde for de forøgede driftsomkostninger et sådant skøn medfører.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Formaliteten

Landsskatteretten bemærker, at forinden der træffes afgørelse i en sag skal sagens parter have haft lejlighed til at udtale sig om det faktiske og retlige grundlag sagen afgøres på. Forvaltningen kan fastsætte en frist indenfor hvilken partens bemærkninger skal være fremkommet. Dette følger af forvaltningslovens §§ 19 og 21.

SKAT har i denne sag lagt vægt på faktiske oplysninger modtaget fra Politiet. Ved revisorens indtræden i sagen fik klageren aktindsigt i de dokumenter, der er blevet anvendt ved sagens afgørelse. Selvom der er tale om en ganske omfattende mængde bilag med en frist på 14 dage til at fremkomme med en udtalelse om materialet, må der også lægges vægt på, at klageren har haft lang tid forud for aktindsigten til at forberede et indlæg.

Revisorens brev af 14. november 2005 om fristforlængelse er nået frem til SKAT en uge før der træffes afgørelse i sagen, men er først kommet til sagsbehandleren på klagerens sag efter der er truffet afgørelse. Der er således ikke grundlag for at antage, at brevet ville have givet anledning til yderligere fristforlængelse, selvom det var kommet frem til sagsbehandlerne før der blev truffet afgørelse, da brevet under alle omstændigheder er indkommet efter udløbet af fristen for indsigelser.

Der er efter rettens opfattelse således ikke grundlag for at erklære afgørelsen for ugyldig som følge af overtrædelse af forvaltningslovens sagsbehandlingsregler. Det tilføjes, at retten ikke har hjemmel til at hjemvise en klagesag til fornyet behandling.

Realiteten

Retten bemærker videre, at for at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven, lov nr. 1006 af 23. december 1998, samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 518 af 25. juni 1999 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. De nærmere skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999.

Selvom der foreligger nogle kassekladder, kan det efter rettens opfattelse ikke dokumenteres, at der er blevet foretaget daglige kasseafstemninger. Dette til trods for, at der dagligt er foretaget kontante ind og udbetalinger. Endvidere er bilag sammentalt og bogført samlet månedsvis, hvorved det ikke er muligt at følge de enkelte bilag til regnskabet.

Da kravene til regnskabsgrundlaget herefter ikke kan anses for opfyldte, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. Skatteankenævnet har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomsten skønsmæssigt.

Skatteankenævnet har skønnet en udholdt indtægt på baggrund af kontroloplysninger modtaget fra politi og køretekniske anlæg. Med udgangspunkt i de oplysninger om elever, der fremgår af klagerens regnskab, har Skatteankenævnet tilføjet de elever, der er fundet oplysninger om i kontroloplysningerne, men som ikke fremgår af regnskabet. For disse elever er beregnet den lovpakke-pris, der fremgår af klagerens hjemmeside.

På baggrund af repræsentanternes oplysninger findes der efter en konkret vurdering basis for en mindre nedsættelse af de skønsmæssige ansættelser. Forhøjelsen i 2003 på 634.941 kr. nedsættes derfor til 500.000 kr. og forhøjelsen i 2004 på 349.757 kr. nedsættes derfor til 275.000 kr.

De ændrede skatteberegninger vil fremgå af reviderede årsopgørelser, som senere vil blive udskrevet af skattemyndighederne.

..."

Af Landsskatterettens kendelse af 10. december 2008 vedrørende momstilsvaret fremgår bl.a. følgende

"...

Landsskatterettens afgørelse

Afgiftsperioden 1. januar 2003 - 31. december 2003

SKAT har forhøjet momstilsvaret med 158.735 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen af afgiftstilsvaret til 125.000 kr.

Afgiftsperioden 1. januar 2004 - 31. december 2004

SKAT har forhøjet momstilsvaret med 87.439 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen af afgiftstilsvaret til 68.750 kr.

