Skatteankenævn A traf den 7. maj 2009 afgørelse i klagesagen, hvor B har fået medhold i, at fradrag for rejseudgifter efter bestemmelse i ligningslovens § 9 A, i indkomståret 2008 skal opgøres til det selvangivne beløb på 141.157 kr.

Skatteankenævnet har således ændret SKATs afgørelse af 6. januar 2009, der alene har godkendt udgifter på 0 kr.

Ankecentret har den 3. juli 2009 tilskrevet Skatterådet og anført, at mindretallet af Skatteankenævnet er uenig i den trufne afgørelse og har bedt om at få dette ført til protokols. Medlemmerne har ligeledes bedt om at få afgørelsen og en kopi af protokollen indsendt til Skatterådet i henhold til skatteforvaltningslovens § 10, stk. 4.

Skatteankenævn A's mindretal støttede sin opfattelse på følgende forhold:

• at der tale om samme arbejdsgiver i hele perioden,
• at der ikke er tale om et kortvarigt forløb, da arbejdsperioden strækker sig over 233 dage i indkomståret 2008,
• at skatteyder vender tilbage til samme arbejdsgiver i en gentagen årrække.

Ankecentret har anført, at afgørelsen ikke kan anses for åbenbart ulovlig, idet denne hviler på en bevismæssig vurdering.

Dernæst har Ankecentret bemærket, at klager ikke er orienteret rettidigt om sagens forelæggelse for Skatterådet, idet fristen på en måned, som beskrevet i SKM2009.422.SKAT, var den 7. juni 2009. Ankecentret har dog først modtaget sagen den 24. juni 2009, hvilket har medført, at fristen på 1 måned ikke kunne overholdes.

Beskrivelse af de faktiske forhold

B er polsk statsborger, og har i indkomstårene 2006, 2007 og 2008 været ansat som medhjælper hos C.

A har i de nævnte indkomstår været ansat i følgende perioder:

Indkomståret 2006:

• ansættelse fra den 4. januar til og med den 31. december,
• oppebåret løn 195.290 kr.,
• fradrag på 121.290 kr.,
• antal dage med fradrag 210.

Indkomståret 2007:

• ansættelse fra den 1. januar til og med den 24 marts, og fra den 1. maj til og med den 22. december,
• oppebåret løn 255.363 kr.,
• fradrag på 160.222 kr.,
• antal dage med fradrag 269.

Indkomståret 2008:

• ansættelse i henhold til det selvangiven i perioder: fra den 1. februar til og med den 31. marts; fra den 1. maj til og med den 30. juli; fra den 1. oktober til og med den 23. december,
• forskudsregistreret løn på 201.021 kr.,
• fradrag på 141.157 kr.,
• antal dage med fradrag 233.

Fradrag vedrørende indkomståret 2008 er beregnet således:

233 døgn á 629 kr.                                    146.557 kr.

fratrukket bundfradrag                                   5.400 kr.

fradrag herefter                                          141.157 kr.

B har siden den 4. januar 2006 været kontraktmæssigt ansat hos den pågældende i de ovennævnte perioder. Samlet overstiger kontrakternes længder det normale antal arbejdsdage på et år, dvs. 216 arbejdsdage.

SKAT har den 6. januar 2009 i sin afgørelse anført, at B ikke var ansat i et midlertidigt arbejdsforhold, idet 12 måneders fristen for midlertidig ansættelse måtte anses for nået pr. den 4. januar 2007, hvilket indebærer, at ansættelsen efter denne dato ikke kunne anses for reel midlertidig, hvorfor fradrag for rejseudgifter efter denne dato ikke kunne godkendes.

Dernæst har SKAT anført, at tidsbegrænsningen er mere relateret til ikke arbejdsperioder end til en midlertidig tilknytning til arbejdsgiver, og at kontrakterne for 2008 samlet set giver et helt arbejdsår, og tager hensyn til de arbejdsmæssigt belastede perioder i branchen.

I øvrigt blev det anført, at der i relation til B ikke er påvist arbejdsrelationer i Polen, som kan afkræfte denne vurdering.

Under sagens behandling i Skatteankenævnet har repræsentanten oplyst, at B efter afslutningen på hver ansættelsesperiode er rejst hjem til Polen, og ikke har været garanteret en ny ansættelse efterfølgende.

For så vidt angår avl af mink, blev det anført, at produktion af mink er sæsonbetonet. Indenfor minkavl er der ikke tale om én sæson som ved jordbærplukning, men derimod om flere sæsoner. Årets gang ved minkproduktion i henhold til analyse af minksektoren udarbejdet af Fødevareøkonomisk Institut er således følgende:

• fra januar til februar: den kommende avlssæson forberedes,
• fra marts til maj: minkene parres, og de får hvalpe fra sidst i april frem til midt i maj,
• fra juni til august: hvalpene vænnes fra moderen ved 8 ugers alderen og vokser sig store,
• fra september til oktober: minkene skifter til deres vinterpels,
• fra november til december: minkene pelses, når pelsen er færdigudviklet, og det kommende års avlsdyr er udvalgt.

