Klagen skyldes, at regionen ikke har efterkommet skolens anmodning om udbetaling af negativt momstilsvar for perioden 1. januar 1998 til den 31. marts 2003.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres delvist, jf. rettens bemærkninger og begrundelse nedenfor.

Sagens oplysninger

Skolen er en uddannelsesinstitution omfattet af erhvervsskoleloven. Skolen har grunduddannelser inden for bl.a. murer- snedker- og tømrerfagene, samt en række medieuddannelser, HTX og IT-kurser mv.

Skolen har ved brev af 16. december 2003 fremsendt anmodning til regionen om udbetaling af negative momstilsvar på henholdsvis 2.951.056 kr., 2.044.956 kr., 3.596.023 kr., 2.015.305 kr. og 1.696.356 kr. for årene 1998-2002, samt et skønnet beløb på 400.000 kr. for perioden 1. januar 2003 til den 31. marts 2003. Baggrunden for anmodningen er ifølge repræsentanten, at skolen i den pågældende periode har haft momspligtige aktiviteter bestående af udlejning af edb-udstyr og andet teknisk hardware i skolens lokaler, salg af materialer, salg af elevarbejde, salg af plottermærker til print af bygningstegninger, kantinedrift o.lign. Til brug for de momspligtige aktiviteter har skolen henregnet følgende fællesomkostninger:

• Drifts-, reparation- og vedligeholdelsesomkostninger af bygninger, hvori der har været momspligtige aktiviteter.
• Administration
• Bygnings- og udstyrsinvesteringer på de adresser, der har været momspligtig aktivitet. For disse investeringer er der foretaget en momsregulering, når den generelle fradragsprocent har varieret mere end 10 procentpoint i forhold til fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet.
• Undervisningsmaterialer, anskaffelse af værktøj og hjælpemidler på de adresser, hvor der har været momspligtige aktiviteter. Kun de omkostninger, der er tilknyttet uddannelser med momspligtige indtægter, er medtaget.

Det er oplyst, at skolen har indtægter fra:

1. Salg af materialer til elever til brug i undervisningen

2. Salg til elever af svendestykker, materialer til brug for fremstilling af egne varer samt andre elevproducerede varer og ydelser

3. Salg til tredjemand af svendeprøver, materialer samt elevproducerede varer og ydelser

4. Betaling fra tredjemand for at arrangere og administrere svendeprøver/eksaminationer

5. Udvikling/revidering af uddannelser for tredjemand

6. Udlejning af edb-lokaler mv.

7. Salg af overskudsmaterialer og brugt materiel

ToldSkats afgørelse

Regionen har ikke godkendt skolens negative momstilsvar, idet skolen ikke har været momsregistreret i fra den 1. januar 1998 til den 31. marts 2003. Regionen har herved henvist til TSS cirkulære 2003-21 om opgørelse af den delvise fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 og stk. 2. I henhold hertil kan momsregistrerede uddannelsesinstitutioner, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, anmode om genoptagelse af momstilsvaret med henvisning til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.43LSR . Af cirkulæret fremgår endvidere, at skoler, som ikke har været momsregistreret ikke har mulighed for at få genoptaget momstilsvaret. Momsregistrering kan alene ske med fremadrettet virkning.

Regionen har samtidig godkendt, at skolen kunne momsregistreres med virkning fra den 1. april 2003, samt at skolen havde momspligtige aktiviteter, der resulterede i et negativt momstilsvar på 2.285.051 kr. for perioden 1. april 2003 til den 31. december 2003. Beløbet er blevet udbetalt til skolen.

SKATs indstilling

SKAT, Hovedcentret, har overfor Landsskatteretten tiltrådt, at det ikke er en betingelse for momsfradrag, at skolen er momsregistreret. SKAT har endvidere anset skolen for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed med levering af varer og ydelser, og at skolen herefter er en afgiftspligtige person, jf. momslovens § 3, stk. 1. SKAT her herefter vurderet skolens enkelte ydelser.

1. Salg til eleverne af materialer til brug i undervisningen

Det kan efter SKATs opfattelse lægges til grund, at der på den Tekniske Skole foregår salg til eleverne af udstyr og materialer i form af f.eks. regnemaskiner, tegneudstyr, værktøj, bøger, sikkerhedssko, fotokopier, plotterkort, som vedrører salg af kuglelejer og skydelæresæt, salg af en skitse- blok, tegnerekvisitter, håndværktøj for 8. skoleperiode, bøger (manglende bogaflevering).

På flere af skolens afdelinger sælges kopikort og plottermærker til en storformatsprinter. Storformatsprinteren anvendes typisk til byggeprojektopgaver. En plotter anvendes til at udskrive tekniske tegninger, som eleverne har udarbejdet ved hjælp af edb-tegneprogrammer. Undervisning i brug af disse programmer indgår i visse af de tekniske uddannelser. Skolen har oplyst, at det, ligesom det øvrige salg af udstyr og materialer til eleverne, er frivilligt for eleverne at købe plotterkort, det er ikke et krav i undervisningen. Det er oplyst, at nødvendigt udstyr og materialer til brug for pensum stilles gratis til rådighed, herunder bøger. Med hensyn til fotokopier er der efter det oplyste indført en vis grad af brugerbetaling i de senere år.

Det er endvidere oplyst, at salget til eleverne ikke foregår fra nogen egentlig butik på skolen.

SKAT bemærker, at det fremgår af Undervisningsministeriets regulering af bl.a. erhvervsskolerne, at skolerne kan fastsætte, at eleverne i et vist begrænset omfang selv skal afholde udgifterne til visse undervisningsmidler, jf. således dagældende bekendtgørelse nr. 6 af 3. januar 1991 om elevers betaling for visse undervisningsmidler til erhvervsuddannelserne og de erhvervsgymnasiale uddannelser til højere handelseksamen og højere teknisk eksamen, som ændret ved bekendtgørelse nr. 233 af 25. marts 1994, nugældende bekendtgørelse nr. 616 af 26. juni 2001 om elevers og kursisters betaling for visse undervisningsmidler i de gymnasiale uddannelser og erhvervsuddannelserne. Det fremgår af den gældende bekendtgørelse, § 2, stk. 2 og 3, at sådanne undervisningsmidler kan være ordbøger, lommeregnere og andre elektroniske hjælpemidler, papir og lignende til eget brug, herunder fotokopier samt lærebøger, der kan have varig værdi for eleverne. Det fremgår, at undervisningsmidler, som eleverne eller kursisterne selv har afholdt udgifterne til, forbliver deres ejendom.