Møde mv.

Virksomhedens revisor har haft et møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Virksomheden H1, tidligere H1x driver en køreskole med teori- og køreundervisning, og tager eleverne til køreprøve. Virksomheden blev registreret pr. 1. december 1999.

Sagen er blevet startet på baggrund af en anmeldelse mod virksomheden. SKAT indkaldte på den baggrund alt virksomhedens regnskabsmateriale og indhentede kontroloplysninger fra politiet, samt fra en række køretekniske anlæg. Fra politiet er der herefter modtaget oplysninger om, hvilke elever virksomheden har tilmeldt til teoretisk og/eller praktisk køreprøve i perioden. Fra de køretekniske anlæg er modtaget oplysninger om, hvilke elever virksomheden har haft til at deltage i køretekniske kurser.

Der anses i den forbindelse at være uoverensstemmelser mellem de modtagne oplysninger og virksomhedens indberetninger vedrørende moms.

Ud fra de modtagne regnskaber samt kendte formueposter har SKAT opgjort klagerens privatforbrug i indkomståret 2003 til 31.820 kr. og for indkomståret 2004 til 1.968 kr. Til sammenligning er privatforbruget for indkomståret 2002 beregnet til 223.986 kr.

På baggrund af det indhentede materiale blev der udsendt forslag til afgørelse til virksomhedens indehaver den 22. september 2005. Høringsfristen var her sat til den 10. oktober 2005. Ved brev af 26. september 2005 anmodede revisoren om udsættelse til den 1. november 2005, hvilket blev imødekommet af SKAT.

Revisoren anmodede herefter ved brev af den 18. oktober 2005 om aktindsigt i sagens dokumenter. Denne ansøgning blev behandlet af SKATs juridiske afdeling, og derfor af en anden sagsbehandler. Der blev givet revisoren aktindsigt ved brev af 27. oktober 2005 og samtidigt blev svarfristen forlænget til den 10. november 2005.

Revisoren fremsendte den 14. november 2005 et brev til SKAT, hvori der blev anmodet om yderligere udsættelse af fristen for kommentarer til SKATs forslag til afgørelse. Brevet var stilet til den sagsbehandler, der behandlede anmodningen om aktindsigt. Brevet var kun påført klagerens forretningsnavn, og intet journalnummer, cvr.nr. eller lignende.

Den 23. november 2005 traf SKAT herefter afgørelse i sagen uden at have besvaret revisorens henvendelse angående yderligere fristforlængelse. SKATs sagsbehandlere blev først opmærksomme på brevet efter, at sagen var afgjort og revisoren kontaktede SKAT for at klage over, at der ikke var blevet givet yderligere fristforlængelse. Den sagsbehandler, der modtog brevet, har ikke videresendt dette.

Det fremgår nærmere af SKATs brev af den 30. november 2005 til revisoren, at SKAT fastholder afgørelsen af den 23. november 2005, eftersom centeret ikke har modtaget bemærkninger til det fremsendte forslag til afgørelse indenfor høringsfristen. I brevet af den 14. november 2005 (efter høringsfristens udløb) er revisoren således ikke fremkommet med nye oplysninger i sagen. Høringsfristen har i øvrigt tidligere været forlænget (fra den 10. oktober til den 1. november 2005). Ved SKATs besvarelse af revisorens anmodning om aktindsigt blev der indrømmet yderligere 14 dages frist for indsigelse. Indsigelsesfristen udløb således torsdag den 10. november 2005.

Det er herefter SKATs opfattelse, at revisoren har haft en rimelig frist til at fremkomme med sine eventuelle bemærkninger til centerets forslag til afgørelse.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Formaliteten

...

