Parter

A

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Ulla Staal, Søren Axelsen og Lisbeth Sjöberg (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 27. februar 2001, har sagsøgeren, A, ifølge sin endelige påstand påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at sagsøgeren for indkomståret 1997 er berettiget til, at udnytte skatteværdien af Bs uudnyttede personfradrag i henhold til personskattelovens § 10, stk. 3, at fratrække Bs uudnyttede underskud, jf. personskattelovens § 13, stk. 2, at fratrække renter vedrørende realkredit lån i BRF Kredit med 54.866 kr. og at medregne halvdelen af overskud af ejendommen X-vej 145, ....., efter reglerne i ligningsloven.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 1. december 2000 følgende kendelse:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Indkomståret 1997
Kapitalindkomst
Lejeværdi af egen bolig, 2% af 1.050.000 kr.,	21.000 kr.
Standardfradrag	3.000 kr.
Overskud af ejendom		18.000 kr.
Fradrag for renteudgifter til BRF Kredit A/S godkendt med		27.433 kr.
Skattepligtig indkomst
Ikke godkendt overførsel af underskud fra klagerens tidligere ægtefælle		31.118 kr.
Skatteberegningen
Tilbageførsel af overført uudnyttet personfradrag fra klagerens tidligere ægtefælle		30.600 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren ejer ejendommen X-vej 145, ...... Ejendommen er vurderet som en beboelsesejendom med en lejlighed. Ejendomsværdien udgjorde pr. 1. januar 1997 1.050.000 kr.

BRF Kredit A/S har over for de stedlige skattemyndigheder oplyst, at klageren og hans tidligere ægtefælle, B, hver hæftede for 50% af kreditforeningslånene vedrørende ejendommen.

For indkomståret 1997 har BRF Kredit A/S for både klageren og B indberettet renteudgifter vedrørende realkreditlån med 27.433 kr.

Klageren har i selvangivelsen for indkomståret 1997 selvangivet et rentefradrag vedrørende realkreditlån på 27.433 kr., svarende til 50% af renteudgiften til BRF Kredit A/S.

Retten i Hillerød meddelte ved brev af 29. december 1998 Folkeregistret, at klageren og B blev skilt den 27. oktober 1995, og at B havde bopæl på adressen ...... ...., .... ...., Schweiz.

B fraflyttede ifølge oplysninger i folkeregistret Danmark den 1. januar 1996. Hun døde den 1. september 1998.

Ifølge afgørelse af 21. marts 1996 fra Frederiksborg Statsamt blev klageren med virkning fra den 27. oktober 1995 pålagt at betale børnebidrag til sin datter, født den 17. juni 1984. Det fremgår af afgørelsen, at den bidragsberettigedes navn og adresse var: B, ..... .... ..... Schweiz.

Af klagerens forskudsregistrering for indkomståret 1997, udstedt den 28. oktober 1996, fremgår bl.a., at lønindkomsten blev ansat til 288.312 kr., at overskud af ejerbolig blev ansat til 16.200 kr., og at renteudgifter til realkreditinstitut blev ansat til 30.432 kr. Det fremgår endvidere, at klageren var gift og sambeskattet med B.

Bs forskudsregistrering for indkomståret 1997 blev ændret den 13. december 1996. Sygedagpenge/dagpenge blev herved ændret fra 136.426 kr. til 0. Som følge heraf, og da renteudgifter til realkreditinstitutter var forskudsregistreret til 32.366 kr., blev underskud i den skattepligtige indkomst på 42.645 kr. og personfradrag på 30.600 kr. overført til klageren som ægtefælle, da klageren ifølge det oplyste var gift og sambeskattet med B.

Samtidig blev klagerens forskudsregistrering for indkomståret 1997 ændret den 13. december 1996, således at der blev overført underskud fra ægtefælle med 42.645 kr. og uudnyttet personfradrag fra ægtefælle med 30.600 kr.

Klagerens forskudsregistrering for indkomståret 1997 blev ændret den 19. december 1996 ved klagerens personlige henvendelse i skatteforvaltningen, således at lønindkomsten på 288.312 kr. blev ændret til 0, sygedagpenge/dagpenge blev ansat til 150.000 kr., og befordringsfradraget blev ændret fra 7.454 kr. til 0.