Arbejdet på C klares i nogle perioder af arbejdsgiver D og i andre sæsoner er det nødvendigt, at ansætte medarbejdere midlertidigt. C ansætter sæsonarbejdere efter nedenstående mønster:

• januar: pakker skind til auktion og finder skind til udstilling; fodrer én gang dagligt; arbejdet kan klares af D selv,
• februar: der kommer medhjælpere, fordi der er meget arbejde i februar og marts måned med parring; farmen højtryksspules og desinficeres; der er meget arbejde med at flytte dyr og opsætning til parring; alle dyr får nyt parringskort; fodrer én gang dagligt,
• marts: cirka fra 1. - 20. marts bliver minkene parret to gange, det er et stort arbejde, som kræver meget opsyn med minkene; sidst i marts måned pelses hannerne, der har været brugt til parring; fodrer én gang dagligt.

I parringstiden er det altafgørende for kvaliteten, at tæverne parres med hanner, der passer sammen i forhold til farve, kvalitet, renhed og størrelse. Dette kræver et stort arbejde, idet dyrene skal flyttes, så de kan parres med de "rigtige." Samtidig er der et stort tidspres, da minkene parres tre gange i løbet af marts måned, og det skal være på 1. dagen, 8. dagen og 9. dagen.

Dyrene skal sættes rigtigt allerede i februar. Dyrene sættes op efter parringslister fra computerens avlsprogram.

• april: hanskind pakkes og sendes til auktion; fodrer én gang dagligt; arbejdet kan klares af D,
• maj: der kommer medhjælpere, fordi der er meget arbejde i maj, juni og juli med fødsler og hvalpe; der fødes mange hvalpe fra først i maj, som kræver meget opsyn med minkene; sidst i maj tages fødeindsatser ud; fodrer én gang dagligt,
• juni: alle tæver tages fra hvalpene indenfor en uge (tidspunktet for afvænning er meget vigtigt.); hvalpekort til alle hvalpe og gøres klar til at dele hvalpe ud; fodrer fire gange dagligt,
• juli: hvalpene deles ud to og to indenfor en uge (tidspunktet for deling er meget vigtigt); alle dyrene vaccineres; oprydning og vask efter hvalpe, fødeindsatser m.v.; fodrer fire gange dagligt.

Fra først i maj fødes der mange kuld hver dag, hvor der blandt andet er problemer med:

• at nogle tæver ikke kan føde,
• andre er ligeglade med hvalpene (hvalpene lægges i kuvøser for at holde varmen, og der skal findes "plejemødre" der vil tage imod de udstødte hvalpe.),
• hvalpene rammes af sygdom/bakterier (fedtede hvalpe og diarre), hvor der hvert år er flere farme, som mister op imod 50 % af hvalpene.

Der skal således holde øje med, at hvalpene trives lige fra fødslen, da mange kan reddes og sikres en bedre vækst (størrelse og kvalitet) ved en hurtig indsats og den rette behandling.

Der skal bruges alt det mandskab, der kan samles fra det bliver lyst til det bliver mørkt, for at redde flest mulige hvalpe, da minkene kun føder én gang om året. Fra 6 - 7 ugers alderen skal tæve tages fra hvalpene, da flere af tæverne ellers vil aflive deres hvalpe. Hvalpene begynder også indbyrdes at slås, og de kan også æde moderen. Der fodres fire gange dagligt med meget tyndt foder for, at hvalpene kan få så meget væske som muligt. Når tæven er fjernet, falder hvalpene til ro.

Derefter skal hvalpenet og fødeindsatser tages ud for at lave mere plads, og på grund af renlighed (bakterietryk). I hele perioden tages der hensyn til vejret/temperaturforhold

Fra 1. juli deles alle hvalpe ud, så de går sammen han og tæve. De sættes ud så snart de er klar til det, ellers slås de, og hvis de kommer enten for tidligt eller for sent ud, bliver de for små.

• august: fodrer to gange dagligt; arbejdet kan klares af D,
• september: fodrer to gange dagligt; arbejdet kan klares af D,
• oktober: der kommer medhjælpere, fordi der er meget arbejde i oktober, november og december med pelsning; spules møg ud af burene; forberedelser til pelsning, pelsrum- og maskiner klargøres; alle dyr vejes; fodrer en gang dagligt,
• november: kvalitetssortering af alle dyr; pelsning; fodrer en gang dagligt,
• december: pelsning; fodrer en gang dagligt.