Realiteten

Landsskatteretten bemærker, at momsregistrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af afgiften. Dette fremgår af momslovens § 55.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Kravene til regnskabet fremgår af kapitel 12 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lov nr. 1006 af 23. december 1998) og årsregnskabsloven (lov nr. 488 af 7. juni 2001).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan afgiftstilsvaret fastsættes skønsmæssigt. Dette fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Selvom der foreligger nogle kassekladder, kan det efter rettens opfattelse ikke dokumenteres, at der er blevet foretaget daglige kasseafstemninger. Dette til trods for, at der dagligt er foretaget kontante ind og udbetalinger. Endvidere er bilag sammentalt og bogført samlet månedsvis, hvorved det ikke er muligt at følge de enkelte bilag til regnskabet.

Da kravene til regnskabsgrundlaget herefter ikke kan anses for opfyldte, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af afgiftstilsvaret. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte afgiftstilsvaret skønsmæssigt.

SKAT har skønnet en udeholdt indtægt på baggrund af kontroloplysninger modtaget fra politi og køretekniske anlæg. Med udgangspunkt i de oplysninger om elever, der fremgår af klagerens regnskab, har SKAT tilføjet de elever, der er fundet oplysninger om i kontroloplysningerne, men som ikke fremgår af regnskabet. For disse elever er beregnet den lovpakkepris, der fremgår af klagerens hjemmeside.

På baggrund af repræsentanternes oplysninger findes der efter en konkret vurdering basis for en mindre nedsættelse af de skønsmæssige ansættelser af afgiftstilsvaret. Forhøjelsen i 2003 på 158.735 kr. nedsættes derfor til 125.000 kr. og forhøjelsen i 2004 på 87.439 kr. nedsættes derfor til 68.750 kr.

..."

Forklaringer.

Der er under sagen afgivet forklaring af A, ØI, NT, IK, BA, CA, NS, JN, KP, LK, KJ, VO, LS og OP.

A har forklaret, at han har arbejdet som kørelærer siden 1982. Han startede som ansat kørelærer i G2, hvor han arbejdede indtil 1986/87. Herefter arbejdede han ikke som kørelærer i et par år. Han blev herefter ansat som kørelærer i G1 og kørte i dennes biler indtil starten af 1990érne. På dette tidspunkt købte han sin egen bil og blev selvstændig i 1992 eller 1993. Han kunne som selvstændig ikke selv skaffe tilstrækkeligt antal elever og indgik derfor aftale med blandt andet G1, om at han uden beregning kørte de første 6 eller 8 lektioner med elever, der havde indgået aftale med G1. For kørelektioner med eleven udover de 6/8 lektioner, modtog han betaling direkte fra eleverne, hvis de ikke havde betalt G1 for mere end de 6/8 lektioner. Hvis eleverne havde betalt G1 eller en anden køreskole for mere end de 6/ 8 lektioner, herunder f.eks. for de lovpligtige 16 lektioner, fik sagsøger sin betaling fra den pågældende køreskole. Sagsøger har også foretaget teoriundervisning uden at få betaling herfor. Listerne over elever fremlagt i bilag 6 og 7 er elever, han har undervist enten i teori og praksis, men han har langt fra modtaget betaling fra dem alle. I bilag 7 er det med et "v" markeret hvilke elever, der var hans egne elever, og som han har fået fuld betaling for, svarende til lovpakken på 6.690 kr. I 2003 og 2004 var det ham selv med hjælp fra NT fra G1, der lavede regnskaberne, og indberettede moms. Han havde ikke den gang råd til en revisor. Han husker ikke, om han har fået regnskabsmateriale tilbage fra SKAT omkring den 8. januar 2009. I 2003 og 2004 boede han, som han fortsat gør, i en andelslejlighed på 149 m². Han boede der sammen med sin kone og to voksne børn. Børnene betalte i alt ca. 12.000 kr. pr. måned for at bo hjemme. Familien rejste til udlandet på ferie ca. 1 gang om året. Han havde i 2003 og 2004 alene den bil, som han brugte i forbindelse med sit hverv som kørelærer. For en kørelektion fik han 190 kr. fra eleven, når eleven betalte til ham. Når han kørte med elever fra G1 var betalingen 230 kr. pr. lektion. Det kostede 1.100 kr. for eleven at køre på det køretekniske anlæg/glatbanen, og det kostede 500 kr. pr. gang at køre på den lukkede øvelsesplads. Sagsøgers bil kørte ca. 10 km pr. liter benzin.

