Klagen vedrører opkrævning af afgift efter lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (RGAL) på følgende punkt:
Opkrævet yderligere afgift af 49 køretøjer i alt 411.542 kr.
Det er oplyst, at klageren beskæftiger sig med salg af nye og brugte biler, og at han i perioden 4.6.1997 – 31.12.2000 bl.a. har solgt de omhandlede 49 køretøjer, som er leveret af importøren B A/S. Det er endvidere oplyst, at importøren i alle tilfælde har anmeldt en standardpris for de omhandlede køretøjer efter reglerne i RGAL § 9, og at disse standardpriser er godkendt af told- og skattemyndighederne. Ved beregningen af afgift til betaling ved denne standardpris er der i alle tilfælde taget udgangspunkt i en salgspris med tillæg af den dagældende mindsteforhandleravance i henhold til RGAL § 8, stk. 1. 2. pkt., og der er ikke i nogen af tilfældene indregnet en negativ importøravance, jf. RGAL § 8, stk. 1, 3. pkt.
I forbindelse med klagerens køb af de 49 omhandlede køretøjer fra importøren er der imidlertid anvendt en salgspris mellem disse parter, som oversteg de priser, der var angivet ved anmeldelsen af standardprisen til told- og skattemyndighederne. Imidlertid er den samlede salgspris inkl. registreringsafgift ved salget til brugeren ikke i nogen af tilfældene højere end den samlede anmeldte standardpris inkl. registreringsafgift, idet klageren i samtlige de omhandlede tilfælde har reduceret sin avance, således at denne er mindre end den dagældende mindsteforhandleravance i henhold til RGAL § 8, stk. 1, 2. pkt.
Det er forklaret, at der var indgået en særlig aftale vedrørende introduktionen af en ny model, hvorefter et begrænset antal biler af dette mærke kunne sælges til en pris inklusive registreringsafgift lige under 200.000 kr., idet importøren for så vidt angår dette begrænsede antal biler undlod at beregne en importøravance ved anmeldelsen af standardprisen til told- og skattemyndighederne. Da den aftalte kvote var solgt, ville importøren ændre den anmeldte standardpris, således at denne inkluderede en importøravance, men på foranledning af forhandlerne blev der indgået en ny aftale, hvorefter den anmeldte standardpris og dermed den lave slutpris forblev uændret mod at dele avancen mellem forhandlerne og importøren.
Told- og skatteregionen har opkrævet yderligere afgift af de omhandlede køretøjer under henvisning til, at registreringsafgiften skal beregnes af bilens faktiske indkøbspris ifølge fakturaen med tillæg af den dagældende mindsteforhandleravance, jf. RGAL § 8, stk. 1. De anmeldte standardpriser for så vidt angår de i sagen omhandlede køretøjer er fastsat ud fra en oplyst salgspris i engrosleddet (pris mellem importør og forhandler), der er lavere end de reelt anvendte priser. Hermed er der ikke levnet plads til den forhandleravance, som registreringsafgiftsloven foreskriver, og som standardpriserne giver udseende af, hvorved afgiften ved anvendelse af de anmeldte standardpriser er afregnet på for lavt grundlag. Forhandlerne kan med det nuværende system give rabat til forbrugere uden at dette indvirker på registreringsafgiften. RGAL indeholder et fiskalt beskyttende krav, således at der er et minimum for afgiftens størrelse. Dette krav forhindrer ikke, at en eventuel rabat fra forhandleren slår igennem krone for krone over for forbrugeren.