I pelsningsperioden vejes, sorteres og pelses minkene. Derudover tages blodprøver af solgte avlsdyr og findes de rigtige avlsdyr for at opfylde hver enkelt kundes ønske. Cirka en tredjedel af dyrene bliver solgt til avl.

Idet C har valgt at satse på kvalitet, for at kunne sælge mange avlsdyr, er det nødvendigt for D at have meget hjælp i de korte perioder, hvor der er spidsbelastning.

C producerer alle de vanskelige minktyper så som Black, Safir og Violet, som giver den bedste skindpris. Derudover består besætningen af Mahogany, Palomino, Hvide, Safircross og Palominocross. Jo flere minktyper der er, des mere arbejdskrævende er avlsarbejdet.

Skatteankenævnets begrundelse

Skatteankenævnet har vurderet, at B's ansættelse ved C i indkomståret 2008 kan anses at være af midlertidig karakter, jf. ligningslovens § 9 A.

Nævnet fandt, at ifølge de fremlagte oplysninger omkring arbejdet på minkfarmen, og de udarbejdede ansættelseskontrakter alene tager hensyn til de arbejdsmæssigt belastede perioder i branchen.

Nævnet fandt ved sin vurdering af sagen, at der ved avlen af mink kan anses at være tale om flere forskellige korterevarende perioder/sæsoner, jf. SKM2008.853.SKAT

Der er således henset til, at der inden for samme indkomstår anses at være tale om flere sæsoner.

Ankenævns sekretariat eventuelle opfattelse af sagen og bemærkninger til sagsfremstilling

Skatteankenævn A har på Skatteankenævnets møde den 10. august 2009 fremsat følgende bemærkninger.

Mindretallet ønsker at gøre indsigelse mod SKATs indstilling om afvisning i henhold til fristoverskridelse, jf. nedenstående. Det er i den forbindelse opfattelsen, at fristen for oversendelse af dissens skal vurderes i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 6, og ikke som anført af SKAT i henhold til SKM2009.422.SKAT (bør rettelig være SKM2008.305.SKAT).

Mindretallet fastholder videre, at der er truffet en forkert afgørelse i sagen.

Mindretallet begrunder dette med, at man ikke kan sammenligne et avlscenter for mink og det at plukke æbler i to måneder. Mindretallet gør videre gældende, at skatteyderen ikke har bevidst, at der er arbejdet 20 dage på et andet arbejdssted.

Det blev på mødet pointeret, at mindretallet ønskede ovenstående indsigelser lagt frem for Skatterådet med henblik på Rådets prøvelse af såvel de processuelle forhold, vedrørende fristoverskridelse, som sagernes materielle indhold.

Skatteankenævnets flertal havde ikke bemærkninger til SKATs indstilling.

Skatteankenævnets bemærkninger vedrørende procedure for behandling af indbragte ankenævnsafgørelser, der ønskes forelagt for Skatterådet efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3 af Nævnsmedlemmer

Skatterådet er i henhold til skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3 tillagt en revisionskompetence i henseende til skatteankenævnskendelser, således at Skatterådet efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen kan ændre en åbenbart ulovlig og dermed ukorrekt afgørelse, der er truffet af et skatteankenævn. 

Det fremgår af lov motiverne til skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, at der alene er tilsigtet en delvis videreførelse af den tidligere bestemmelse fra skattestyrelsesloven og tilmed i en meget reduceret form. Revisionskompetencen er ifølge forarbejderne indsnævret, og alene tænkt anvendt i tilfælde:

• hvor et nævnsmedlem gør Skatterådet opmærksom på en nævnsafgørelse, som den pågældende ikke er enig i, jf. lovens § 7, stk. 5, og § 10, stk. 3,
• eller hvor en embedsmand, f.eks. i et nævnssekretariat, gør Skatterådet opmærksom på, at nævnet har truffet en åbenbart ulovlig afgørelse.

Skatteankenævnsmedlemmerne har i henhold til Bekendtgørelse 2006-06-14 nr. 607 - af forretningsorden for skatteankenævn, Kapitel 9 § 9, stk. 3 - et krav på at få deres indvendinger tilført protokollen, og i henhold til § 9, stk. 4 mulighed for at forlange, at en kopi af protokollatet indsendes til Skatterådet, jf. tillige skatteforvaltningslovens § 10, stk. 4.

Fristen for oversendelse af protokollatet fremgår umiddelbart af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 6. Det fremgår heraf, at det er en betingelse, at den at den skattepligtige senest 3 måneder efter skatteankenævnets afgørelse er underrettet om, at afgørelsen er udtaget til ændring.