Skattemyndighederne har vedrørende forskudsregistreringerne oplyst, at underskud og uudnyttet personfradrag blev overført fra B til klageren, da det var oplyst, at klageren var gift og dermed sambeskattet med B, og at det ikke blev oplyst, at klageren og B blev skilt i 1995.

I årsopgørelse nr. 01 for indkomståret 1997, udskrevet den 17. marts 1998, blev overskud af ejendom fastsat til 18.000 kr., renteudgifter til realkreditinstitutter ansat til 27.433 kr., og overført underskud fra B med 31.118 kr. Ved skatteberegningen blev der overført uudnyttet personfradrag fra B med 30.600 kr.

I årsopgørelsen nr. 02 for indkomståret 1997, udskrevet den 21. september 1998, blev overskud af ejendom ansat til 18.000 kr., og renteudgifter til realkreditinstitutter ansat til 27.433 kr. Der blev ikke overført underskud fra B, ligesom der ved skatteberegningen ikke blev overført uudnyttet personfradrag fra B.

Skatteankenævnet har som begrundelse for den påklagede afgørelse bl.a. anført, at klageren og hans tidligere ægtefælle blev skilt den 27. oktober 1995, og at der derfor ikke kan overføres skattemæssigt underskud eller personfradrag mellem de tidligere ægtefæller i indkomståret 1997, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 3, personskattelovens § 13, stk. 2, og personskattelovens § 10, stk. 3. Betingelsen for at foretage fradrag for renteudgiften vedrørende realkreditlånene er, at man er retlig forpligtet til at betale udgiften, og at renten er forfalden til betaling. Efter det oplyste hæftede klageren for 50% af renteudgiften på ejendommen, mens klagerens tidligere ægtefælle hæftede for de resterende 50% af renteudgiften. Som følge heraf har klageren kun fradrag for 50% af renteudgiften som selvangivet i kapitalindkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1. Ifølge folkeregistret forlod klagerens tidligere ægtefælle Danmark pr. 1. januar 1996 og har ikke boet på adressen X-vej 145, ....., siden. Som følge heraf er det korrekt, at klageren er beskattet af hele ejendommens overskud, jf. ligningslovens § 15 I, idet ejendommen må anses for ejet i sameje med hans tidligere ægtefælle, men beboet af klageren.

Skatteankenævnet har endvidere bl.a. anført, at skatteforvaltningen ikke har udtalt sig som af klageren anført, og at ingen af betingelserne for at anse klageren for at have en retsbeskyttet forventning om at få tildelt de omhandlede fradrag anses for at være opfyldt. Der er herved henvist til ligningsvejledningen 1997 afsnit A.K.1.2.

Klageren har påklaget skatteankenævnets afgørelse til Landsskatteretten og har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at skatteforvaltningen i december 1996 oplyste såvel klageren som hans tidligere ægtefælle om, at han var berettiget til fradrag for samtlige renteudgifter. Skatteforvaltningen blev i den forbindelse oplyst om, at klageren og hans tidligere ægtefælle var skilt, og at der ikke var foretaget bodeling. Først 2 år efter meddelte skatteforvaltningen, at klageren ikke var berettiget til fuld rentefradrag. Såfremt skattemyndigheden i december 1996 havde givet korrekte oplysninger, havde klagerens tidligere ægtefælle været nød til at indgå en aftale med klageren om salg af den fælles bolig allerede i december 1996. Klageren bor i dag i ejendommen, og han har kun fradrag for halvdelen af renteudgifterne, mens han skal betale fuld lejeværdi af boligen, selv om alle den tidligere ægtefælles ejendele befinder sig i ejendommen, og selv om han ikke råder over hele boligen og kun opholder sig der, når det er nødvendigt. Det var den tidligere ægtefælles opfattelse, at hun også havde bopæl i ejendommen og ingen andre steder. Ingen ved, hvem der tegner boet efter hans tidligere ægtefælle, der døde den 1. september 1998. Klageren og hans tidligere ægtefælle indgik i marts 1996 en aftale om at sælge ejendommen. Ejendommens papirer befandt sig imidlertid hos den tidligere ægtefælles advokat, som først efter at have opnået arrest i den tidligere ægtefælles andel af ejendommen udleverede papirerne. Klagerens tidligere ægtefælle ville herefter ikke sælge ejendommen, da hun ikke mente at skylde advokaten noget. Skattemyndighedernes vejledning i forbindelse hermed gjorde det muligt at bevare huset. Klageren har derfor en berettiget forventning om, at han for indkomståret 1996 er berettiget til fradrag for samtlige renteudgifter. Der er herved henvist til brev af 28. december 1998 til skatteforvaltningen.