Det er til støtte for den påklagede afgørelse yderligere bl.a. anført, at en forhandleravance i sagens natur alene kan beregnes på grundlag af forhandlerens indkøbspris. Lovens krav om, at den afgiftspligtige værdi ikke må indeholde negativ importøravance og mindstekravet til forhandleravancen indebærer, at der er fastsat en nedre grænse for afgiftsbetalingen for et nyt køretøj, svarende til forhandlerens indkøbspris tillagt mindsteavancen. Når lovens § 8 og § 9 læses i sammenhæng må den omhandlede fremgangsmåde karakteriseres som et forsøg på omgåelse af bestemmelserne om mindstebeskatningsprisen. Bestemmelserne i § 9 om anmeldelse og anvendelse af standardpriser er naturligvis baseret på den forudsætning, at de anmeldte priser svarer til de faktiske priser, som importøren fakturerer bilerne til overfor forhandlerne. Det har ikke været lovgivers intention, at en del af importøravancen skulle kunne holdes uden for bilens afgiftspligtige værdi. Den eneste fravigelse af importøravancen i forhold til den anmeldte pris, som lovgiver har omtalt, er særskilt nævnt i § 9, stk. 3, som vedrører udsving i valutakurser. Denne bestemmelse underbygger det synspunkt, at importøravancen må anses som en integreret del af bilens pris, og at det er af denne – af importørvirksomheden – anmeldte pris, der altid skal beregnes en minimumsavance. Forhandlervirksomhederne er ikke bundet af de anmeldte standardpriser, men kan sælge til højere og lavere priser. Afgiftsberigtigelse følger den opnåede pris, dog således at den afgiftspligtige værdi ikke kan blive mindre en forhandlerens indkøbspris tillagt minimumsavancen. Forhandlervirksomheden har frihedsgrader også til at sælge til en endnu lavere pris, men der er i loven fastsat en bundgrænse for afgiftsbetalingen. Importørvirksomheden har også frihedsgrader i relation til bestemmelserne, idet de til enhver tid kan anmelde en ny standardpris for køretøjerne. Dette gælder såvel i relation til egen avance som til forhandleravancen, blot minimumskravene i lovens § 8, stk. 1, er overholdt. Når importørvirksomheden vælger at anmelde en standardpris for et køretøj, fastlåses den anmeldte importøravance, idet den indgår som en del af køretøjets pris til forhandleren. Importøravancen indgår således dels i grundlaget for beregning af forhandleravancen, dels i grundlaget for fastsættelse af mindstebeskatningsprisen for køretøjet.
Klagerens advokat har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at opkræve yderligere registreringsafgift. Det er til støtte herfor bl.a. anført, at registreringsafgiften, der i den nugældende form i det væsentlige har eksisteret i en lang årrække, er indført som en afgift på bilens værdi forstået som dens almindelige detailsalgspris. For at muliggøre en praktisk afregningsform og kontrol hermed har man endvidere arbejdet med et fakultativt standardprissystem, således at prisen til forbrugeren anmeldes af importøren, hvilket system i praksis forudsætter, at avancen lægges fast. I 1996 ændredes lovgivningen, således at den anmeldte standardpris frit kunne fraviges i såvel opadgående som nedadgående retning. Begrundelsen herfor var i henhold til lovbemærkningerne til lovforslag nr. 248/1995 bl.a., at den af Europa-kommissionen udstedte gruppefritagelse for motorkøretøjer forudsatte, at importøren ikke fastlægger bindende avancer. Ved den derpå følgende lovændring i 1997 indførtes imidlertid et krav om, at den afgiftspligtige værdi beregningsmæssigt skulle indeholde en minimumsavance. Forud for lovændringen i 1997 blev der ikke stillet krav om, at salgsprisen til forbrugeren indeholdt en særlig fastsat avance, idet det eneste krav var, at salgsprisen indeholdt en positiv avance for forhandleren. Enhver nedsættelse af forhandlerens pris inklusive moms medfører en samlet nedsættelse for køberen, som er flere gange større end det ”tab”, som forhandleren lider, eksklusiv moms. I perioden efter lovændringen i 1996 kunne der, hvor køberen af en ny bil samtidig solgte sin brugte bil til forhandleren, aftales en lavere pris på byttebilen, hvorved forhandleren samlet set tjente på sin nedsættelse af salgsprisen på den nye bil, og forbrugeren samlet set fik en besparelse. Ikke overraskende fik denne konstruktion en betydelig udbredelse.
Som følge heraf fremsatte Skatteministeren den 6.5.1997 forslag om, at der ved prisfastsættelsen skulle indregnes en mindsteavance på 5 %, og der blev endvidere indført en regel om at der ikke måtte anvendes negativ importøravance. Begrundelsen for lovforslaget var angiveligt, at det af fiskale grunde ikke ville være acceptabelt at ”flytte” avancen fra nybilen til den ibyttetagne brugtbil for derved at spare afgift. Omvendt var det fortsat ikke tilsigtet at hindre forhandleren i af konkurrencemæssige grunde at reducere sin avance, forudsat dette skete uden afgiftsmæssige konsekvenser. Det var således klart ved lovændringen i 1997, at forhandleren ikke nødvendigvis skulle have en avance på 5 %. Formålet med indførslen af minimumsavancen var ikke at regulere den faktiske avance, men at sikre at afgiften altid beregnes af et beløb, som overstiger importørens kostpris med en vis procentdel. For at sikre at bilen ikke blev prissat kunstigt lavt fra importørens side, indførtes også et forbud mod negativ avance, dvs. tab ved salget fra importøren til forhandleren. Dermed skulle det samlet set være sikret, at der ikke er incitament til at fastsætte kunstigt lave priser over for forbrugerne for på den måde at opnå en lav afgift.