Det er SKATs opfattelse, at de salg der er foregået til eleverne af varer og ydelser til brug i undervisningen, må anses for momsfritagne som levering i nær tilknytning til undervisningen. Uanset, at elevernes køb ikke er obligatoriske, er leverancerne af de nævnte materialer og udstyr på skolen til brug for den konkrete undervisning midler til på bedst mulige vilkår at modtage den momsfri undervisningsydelse, og erhvervelsen af varerne vil ikke for eleverne være et mål i sig selv, adskilt fra uddannelsesaktiviteten. Salget sker ikke fra en egentlig butik, men i forbindelse med den konkrete undervisning på de enkelte uddannelser. At der kan foregå et salg af denne art på en teknisk skole, som varetager en række ungdomsuddannelser, må anses for uomgængeligt nødvendigt for at opnå skolens undervisningsmæssige formål. Endvidere vil en beskatning af sådanne leverancer for eleverne medføre en fordyrelse af deres uddannelsesaktivitet, idet det vil øge elevernes udgifter forbundet med undervisningen.

2. Salg til elever af svendestykker, andre elevproducerede genstande samt materialer til brug for elevens egen fremstilling af genstande i undervisningen.

Den Tekniske Skole foretager salg til elever af materialer, der er medgået til f.eks. et møbel, eleven har fremstillet som led i undervisningen, hvorved eleven har mulighed for at kunne købe den genstand, eleven selv har tilvirket, f.eks. sit svendestykke. Af to dags dato-blanketter, fremgår, at der er modtaget beløb fra eleverne, for køb af ædelmetaller, beløb på mellem 50 og 2.148,75 kr., som er brugt i elevernes fremstilling af smykker, f.eks. en sølvbroche.

Det er oplyst at stå eleverne frit for, om de vil købe deres egne svendestykker, f.eks. en stol, en skrivepult eller lignende. De fleste køber dog deres eget svendestykke pga. affektionsværdien. Der betales alene for materialeudgiften. De resterende produkter bliver solgt til 3.-mand. Det oplystes, at det er fagene, der fastsætter kravene til, hvad svendeprøven skal indeholde. Det er skolen, der laver de konkrete opgaver, og man vælger tilvirkning af et produkt, fordi det er meningsfuldt for eleven, brugbart, og fordi det kan sælges. Omkostningsdækning af materialeforbrug er ikke formålet i sig selv.

SKAT har bemærket, at det fremgår af dagældende bekendtgørelse nr. 573 af 21. juni 1996 om eksamensordning på erhvervsskolerne mv., § 55 stk. 1 (nugældende bekendtgørelse nr. 356 af 19. maj 2005, § 56, stk. 1 og 2), at eksaminanden har ophavs- og ejendomsretten til eventuelle produkter, der fremkommer som resultat af en prøve, mod betaling af eventuelle udgifter til materialer, som er anvendt ved prøven.

SKAT har ud fra en samlet vurdering anset, at skolens salg til eleverne af produkter, eleverne selv har frembragt som led i undervisningen, er indenfor den undervisningsmæssige ramme, og har en så snæver sammenhæng med den håndværksmæssige undervisning, at salget efter en konkret vurdering må anses som uomgængeligt nødvendigt for det undervisningsmæssige formål på en teknisk skole. Der er henset til, at undervisningen i høj grad er af håndværksmæssig karakter, hvilket indebærer, at eleverne frembringer produkter, samt svendestykker, og at formålet med leverancerne må anses for at være, at eleverne får mulighed for at erhverve genstande, de selv har arbejdet med under uddannelsen, og som er et resultat af egen indsats, samt viser de opnåede faglige færdigheder. Disse elevsalg må anses for at fremme det undervisningsmæssige formål på en ungdomsuddannelse, ved at højne elevernes motivation og faglige engagement. At Undervisningsministeriet har fundet anledning til at fastsætte regler, der sikrer eleven ejendomsretten til sit eget svendestykke, taler ligeledes for, at salg til eleverne af egne frembringelser har en snæver tilknytning til det undervisningsmæssige formål. Den omstændighed, at de fleste elever ønsker at købe egne svendestykker, på trods af, at opgaven ikke er valgt af dem selv, viser efter SKATs opfattelse, at den fremstillede genstand for eleven har en særlig betydning på grund af dens rolle i den enkelte elevs afslutning af uddannelsen. Det er således oplyst i sagen, at de fleste elever køber egne svendestykker på grund af affektionsværdien.

Elevernes øvrige køb af egne frembringelser, herunder de medgåede materialer, findes ligeledes at have nær tilknytning til det undervisningsmæssige formål på en teknisk skole, der varetager håndværksmæssige ungdomsuddannelser, når der henses til, at begrebet "i nær tilknytning til" ikke skal fortolkes særligt indskrænkende. Det er SKATs vurdering, at eleverne ikke ville have foretaget de pågældende køb, hvis de ikke var under den pågældende uddannelse. Købene ses dermed ikke primært at være et mål i sig selv for eleverne, men et middel til at udnytte undervisningsydelsen på bedst mulige vilkår. En beskatning heraf vil dermed medføre en fordyrelse af undervisningen for eleverne.

3. Salg af elevarbejder til tredjemand, herunder ordreproduktion og skolepraktik.

Det fremgår, at skolen har en væsentlig produktion og salg af navnlig legehuse. Disse huse fremstilles og sælges i stort omfang fra skolens afdeling i X. Denne afdeling af den Tekniske Skole rummer landets største bygge- og anlægsskole, som varetager uddannelserne som byggemontagetekniker, bygningssnedker, møbelsnedker og tømrer. Afdelingen har ca. 500 elever og 65 ansatte. Den relativt store produktion af legehuse er begrundet i, at der på disse uddannelser skal undervises i at udføre bygningsdetaljer, og at disse med fordel kan udføres på små bygninger, hvorved materialeforbruget minimeres. Salget af legehusene er begrundet i opnåelse af dækning af materiale- udgifterne.

Der sker ud over salg af legehuse også eksempelvis salg af andre små bygninger, udstyr til gymnastiksale o.lign. Der er endvidere eksempel på levering af et større maskinanlæg. Salget sker til henholdsvis skoler, institutioner, private og virksomheder. Fakturabeløbene på disse leverancer er i størrelsesordenen fra få tusinde kroner til flere hundrede tusinde kroner.

