Efter opkrævningsloven kan told- og skatteforvaltningen under visse betingelser kræve sikkerhedsstillelse for moms, A-skat, AM-bidrag, lønsumsafgift, selskabsskatter og punktafgifter samt personskatter og bidrag. Ved lov nr. 1344 af 19. december 2008, der hviler på lovforslag L 72 2008-09, blev bestemmelsen udvidet med personskatter og bidrag, der vedrører enkeltmandsvirksomheders drift. Se nærmere herom i SKM2009.300.SKAT.

Bestemmelsen i OPKL § 11, stk. 1, opregner en række objektive betingelser, som skal være opfyldt, for at told- og skatteforvaltningen kan pålægge en virksomhed at stille sikkerhed.

Herudover skal told- og skatteforvaltningen foretage en subjektiv vurdering, som skal tale for at anvende dette forebyggende restanceinstrument.

• Virksomheden har 4 gange inden for de seneste 12 afregningsperioder for sent indbetalt (uden hensyn til beløbsstørrelse) skatter og afgifter m.v. omfattet af opkrævningsloven og, for så vidt angår enkeltmandsvirksomheder, tillige personskatter og bidrag, der vedrører virksomhedens drift, og virksomheden er i restance med mere end 25.000 kr. for moms, skatter (herunder selskabsskat og, for så vidt angår enkeltmandsvirksomheder, tillige personskatter og bidrag, der vedrører virksomhedens drift) og afgifter (det samlede beløb skal være et nettobeløb og må således ikke indeholde renter, gebyrer, eventuelle bøder mv.), og virksomheden har ikke betalt denne restance inden 10 hverdage fra modtagelsen af en erindringsskrivelse herom (§ 11, stk. 1, nr. 1, litra a)
• Virksomheden har ikke rettidigt indsendt selvangivelse, og virksomheden har 4 gange inden for de seneste 12 afregningsperioder for sent indbetalt (uden hensyn til beløbsstørrelse) skatter og afgifter m.v. omfattet af opkrævningsloven og, for så vidt angår enkeltmandsvirksomheder, tillige personskatter og bidrag, der vedrører virksomhedens drift (§ 11, stk. 1, nr. 1, litra b)
• Virksomhedens kapitalgrundlag er trukket ud af virksomheden, herunder den lovpligtige kapital i selskabet (§ 11, stk. 1, nr. 2)
• Efter virksomhedens registrering opstår eller konstateres forhold, som efter stk. 2, jf. stk. 4, kan begrunde pålæg om sikkerhedsstillelse (§ 11, stk. 1, nr. 3)
• Virksomheden leverer varer med leveringssted her i landet, jf. momslovens kapitel 4, som den har erhvervet fra udlandet eller af en virksomhed, som selv har erhvervet varerne fra udlandet, jf. momslovens kapitel 3, eller af enhver anden virksomhed i senere indenlandske transaktionsled, når den merværdiafgift, der opstår i forbindelse med virksomhedens indenlandske salg, forsætligt eller groft uagtsomt ikke vil blive afregnet til told- og skatteforvaltningen, jf. momslovens kapitel 15 (§ 11, stk. 1, nr. 4).

En restance er til stede, selv om den er sikret ved et udlæg. Den består, indtil der sker indfrielse af den. Da bestemmelsen i OPKL § 11, stk. 1, er udtryk for en risikovurdering og både har et bagudrettet formål (at sikre dækningen af aktuelle restancer, jf. § 11, stk. 5) og et fremadrettet formål (at sikre dækningen af kommende restancer svarende til det forventede gennemsnitlige tilsvar i en 3-måneders periode, jf. § 11, stk. 5, der omtales nedenfor), kan det derfor ikke antages, at et krav om sikkerhedsstillelse er udelukket, fordi der er foretaget udlæg for restancen.