I overensstemmelse hermed stilles der i § 9, stk. 3, krav om, at der skal ske fornyet anmeldelse, hvor valutakursudsving medfører, at importørens kostpris bliver større end den anmeldte engrospris, og beregningen af den afgiftspligtige værdi derfor kommer til at indeholde negativ avance. Det er således lovens system, at den afgiftspligtige værdi ubetinget skal udgøre 8,5 % mere end importørens kostpris. Omvendt er det implicit hjemlet i § 9, stk. 2, 3. – 5. pkt., der blev indført samtidig med mindsteavanceprocenten, at forhandleren kan have en faktisk avance, som er mindre end mindsteavancen. Hvor den faktiske avance nedsættes til under mindsteavanceprocenten via en nedsættelse af salgsprisen over for forbrugeren, indeholder disse bestemmelser om, hvorledes afgiftsgrundlaget skal hæves, således at afgiften uændret beregnes af en mindsteavance på 8,5 %. Dette er nødvendigt, da det er lovens klare regel, at afgiften beregnes af salgsprisen til forbrugeren. Afgiften beregnes i sådanne tilfælde af den nedsatte pris, inkl. moms, men med et tillæg. Dermed opnås uændret afgiftsbetaling. Forbrugeren vil således alene opleve et fald i købesummen på nøjagtigt det beløb, som forhandleren har nedsat sin avance med. Derimod indeholder loven ikke regler om, at der skal ske en regulering af afgiftsgrundlaget, hvor den faktiske pris fra importør til forhandler forhøjes, således at forhandleren ikke har en reel avance på 8,5 %. Dette har den logiske årsag, at denne nedsættelse af avancen ikke berører afgiftsgrundlaget, nemlig salgsprisen til forbrugeren. Statskassen lider i disse tilfælde ikke noget provenutab ved nedsættelsen af forhandlerens avance – og følgelig er der ikke indsat en værnsregel. Det er derfor intetsteds hjemlet, at der i forholdet mellem importør og forhandler skal være en faktisk avance på mindst 8,5 %.
Advokaten har videre bl.a. anført, at der med den anvendte fremgangsmåde ubestridt er betalt afgift af den salgspris, som er opnået overfor forbrugeren. Salgsprisen i de konkrete handler er i overensstemmelse med importørens listepris og er udtryk for bilens pris i fri handel. Forhandleren har ikke opnået ”dækning” for sin nedsættelse af avancen overfor importøren, eksempelvis ved ”kreativ” prisfastsættelse af indbytningsbil i forhold til forbrugeren. Vider er ændringen af salgsprisen mellem importør og forhandler ikke udtryk for en proforma-handel eller tilsvarende ”kunstig” prisfastsættelse. Ændringen er udtryk for en forhøjelse af importørens pris, og forhandleren kompenseres ikke på anden måde for prisforhøjelsen. Faktum er, at importøren tjener mere og forhandleren mindre end den beregningsmodel, der er anvendt for at nå frem til mindstebeskatningsgrundlaget. Denne ”fordeling” af avancen er ikke udtryk for omgåelse af afgiftsreglerne, men derimod en helt normal forretningsmæssig disposition. Når forhandleren vælger ikke at hæve salgsprisen (og dermed afgiftsgrundlaget) er dette ikke utryk for omgåelse af registreringsafgiftsloven, men derimod udtryk for det faktum, at prisen er en meget vigtig konkurrenceparameter på bilmarkedet.