Underretningspligten og hertil fristen herfor ses indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. Det fremgår af forarbejderne, at underretning inden for fristen er en kompetenceforskrift og dermed en betingelse for gyldigheden af den ændringsansættelse, der måtte blive foretaget efter bestemmelsen. Det sikres herved, at den skattepligtige så tidligt som muligt bliver bekendt med, at afgørelsen kan blive ændret. Underretningsforeskriften har ikke blot karakter af partshøringsforskrift - men er en egentlig gyldighedsbetingelse, dvs. en betingelse for at kompetencen til ændring består og kan udnyttes.

Det fremgår af Processuelle regler på SKATs område 2009, A.1.2, vedrørende tilsyn at styresignalet SKM2009.422.SKAT (ophæver SKM2008.305.SKAT) indeholder en beskrivelse af de procedurer, der gælder for ankenævnsafgørelser, som henholdsvis medarbejdere i SKAT, herunder ansatte i ankenævnssekretariaterne, og medlemmer af et ankenævn ønsker forelagt for Skatterådet efter SFL § 2, stk. 3 om åbenbart ulovlige afgørelser.

Styresignalet indeholder endvidere en beskrivelse af den interne kompetencefordeling mellem Juridisk Center og Ankechefen i relation til disse procedurer samt en afgrænsning af begrebet åbenbart ulovlig.

Ifølge SKM2009.422.SKAT afsnit III. Procedure - C. Sager, som medlemmer af et ankenævn ønsker forelagt - afsnit 2- fremgår følgende:

At et medlem har krav på, at protokollatet med den pågældendes indvendinger mod en afgørelse forelægges for Skatterådet uanset told- og skatteforvaltningens opfattelse af afgørelsen.

Der gælder derfor i disse tilfælde følgende procedure:

1. Ankenævnets sekretariat sender afgørelsen og en kopi af protokollen til vurdering hos Ankechefen. Fremsendelsen til Ankechefen skal ske senest 5 hverdage efter dateringen af afgørelsen.

2. Ankechefen sender senest 1 måned efter dateringen af afgørelsen protokollen og sin vurdering heraf til Juridisk Center. Ankechefen underretter klageren om, at afgørelsen er begæret indbragt for Skatterådet, og at Skatterådet kan ændre afgørelsen. Klageren skal underrettes senest 1 måned efter dateringen af afgørelsen.

Meddelelsen indeholder et link til Retssikkerhedschef Margrethe Nørgaards rapport af 12. oktober 2007 om "Anbefalinger om principper og procedure for indbringelse af ankenævnsafgørelser til Skatterådet i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Ifølge rapportens afsnit 4.1.1 anbefaler arbejdsgruppen i uddrag følgende:

1. Ankenævnets sekretariat sender en kopi af ankenævnets beslutningsprotokol til Ankechefen senest 5 hverdage efter dateringen af afgørelsen

2. Ankechefen sender senest 1 måned efter dateringen af ankenævnets afgørelse protokollen og sin vurdering heraf til Juridisk Service. Ankechefen underretter skatteyderen om, at afgørelsen er begæret indbragt for Skatterådet, og at Skatterådet kan ændre afgørelsen. Skatteyderen skal underrettes senest 1 måned efter dateringen af ankenævnets afgørelse.

I forhold til tidsfrister fremgår følgende af afsnit 5:

"Ifølge skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 6 er det en betingelse for at ændre en ankenævnsafgørelse, som er åbenbart ulovlig, at "...den skattepligtige senest 3 måneder efter skatteankenævnets afgørelse er underrettet om, at afgørelsen er udtaget til ændring..."

I relation til Arbejdsgruppens forslag til procedurer betyder dette, at Ankechefen skal underrette skatteyderen inden 3 måneder efter, at ankenævnet har truffet en afgørelse, som ønskes indbragt for Skatterådet.

Efter Arbejdsgruppens opfattelse vil det være en retssikkerhedsmæssig forbedring, hvis skatteyderen ikke skal vente i op til tre måneder, men i stedet kan få besked så hurtigt som muligt.

Tidsfristen for sager, der skal forelægges fra henholdsvis nævnsmedlemmer og sekretariater kan sagtens være kortere end for sager, der forelægges via retschefen, men af hensyn til ensartetheden vil det være hensigtsmæssigt, at fristen i de tre situationer er den samme.

Arbejdsgruppens anbefalinger til procedurer giver Ankechefen kompetence til at foretage den indledende visitation af sager fra alle medarbejdere. Heri ligger efter Arbejdsgruppens opfattelse tillige en realistisk mulighed for at forkorte fristen for underretning af skatteyderen.

Arbejdsgruppen vil derfor foreslå, at skatteyderen orienteres hurtigst muligt og senest 1 måned efter dateringen af afgørelsen fra ankenævnet.

Tidsfristen på en måned kan indskrives i forbindelse med revision af de tre forretningsordener for skatte-, vurderings- og motorankenævn. Ændringen kan evt. også indskrives i Skatterådets egen forretningsorden.