ØI har forklaret, at A i 2003 og 2004 arbejdede som selvstændig erhvervsdrivende kørelærer for vidnets køreskole, der blandt andet konkurrerede med vidnets bror G1. A kørte som underentreprenør, hvor han uden betaling kørte de første 6 eller 8 lektioner og herefter overtog eleven. Der blev udstedt fakturaer fra G1, når A fik betaling for lektionerne ud over de lektioner, hvor han kørte uden beregning. Det er normalt inden for branchen, at bruge selvstændige kørelærere, hvor de som markedsføringsbidrag kører de første lektioner uden beregning. Vidnet kan ikke huske, hvor mange elever A kørte med uden beregning i 2002 og 2003. Der var vistnok indgået en skriftlig aftale med A. Når A varetog teoriundervisning, modtog han betaling herfor.

NT har forklaret, at hun i 2003 og 2004 arbejdede på kontoret i G1. Denne skole konkurrerede med ØIs køreskole. Når eleverne startede, købte de typisk en startpakke, der blandt andet omfattede 6 praktiske lektioner. Herudover indeholdt pakken ubegrænset teori samt kørsel på manøvrebane og glatbanekørsel.
A stod en gang i mellem for teoriundervisningen, men han havde ikke noget med kørsel på manøvrebane eller glatførebane at gøre. A fik betaling, når han varetog teoriundervisningen. A fik ikke betaling fra G1 for de 6 første lektioner, han kørte med eleven. Han afregnede selv med eleven for de efterfølgende lektioner, indtil eleven var klar til at gå til prøve. A gav ikke undervisning til personer, der skulle generhverve kørekortet. Vidnet har hjulpet A med at lave kassekladder. Vidnet kan ikke huske, om der blev lavet skriftlige aftaler med A, men hun er sikker på, at der ikke blev lavet kontante afregninger med A.

IK har forklaret, at han ikke kan huske, hvornår han blev revisor for A, men det var muligvis i 2002. A kom hver 3. måned med bilag, hvorefter der blev lavet bogføring og afregnet moms. Vidnet har kendskab til, at man generelt i køreskolebranchen som betaling for at få elever fra de store køreskoler kører de første 6 -8 lektioner uden beregning, hvorefter man selv overtager elverne. Vidnet tror, at han har sent materiale til SKAT vedrørende A, men han kan ikke huske, om han har fået materialet retur fra SKAT eller fra A.

BA har forklaret, at han i 2003 og 2004 boede sammen med sine forældre i lejligheden, hvor han har sit eget værelse. Han betalte ca. 5.000 kr. pr. måned for kost og logi. Han var på daværende tidspunkt i lære.

Familien rejste på ferie til udlandet ca. hver 3. år.

CA har forklaret, at hun boede hjemme hos sine forældre i 2003 og 2004. Hun havde sit eget værelse og betalte 4.000 kr. - 5.000 kr. for kost og logi. De tog på ferie til Tyrkiet ca. hver 3 år.

NS har forklaret, at hun tog sit kørekort hos G1 i 2003. Hendes forældre betalte 9.700 kr. til G1. Hun havde ca. 24 praktiske lektioner, inden hun bestod prøven. Hun havde A som kørelærer i alle lektionerne, bortset fra de to sidste lektioner inden køreprøven. Hun mener, at hun også havde A i teori. Hun eller hendes forældre har vistnok aldrig betalt penge direkte til A.