Skolen har endvidere en egentlig ordreproduktion. Det er fremgået, at udefra kommende kunder bestiller produkter på skolen, f.eks., døre, vinduer og trapper. Produkterne købes som beset, da der er tale om elevproduktion. Repræsentanten har oplyst, at skolens faglærere anvender ordrebogen til at tilrettelægge undervisningen. Kunden må være forberedt på ventetid med at få varen produceret, idet det kan kræve at flere hold elever arbejder på opgaven, inden der er et færdigt slutprodukt. Skolen arbejder i et vist omfang ud fra bestemte målgrupper af aftagere (segmentering), f.eks. bliver legehuse oftest afsat til børneinstitutioner, men man har ikke egentlig markedsføring. Priserne fastsættes ved ordreafgivelsen, og kalkuleres ud fra materialeforbrug, herunder indregnes et vist spild. Der betales ikke for medgået arbejdskraft, og der indkalkuleres ikke en egentlig avance. Produktion foregår efter aftale med det pågældende fag, for at undgå at skolen generer faget konkurrencemæssigt. Af denne grund producerer skolen eksempelvis ikke spær. Der foreligger dog ikke egentlige skriftlige retningslinier for eller aftaler med fagene herom.

Skolen har endvidere oplyst, at der foregår en egentlig produktion, for på den måde at give eleverne meningsfulde opgaver, når de skal lære de teknikker, der kræves i pensum, samt for at skolen kan opnå dækning for materialeudgifter. Det fremgår ikke af pensum, at der skal produceres bestemte genstande, der er alene krav om at bestemte teknikker skal læres. Det er skolens valg, at dette foregår gennem produktion. Det oplystes, at der ikke er noget egentligt pædagogisk sigte med, at der foregår ordreproduktion eller produktion i øvrigt. Brugen af materialer i undervisningen medfører oftest, at materialerne ikke kan genanvendes, de er som sådan "brugt". Det oplystes, at såfremt man i stedet for produktion med henblik på salg valgte at kassere fremstillede ting, ville det ikke umiddelbart medføre en fordyrelse af undervisningen for eleverne, idet disse for en stor dels vedkommende ikke selv betaler for undervisningen, men det ville dog påvirke skolens resultat negativt og dermed skolens handlefrihed til at iværksætte aktiviteter.

Som led i skolepraktik-undervisningen (SKP) sker der i vidt omfang afsætning, idet der udføres arbejder for virksomheder eller institutioner, hvor medgåede materialer faktureres. Der foregår også en vis produktion. Eksempelvis laver skolens grafiske afdeling arbejder i form af tryksager, som sælges. Der er også eksempler på tømrerarbejde der og produktion af møbler, som sælges til institutioner eller virksomheder.

Repræsentanten har efter det anførte bekræftet, at skolen i henhold til Lov om erhvervsskoler skal tilbyde skolepraktik til de elever, der ikke får en praktikplads. Skolepraktikkens formål er at give eleven den praktiske del af sin uddannelse, i mangel af en egentlig praktikplads. Skolen tilstræber at lave aftaler med virksomheder om såkaldt virksomhedsforlagt skolepraktik, som alternativ til egentlige praktikplads-aftaler. Med hensyn til den produktion og afsætning der foregår i skolepraktik-regi på skolen, deltager eleverne ikke som et led i undervisningen i kundekontakt eller salgsarbejde, det er den praktiske del af den egentlige produktion, der indgår som led i undervisningen. Produktion og afsætning i forbindelse med skolepraktik foregår i øvrigt efter samme principper som skolens øvrige produktion. Undervisningen er fysisk adskilt fra skolens øvrige aktiviteter, idet den foregår på særskilte lokaliteter.

SKAT bemærker, at der med hensyn til de nævnte leverancer ikke er tale om salg til elever, men til 3.-mand. Det fremgår af EF-domstolens praksis, at der kan være tale om "levering i nær tilknytning til" den momsfritagne ydelse, selvom leveringen sker til andre, end den der modtager hovedydelsen, jf. således C-76/99, Kommissionen mod Frankrig, hvor der var tale om leverancer mellem to laboratorier, og forenede sager C-394/04 og 395/04, Athinon-Ygeia AE, hvor det af præmis 35 fremgår, at levering af bl.a. sengepladser og måltider til patienternes ledsagere kan udgøre "levering i nær tilknytning til" hospitalsbehandling og pleje, hvis disse ydelser ud fra en konkret vurdering, evt. af lægerecepterne for den enkelte patient, er uomgængeligt nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med hospitalsbehandlingen og plejen.

Det er SKATs opfattelse, at undervisningsinstitutioners salg af elevarbejder der til 3.-mand ikke er udelukket fra momsfritagelse. Der bør således tages konkret stilling til de nærmere omstændigheder, herunder må der navnlig lægges vægt på elevydelsens art og omfang, sammenhængen med uddannelsen og undervisningen, vederlagets størrelse, samt formålet med salget af elevarbejderne til 3.- mand.

Det fremgår af de i sagen fremlagte salgsbilag, at skolen i årene 1998-2003 i nærværende sag har opgjort en samlet årlig omsætning på i størrelsesordenen 2- 2,5 mill. kr., og det må lægges til grund, at de nævnte leverancer til 3.-mand udgør en væsentlig del heraf.

Det er SKATs opfattelse, at disse væsentlige og systematiske salgsaktiviteter med levering af elevproducerede varer, herunder egentlig ordreproduktion, ikke kan anses som levering i nær tilknytning til undervisningen. Der henses til, at der ikke efter det oplyste er noget særligt pædagogisk sigte med produktion og salg, men at det er valgt fra skolens side, at tilrettelægge undervisningen med produktion og deraf følgende nævnte salgsaktiviteter. Undervisningen på skolen sigter mod at uddanne eleverne i en række håndværksmæssige teknikker, som også kunne læres uden det nævnte salg. Leverancerne til 3.-mand ses endvidere ikke i øvrigt at have betydning for eleverne i den konkrete undervisning, eller på anden måde at udgøre et integreret, nødvendigt led i undervisningen. Leverancerne af elevarbejde der til 3.-mand ses dermed ikke tilstrækkeligt forbundet med det undervisningsmæssige formål, og findes derfor ikke at være uomgængeligt nødvendige for at nå formålet. Dette salg må således anses for momspligtigt.

4. Levering af svendeprøver/eksaminer

Det fremgår af sagens bilagsmateriale, at den Tekniske Skole udfakturerer ydelser til de faglige udvalg som led i afviklingen af svendeprøver, fx hvor der til et Tømrerlaug er faktureret "udgifter i forbindelse med svendeprøve i uge 11 og 12, 1999", eksamensvagt + svendeprøveelever, 24.274,28 kr. vedrørende svendeprøver faktureret til forenings faglige udvalg, hvoraf fakturabeløbet på 148.800 kr. jf. fakturateksten vedrører time- forbrug ved fremstilling af modeller, udvælgelse af materialer, klargøring af lokaler mv., samt materialer mv.