På langt sigt kan det overvejes at indskrive en ændring i skatteforvaltningsloven. Det kan hensigtsmæssigt ske i forbindelse med andre ændringer, der vedrører ankenævnene. I så fald foreslår Arbejdsgruppen følgende formulering til en fristbestemmelse i nr. 6:

"...Det er dog en betingelse, at den skattepligtige hurtigst muligt og senest 1 måned efter ankenævnets afgørelse er underrettet om, at afgørelsen er oversendt til Skatterådet med henblik på eventuel ændring..."

Det bemærkes i den forbindelse, at tidsfristen på en måned kan indskrives i forbindelse med en revision af forretningsorden for skatteankenævnet. Eller på sigt ved en ændring i skatteforvaltningsloven i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 6.

De anførte tiltag ses ikke foretaget på nuværende tidspunkt - ej heller ses den forestående revidering af forretningsorden for Skatteankenævnet efter sigende at indeholde nogen tilkendegivelse herom.

Anbefalingerne ses alene at være gennemført ved styresignalet SKM2009.422.SKAT der har ophævet det foregående styresignal gengivet i SKM2008.305.SKAT.

Afgørende er herefter hvem der er bundet ved de såkaldte interne meddelelser (SKM).

Jan Pedersen har i "Skatteretten 3" til dels udtalt sig om de retskildeværdien af (SKM).

"Ved etablering af SKAT som en enhedsforvaltning uden over- og underordnede myndighedslag har told- og skatteforvaltningens administrative forskrifter fået karakter af interne forskrifter. Dette har den praktiske betydning, at forskrifterne ikke længere offentliggøres som cirkulærer i Ministerialtidende, men alene i Skatteministeriets elektroniske nyhedsformidling som interne meddelelser (SKM). Disse meddeler har dog karakter af cirkulærer og udgør som sådan en ikke uvæsentlig retskilde. Meddelelserne har alene bindende virkning i forhold til adressaten, dvs. embedsmænd i told- og skatteforvaltningen. Principielt har meddelelserne således ikke bindende virkning i forhold til de skattepligtige. Da meddelelserne udtrykker gældende praksis, og da praksis, ud fra en lighedsgrundsætning ikke kan fraviges til skade for den skattepligtige, kan denne i mange situationer reelt støtte ret på cirkulæret."

Ligeledes kan der hentes inspiration i "Lærebog om indkomstskat" hvor det anføres, at:

"Om de af SKAT udsendte juridiske vejledninger - herunder Ligningsvejledningen - hedder det på SKATs hjemmeside:

"Vejledningerne giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejder, medmindre vejledningernes indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.

Endvidere vil vejledninger ikke være bindende i det omfang, borgerne/virksomhederne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i en af vejledningerne.

Skatteankenævnene er ikke bundet af SKATs juridiske vejledninger. Skatterådet kan ikke, som Ligningsrådet hidtil har kunnet, vedtage anvisninger, som er bindende for skatteankenævnene."

I det omfang SKATs vejledninger og meddelelser er rent deskriptive, dvs. at de blot gengiver en nyvedtagen lovs forarbejder, er deres funktion for så vidt rent informativ, idet det er lovens forarbejder, der forlener vejledningernes og meddelelsernes indhold med retskildeværdi.

I det omfang vejledninger og meddelelser derimod er normative, dvs. at indholdet indeholder selvstændige fortolkningsbidrag til den vedtagne lov, der ikke bygger på lovens forarbejder, er vejledningerne og meddelelserne ikke bindende for skatteyderne, skatteankenævnene, Landsskatteretten og domstolene. Der opstår herved retskildepolycentri i myndighedsspecifik forstand, idet vejledningerne og meddelelserne kun er bindende for skattemyndigheder, jf. hertil Aage Michelsen, R & R 1994/6 SM s.161 f. "

I forhold til råds og nævns uafhængighed anføres det i Forvaltningsret - almindelige emner 4. udgave, Jurist- og Økonomforbudets Forlag, s. 54. at:

"Ofte er forholdet mellem et nævn eller råd og den pågældende minister/departement fastlagt i den lovgivning, der ligger til grund for oprettelsen af det uafhængige overgang. Er dette ikke tilfældet, følger det imidlertid af råds og nævns generelt uafhængige stilling uden for det almindelige ministerielle hierarki, at ministerens sædvanlige overordnelsesbeføjelser ikke kan opretholdes, idet formålet med at henlægge kompetencen til andre organer end de normale hierarkisk organiserede ellers ville blive illusorisk.