JN har forklaret at hun tog kørekort i eftersommeren 2003 i G1. Hun kan ikke huske, hvad hun betalte, men hun mener, at hun betalte et beløb på omkring 3.000 kr., der dækkede 6 - 8 kørelektioner og teori til G1. Herudover betalte hun kontant penge til A efter hver køretime. Hun fik hver gang en kvittering fra A. Hun nåede at få 18 til 20 kørelektioner, inden hun bestod køreprøven. Hun havde også A i teori.

KP har forklaret, at han tog kørelektioner i 2002 i G1 v/ØL. Han betalte 5.000 kr. - 6.000 kr. for en startpakke, som omfattede et antal kørelektioner og teoriundervisning. Han kan ikke huske, om han i 2002 havde A som kørelærer. Han fik ikke taget kørekortet i 2002, men tog det nogle år efter hos A. Han betalte for dette til A. Vidnet har på et eller andet tidspunkt også haft A i teori.

LK har forklaret, at hun havde kørelektioner i foråret 2003, hvor hun brugte en køreskole i ...2. Hun fik en pakke, som omfattede teori og et vist antal praktiske lektioner. Hun har kun haft A som kørelærer og i teori. Ud over de lektioner pakken omfattede, betalte hun kontant. I starten var der 1 teoritime efterfulgt af en praktisk kørelektion. Hun mener, at hun fik over 20 lektioner. Hun mener, at hun i alle tilfælde betalte for de ekstra lektioner til sekretæren på kontoret i ...2. Hun betalte ikke penge til A.

KJ har forklaret, at hun i 2003 tog sit kørekort hos G1 i ...3. Hun betalte mellem 12.000 kr. og 15.000 kr. for en pakke, der omfattede 6 eller 8 kørelektioner. Ud over for disse betalte hun kontant til A for kørelektionerne. Hun fik en kvittering. Hun havde omkring 22 kørelektioner. Hun har kun haft A som kørelærer og som lærer i teori.

VO har forklaret, at han tog sit kørekort i 2003 og 2004 og havde A som kørelærer. Vidnet betalte 6.990 kr. for en startpakke, som inkluderede et antal kørelektioner, teori samt kørsel på køreteknisk anlæg, men ikke på glatførerbane. Han kan huske, at han udover pakken kontant betalte A for et antal kørelektioner. A kvitterede på lektionsplanen, og vidnet fik vist nok en kvittering. Han kan ikke huske hvor mange lektioner han fik, men han mener, at han samlet betalte omkring 10.000 kr. for kørekortet. Det var bortset fra enkelte lektioner ikke A, der underviste vidnet i teori.

LS har forklaret, at han omkring 2004 tog kørekort i H1 i ...4. Han betalte vistnok omring 4.000 kr. for en pakke, der omfattede kørelektioner og teori. Herudover betalte han for et vist antal kørelektioner. Vidnet havde A både i teori og praksis. Vidnet har samlet for sit kørekort betalt omkring 7.700 kr.

OP har forklaret, at han tog kørekort omkring 2004. Han rettede henvendelse til ØIs køreskole. Han mener, at han på et tidspunkt betalte et samlet beløb på omkring 10.000 kr. Han husker ikke til hvem, han betalte. Det var A, der stod for de praktiske kørelektioner, bortset fra lektionerne på glatbane og på køreteknisk anlæg. Det var vist nok ØI og en vikar, der stod for teoriundervisningen, men ikke A.

Parternes synspunkter

H1 v/A har i påstandsdokument af 25. maj 2010 anført følgende

"...

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende;

at	sagsøgtes skøn, herunder Landsskatterettens skøn i sag 07-01127 og 06-00792, indeholder ulovlige kriterier på hvilken baggrund sagsøgers indkomst fejlagtigt er opgjort,
at	sagsøgers rettelig indkomst er anført i sagsøgers regnskab for indkomstår 2003 og 2004
at	sagsøgtes manglende efterkommen af sagsøgers provokationer skal tillægges processuel skadevirkning.
at	sagsøgte er pligtig at anerkende sagsøgers indkomst opgjort efter et af retten nærmere fastsat skøn.