Klageren har endvidere klaget over sagsbehandlingen i skatteforvaltningen og afviklingen af mødet i skatteankenævnet.

Landsskatterettens bemærkninger

Det fremgår af kildeskattelovens § 4, stk. 3, at samlivet mellem samlevende ægtefæller i skattemæssig henseende anses for ophævet på tidspunktet for separationen eller skilsmissen.

Af personskattelovens § 10, stk. 3, fremgår, at den uudnyttede del af skatteværdien af personfradraget kun kan benyttes til nedsættelse efter § 9 af den anden ægtefælles skatter i det omfang, en gift person er samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb.

Ifølge personskattelovens § 13, stk. 2, kan underskud i en gift persons skattepligtige indkomst kun fradrages i den anden ægtefælles skattepligtige indkomst, hvis ægtefællerne er gift og samlevende ved indkomstårets udløb.

Da klageren og hans tidligere ægtefælle, B, blev skilt den 27. oktober 1995, finder retten herefter, at der ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen for indkomståret 1997 med rette ikke er overført skattemæssigt underskud eller uudnyttet personfradrag fra B til klageren.

Retten bemærker endvidere, at klageren er eneejer af ejendommen X-vej 145, ....., og at lejeværdi af bolig i egen ejendom derfor fuldt ud skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 2. pkt. Ejendommens overskud er opgjort i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens § 15 A, stk. 1, jf. § 15 B, stk. 1, § 15 E, stk. 1., og § 15 J, stk. 1, 2 og 4, og skal medregnes i kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6.

Da klageren ifølge det oplyste kun hæftede for 50% af renteudgiften vedrørende realkreditlånene i ejendommen, mens klagerens tidligere ægtefælle hæftede for de resterende 50% af renteudgiften, finder retten endvidere, at klageren ved opgørelsen af kapitalindkomsten for indkomståret 1997 alene er berettiget til fradrag for 50% af renteudgiften, eller 27.433 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1.

Retten finder endvidere, at klagerens forventning ikke kan anses for retsbeskyttet. Der er herved henset til, at den af skatteforvaltningen påståede tilkendegivelse i 1996 er afgivet af en underordnet skattemyndighed, der ikke har endelig afgørelseskompetence, og at tilkendegivelsen ikke kan sidestilles med en egentlig ligningsmæssig stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt klageren er berettiget til de omhandlede fradrag.

Når herefter henses til den i skattestyrelseslovens §§14-16 hjemlede adgang for overordnede skattemyndigheder til at ændre underordnede skattemyndigheders afgørelser, finder retten, at klageren ikke har haft grundlag for en berettiget forventning om, at skatteforvaltningens påståede tilkendegivelse ville være bindende ved den ligningsmæssige behandling af hans skatteansættelse. Den kommunale skattemyndighed har derfor været berettiget til at foretage den påklagede ansættelse for indkomståret 1997 i overensstemmelse med de korrekte faktiske og retlige forhold.

Af den for indkomståret 1997 gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, fremgår, at skattemyndighederne ikke kan afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Retten finder herefter, at skatteforvaltningen har været berettiget til at ændre skatteansættelsen for indkomståret 1997 ved agterskrivelse af 10. august 1998 og efterfølgende årsopgørelse af 21. september 1998.

...

Den påklagede ansættelse for indkomståret 1997 stadfæstes derfor.

..."

Af tingbogsattest pr. 22. marts 2000 fra Retten i Hillerød vedrørende ejendommen matr.nr. ... L, ..... ......, beliggende X-vej 145, ....., fremgår, at ejendommen ved tinglyst skøde af 4. juni 1976 blev overdraget til sagsøgeren og B i lige sameje, og at der ikke siden er sket ændringer i adkomstforholdene.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøgeren.