Det antages derfor, at der i hvert fald ikke kan gives instruktioner vedrørende materielle spørgsmål - hverken generelt eller konkret. Ligeledes kan der ikke gives konkrete tjenestebefaling er vedrørende sagsbehandlingen, mens det stadig antages, at der er mulighed for at fastsætte generelle formelle regler i form af en forretningsorden eller lignende, fordi der ikke dermed afgørende gøres indgreb i nævns og råds uafhængige stilling. "

Skatteministeren ses i henhold til SFL § 7, stk. 6 bemyndiget til at udstede en bekendtgørelse med en forretningsorden for skatteankenævnene, seneste Bekendtgørelse ses at være 2006-06-14 nr. 607.

Det er herefter opfattelsen, at henset til at det indskrænkende styresignal i SKM2009.422.SKAT/SKM2008.305.SKAT er at anses som en intern meddelelse i lighed med tidligere cirkulæreskrivelser vil nævnene ikke være bundet heraf henset til at Nævnenes uafhængighed ikke kan reguleres herved.

Dette synes ligeledes at fremgå af ovenstående adgang for fastsættelse af forretningsorden via bekendtgørelsesform, samt hertil anbefalingerne i Retssikkerhedschefens Rapport af 12. oktober 2007 punkt 5.1 vedrørende tidsfrister der anbefales foretaget enten ved lovsform eller via en revidering af forretningsordnen.

Fristen for høring af borgerne synes herved at være 3 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 6 fremfor den i SKM2009.422.SKAT (SKM2008.305.SKAT) anførte frist på 1 måned. Dette synes at være gældende i de tilfælde hvor Nævnet ønsker dissensen oversendt, i modsætning til hvor SKAT eller skatteankenævnssekretariatet ønsker dissensen oversendt, hvor styresignalerne vil være gældende.

Det er herefter Nævnets opfattelse, at dissensen er oversendt rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 6. Sagen er herefter ikke at afvise med henvisning til overskridelse af frist.

Spørgers eventuelle opfattelse af sagen og bemærkninger til sagsfremstilling

Under sagens behandling i Skatteankenævnet har repræsentanten anført, at sæsonarbejde kendetegnes ved, at det er nødvendigt at ansætte medarbejdere til at udføre arbejde i sæsonen, idet arbejdet ikke kan klares af virksomhedens indehaver og evt. fastansatte medarbejdere i virksomheden. Således ansætter jordbærproducenter ekstra mandskab til at bistå med jordbærplukning i den arbejdsmæssigt belastede periode i virksomheden, og tilsvarende ansætter frugtavlere medarbejdere i forbindelse med høstperioden, da det er der belastningen ligger.

Til forskel fra frugtavlere og jordbærproducenter har en minkavler flere spidsbelastningsperioder hen over året, hvor det er nødvendigt at ansætte midlertidigt ansatte til udførelse af sæsonbetonet arbejde. Det arbejde, der skal udføres dagligt som fodring og vanding af minkene, kan gennem hele perioden klares af D uden medhjælp, men i spidsbelastningsperioderne er der brug for at ansætte sæsonarbejdere til at hjælpe med at udføre de arbejdsopgaver, der er kendetegnende for den enkelte sæson.

Det forhold, at arbejdstiden i spidsbelastningsperioderne overstiger den normale arbejdstid for fuldtidsansatte, er ikke unormalt for sæsonarbejdere. Således har man indenfor jordbærplukning lange dage med koncentreret arbejdsindsats fordelt over de dage, sæsonen varer. Det samme er tilfældet her, hvor det også er nødvendigt at arbejde i weekender for at passe minkene forsvarligt.

Som det fremgår af beskrivelsen af arbejdsgangen for avls- og produktionsarbejdet på C, er der ca. 4 måneder årligt, hvor D kan klare arbejdet med minkproduktionen uden medhjælp, hvilket underbygger, at der er tale om sæsonbetonet arbejde.

Repræsentanten har dernæst anført, at der ikke er noget til hinder for, at medarbejdere, der han sæsonbetonet arbejde, kan ansættes i den samme virksomhed år efter år. Således bliver medarbejdere i Djurs Sommerland, Tivoli, jordbærplukkere m.v. ansat til at udføre sæsonbetonet arbejde år efter år, og disse medarbejdere opfylder ifølge praksis kravet til midlertidighed jf. rejsereglerne i Ligningslovens § 9 A, selvom de arbejder for den samme arbejdsgiver år efter år.

SKATs indstilling og begrundelse

Indledningsvis bemærker SKAT, at den pågældende afgørelse er mangelfuldt oplyst, idet der mangler oplysninger og dokumentation for, at B har opretholdt sin sædvanlige bopæl i Polen, hvilket er en forudsætning for, at den pågældende kan få fradrag jf. LL § 9 A, stk. 1 og 7.