Såfremt retten måtte nå frem til, at RGAL § 8, stk. 1, skal fortolkes således, at der skal beregnes afgift af forhandlerens indkøbspris tillagt mindst 9 % (den nugældende forhandleravance) har advokaten gjort gældende, at der ikke er hjemmel i RGAL til at opkræve forskelsbeløbet i forhold til den skete afgiftsberigtigelse. I henhold til § 9, stk. 5, skal den afgiftspligtige værdi fastsættes ved vurdering, såfremt der ikke er anmeldt en standardpris for køretøjet. Hvis det antages, at forudsætningerne for den anmeldte standardpris ikke var til stede på tidspunktet for afgiftsberigtigelsen. således at den ikke kan anvendes som grundlag for beregningen af afgift, må konsekvensen være, at der skal ses helt bort fra standardprisen og i stedet ske fastsættelse af den afgiftspligtige værdi ved vurdering. Der er ikke hjemmel til at tvinge importøren til at anmelde en ny standardpris eller til, at told- og skattemyndighederne selv ændrer standardprisen. Standardprissystemet er et tilbud til importøren, og hvis standardprissystemet ikke vælges eller af andre årsager ikke kan anvendes, så der er kun et alternativ: Fastsættelse af den afgiftspligtige værdi ved vurdering. Dette er fastslået i § 9, stk. 4 og 5. Der er derfor i § 9, stk. 2, fastsat regler for afgiftens beregning, hvor standardprisen fraviges. Tilsvarende skal der anmeldes en ny standardpris, hvor valutakursudsving medfører, at der bliver en negativ importøravance. Dette er hjemlerne på området. Der er således ikke hjemmel til at fastlægge den afgiftspligtige værdi til klagerens faktisk konstaterede indkøbspris med tillæg af den § 8, stk. 1, 2. pkt. fastsatte forhandleravance. Advokaten har derfor gjort gældende, at sagen i givet fald må hjemvises til told- og skatteregionen til fornyet behandling med henblik på afgiftsberegning ved vurdering af køretøjerne. Den trufne afgørelse, hvor den anmeldte standardpris på den ene side tilsættes, og på den anden side alligevel anvendes som udgangspunkt ved opgørelsen af efterbetalingskravet, er åbenlyst uhjemlet.
Landsskatteretten skal udtale:
Det bemærkes indledningsvis, at Landsskatteretten alene kan påkende klager over spørgsmål om den afgiftspligtige værdi efter RGAL § 8, jf. § 29 a, stk. 1, nr. 4.
Ifølge § 8, stk. 1, er den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden registreringsafgift, og i den afgiftspligtige værdi skal altid indregnes en mindsteforhandleravance, jf. § 8, stk. 1, 2. pkt. Ifølge § 8, stk. 1, 3. pkt., må den afgiftspligtige værdi ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3 og 4.
Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder efter formuleringen af § 8, stk. 1, at køretøjets almindelige pris må være den pris, som køretøjet sælges til over for brugeren af køretøjet.
I samtlige de omhandlede tilfælde er køretøjet solgt til en pris, der svarer til den anmeldte pris efter standardprissystemet i § 9, og denne pris er ved anmeldelsen beregnet således, at der ikke er beregnet en importøravance, men alene en forhandleravance der svarer til den dagældende mindsteforhandleravance, jf. § 8, stk. 1, 2. pkt.
Disse retsmedlemmer finder således ikke grundlag for at opkræve yderligere afgift af de omhandlede 49 køretøjer, idet det bemærkes, at der ikke i loven stilles krav om fordelingen af den lovpligtige samlede mindsteavance – bestående af den lovpligtige mindsteforhandleravance og en importøravance, der ikke må være negativ – mellem forhandler og importør. Der stilles i loven alene krav om, at der indgår en sådan mindsteavance, der opfylder betingelserne i § 8, stk. 1 og 3, i den afgiftspligtige værdi. Retsmedlemmerne voterer derfor for at ændre den påklagede afgørelse, således at der ikke opkræves yderligere afgift i forbindelse med salget af de omhandlede 49 biler.
Ét retsmedlem finder, at det følger af ordlyden af § 8, stk. 1, at afgiftsgrundlaget som minimum skal udgøre forhandlerens indkøbspris med tillæg af den på salgstidspunktet gældende mindsteforhandleravance, der skal beregnes af forhandlerens indkøbspris. Dette retsmedlem finder videre, at den indgåede aftale, hvorefter den anmeldte forhandleravance deles mellem importøren og forhandleren, indebærer, at forhandlerens indkøbspris bliver højere end forudsat ved importørens anmeldelse af standardpris efter reglerne i § 9. Dette medfører, at den anmeldte standardpris ikke kan anvendes som grundlag for beregningen af afgift, idet den ikke indeholder en forhandleravance, der opfylder betingelserne i § 8. Det er derfor med rette, at told- og skatteregionen har tilsidesat den foretagne afgiftsberigtigelse.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, så den påklagede afgørelse vil være at ændre, således at der ikke opkræves yderligere afgift i forbindelse med salget af de omhandlede 49 biler.