Sagsøgeren har forklaret, at efter at han og B i oktober 1995 var blevet skilt, forsøgte de med advokatbistand at dele fællesboet, og i forbindelse hermed udarbejdedes en kommissionsaftale vedrørende salg af ejendommen. Forligsforhandlingerne strandede imidlertid på grund af Bs advokat, og fællesboet blev aldrig delt.

Den 13. december 1996 henvendte B sig personligt i skatteforvaltningen for at få oplyst, hvorvidt hendes uudnyttede skattefradrag kunne overføres til sagsøgeren. I skatteforvaltningen oplyste B til Tina Fischer, at hun og sagsøgeren var skilt, men at fællesboet endnu ikke var delt, og Tina Fischer tilkendegav, at hun ville undersøge spørgsmålet. B fik samtidig ændret sin forskudsregistrering for 1997, men sagsøgeren modtog aldrig en pr. 13. december 1996 foretagen ændring af hans forskudsregistrering for 1997. Den 19. december 1996 fortalte B ham, at skatteforvaltningen havde oplyst, at hendes fradrag kunne overføres til ham, fordi fællesboet ikke var delt. Han rettede derfor samme dag personlig henvendelse i skatteforvaltningen, og han præciserede da, at han og sagsøgeren var skilt, men at fællesboet ikke var delt, og han gentog flere gange, at han ikke var interesseret i et fradrag, som han risikerede efterfølgende blev nægtet ham. Hertil oplyste Tina Fischer, Gitte Petersen og en tredje person, hvis navn han ikke er bekendt med, at spørgsmålet om overførsel af fradragsret var undersøgt, og at han var berettiget hertil, fordi fællesboet ikke var delt. Han fik herefter ændret sin forskudsregistrering for indkomståret 1997 og modtog en udskrift heraf. At han og B var skilt, var kommunen dog allerede bekendt med, idet kommunen forinden havde afkrævet ham børnebidrag vedrørende hans og Bs datter. Først 1½ år senere fik han meddelelse om, at han alligevel ikke var berettiget til at få overført Bs skattefradrag.

Han har adskillige gange anmodet om aktindsigt i de notater, som skatteforvaltningen i medfør af forvaltningslovens § 6 må have udarbejdet vedrørende Bs og hans samtaler med skatteforvaltningen i december 1996, men i skatteforvaltningen hævder man, at sådanne notater ikke eksisterer.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand navnlig gjort gældende, at sagsøgte var bekendt med, at han og B var skilt. Ved deres personlige henvendelser i skatteforvaltningen i december 1996 oplyste således både han og B herom og om, at fællesboet ikke var delt, hvortil kommer, at kommunen i forvejen var bekendt med skilsmissen, idet kommunen forud herfor havde afkrævet ham børnebidrag vedrørende hans og Bs datter.

Bs henvendelse i skatteforvaltningen den 13. december 1996 vedrørende muligheden for overførsel af skattefradrag fra hende til sagsøgeren var selv sagt foranlediget af, at der mellem B og sagsøgeren var indgået en aftale herom. Når der ikke i forbindelse med den samtidig foretagne ændring af forskudsregistreringen for 1997 for B blev foretaget en modsvarende ændring i sagsøgerens forskudsregistrering for 1997, men først den 19. december 1996, kan dette alene skyldes, at skattemyndighederne i den mellemliggende periode undersøgte lovligheden af overførslen af skattefradragene.

Sagsøgeren har haft en berettiget forventning om, at overførslen af skattefradrag fra B til ham var lovlig, idet skatteforvaltningen efter nærmere undersøgelse af spørgsmålet godkendte disse. Han disponerede endvidere i tillid til lovligheden heraf, idet han i modsat fald ville have afhændet ejendommen. Det er således skatteforvaltningens risiko, såfremt godkendte ændringer i forskudsregistreringen for 1997 efterfølgende måtte vise sig at være urigtige.

Vedrørende overskud af ejendom har sagsøgeren anført, at da han ejer ejendommen i lige sameje med B, og da B indtil sin død frit kunne benytte ejendommen i samme omfang som under ægteskabet, kan han ikke indkomstbeskattes af mere end ½-delen af overskuddet.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden vedrørende overførsel af uudnyttet personfradrag og underskud gjort gældende, at sagsøgeren og Bs samliv i skattemæssig henseende ophørte ved skilsmissen den 27. oktober 1995, og at der derfor ikke kan overføres uudnyttet personfradrag eller underskud fra B til sagsøgeren for indkomståret 1997, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 3, jf. personskattelovens §§ 10, stk. 3, og 13, stk. 2.