Skolen har oplyst, at det er de enkelte faglige udvalg, som er ansvarlige for og som gennemfører svendeprøver. Fagene faktureres af skolen for disse svendeprøver mv. Der kan således være tale om at skolen laver eksamensopgaverne, herunder f.eks. fremstiller modeller, udvælger materialer, klargør lokaler, har eksamensvagter mv. Det oplystes, at skolerne alene gennemfører disse prøver for så vidt angår skolens egne elever.

SKAT har bemærket, at det af dagældende bekendtgørelse nr. 573 af 21. juni 1996 om eksamensordninger på erhvervsskolerne mv., § 2 fremgår, at skolen er ansvarlig for afholdelsen af eksaminer og prøver indenfor de rammer, som er fast- sat af Undervisningsministeriet. Efter denne bekendtgørelses kapitel 5, samt ligeledes nugældende bekendtgørelse nr. 356 af 19. maj 2005 om prøver og eksamen i erhvervsrettede uddannelser, § 12 fremgår, at de faglige udvalg kan fastsætte, at en eller flere eksaminationer i den afsluttende skoleperiode skal foregå som svendeprøver. Opgaven ved svendeprøver kan stilles af skolen eller af det faglige udvalg, Bedømmelsen foretages af eksaminandens lærer, der er eksaminator, og to censorer. Det fremgår af bekendtgørelsen, at det er det faglige udvalg, der skal afholde udgifterne til censorer samt til opgavestillelsen. Det fremgår endvidere, at såvel skolen som de faglige udvalg skal varetage nærmere beskrevne opgaver i forbindelse med afholdelsen af svendeprøverne.

Det er SKATs opfattelse, at disse regler er baggrunden for, at den Tekniske Skole fakturerer ydelser og varer vedrørende svendeprøver til de faglige udvalg. Det er SKATs opfattelse, at skolens levering af eksaminationer i form af svendeprøver, samt udarbejdelse af opgaver og andre ydelser i samme forbindelse, udgør levering i nær tilknytning til den momsfri undervisning, som skolen ligeledes leverer. Der er henset til, at leveringen af eksaminationer er uomgængeligt nødvendige for gennemførelsen af de uddannelser, skolen tilbyder, idet eksaminationerne kræves, for at eleverne kan færdiggøre deres uddannelse og få et eksamensbevis. En momspålæggelse vil fordyre uddannelsen, og det er i den forbindelse uden betydning, at det er de faglige udvalg, der finansierer aktiviteten.

5. Udvikling/revidering af uddannelser

Der er af den Tekniske Skole i omsætningen for 2002 medregnet et beløb på 89.760 kr. faktureret til et Efteruddannelsesudvalg, i henhold til aftale af 13. juni 2002 med Efteruddannelsesudvalget (aftalen foreligger ikke i materialet). Det fremgår at beløbet vedrører reviderings- og udviklingsarbejde vedrørende efteruddannelseskurser i henholdsvis støbeteknik, sølvsmedeteknik og smykketeknik, og at arbejdet er afregnet ud fra den vedlagte afregningsformular fra Arbejdsmarkedsstyrelsen med en time- pris pr. medgået medarbejdertime.

Den teknisk Skole har oplyst, at den udførte kursusudvikling vedrører kurser, som bliver udbudt på skolen.

Det er SKATs opfattelse, at levering af kursusudvikling og revidering af uddannelser, udgør leverancer med nær tilknytning til den momsfri uddannelses- aktivitet, som skolen også leverer. Der henses til, at ydelser vedrørende udvikling af uddannelser mv. må anses for et nødvendigt led i den faglige udvikling og opdatering af uddannelsesaktiviteten, og dermed uomgængeligt nødvendige for at opfylde de undervisningsmæssige formål, skolen har. En momspålæggelse heraf vil endvidere medvirke til at fordyre uddannelsesaktiviteten. Det er uden betydning, at det er Arbejdsmarkedsstyrelsen, der finansierer udviklingsydelserne.

6. Udlejning af lokaler

Det fremgår af sagen, at skolen i et vist omfang foretager udlejning af skolens undervisningslokaler til virksomheder og organisationer mv. Som eksempel er nævnt kursuscenteret, vedrørende leje af PC'er, software og lokaler. Der sker også eksempelvis udlejning af skolens festsal. Som eksempel se faktura 55355 fra 2003 udstedt til en fagforening på 7.050 kr. for leje af festsal.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om momsfri udlejning af lokaler, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. For så vidt angår udlejning af edb-lokaler bemærkes, er udlejning af udstyr ikke er faktureret særskilt, men faktureret sammen med lokalet som en samlet ydelse vedrørende lokaleudlejning. Der er så vidt ses tale om udlejning af almindeligt udstyrede lokale til edb-undervisning.

7. Levering af undervisning/kurser

Det fremgår af materialet i sagen, at skolen anser omsætning ved levering af kurser, som momspligtig. Der sælges kurser til enkeltpersoner, og til virksomheder, f.eks. moduler i PC-kørekort-uddannelsen, hvor der endvidere sker særskilt fakturering for kursusbeviser til den enkelte elev (såkaldte "skill cards"). Kurserne faktureres ofte til en virksomhed, men leveres til den enkelte navngivne kursist, som får kursusbeviset.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om momsfri kursusvirksomhed, jf. således SKM2004.230.TSS. For så vidt angår levering af eksamensbeviser henvises til det i afsnittet vedrørende levering af eksaminationer/svendeprøver anførte. Levering af selve eksamensbeviset til den enkelte elev må af eleven anses som et nødvendigt led i den afsluttende del af den undervisning, eleven har modtaget på skolen, og dermed som uomgængeligt nødvendig for det undervisningsmæssige formål.

8. Salg af overskudsmaterialer og brugt materiel/maskiner o.lign.

Det fremgår i sagen, at den Tekniske Skole i vidt omfang sælger overskudsmaterialer til bl.a. virksomheder. Se eksempelvis bilag fra 1998, hvor der er modtaget en check på 71.880,46 kr. vedr. ædelmetal. Det oplystes, at der er tale om materialer, som er restprodukter fra undervisningen, og som ikke kan anvendes af skolen. Der sælges endvidere ud af skolens brugte materiel, f.eks. værktøjsmaskiner, trykkerimaskiner mv., bl.a. vedrørende 9 stk. fræsemaskiner og i alt 9 stk. drejebænke, til en pris af 175.000 kr.

Der bliver solgt eksempelvis resttræ eller andet materiale til både elever, private og virksomheder. Salget af overskudsmateriale sker, når dette ikke kan anvendes af skolen i undervisningen, eksempelvis hvis skolens undervisning har ændret sig, visse typer undervisning er udgået o. lign. Der kan være tale om at der ikke længere er brug for visse typer maskiner eller indkøbte materialer.