Lovforarbejderne indeholder ingen nærmere angivelse af, hvad der forstås ved en afregningsperiode. OPKL § 2, stk. 1, fastslår, at afregningsperioden er kalendermåneden, og hvor der i anden lovgivning henvises til afgiftsperioden, svarer dette til afregningsperioden. Ved anvendelsen af OPKL § 11, stk. 1, må det være berettiget at lægge vægt på betalingsfristen. Er virksomheden efter ML § 57, stk. 3, på kvartalsafregning for moms, og har den samtidig ansatte, for hvilke en indeholdelsespligt består, vil fx 3. kvartal repræsentere i alt fire afregningsperioder (med betalingsfristerne 10. november for moms og den 10. i månederne august, september og oktober for A-skat og bidrag). Er virksomheden i stedet efter ML § 57, stk. 2, på månedsafregning for moms, vil 3. kvartal repræsentere i alt seks afregningsperioder (med betalingsfristerne 25. august, 25. september og 25. oktober for moms og 10. august, 10. september og 10. oktober for A-skat og bidrag).

Personskatter og bidrag, der vedrører driften af en enkeltmandsvirksomhed, indgår dels ved vurderingen af, om der foreligger de foreskrevne mindst fire tilfælde med manglende rettidighed i relation til betalingen af de af bestemmelsen omfattede skatter og afgifter m.v., dels ved opgørelsen af den i litra a nævnte restance, der skal udgøre mere end 25.000 kr.

Personskatter og bidrag, der vedrører enkeltmandsvirksomhed, kan dels optræde som foreløbige skatter og bidrag, dvs. B-skatter, jf. KSL § 58, og bidrag, der opkræves sammen med B-skatterne, jf. AMBL § 11, stk. 8, og ATP-lovens § 17 f, stk. 1, dels som restskatter og restbidrag.

Ordet "afregningsperioder" skal for B-skatter og bidrag forstås som de betalingsfrister, til hvilke der efter KSL § 58 skal betales en rate.

Bemærkningerne til lovforslag L 72 2008-09 omtaler ikke restskatter og -bidrag, men ►Landsskatteretten har i en afgørelse af 5. august 2011 afgjort, at betaling af rater af restskat ikke kan anses for at være betaling for en afregningsperiode.◄

Afgørende for, om personskatter og bidrag vedrører enkeltmandsvirksomhedens drift, vil være, om personskatterne og bidragene er opstået som følge af en skattepligtig indkomst, der hidrører fra virksomhedens drift. Foreligger både virksomhedsrelateret og anden skattepligtig indkomst, fx løn, skal der foretages en opdeling af personskatter og bidrag ud fra forholdet mellem de indkomster, der indgår i beregningen af dem.

Ved anvendelsen af § 11, stk. 1, kan der også henses til en manglende rettidig betaling af personskatter og bidrag, der skulle være betalt før Fairplay III-lovens ikrafttrædelsestidspunkt den 1. januar 2009. Dette følger af en modsætningsslutning af Fairplay III-lovens § 33, stk. 2, hvorefter visse af lovens bestemmelser alene finder alene anvendelse på overtrædelser, der sker efter lovens ikrafttrædelse.

Baggrunden for, at der er adgang til at kræve sikkerhedsstillelse, hvis virksomheden enten ikke har indsendt selvangivelse, eller hvis virksomhedens kapitalgrundlag er trukket ud, er, at man har anset disse forhold for at være de første faresignaler på, at der er risiko for, at statskassen kan lide tab, idet denne adfærd har været fremherskende i sagskomplekser med rullende kapital og momskarruselsvindel.

Hvis told- og skatteforvaltningen konstaterer, at der efter virksomhedens registrering opstår eller konstateres forhold, som efter stk. 2, jf. stk. 4, ville kunne begrunde pålæg om sikkerhedsstillelse, kan der kræves sikkerhedsstillelse, jf. § 11, stk. 1, nr. 3.