Vedrørende fradraget for renter af prioritetsgæld har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren ubestridt alene hæftede direkte for halvdelen af renteudgifterne til BRF Kredit, og at sagsøgeren derfor alene er berettiget til fradrag for 50% af disse renteudgifter i kapitalindkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1. At sagsøgeren og B solidarisk hæftede for lånene i BRF Kredit ændrer ikke herved, og sagsøgeren har ikke godtgjort, at han med B havde indgået en aftale, hvorefter han var berettiget til fradrag for samtlige renteudgifter, jf. Ligningsvejledningen 1997, afsnit A.E.1.1.4.

Vedrørende overskud af ejendom har sagsøgte gjort gældende, at ejendommen, som sagsøgeren ejede i lige sameje med B, tjente som bolig for sagsøgeren, og at han derfor i sin kapitalindkomst skal medregne hele ejendommens overskud, jf. ligningslovens § 15 I og § 15 J.

Sagsøgte bestrider, at sagsøgeren som følge af tilkendegivelser fra den stedlige skattemyndighed har opnået en retsbeskyttet forventning om fradragsret som påstået af ham. Sagsøgte har herved anført, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at skattemyndighederne i forbindelse med forskudsregistreringen blev oplyst om, at sagsøgeren og B var blevet skilt den 27. oktober 1995, ligesom han ikke har godtgjort, at skattemyndighederne har tilkendegivet, at han kunne fratrække samtlige udgifter vedrørende lånet til BRF Kredit og efter reglerne i ligningsloven alene skulle medregne halvdelen af ejendommens overskud i sin indkomstopgørelse. Sagsøgeren har heller ikke godtgjort, at han på tabsgivende måde har disponeret i tillid til tilkendegivelser fra de stedlige skattemyndigheder, hvortil kommer, at sådanne tilkendegivelser som følge af de overordnede skattemyndigheders revisionsbeføjelser under alle omstændigheder ikke ville være tilstrækkelige til opnåelse af en retsbeskyttet forventning.

Landsrettens bemærkninger

Ved sagsøgeren og Bs skilsmisse den 27. oktober 1995 ophørte samtidig ægtefællernes samliv i skattemæssig henseende, og overførsler af uudnyttet personfradrag og underskud fra B til sagsøgeren kan derfor ikke finde sted for indkomståret 1997, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 3, jf. personskattelovens §§ 10, stk. 3, og 13, stk. 2.

Ejendommen beliggende X-vej 145, ....., ejedes af sagsøgeren og B i lige sameje, og begge var debitorer for realkreditlånene i ejendommen. Uanset at både sagsøgeren og B hæftede solidarisk for de fulde realkreditlån, hæftede sagsøgeren således kun direkte for ½-delen af lånene over for BRF Kredit. Sagsøgeren er derfor for indkomståret 1997 alene berettiget til at fradrage delen af renteudgifterne vedrørende realkreditlånene, idet der ikke foreligger oplysninger om aftale mellem sagsøgeren og B om ændring af hæftelsen i deres indbyrdes forhold, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1, og Ligningsvejledningen 1997, afsnit A.E.1.1.4.

Også i 1997 tjente ejendommen som bolig for sagsøgeren, og uanset at han ejede ejendommen i sameje med B, som ikke længere var hans ægtefælle, skal han i sin kapitalindkomst for 1997 medregne hele ejendommens overskud, jf. ligningslovens § 15 I.

Sagsøgeren findes ikke at have godtgjort, at han og B ved henvendelserne i december 1996 i skatteforvaltningen gjorde opmærksom på, at de var skilt. Af ændringen pr. 19. december 1996 af sagsøgerens forskudsregistrering for indkomståret 1997 fremgår endvidere, at overførslerne af uudnyttet personfradrag og underskud skete fra ægtefælle. Sagsøgeren må således have været klar over, at der lå urigtige forudsætninger til grund for registreringerne om overførsel af skattefradrag, og sagsøgeren kan allerede af denne grund ikke støtte ret herpå.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale 7.500 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.