Det er SKATs opfattelse, at dette salg ikke er levering af varer og ydelser i nær tilknytning til undervisningen. Der er tale om en salgsaktivitet, der ikke ses på nogen måde at være forbundet med undervisningen, og som dermed ikke kan anses for uomgængeligt nødvendig for skolens undervisningsmæssige formål. Dette salg må således anses som momspligtigt.

Klagerens påstand og argumenter

Skolens repræsentant har nedlagt påstand om, at skolen har krav på tilbagebetaling af det negative momstilsvar, idet skolen havde momspligtige aktiviteter i perioden 1. januar 1998 til den 31. marts 2003. Repræsentanten ønsker de udvalgte hovedindtægtsgrupper bedømt af Landsskatteretten således, at der herefter udelukkende resterer den beløbsmæssige opgørelse.

Repræsentanten har i den forbindelse bl.a. bemærket, at momspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, der ikke er momsfri efter momslovens § 13, skal registreres for moms, jf. momslovens § 47, stk. 1. Momsregistreringen skal ske senest 8 dage før den registreringspligtige aktivitet går i gang, jf. momslovens § 47, stk. 5. Bestemmelsen er imidlertid alene en ordensforskrift, hvorfor tilbagebetalingen af momstilsvaret ikke kan afvises med henvisning hertil.

Skolen har i den pågældende periode haft momspligtige indtægter i form af salg af elevarbejder, salg af materialer, udlejning af edb-udstyr mv. Repræsentanten har herved henvist til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.43.LSR, hvor retten anerkendte, at en købmandsskole havde momspligtige indtægter i form af salg af varer og ydelser via elevers øvelsesbutik mv. Disse aktiviteter har Told- og Skattestyrelsen ligeledes tiltrådt som værende momspligtige i TSS cirkulære 2003-21. Repræsentanten har yderligere bemærket, at skolen har kunnet opgøre og dokumentere det omtalte momskrav, samt at skolen har anmeldt kravet rettidigt.

For så vidt angår den momsretlige bedømmelse af de udvalgte hovedindtægtsgrupper har repræsentanten bl.a. anført, at de varer og ydelser der er rubriceret under pkt. 1,2,4,5 og 6 ovenfor ikke er fritaget for moms, da disse ydelser ikke kan anses for leveret i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning.

For så vidt angår salg af varer og ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning er det med henvisning til praksis gjort gældende, at en række betingelser alle skal være opfyldt på samme tid, før at varer og ydelser kan leveres momsfrit i nær tilknytning til momsfritaget undervisning:

• De leverede varer og ydelser skal leveres til de elever, der modtager undervisningen,

• De leverede varer og ydelser skal udgøre en nødvendig og integreret del af den momsfrie undervisningsydelse (de leverede varer og ydelser skal være en forudsætning for at gennemføre undervisningen),

• De leverede varer og ydelser må ikke kunne udskilles som selvstændige, afgiftspligtige ydelser, som kan adskilles fra den momsfrie undervisningsydelse, og

• Det må ikke fordyre adgangen til selve hovedydelsen - skoleundervisningen -, hvis institutionens ydelser momsbelægges.

Der er henvist til SKM2003.249.ØLR, SKM2002.337.TSS, og C-287/00.

Endvidere fremgår det af EF-dommene C- 394/04 og C-395/04 (Athinon-Ygeia), at det er udelukket at levere varer og ydelser momsfrit i nær tilknytning til en momsfritaget aktivitet, hvis leverancerne hovedsageligt tager sigte på at give leverandøren yderligere indtægter. I den forbindelse er det vigtigt at bemærke, at skolen i praksis har indtægter i form af salg af materialer, elevproducerede varer og ydelser mv., hvor formålet utvivlsomt også er at skabe yderligere indtægter. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT ud fra en rent teoretisk synsvinkel konkluderer, at skolen ikke har denne type indtægter og ikke sælger varer og ydelser i konkurrence med tredjemand. Endelig udtaler Landsskatteretten i SKM2006.66 LSR, at:

"Ydelserne udføres overfor tredjemand, der ikke er elever, som modtager undervisning på skolen, og som betaler vederlag til skolen efter en særskilt prisliste. Disse ydelser kan herefter ikke karakteriseres som undervisningsydelser eller ydelser i nær tilknytning til undervisningen. Ydelserne er i overensstemmelse hermed ikke fritaget for moms i henhold til momslovens §13, stk. 1, nr. 3. Det bemærkes tillige, at det af EF-domstolens praksis følger, at fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes indskrænkende.".

Endvidere er der til støtte for klagerens anbringender henvist til EF-Domstolens dom af 14. juni 2007 i C-434/05 (Horizon College).

Specifikt i forhold til de enkelte ydelser er bl.a. følgende gjort gældende:

1 - Salg af materialer til elever til brug i undervisningen

Det kan ikke anerkendes, at salg af materialer og udstyr til eleverne er momsfritaget som leveret i nær tilknytning til momsfri undervisning. Som eksempler på udstyr nævnes bl.a. regnemaskiner, tegneudstyr, værktøj, bøger, plotterkort, kopikort osv.

De pågældende plottermærker, værktøj, regnemaskiner mv. bruges ikke kun i forbindelse med en konkret undervisningssituation, som tidligere anført af SKAT.

Der er tværtimod tale om materialer, værktøj, plottermærker mv., som eleverne også bruger i andre sammenhænge, og hvor materialerne lige så godt kunne være købt i et byggemarked, værktøj magasin, boghandel m.v. Eleverne anvender også værktøj, regnemaskiner og plottermaskine i forbindelse med private formål, produktion af varer og ydelser til ordre samt andre elevproducerede varer og ydelser, der enten aftages af eleverne selv, ansatte på skolen eller af tredjemand.

SKAT anfører endvidere, at det vil medføre en fordyrelse af undervisningen, hvis salg af materialer, plottermærker, regnemaskiner mv. bliver momsbelagt. Dette kan ikke anerkendes.

Tværtimod vil momsbelæggelse af salget af værktøj, plottermærker mv. enten ikke påvirke prisen for selve undervisningen overhovedet eller måske endda medføre en reduktion i den samlede pris for undervisning og skoledrift.

Det skyldes, at indkøb af materialer, værktøj mv. er momsbelagt, og at denne moms faktureres videre til eleven som en integreret og ‘skjult" del af prisen for varen i og med, at skolen ved et momsfrit salg ikke kan fratrække momsen hos SKAT og ikke fuldt ud kan afløfte moms via Undervisningsministeriet. Momsen bliver derfor allerede i dag en omkostning for eleven, uanset at momsen ikke udtrykkeligt er nævnt på fakturaen.