Bestemmelsen skal navnlig hindre den før den 1. juli 2006 eksisterende omgåelsesmulighed med hensyn til krav om sikkerhedsstillelse i forbindelse med registreringen, idet det før den 1. juli 2006 var muligt at omgå et pålæg om sikkerhedsstillelse efter OPKL § 11, stk. 2, ved anvendelsen af stråmænd eller ved først efter registreringen for moms m.v. at indtræde som ejer, direktions- eller bestyrelsesmedlem.

Bestemmelsen i § 11, stk. 1, nr. 3, skal ikke anvendes i de tilfælde, hvor told- og skatteforvaltningen i forbindelse med registreringen har været klar over tilstedeværelsen af den person, der ifølge stk. 2 kan udløse et krav om sikkerhedsstillelse. Se SKM2010.699.LSR.

Hvis det derimod først efter registreringen konstateres, at en sådan person er til stede i virksomheden, og personen inden for de seneste 5 år regnet fra tidspunktet for en afgørelse om sikkerhedsstillelse efter § 11, stk. 1, nr. 3, har været til stede som ejer, direktions- eller bestyrelsesmedlem eller filialbestyrer i en eller flere andre virksomheder, der enten er gået konkurs eller er blevet konstateret insolvent(e), hvorved der er påført staten et tab eller SKAT et usikret tilgodehavende på over 50.000 kr. bestående af de skatter og afgifter m.v., der opkræves efter opkrævningsloven, eller personskatter og bidrag, der hidrører fra driften af den eller de andre virksomheder, kan der med hjemmel i § 11, stk. 1, nr. 3, kræves sikkerhedsstillelse.

OPKL § 11, stk. 3 - subjektiv betingelseDet skal understreges, at det tillige er en betingelse for at stille krav om sikkerhedsstillelse efter § 11, at det efter et konkret skøn vurderes, at virksomhedens drift indebærer en nærliggende risiko for tab for staten, jf. § 11, stk. 3. Hvis tilstedeværelsen af en sådan person som nævnt i § 11, stk. 2, jf. stk. 4, konstateres efter registreringen, og personen har været til stede i virksomheden i længere tid, hvor den har angivet og afregnet til tiden, vil dette forhold således skulle indgå i vurderingen efter stk. 3, hvilket kan bevirke, at det konkret vurderes, at sikkerhedsstillelse ikke er nødvendig, jf. nedenfor. Se i øvrigt SKM2006.445.SKAT. 

Da lovens forskrift er fakultativ, jf. ordet "kan" først i bestemmelsen, betyder det, at told- og skatteforvaltningen således i hvert enkelt tilfælde skal vurdere, om den pågældende virksomhed har en god undskyldning for, at den nu opfylder lovens objektive betingelser for at blive mødt med et pålæg om sikkerhedsstillelse, eller om der er risiko for, at virksomheden vil oparbejde yderligere restancer, hvis told- og skatteforvaltningen fravælger sanktionen.

I dette skøn kan indgå oplysninger om årsagen til, at virksomheden er i restance mv. og på den måde opfylder den objektive del af OPKL § 11, stk. 1. Hvis dette skyldes undskyldelige og udefra kommende omstændigheder, som eksempelvis en meget stor kundes konkurs eller pludseligt opstået alvorlig sygdom hos virksomhedsejeren, kan det være forhold, der taler imod at kræve, at virksomheden skal stille sikkerhed.

Told- og skatteforvaltningen skal herefter kun stille krav om sikkerhed, hvis den vurderer, at fortsat drift af den igangværende virksomhed anses for at indebære en nærliggende risiko for, at virksomheden til told- og skatteforvaltningen vil oparbejde restancer, som den ikke vil kunne betale, og dermed påføre det offentlige et tab.

Told- og skatteforvaltningen skal til brug for sin vurdering af, om der er behov for at kræve sikkerhedsstillelse af en virksomhed for at undgå at blive påført (yderligere) tab, indhente regnskab og budget samt foretage en kreditvurdering, der baserer sig på dette materiale samt told- og skatteforvaltningens kendskab i øvrigt til virksomhedens ejerkreds og tidligere betalingsmønster.