Ad Provokationer (regnskabsmaterialet)

Det bestrides, at de fremlagte breve og postkvitteringer i bilag A udgør nogen dokumentation for, at sagsøger har modtaget alt regnskabsmaterialet retur.

Det gøres gældende, at sagsøgtes manglende opfyldelse af sagsøgers opfordring nr. 1 i stævningen bør tillægges processuel skadevirkning, således at det må lægges til grund:

At det må anses for bevist, at sagsøger havde den anførte samarbejdsaftale med G1 på de anførte vilkår og med den bevismæssige virkning heraf til støtte for sagsøgers påstande (opfordring nr. 1).

Ad privatforbrugsopgørelsen

Bilag I-L relaterer sig til den udarbejdede privatforbrugsopgørelse. I den forbindelse bemærkes, at sagsøgers familie kan bevidne, at de har underholdt/betalt sagsøgers udgifter, grundet forretningens dårlige drift.

Ad Samarbejdsaftaler med G1 Køreskole

Bilag H støtter til fulde sagsøgers påstand om, at sagsøger har arbejdet i underentreprise, da det bemærkes, at lektionsplanerne alle er påstemplet "G1's køreskole". Det bestrides, at der er tale om sagsøgers klienter, idet det fortsat fastholdes, at sagsøger alene i relation hertil har ageret i underentreprise.

Det bemærkes hertil, at regnskabsmaterialet, der ville kunne dokumenteret afregningerne mellem sagsøger og G1 køreskole, er bortkommet i SKATs besiddelse, og det gøres derfor supplerende gældende, at vidneafhøringen af ØI og dennes sekretær/bogholder til redegørelse af samarbejdsforholdet, vidneafhøringen af TM, til dokumentation af bortkomsten af sagsøgers bogføringsmateriale/regnskabsmateriale samt sagsøgers partsforklaring, må - grundet sagsøgtes egne forhold - er tilstrækkelig grundlag, både objektivt og bestyrket, til at kunne lægge til grund, at sagsøgtes forhøjelser (både indkomst - og momsmæssigt) vil medføre et urimeligt resultat og/eller er foretaget på grundlag af et ulovligt skøn.

Det bemærkes i øvrigt, og som tidligere præciseret utallige gange at skønnet netop er essensen i nærværende tvist, hvorfor sagsøgers anbringender om, at der er foretaget skøn på ulovlige kriterier fastholdes.

Ad yderligere

Det er forsat sagsøgers vurdering og anbringende, at der så høj en grad af identifikation mellem sagsøgte (Staten) og sagsøgtes repræsentant (Kammeradvokaten), at sagsøgtes repræsentant er forpligtet til at overholde officialmaksimen og de øvrige forvaltningsretlige regler, og at dette ikke ses opfyldt, hvorfor det bør tillægges bevismæssigt vægt til støtte for sagsøgers anbringender og påstande.

Dette understøttes endvidere af at sagsøgtes repræsentant henviser til utrykt retspraksis, men i duplikken henviser til at sagsøger selv kan fremlægge trykte afgørelser, der er offentlige tilgængelige.

Sagsøgtes repræsentant besvarer behændigt ikke sagsøgers anbringende om, at sagsøgtes repræsentant har en særlig og uofficiel adgang til utrykt retspraksis, som andre ikke-konkurrence forvridende praktiserende advokater har samme adgang til, og dermed samme adgang til at fremlægge retspraksis til støtte for deres klienters (i nærværende sag sagsøgers) retstilling.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 25. maj 2010 blandt andet anført følgende

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgerens regnskabsgrundlag kan tilsidesættes, og at skattemyndighederne derfor har været berettiget til at ansætte sagsøgerens indkomst og momstilsvar for 2003 og 2004 skønsmæssigt. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte skønnet.

