Parter
H1 Sparekasse A/S
(advokat Christian Bachmann)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)
Afsagt af landsdommerne
Mogens Kroman, Ina Steincke og Frosell
Påstande
Under denne sag, der er anlagt den 26. maj 2006, har sagsøgeren, H1 Sparekasse A/S, nedlagt påstand om, at sagsøgerens skattepligtige indkomst vedrørende salg af domicilejendommen ... i indkomståret 2002 nedsættes til det selvangivne.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
I indkomståret 2002 solgte sagsøgeren sin domicilejendom til et datterselskab for 21.300.000 kr.
Sagen drejer sig om, hvordan ejendomsavancen ved salget skal opgøres. Sagsøgeren er af den opfattelse, at man kan pristalsregulere den samlede anskaffelsessum altså både udgifter til grundkøb og til opførelse af ejendommen.
Sagsøgte mener derimod, at sagsøgeren kun kan pristalsregulere købesummen for de to byggegrunde, som domicilejendommen blev opført på.
Sagsfremstilling
Ved betinget skøde af 30. september 1963 erhvervede sagsøgeren ejendommen ... matr. nr. ... af ... købstad bygrunde. Ejendommen bestod på købstidspunktet af en byggegrund på 1.284 m2 og nogle garager. Købesummen udgjorde 204.200 kr. Sælgeren var kommunen ved byrådet.
Handlen var betinget af, at byrådet godkendte tegninger til den bebyggelse, som sagsøgeren agtede at opføre på ejendommen.
Ved betinget skøde af 26. maj 1964 erhvervede sagsøgeren naboejendommen matr. nr. ... af ... købstads bygrunde fra en privat ejer. Ejendommen bestod på købstidspunktet af en ubebygget grund på 72 m2. Købesummen udgjorde 25.000 kr.
Handlen var betinget af, at Landbrugsministeriet meddelte approbation af udstykningen af den solgte parcel, og af at sagsøgeren kunne få tilladelse til at bebygge grunden i overensstemmelse med sit projekt.
På grund af langvarig myndighedsbehandling blev bygningen først opført i 1968 med sagsøgeren som bygherre.
Sagsøgeren har i 2002 solgt ejendommen ... til datterselskabet Ejendomsselskabet H2 ApS. Salgssummen udgjorde 21.300.000 kr.
Sagsøgeren har ikke selvangivet avance ved salg af ejendommen.
Sagsøgeren har opgjort anskaffelsessummen til 23.201.654 kr., hvorved der opstår en negativ ejendomsavance med 1.901.654 kr. Anskaffelsessummen er opgjort som den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden 1. januar 1993. Anskaffelsessummen er pristalsreguleret til og med 1992.
Told- og Skattestyrelsen har ansat avancen ved salg af ejendommen ... til 4.669.866 kr.
Sagen blev herefter indbragt for Landsskatteretten, der den 22. februar 2006 traf følgende afgørelse:
"...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Fortjenesten ved salg af fast ejendom medregnes i den skattepligtige indkomst i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 1. Fortjeneste opgøres som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og anskaffelsessummen, jf. lovens § 4, stk. 1.
Anskaffelsessummen for ejendomme anskaffet før den 19. maj 1993 opgøres som enten
- ejendomsværdien pr. 19. maj 1993 med et tillæg på 10 %, eller
- ejendomsværdien pr. 19. maj 1993 med et tillæg på 10 % og med et tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996, eller
- en ansættelse af værdien af ejendommen pr. 19. maj 1993, der er foretaget efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 4 B.
- desuden kan den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum tillagt udgifter til forbedring og vedligeholdelse, afholdt inden den 1. januar 1993, anvendes som anskaffelsessum, i det omfang denne værdi er højere end værdien efter pkt. 1 og 2.
Dette følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 4 stk. 3.
Til anskaffelsessummen tillægges efterfølgende 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, skatteyderen har ejet ejendommen, bortset fra det år ejendommen afstås, samt forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der overstiger 10.000 kr. årligt, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5.
Pristalsregulering af anskaffelsessummen blev indført samtidig med ejendomsavancebeskatningsloven i 1982 og blev ophævet ved lov nr. 427 af 25. juni 1993. Det fremgår hverken af lovtekst eller af bemærkningerne hertil, at det fortsat skulle være muligt at pristalsregulere anskaffelsessummen mv.
Muligheden for at pristalsregulere den faktiske anskaffelsessum, når denne anvendes som indgangsværdi, fremgår således alene af en vejledning om ejendomsavancebeskatningsloven, udsendt af Skatteministeriet i maj 1999, og af Ligningsvejledningen for 1999 og efterfølgende år samt af TSS-cirkulære nr. 2002-18.
TSS-cirkulære nr. 2002-18 er ophævet ved TSS-cirkulære 2003-28 med virkning for aftaler om afståelse af fast ejendom, der indgås den 11. oktober 2003 og senere. Som begrundelse er det anført, at der ikke har været den fornødne hjemmel til praksis, som beskrevet i TSS-cirkulære nr. 2002-18.
I punkt 3 i TSS-cirkulære nr. 2002-18 er det præciseret, at der ved afståelse af ejendommen, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan ske pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum, når den anvendes som indgangsværdi, dog tidligst fra 1975 og frem til og med 1993. Reglerne om pristalsregulering gælder kun for den faktiske anskaffelsessum og ikke for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter.