Dernæst er det uoplyst, om han har arbejdet i Polen i de perioder, hvor han ikke har været ansat. Dette har betydning for fradrag for kostsatsen efter LL § 9 A stk. 5 og 6, idet et arbejdssted ved anvendelse af kostsatsen højst kan anses for midlertidigt i de første 12 måneder, medmindre der er forløbet mere end 20 arbejdsdage, siden den pågældende sidst var på arbejdsstedet eller tilbagevenden var upåregnelig.

Det er skatteyderen, der har bevisbyrden for at tilbagevenden var upåregnelig/at der er arbejdet 20 dage på et andet arbejdssted.

Denne regel må også antages at gælde i de tilfælde, hvor et forudgående midlertidigt ansættelsesforhold forlænges med et nyt midlertidigt ansættelsesforhold samme sted og med de samme arbejdsopgaver jf. svaret på spørgsmål 3 i SKM 2008.849SR. Skatteankenævn Djursland ses ikke at have forholdt sig hertil.

SKATs vurdering af sagen knytter sig således alene til de foreliggende oplysninger i sagen.

Det kan konstateres, at B har været ansat hos C: fra den 4. januar til og med den 31. december 2006 i indkomståret 2006. Dernæst fra den 1. januar 2007 til og med den 24. marts 2007 og fra den 1. maj 2007 til og med den 22. december 2007 i indkomståret 2007. I indkomståret 2008 har han været ansat fra 1. februar 2008 til 31. marts 2008, fra 1. maj 2008 til 30. juli 2008 samt fra 1. oktober 2008 til 23. december 2008.

I ingen af de tilgængelige ansættelseskontrakter fremgår, at der er mulighed for forlængelse af ansættelsesforholdet.

Det fremgår af Skatteankenævn A's afgørelse, at B's ansættelse ved C i indkomståret 2008 kan anses at være af midlertidig karakter, jf. ligningslovens § 9 A, idet de fremlagte oplysninger omkring arbejdet på minkfarmen, og de udarbejdede ansættelseskontrakter alene tager hensyn til de arbejdsmæssigt belastede perioder i branchen.

Skatteankenævnet har dernæst konkluderet, at nævnet ved sin vurdering af sagen har fundet, at der ved avlen af mink kan anses at være tale om flere forskellige korterevarende perioder/sæsoner, jf. SKM2008.853.SKAT.

SKAT er ikke enig i denne vurdering. Af SKM2008.853.SKAT fremgår:

"Efter denne bestemmelse (LL § 9 A) anses en lønmodtager for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl

Det kan udledes af forarbejderne til LL § 9 A og praksis på området, at "et midlertidigt arbejdssted" forudsætter en tidsbegrænsning. Da denne tidsbegrænsning ikke er objektivt defineret i loven eller dens forarbejder, må dens udstrækning derfor afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold."

Videre fremgår det: "Korterevarende sæsonarbejde - som f.eks. plukning af æbler på en æbleplantage - anses som udgangspunkt også for at være arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Det følger af arbejdets karakter, at det ophører, når den konkrete sæson er forbi, f.eks. ophører arbejdet på førnævnte æbleplantage, når æblerne er plukket.

Er der derimod tale om et arbejdssted, hvor der skal udføres et arbejde, der i princippet lader sig udføre på dette sted dag ud og dag ind - f.eks. arbejde på en fabrik, et slagteri eller et gartneri - er det nødvendigt at undersøge, om der er særlige arbejdsmæssige forhold i forbindelse med forlængelse eller gentagelse af en persons tidsbegrænsede ansættelse, for at kunne vurdere om arbejdsstedet stadig kan anses for midlertidig for den pågældende.

Det er ikke muligt at gøre et arbejdssted, hvor arbejdet normalt kan udføres det samme sted år efter år, til et midlertidigt arbejdssted i relation til LL § 9 A, stk. 1, ved at ansætte en medarbejder på tidsbegrænsede kontrakter af f.eks. 12 måneders varighed den ene gang efter den anden."

SKAT bemærker dernæst, at Skatterådet i SKM2008.849.SR fandt, at en medarbejder, der var ansat på en 1 års-kontrakt i en industriproduktionsvirksomhed, ikke var berettiget til standardfradrag for rejseudgifter til kost og logi efter reglerne i ligningslovens § 9 A ved en 1-årig forlængelse af denne kontrakt, dvs. i sin anden ansættelsesperiode.

Som det fremgår, afhænger det af en konkret vurdering om et arbejdssted kan anses for midlertidigt. Henset til at B i hele 2006, bortset fra 3 dage, samt det meste af 2007 bortset fra ca. 1½ måned har arbejdet på det samme geografiske arbejdssted med den samme slags arbejdsopgaver i relation til minkavl (fodring af mink, parring af mink, pelsning af mink osv.) og er fortsat hermed i 2008 i 3 perioder fordelt over 8 måneder, er det SKATs opfattelse, at arbejdsstedet ikke kan anses for midlertidigt i indkomståret 2008. Betingelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 1, om midlertidig arbejdssted er således ikke opfyldt.