VarslingsbrevHvis told- og skatteforvaltningen har konstateret, at virksomheden opfylder såvel de objektive som de subjektive betingelser i OPKL § 11, stk. 1, for at blive pålagt sikkerhedsstillelse, skal told- og skatteforvaltningen herudover i visse tilfælde iagttage en bestemt varslingsprocedure over for den pågældende virksomhed, før den kan iværksætte sanktionen.

Dette gælder i den situation, hvor virksomheden inden for de seneste 12 afregningsperioder 4 gange har betalt for sent og er i restance med mere end 25. 000 kr., jf. OPKL § 11, stk. 1, nr. 1, litra a.

Den særlige procedure består i, at told- og skatteforvaltningen skal udsende et varselsbrev, hvori virksomheden underrettes om, at den pålægges at stille sikkerhed, hvis den undlader at betale restancen inden 10 hverdage efter, den har modtaget brevet. Det bør af varselsbrevet fremgå, hvad sanktionen konkret kan komme til at betyde for virksomheden. Det vil sige, at virksomheden i brevet skal underrettes om, at den kan blive pålagt at stille sikkerhed med angivelse af sikkerhedens størrelse i kr.

Hvis virksomheden opfylder betingelsen i OPKL § 11, stk. 1, nr. 1, litra b, og således har betalt for sent 4 gange inden for de seneste 12 afregningsperioder og desuden ikke rettidigt har indsendt selvangivelse, kræver loven ikke, at der skal udsendes et varselsbrev om et påtænkt krav om sikkerhedsstillelse.

Det samme gælder, hvis virksomheden opfylder de betingelser, der fremgår af OPKL § 11, stk. 1, nr. 2-4.

Dog bør told- og skatteforvaltningen i de i § 11, stk. 1, nr. 1, litra b, og § 11, stk. 1, nr. 2, nævnte tilfælde vurdere at give virksomheden en chance for at bringe forholdene i orden, og der skal derfor i disse tilfælde udsendes et varsel om sikkerhedsstillelse, forinden told- og skatteforvaltningen iværksætter sanktionen, medmindre der er tale om forhold, der i ganske særlig grad taler for en meget hurtig afgørelse. I navnlig den af § 11, stk. 1, nr. 4, omfattede situation med en virksomhed, der som "missing trader" må forventes ikke at ville afregne momsen ved et indenlandsk salg af varer, der handles i en momskarrusel, vil en hurtig afgørelse om sikkerhedsstillelse være påkrævet for at undgå tab, hvorfor et varslingsbrev ikke er indiceret i disse tilfælde.

En pligt til partshøring kan dog i alle tilfælde eksistere som følge af FVL § 19 om partshøring.

Afgørelsen skal indeholde meddelelse om, at sikkerheden skal stilles senest 8 dage, fra virksomheden har modtaget meddelelse herom, dvs. 8 dage efter, at meddelelsen er kommet frem til modtageren. Betragtningen er, at told- og skatteforvaltningens afgørelse om at kræve sikkerhed efter aftalelovens systematik er et påbud, som har retsvirkning allerede fra det tidspunkt, den er kommet frem til modtageren.

8-dages fristen kan dog i ganske særlige tilfælde udvides. Som eksempel kan nævnes den situation, at en virksomhed er i gang med at fremskaffe en bankgaranti, men at det er praktisk umuligt at få fremsendt dokumentet inden for fristen.

Hvis en virksomhed anmoder om at få forlænget fristen, skal den kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at den inden for meget kort tid kan stille den krævede sikkerhed. Told- og skatteforvaltningen skal således ikke tillade, at fristen forlænges, medmindre virksomheden, inden 8-dages fristen er udløbet, kan dokumentere eller i det mindste sandsynliggøre, at den forventer at kunne stille sikkerheden.