Landsskatteretten finder herefter, at udgifterne til opførelse af bygninger, må betegnes som forbedringsudgifter i ejendomsavancebeskatningslovens forstand og således omfattet af lovens § 5, stk. 2. Der er ikke grundlag for en udvidet fortolkning af TSS-cirkulære nr. 2002-18 til at omfatte pristalsregulering af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, jf. SKM2005.451.VLR (tidligere SKM2004.42.LSR).
Da der ikke i øvrigt er uenighed om beregningen af den skattepligtige avance, stadfæster Landsskatteretten herefter Told- og Skattestyrelsen afgørelse.
..."
Det er denne afgørelse sagsøgeren har indbragt for landsretten.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgerens erhvervelse af grundene, som det fremgår af skøderne, var led i et sammenhængende byggeprojekt. Det var således en klar forudsætning for erhvervelsen af grundene, at disse kunne bebygges. Formålet med erhvervelsen af grundene var at opføre et domicil, ikke at erhverve to byggegrunde. Værdien af den domicilejendom, der blev opført på grundene, bør derfor indgå ved fastlæggelsen af den faktiske anskaffelsessum for ejendommen. Dette følger også af, at en nybygning hverken sprogligt eller begrebsmæssigt kan betragtes som en forbedring eller vedligeholdelse af de erhvervede byggegrunde. Den samlede værdi af grundene og ejendommen kan således pristalsreguleres, jf. TSS-cirkulære 2002-18 af 28. maj 2002, pkt. 2 og 3, om pristalsregulering af visse anskaffelsessummer. Det anførte er tillige i harmoni med retsstillingen efter lov om særlig indkomstskat og afskrivningsloven. Sagsøgerens synspunkt er tillige bedst stemmende med lighedsprincippet og rimelighedsbetragtninger, idet man herved undgår, at tilfældige omstændigheder i sammenlignelige situationer medfører forskellige skattemæssige resultater. Det bør således ikke være afgørende, om det er grundsælgeren eller grundkøberen, der opfører ejendommen. Det gøres endelig gældende, at Told- og Skattestyrelsen ikke har haft hjemmel til at fortolke retsstillingen fra før 1993-reformen indskrænkende og dermed at nægte pristalsregulering af forbedringsudgifter.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der ikke i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, eller i § 4A er hjemmel til pristalsregulering af forbedringsudgifter, og at sagsøger ikke har godtgjort, at der er en fast administrativ praksis, hvorefter forbedringsudgifter kan pristalsreguleres ved salg af fast ejendom i 2002. Sagsøgeren erhvervede først grundstykkerne og opførte derefter domicilejendommen. Det er uden betydning, at sagsøgerens køb af grundarealerne var betinget af, at der kunne opføres en bygning, idet det ikke var sælgeren, der solgte en bygning til sagsøgeren. Under disse omstændigheder er opførelsen af domicilejendommen en forbedring af ejendommen, og udgiften til bygningen er en forbedringsudgift og ikke en oprindelig anskaffelsessum. Det fremgår således af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom § 4, stk. 3, sammenholdt med stk. 2, at anskaffelsessummen fastlægges på grundlag af den faktiske anskaffelsessum på anskaffelsestidspunktet. Udgiften til bygningen kan derfor ikke efter TSS-cirkulære 2002-18, pkt. 3, pristalsreguleres, idet denne regulering, der i øvrigt ikke havde lovhjemmel, alene vedrører den faktiske anskaffelsessum. Sagsøgeren har ikke godtgjort noget andet grundlag for sine synspunkter i form af fast administrativ praksis, og rimelighedsbetragtninger kan ikke føre til en udvidelse af den praksis, som fremgår af TSS-cirkulære 2002-18, der blev ophævet i 2003, og som manglede lovhjemmel.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter ordlyden af § 4, stk. 3, sammenholdt med stk. 2, i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom findes den "anskaffelsessum", som sagsøgerne har afholdt, at omfatte de beløb, som sagsøgerne betalte for ved erhvervelsen af de omhandlede to grunde. Den omstændighed, at sagsøgernes erhvervelse var betinget af, at køberen efter anskaffelsestidspunktet kunne opføre en bygning på grundene, kan ikke føre til, at udgiften hertil medregnes ved opgørelsen af ejendommens anskaffelsessum.
Bemærkningerne i afsnit E.J.2.2.2.1.1. i ligningsvejledningerne for årene 1999 til 2002 om eventuel prisregulering af anskaffelsessummen samt udtalelsen i TSS-cirkulære 2002-18 af 28. maj 2002, pkt. 3, hvorefter reglerne om pristalsregulering kun gjaldt for den faktiske anskaffelsessum og ikke for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, må forstås i overensstemmelse hermed, således at udgiften til opførelse af ejendommen ikke er omfattet af muligheden for pristalsregulering. Det kan ikke lægges til grund, at der i den ulovfæstede administrative praksis vedrørende pristalsregulering blev givet mulighed for pristalsregulering i videre omfang end anført.
Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
Efter sagens udfald skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte. Der tillægges derfor sagsøgte et beløb på 125.000 kr. til dækning af udgiften til advokat.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 Sparekasse A/S, til sagsøgte betale sagens omkostninger med 125.000 kr.