Hvis salg af værktøj, plottermærker mv. sælges med moms, vil skolen have fradrag ved anskaffelsen af disse, hvorfor eleven alt andet lige ikke vil blive belastet af momsen i samme omfang som, hvis indtægten var momsfri.

Dertil kommer en afledt effekt i form af en reduktion i skolen generelle momsbelagte omkostninger vedrørende undervisning, administration osv., da momspligt ved salg af plottermærker, værktøj mv. alt andet lige vil medføre en højere delvis fradragsret for fællesomkostninger hos skolen.

Det er derudover ikke en nødvendig forudsætning for den momsfritagne undervisning, at eleven har anskaffet det pågældende værktøj mv. hos skolen. Salg af bøger og i særdeleshed regnemaskiner og værktøj mv. sker derfor i praksis i direkte konkurrence med lokale boghandlere, kontorforsyninger, isenkræmmere og byggemarkeder.

At køb af plottermærker, værktøj mv. hos skolen ikke er uomgængeligt nødvendigt for at modtage den momsfritagne undervisning støttes endvidere af, at skolen ikke opkræver et særskilt vederlag i de situationer, hvor der er tale om nødvendigt udstyr og materiale til brug for pensum og i undervisningen. Dette gælder f.eks. for lærebøger o.lign, der er en del af pensum for den pågældende uddannelse.

Skolen har derfor, i sin egenskab af uddannelsesinstitution og ud fra en vurdering af pensumplaner mv., foretaget en vurdering af, hvilke materialer, der er uomgængeligt nødvendige for at modtage den momsfrie undervisning. Vi mener, det er helt uden grundlag, når SKAT, ved sin påstand om momsfrihed for salg af materialer, fuldstændig tilsidesætter skolens vurdering af, hvilke materialer der er uomgængeligt nødvendige for at modtage undervisningen.

2 og 3 - Salg af svendestykker, materialer til brug for fremstilling af egne varer samt andre elevproducerede varer og ydelser.

Det fastholdes, at skolen skal opkræve moms ved salg af materialer, svendeprøver samt andre elevproducerede varer og ydelser, uanset om salget sker til elever eller til tredjemand, herunder ansatte hos skolen, idet de pågældende varer og ydelser:

• både bliver solgt til elever og til tredjemand,

• også bliver aftaget af elever på vegne af familie og venner,

• er særskilt prisfastsat og af leverandøren (Teknisk Skole) klart bliver anset som selvstændige og særskilte transaktioner i forhold til den momsfrie undervisning.

Det følger derudover også af både Told- og Skattestyrelsens udmeldinger til told- og skatteregionerne samt af praksis, at salg af elevarbejder der er momspligtigt.

Vedrørende elevproducerede varer og ydelser (f.eks. legehuse, trapper osv.) skal det nævnes, at der i praksis kan være tale om, at en elev køber f.eks. en trappe, der ikke kun er udarbejdet af eleven selv, men enten af eleven i samarbejde med andre elever eller af elever på en helt anden, men fagspecifik relevant, uddannelseslinje/SKP.

Vedrørende svendeprøver skal det særskilt nævnes, at det ikke er en forudsætning for at gennemføre selve undervisningen, at eleven også gennemfører en svendeprøve og da slet ikke, at eleven også køber svendeprøven.

SKAT anfører endvidere, at det vil medføre en fordyrelse af undervisningen, hvis salg af materialer, svendeprøver samt elevproducerede varer og ydelser bliver momsbelagt. Klageren er ikke enige heri. Tværtimod vil momsbelæggelse af ovennævnte indtægter enten ikke påvirke prisen for selve undervisningen overhovedet eller måske endda medføre en reduktion i den samlede pris for undervisning og skoledrift.

Det skyldes, at indkøb af materialer, værktøj mv. er momsbelagt, og at denne moms faktureres videre til eleven som en integreret del af prisen for svendeprøven eller købet af materialer og ydelser hos skolen, i og med at skolen ved et momsfrit salg ikke kan fratrække momsen hos SKAT og ikke fuldt ud kan af løfte moms via Undervisningsministeriet. Momsen bliver derfor en omkostning for eleven, uanset at momsen ikke udtrykkeligt er nævnt på fakturaen.

Hvis salg af svendeprøver, elevproducerede varer og ydelser mv. sælges med moms, vil skolen have fradrag ved anskaffelsen af materiale og værktøj m.m., der bruges til at producere disse varer og ydelser, hvorfor eleven alt andet lige ikke vil blive belastet af momsen i samme omfang som, hvis indtægten var momsfri. Dertil kommer en reduktion i skolens generelle momsbelagte omkostninger vedrørende undervisning, administration osv., da momspligt ved salg af svendeprøver og elevproducerede varer og ydelser mv. alt andet lige vil medføre en højere delvis fradragsret for fællesomkostninger hos skolen.

De elevproducerede varer og ydelser sælges endvidere først på et tidspunkt, hvor de ikke længere indgår i selve undervisningen, hvorfor salget alene har til formål at give skolen yderligere indtægter i direkte konkurrence med virksomheder, som skal betale moms af tilsvarende leverancer. Salget er uanset aftagers status forudsat allerede ved indkøbet af materialer mv.

Såfremt Landsskatteretten følger SKAT´s konklusion og momsfritager salg af svendeprøver, materialer samt elevproducerede varer og ydelser, når bare salget sker til en elev i første instans, er der stor risiko for, at det vil medføre en tilfældig momspålæggelse af de solgte varer og ydelser samt en øget risiko for afgiftstab for staten. Det skyldes bl.a., at de producerede varer og ydelser i flere tilfælde også købes af elever til familie og venner, der ellers skulle have købt de pågældende varer eller ydelser med moms.

Endelig har repræsentanten henvist vi til følgende faktiske oplysninger fra skolen vedrørende skolens aktiviteter, til yderligere underbyggelse af påstanden om momspligt:

På 2 af adresserne foregår der tømrer-/snedkerproduktion både på grund- og hovedforløb. Grundforløbene producerer borde-/bænkesæt og legehuse. Disse sælges oftest til 3. mand. I mange tilfælde er der tale om forudbestillinger på produkterne.

For snedkerne er der 2 typer hovedforløb. Bygningssnedkernes produkter sælges oftest til 3. mand - også svendeprøverne. For møbelsnedkernes vedkommende købes produkterne oftest af eleven selv til sig selv eller til familie. Skolen har regnskabsmæssigt umiddelbart ikke mulighed for at skelne mellem de to hovedforløbstyper. For skolepraktikafdelingen er der en større handel, hvor vi bygger for børnehaver og foreninger.