1. Regnskabsgrundlaget er tilsidesætteligt

Sagsøgerens regnskaber for 2003 og 2004 er ikke ført i overensstemmelse med reglerne i bogføringsloven (lov nr. 1006 af 23. december 1998), bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab samt bekendtgørelse nr. 192 af 20. marts 2001 om merværdiafgiftsloven erstattet af bekendtgørelse nr. 1152 af 12. december 2003.

Således er der ikke foretaget daglige kasseafstemninger, og indtægts- og udgiftsbilag er bogført pr. måned og ikke dagligt. Der foreligger kasserapporter for januar til juni 2003 (bilag D), men ikke for resten af 2003 og hele 2004. Videre stemmer kasserapporterne for januar til juni 2003 (bilag D) ikke overens med indtægtsbilagene i perioden (bilag E). Bogføringen har ikke været tilrettelagt således, at registreringerne kan følges til de skattemæssige opgørelser.

Regnskabsgrundlaget har derfor ikke været egnet til at danne grundlag for en opgørelse af virksomhedens overskud. Som følge af at regnskabsgrundlaget er tilsidesætteligt, har skattemyndighederne været berettiget til at ansætte sagsøgerens indkomst og momstilsvar skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, jf. § 5, stk. 3, og opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Sagsøgeren har ikke opfyldt sagsøgtes opfordring nr. 2 om at dokumentere, at regnskabsmaterialet opfylder lovgivningens krav. Det gøres gældende, at den manglende opfyldelse af opfordringen skal tillægges processuel skade- virkning, hvorfor det ved sagens afgørelse skal lægges til grund, at regnskaberne er tilsidesættelige, og at skattemyndighederne derfor har været berettiget til at forhøje sagsøgerens skattepligtige indkomst og momstilsvar skønsmæssigt, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Det følger desuden af fast retspraksis, at det skattepligtige indkomst og momstilsvar kan forhøjes skønsmæssigt, hvis det selvangivne privatforbrug er negativt eller usandsynligt lavt, jf. f.eks. UfR 1967.635 H og SKM2002.70.HR. Privatforbruget i sagsøgerens husstand i 2003 og 2004 var uantageligt lave (bilag I-L), hvorfor skattemyndighederne også på dette grundlag har været berettiget til at ansætte sagsøgerens indkomst skønsmæssigt. Det bestrides i den forbindelse som udokumenteret, at sagsøgeren har haft skattefri midler til rådighed for privatforbrug i indkomstårene 2003 og 2004.

2. De skønsmæssige ansættelser

Skattemyndighedernes skøn kan kun tilsidesættes, såfremt sagsøgeren godtgør, at det er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2005.368.HR, SKM2005.500.HR og SKM2009.37.HR. Dette har sagsøgeren ikke godtgjort.

Det bestrides, at det udøvede skøn er foretaget på ulovlige kriterier. Trods opfordring (3) hertil, har sagsøgeren ikke redegjort for, hvori de ulovlige kriterier skulle bestå.

Skattemyndighedernes skøn er fastsat ud fra oplysningerne fra Politiet (eksempler fremlagt i bilag F) og de køretekniske anlæg (eksempler fremlagt i bilag G), fra sagsøgerens faste pris ("lovpakkeprisen"), lektionsplaner (eksempler fremlagt i bilag Ha-Hf) og sagsøgerens regnskabsmateriale (eksempler fremlagt i bilag B og C).

SKAT forhøjede sagsøgerens indkomst og momstilsvar på baggrund af differencen mellem sagsøgerens selvangivne indkomst og den indkomst, som skattemyndighederne beregnede på baggrund af oplysningerne fra Politiet, de køretekniske anlæg, regnskaberne og lektionsplanerne. Det bestrides således, at der ikke er taget hensyn til sagsøgerens selvangivne indkomst ved skønnet (stævningen, side 3, 6. afsnit).