En meddelelse om pålæg skal ifølge § 11, stk. 7, indeholde oplysning om, at undladelse af at stille den krævede sikkerhed indebærer, at virksomhedens registrering vil blive inddraget, at en fortsættelse af virksomheden efter inddragelsen vil være strafbar efter § 17, stk. 3, og at ledelsen efter § 11, stk. 11, vil hæfte for virksomhedens skatter og afgifter m.v.

Hvis skyldner er forsvundet  Hvis SKAT ønsker at tvangsafmelde en virksomhed, hvor skyldner er forsvundet, kan dette ske, når SKAT efter proceduren i opkrævningslovens § 11 har sendt det anbefalede brev og modtaget dette retur fra PostDanmark med bemærkning om, at adressaten er ubekendt eller flyttet uden at efterlade adresse. Der skal så fremsendes et nyt brev med henblik på at imødegå fristen i momslovens § 47, stk. 5 for underetning om adresseændringer. Når den fornyede henvendelse modtages retur, vil virksomheden kunne afmeldes, fordi det beror på virksomhedens manglende overholdelse af reglerne, at påbuddet efter § 11 ikke kan komme frem. Det forudsættes, at SKAT har foretaget de sædvanlige undersøgelser i f.eks. folkeregistret om adresseændringer.

Hvis skyldner er registreres med ubekendt adresse i folkeregistret, skal brevet ikke sendes, men det noteres på sagen, at den registrerede adresse er "adressen ukendt".

Virkning af, at virksomheden ikke stiller den krævede sikkerhedEftersom et pålæg om sikkerhedsstillelse efter § 11, stk. 1, kun skal udstedes, såfremt en mindre indgribende foranstaltning som fx kreditbegrænsning for moms, jf. ML § 62, stk. 1, ikke skønnes tilstrækkelig til at eliminere tabsrisikoen, vil told- og skatteforvaltningen fra og med den 1. juli 2006 som udgangspunkt inddrage registreringen med hjemmel i § 11, stk. 9. 1. pkt., medmindre pålægget tilbagekaldes.

Inddragelsen vil gælde samtlige de forhold, for hvilke virksomheden er registreret, og for hvilke opkrævningsloven finder anvendelse, dvs. moms, lønsumsafgift, A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og/eller punkt- og miljøafgifter.

For punktafgifter er det forudsat, at inddragelsen sker midlertidigt, indtil sikkerheden stilles, jf. fx øl- og vinafgiftslovens § 19 og afsnit D.2.4.5.

En inddragelse af registreringen for fx moms eller A-skat vil på tilsvarende vis kunne ophæves, således at virksomheden i tilfælde af sikkerhedsstillelse efter registreringsinddragelsen på ny registreres. Told- og skatteforvaltningen kan dog evt. kræve en ny registreringsanmeldelse fra virksomheden og på den baggrund træffe en ny afgørelse om sikkerhedsstillelse, der kan afvige fra den, hvis manglende efterlevelse resulterede i inddragelsen. Se herom tillige afsnit D.2.4.1.

Sikkerhedens størrelse Når told- og skatteforvaltningen skal fastsætte størrelsen af den sikkerhed, som den kan kræve efter OPKL § 11, stk. 5, skal den gøre det ud fra virksomhedens aktuelle restancer med skatter og afgifter mv., der opkræves efter opkrævningsloven, dvs. moms, lønsumsafgift, A-skat, arbejdsmarkedsbidrag, punktafgifter og selskabsskat, samt det forventede gennemsnitlige tilsvar i en 3-måneders periode. Renter af disse krav er også omfattet af ordlyden og skal derfor medregnes ved fastsættelsen af sikkerhedens størrelse.

For enkeltmandsvirksomheder gælder dette tillige indehaverens personskatter og bidrag, der vedrører virksomhedens drift.