Legehuse 2 afdelinger, der begge er store på bygge og anlægsområdet. Begge adresser har og har haft andre uddannelser som f.eks. htx, tandtekniker, murer, VVS, teknologi og kommunikation. I perioden 1998-2002 har nogle bygge- og anlægsaktiviteter også været placeret på en af vores afdelinger.

SKP-afdelingerne er ikke fysisk adskilt som anført af SKAT. Den foregår i samme lokaler og på samme adresser, som den øvrige uddannelse.

Det er ikke af konkurrencemæssige hensyn, at der ikke produceres spær, som anført af SKAT. Det skyldes, at skolen ikke kan stille en produktgaranti, der lever op til reglerne for området. Skolen sælger dog spær i miniformat i forbindelse med legehusene. Faktiske oplysninger om skolen i relation til guldsmedeuddannelsen.

For guldsmedenes vedkommende foregår der salg af smykker til eleverne gennem hele uddannelses- forløbet. Ofte er det mesteren, i den virksomhed eleven er ansat i praktik hos, der køber smykkerne, for at se, hvad eleven har lavet. Andre gange er det eleven selv, der køber smykkerne til sig selv eller til familie, og endelig er der den situation, hvor eleven/virksomheden ikke ønsker at købe smykkerne. I så tilfælde sælges ædelmetallet tilbage til leverandøren, dog for en lavere pris pr. gram, end hvis det blev solgt som smykke, da det betragtes som returvarer, der først skal renses for at kunne genanvendes.

Der foregår salg af smykker både fra obligatoriske fag, valgfag og fra valgfrie forløb.

4 - Betaling fra tredjemand for at arrangere og administrere svendeprøver/eksaminationer.

SKAT fastholder, at skolen ikke skal opkræve moms ved salg af administrative ydelser og gennemførelse af svendeprøver og eksaminationer til "fagene" Udvalg). Som eksempler på leverede ydelser nævnes bl.a. eksamensvagt, fremstilling af modeller, klargøring/rengøring af lokaler og udvælgelse af materialer — ydelser af dels administrativ karakter og dels fagspecifik karakter.

Viderefaktureringen kan leveres momsfrit som leveret i nær tilknytning til momsfri undervisning. Dette følger allerede af, at viderefaktureringen sker til tredjemand (aftager) og ikke til de elever, der modtager den konkrete undervisning. Såfremt Landsskatteretten i stedet måtte komme frem til, at der ikke foreligger en leverance i momslovens forstand ved viderefakturering af omkostninger (omkostningsfordeling) til "fagene" i og med, at omkostningerne vedrører elever på skolen, er repræsentanten enig i, at akolen ikke skal opkræve moms.

5 - Udvikling/revidering af uddannelser for tredjemand.

SKAT fastholder, at udvikling og revidering af uddannelser er momsfritaget som leveret i nær tilknytning til momsfri undervisning. Som eksempel nævnes, at skolen får betaling af Arbejdsmarkedsstyrelsen for at udvikle efteruddannelseskurser i støbeteknik mv. Skolen får betaling med en timepris pr. medgået timepris.

Det er ikke korrekt, som anført af SKAT, at udviklingen/revideringen af kurser kun sker vedrørende kurser, som skolen afholder. Der er tale om, at skolen som konsulent har fået til opgave særskilt at udvikle eller revidere efteruddannelseskurser, som generelt (skal) udbydes af erhvervs skolerne.

Salg af disse rådgivningsydelser/udviklingsydelser kan ikke leveres momsfrit som leveret i nær tilknytning til momsfri undervisning. Dette skyldes primært, at de leverede ydelser ikke har direkte relation til en konkret undervisningsydelse leveret af skolen til elever, men alene vedrører rådgivning om kommende/eksisterende efteruddannelseskurser.

6 - Udlejning af edb-lokaler mv.

SKAT fastholder, at skolen ikke skal opkræve moms ved udlejning af lokaler.

Det er korrekt, at skolen som udgangspunkt ikke skal opkræve moms ved udlejning af lokaler, medmindre skolen er frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom.

Momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom omfatter dog ikke de tilfælde, hvor udlejningsydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler og løsøre i form af f.eks. edb-udstyr og andre tekniske installationer.

SKAT har da også i momsvejledningen - afsnit D. 11.8 - tilkendegivet vedrørende udlejning af løsøre i forbindelse med fast ejendom, at alene løsøre, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejningen af lokaler, kan anses som en integreret del af den momsfrie lokaleudlejning. Der kan ikke være tvivl om, at lejer af edb-lokalerne alene lejer disse for at få adgang til særligt it- og avudstyr. Skulle prisen alene reflektere leje af et "bart" lokale, ville lejen være væsentlig lavere.

Momsfritagelsen omfatter efter fast praksis ikke den situation, hvor der også sker bespisning i lokalerne. Der er i den forbindelse henvist bl.a. til momsvejledningens afsnit D.11.8 og G. 1.3.

Det er herefter fastholdt, at skolen skal opkræve moms ved udlejning af lokaler inklusive edb-maskiner, software og andet teknisk inventar samt udlejning af lokaler inklusive forplejning.

Klageren har oplyst, at der for så vidt angår de omhandlede ydelser ikke består nogen købepligt for eleverne. Skolen stiller i almindelighed det for undervisningen fornødne frit til rådighed for eleverne.

Endvidere har klageren tilkendegivet, at momsspørgsmålet vedrørende skolens kursusaktiviteter ikke er en del af sagen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den danske momslovs § 37 og § 38 omhandler registrerede virksomheders fradragsret. Det antages dog, herunder i Momsvejledningen afsnit J.1., at bestemmelserne er i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 17 om fradragsret. I artikel 17 benyttes alene udtrykket afgiftspligtige personer. Da den danske momslovs § 37 og § 38 skal fortolkes i overensstemmelse med direktivet, kan der ikke som betingelse for fradrag efter disse bestemmelser stilles krav om, at den pågældende virksomhed er momsregistreret på det tidspunkt, hvor udgifterne afholdes, men alene at virksomheden er afgiftspligtig.

Efter direktivets artikel 22, stk. 1, a) skal enhver afgiftspligtig person anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed som afgiftspligtig. Efter artikel 22, stk. 8, kan medlemsstaterne fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig.

Efter den danske momslovs § 47, stk. 1, og stk. 5, skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, anmelde deres virksomhed til registrering hos de statslige told- og skattemyndigheder senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Momsloven indeholder imidlertid ikke regler, hvorefter manglende overholdelse af denne frist, fører til at retten til fradrag efter kapitel 9 i momsloven fortabes.