I fortsættelse heraf, er det SKATs vurdering, at det havde været relevant at få oplyst, hvorvidt ansættelsesforholdet forventedes/rent faktisk er fortsat i samme omfang i 2009 som i 2008.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3 kan Skatterådet ændre en ankenævnsafgørelse, når Skatterådet finder, at denne er åbenbart ulovlig.

For at en afgørelse må anses for at være åbenbart ulovlig kræves det, at denne er:

• i utvivlsom modstrid med en lov eller en bekendtgørelse, eller
• i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
• i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

Det fremgår dernæst af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, at Skatterådet kan ændre en ankenævnsafgørelse, når Skatterådet finder, at denne er åbenbart ulovlig. Skatterådet er således ikke forpligtet til at udnytte sin ændringskompetence og kan derfor selv fastlægge en praksis for, hvornår det vil ændre en åbenbart ulovlig afgørelse.

Det bemærkes, at SKAT ikke er enig i Skatteankenævnets afgørelse. SKAT er dog af den opfattelse, at afgørelsen ikke kan anses for åbenbart ulovlig, idet der er tale om en konkret vurdering af de foreliggende fakta, hvor der ikke som eksempelvis i SKM2008.439.SR og SKM2006.727.SR foreligger en klar landsskatteretspraksis eller domspraksis.

Dernæst bemærker SKAT, at B ikke er orienteret rettidigt om sagens forelæggelse for Skatterådet.

Det fremgår af proceduren for behandling af indbragte ankenævnsafgørelser, der af ankenævns medlemmer ønskes forelagt for Skatterådet, at ankechefen senest 1 måned efter dateringen af afgørelsen, sender protokollen og sin vurdering heraf til Juridisk Center. Ankechefen underretter dernæst klageren om, at afgørelsen er begæret indbragt for Skatterådet, og at Skatterådet kan ændre afgørelsen. Klageren skal underrettes senest 1 måned efter dateringen af afgørelsen. Proceduren fremgår af SKM2009.422.SKAT.

SKAT bemærker, at skatteyder - som påpeget af Ankechefen - først blev underrettet og sagens forlæggelse for Skatterådet efter den ovennævnte fristens udløb.

Det er oplyst, at Skatteankenævnets A's kendelse er dateret den 7. maj 2009, hvilket indebærer, at fristen udløb den 7. juni 2009. Ankecentret har imidlertid først modtaget sagen den 24. juni 2009.

Skatteankenævnet har den 12. august 2009 i sine bemærkninger konkluderet, at Skatteankenævnet alene er bundet af frist på 3 måneder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 6 og ikke frist på 1 måned, som nævnt i SKM2009.422.SKAT.

SKAT bemærker i den forbindelse, at fristen i SKM2009.422.SKAT imidlertid gælder Skatteankenævns Sekretariat, som er del af SKAT, og som indsender sagen til Ankechefen.

Efter SKATs opfattelse er fristen på 1 måned imidlertid ikke bindende for mindretallet i skatteankenævnet, der kan forlange, at protokollen med mindretalsudtalelsen indsendes til Skatterådet, jf. forretningsorden for skatteankenævn § 9, stk. 4.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 6 kræves alene, at den skattepligtige senest 3 måneder efter skatteankenævnets afgørelse er underrettet om, at afgørelsen er udtaget til ændring.

SKAT indstiller derfor, at skatteankenævnets afgørelse ikke kan anes for åbenbart ulovlig, henset til at der er tale om en konkret vurdering, hvori indgår en række faktiske forhold af bevismæssig karakter.

Skatterådets afgørelse

Efter Skatterådets opfattelse er fristen på 1 måned i SKATs styresignal ikke bindende for mindretallet i skatteankenævnet, der kan forlange, at protokollen med mindretalsudtalelsen indsendes til Skatterådet, se forretningsorden for skatteankenævn § 9, stk. 4. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 6 kræves alene, at den skattepligtige senest 3 måneder efter skatteankenævnets afgørelse er underrettet om, at afgørelsen er udtaget til ændring. Skatterådet kan altså tiltræde SKATs indstilling og begrundelse på dette punkt.

Skatterådet finder ikke, at skatteankenævnets afgørelse er åbenbart ulovlig, henset til at der er tale om en konkret vurdering, hvori indgår en række faktiske forhold af bevismæssig karakter. Skatterådet kan også tiltræde SKATs indstilling og begrundelse på dette punkt.

Skatterådet har ikke herudover taget stilling til rigtigheden af indholdet af skatteankenævnets afgørelse.