Er der for restancen foretaget et udlæg, der endnu ikke har ført til indfrielse af restancen, fx gennem tvangsauktion eller inkassation, hvis udlægget er foretaget i en fordring, eksisterer restancen stadig, og derfor må det trods et sådant udlæg være berettiget at lade restancen indgå ved beregningen af sikkerhedens størrelse. Når sikkerheden stilles, skal restancen straks indfries med sikkerheden, og udlægget vil da skulle slettes, da et udlæg ikke kan sikre et ikke længere eksisterende krav.

Det er driften af den aktuelle virksomhed, der skal danne grundlag for beregning af sikkerhedens størrelse, dels den del, der svarer til virksomhedens restancer, dels den del, der svarer til virksomhedens forventede gennemsnitlige tilsvar af skatter og afgifter mv., herunder eventuelle selskabsskatter, i en 3-måneders periode.

Told- og skatteforvaltningen kan som følge heraf alene stille krav om, at der stilles en sikkerhed, der svarer til den nuværende virksomheds restance, og kan derfor ikke kræve, at den igangværende virksomhed stiller sikkerhed for restancer, der er opstået i en tidligere virksomhed, eksempelvis i et insolvent nu lukket selskab, som den pågældende aktuelle "virksomhedsejer" ejede kapitalen i. Heller ikke det forhold, at restancen er opstået i en tidligere enkeltmandsvirksomhed med personlig hæftelse, ændrer denne opfattelse.

Det gennemsnitlige tilsvar beregnes på baggrund af det senest afleverede årsregnskab. Sikkerhedsstillelsen for selskabsskatter beregnes dog med udgangspunkt i beregnet acontoskat for indeværende regnskabsår, reduceret med eventuelle acontobetalinger. Sikkerhedsstillelsen for personskatter og bidrag beregnes ud fra skattebilletten, jf. KSL §§ 41, 50 og 51 og AMBL § 12. Hvis indehaveren er uenig i størrelsen af de foreløbige beløb, der lægges til grund ved fastsættelsen af skattebilletten, kan denne begæres ændret, jf. KSL § 53.

B-skatter og bidrag betales i 10 årlige rater, jf. KSL § 58 og arbejdsmarkedsbidragsbekendtgørelsens § 9. Det forventede gennemsnitlige tilsvar for en 3-måneders periode beregnes således ved at multiplicere summen af tre sådanne rater med 10 og dividere med 12.

Skatteministeren kan i medfør af OPKL § 11, stk. 13, fastsætte nærmere regler om opgørelsen af sikkerhedsstillelsen i stk. 5.

Det bemærkes, at det ligeledes af opkrævningsbekendtgørelsens § 5 fremgår, at sikkerhedsstillelse i form af kontante indskud ikke forrentes. Hvis en virksomhed derfor ønsker at stille sikkerhed i form af et kontant indskud, bør told- og skatteforvaltningen oplyse, at det vil det være en fordel for virksomheden at indsætte beløbet på eksempelvis en spærret konto i en bank og på den måde selv drage fordel af, at beløbet forrentes.

Told- og skatteforvaltningen har udarbejdet et paradigma til garantier i forbindelse med sikkerhedsstillelse i henhold til OPKL § 11. Der er den 6. marts 2001 udsendt en intern meddelelse herom.

Told- og skatteforvaltningen bør dog, inden den dækker den opståede restance med sikkerheden, give virksomheden en kort frist til at betale. En sådan henvendelse til virksomheden har til formål at undgå de situationer, hvor den manglende betaling skyldes en fejl eller forglemmelse eller lign. fra virksomhedens side.

Frigivelse af sikkerhedenIfølge OPKL § 11, stk. 12, kan sikkerheden frigives, når virksomheden i de seneste 12 måneder rettidigt har betalt skatter og afgifter. Hvis virksomheden overskrider blot en enkelt betalingsfrist og selv kun for et enkelt registreringsforhold, vil det normalt medføre, at der løber en ny 12-måneders frist fra dette senere tidspunkt.

Told- og skatteforvaltningen kan dog, når ganske særlige omstændigheder foreligger, bortse fra en enkeltstående og kort fristoverskridelse vedrørende et enkelt registreringsforhold.