De danske myndigheder kan ikke i medfør af artikel 22, stk. 8, ved administrativ praksis eller ved internt bindende forvaltningsakter begrænse den afgiftspligtiges fradragsret efter artikel 17 og dermed fradragsretten efter momslovens kapitel 9, jf. Landsskatterettens kendelse i SKM2006.783 LSR.

Skolen er derfor - hvilket er tiltrådt af SKAT - ikke afskåret fra at foretage fradrag for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, selv om den ikke var momsregistreret på tidspunktet for afholdelsen af disse omkostninger og ikke efterfølgende kan få tilladelse til sådan registrering med tilbagevirkende kraft.

Det lægges som forudsætning for momsfradrag herefter til grund - hvilket ligeledes er tiltrådt af SKAT - at den Tekniske Skole har drevet selvstændig økonomisk virksomhed med levering af varer og ydelser, og er en afgiftspligtige person, jf. momslovens § 3, stk. 1. Skolen er momspligtig af disse leverancer, jf. momslovens § 4, medmindre leverancerne må anses for fritagne efter momslovens fritagelsesbestemmelser.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fritager følgende varer og ydelser for afgift:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Den danske momsfritagelsesbestemmelse hviler på Rådet for De europæiske Fællesskabers 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i) og j), der indeholder fritagelsesbestemmelser vedrørende følgende ydelser:

"i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;"

"j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau;"

EF-domstolen har i sag C-287/00 (det tyske universitet) fastslået, at 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), ikke indeholder nogen definition af begrebet tjenesteydelser "med nær tilknytning" til universitetsundervisning. EF-domstolen har videre i dommen udtalt, at dette begreb imidlertid ikke skal fortolkes særligt strengt med henblik på at fritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervisning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser eller goder med nær tilknytning hertil pålægges moms.

Det fremgår endvidere af præmis 25 i EF-domstolens dom i sagerne C-394/04 & C-395/04 (det græske hospital), at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den momsfritagne hovedydelse, og som udgør et led i leveringen af denne ydelse, og som er uomgængelig nødvendige for at nå formålet med hovedydelsen, kan udgøre "transaktioner i nær tilknytning" i bestemmelsens forstand. Det er endvidere kun sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til hovedydelsen, som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner.

EF-domstolen har ved dom af 14. juni 2007 i sagen C-434-05 (Horizon College) fastslået, at de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, i henhold til fast retspraksis er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. De udtryk, der er anvendt til at beskrive disse fritagelser, skal ifølge domstolen fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. præmis 15 og 16. Reglen om en streng fortolkning betyder på den anden side ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning, jf. præmis 16.

Retten finder herefter, at indtægter ved salg til eleverne af undervisningsmaterialer af generel karakter, herunder plotterkort, tegneudstyr og værktøj m.v., lærebøger samt diverse kontorartikler, herunder kopikort og regnemaskiner, er momspligtige. En undtagelse udgøres af materialesamlinger og lignende specialudstyr udarbejdet eller fremstillet af skoler og institutioner snævert målrettet mod undervisningen og tilrettelagt i overensstemmelse hermed. Indtægter ved sådant salg er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Endvidere er indtægter ved salg til eleverne af materialer der uomgængeligt nødvendigt anvendes af eleverne ved egen fremstilling af genstande i den momsfri undervisning, og således medgår hertil, momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Afgørelsen er for så vidt angår denne afgrænsning en ændring i forhold til Landsskatterettens kendelse af 9. oktober 2006 offentliggjort i SKM2006.783 LSR.

Indtægter ved salg til elever og tredjemand af elevproducerede varer og ydelser, herunder legehuse og trapper m.v., bortset fra svendeprøver må anses for momspligtige. I forhold til levering af svendeprøver fremgår det af dagældende bekendtgørelse nr. 573 af 21. juni 1996 om eksamensordninger på erhvervsskoler m.v., § 2, at skolerne er ansvarlige for afholdelse af eksaminer og prøver indenfor de rammer, som er fastsat af Undervisningsministeriet. De faglige udvalg kan efter bekendtgørelsens kapitel 5 bestemme, at en eller flere eksaminer i den afsluttende skoleperiode skal foregå som svendeprøver. Reglerne er videreført i bekendtgørelse nr. 356 af 19. maj 2005. Det er det faglige udvalg, der skal afholde udgifterne til censorer og opgavestillelsen. Levering af eksaminer/svendeprøver er herefter uomgængeligt nødvendige for gennemførelsen af de uddannelser, den Tekniske Skole udbyder, og derfor fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

For så vidt angår salg til elever af egne svendestykker bemærkes, at eleverne har ejendomsretten til de egenfremstillede effekter, der fremkommer som resultat af en prøve mod betaling af udgifter til materialer anvendt ved prøven, jf. dagældende bkg. nr. 356 af 19. maj 2005, § 56, stk. 1, og stk. 2. I disse tilfælde har skolens indtægter ved salget en så direkte og umiddelbar sammenhæng med undervisningen, at salget må anses for levering i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning i momsretlig forstand, og skolens indtægter er under de beskrevne omstændigheder momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Indtægter ved salg af overskudsmaterialer og andre varer, herunder brugt materiel, til elever og tredjemand, er momspligtige.

Indtægter ved udlejning af edb-lokaler m.v. er, når EDB-udstyret ikke udlejes særskilt, omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, som en integreret del af de udlejede lokaler. I overensstemmelse med LSR kendelse i SKM 2007.169 er indtægterne derfor - uanset at der i et vist foregår servering i lokalerne/i tilknytning til lokaleudlejningen - momsfritagne.

For så vidt angår indtægter ved viderefakturering af omkostninger vedrørende afholdelse og administration af svendeprøver til tredjemand, samt udvikling/revidering af uddannelser for tredjemand i det omfang viderefaktureringen af omkostninger/salg af rådgivningsydelsen sker til andre end elever eller uddannelsesinstitutioner, bemærkes, at disse indtægter må behandles efter principperne i EF-Domstolens dom i C-434/05. Herefter kan sådanne ydelser alene anses for momsfritaget som ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning, hvis ydelserne er af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende disse ydelser kan sikres, at de modtagende institutioners undervisning, og dermed den undervisning som kursisterne ved disse institutioner modtager, ville have tilsvarende værdi. Det er endvidere en betingelse, at skolens ydelser ikke hovedsagligt tager sigte på at opnå yderligere indtægter ved levering af ydelser i direkte konkurrence med institutioner og virksomheder, som skal svare moms. Foreligger disse - snævre - betingelser ikke opfyldt, er ydelserne momspligtige.

Den nærmere opgørelse foretages af det stedlige skattecenter