Forhøjelserne blev skønsmæssigt nedsat af Landsskatteretten på baggrund af sagsøgerens udokumenterede oplysninger, og det er derfor særligt klart, at det udøvede skøn ikke falder uden for den betydelige skønsmargin, som i forvejen tilkommer SKAT.

Det er udokumenteret, at sagsøgeren var part i samarbejdsaftaler med ØI og/eller G1 Køreskole i 2003 og 2004. Sådanne aftaler er hverken fremlagt eller på nogen måde understøttet af f.eks. sagsøgerens regnskaber eller af betalingsstrømme mellem virksomhederne. Det er desuden udokumenteret, hvilke elever der i givet fald skulle være henholdsvis "egne" elever og elever i påstået "underentreprise", ligesom det er udokumenteret, hvilken afregning sagsøgeren skulle have fået, og på hvilken måde afregningen skulle være beregnet.

Det bemærkes endelig, at sagsøgerens betragtninger om forvaltningsretlige regler(processkrift I, side 4, 7. afsnit) bestrides.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

På baggrund af forklaringen fra A samt under henvisning til de oplysninger der er fremlagt vedrørende forsendelsen fra SKAT til A den 7. januar 2009, herunder oplysningerne fra Post Danmark (bilag A), er der ikke noget grundlag for at antage, at A ikke har modtaget det foreliggende regnskabsmateriale retur fra skattemyndighederne.

Af de grunde, der fremgår af Landsskatterettens afgørelser og af Skatteministeriets ovenfor nævnte synspunkter er det godtgjort, at sagsøgers regnskabsgrundlag for de omhandlede indkomstår er tilsidesætteligt, og at skattemyndighederne derfor har været berettiget til at ansætte sagsøgers indkomst og momstilsvar skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, jf. § 5, stk. 3, og opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Efter fast praksis kan de foretagne skøn kun tilsidesættes, hvis det godtgøres, at skønnet er udøvet på forkert grundlag eller har ført til et urimeligt resultat. Sagsøger har ikke på nogen måde godtgjort, at Landsskatterettens skøn er foretaget på grundlag af ulovlige kriterier.

Vedrørende de foretagne skøn bemærkes i øvrigt, at det lægges til grund, at sagsøgers virksomhed som kørelærer blandt andet er karakteriseret ved, at han hver dag kan give et betydeligt antal elever kørelektioner, og at disse elever, når de har gennemført de første 6/8 lektioner, som regel erlægger betalingen til kørelæreren efter hver lektion. Det kan endvidere efter forklaringerne fra A, ØI, NT og IK lægges til grund, at A i et vist, men ikke nærmere dokumenteret omfang, har givet elever kørelektioner uden at få betaling herfor. Retten finder imidlertid under de foreliggende omstændigheder, hvor der ikke er foretaget daglige kasseafstemninger, eller på anden måde fremlagt dokumentation for hvilke betalinger, der er modtaget, eller dokumentation for hvilke elever A har kørt med uden at modtage betaling, eller fremlagt dokumentation for hvilke udgifter, der har været forbundet med kørelærevirksomheden, at der tilkommer skattemyndighederne en meget betydelig skønsmargin. På den baggrund samt under henvisning til de oplysninger om antallet af køreskoleelever, der fremgår af de fremlagte regneark (bilag 6 og 7) og i betragtning af de reduktioner Landsskatteretten har foretaget i forhold til Skatteankenævnets afgørelse af 1. januar 2007 og SKATs afgørelse af 23. november 2005, har sagsøger ikke godtgjort, at de skønsmæssige ansættelser er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag. Skatteministeriet frifindes derfor.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt Skatteministeriet 40.000 kr. som et passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen af dette beløb taget udgangspunkt i middelværdien i de gældende takster, som retten ikke har fundet grundlag for at fravige.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t  

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, H1 v/A skal inden 14 dage betale sagsomkostninger med 40.000 kr. til sagsøgte.