A klager for indkomståret 1997 over, at de stedlige skattemyndigheder har anset lån/tilskud til modernisering af servicestation for skattepligtigt.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i en årrække har drevet en servicestation, således at klageren som forhandler ejede grund og bygning, jf. forhandleroverenskomst med B A/S af 24. marts 1997 med 5 tillægsaftaler. Det fremgår af forhandleroverenskomsten, at B A/S udlånte og opstillede et tankanlæg for benzin og andre motorbrændstoffer på den af forhandleren ejede ejendom, at omhandlede materiel til enhver tid var B A/S' ejendom, at forhandleren forpligtede til at aftage hele sit forbrug af benzin, autodiesel, autogas og petroleum eller motorbrændstoffer hos B A/S, samt at de kontraherede varer skulle forhandles under B A/S' varemærke eller andre af B A/S' forretningskendetegn i henhold til selskabets anvisninger.

Det fremgår videre af forhandleroverenskomsten, at forhandleren som sikkerhed for ethvert beløb som han måtte være eller blive B A/S skyldig i nærværende kontraktforhold stillede en særskilt sikkerhed på 800.000 kr. i form af ejerpantebrev med pant i ejendommen, at forhandleren skulle holde tankanlægget og salgslokalet i ren og sømmelig stand, dog således at B A/S betalte reparationer eller istandsættelser, som var nødvendiggjort af slid og ælde, at det påhvilede forhandleren at holde det af B A/S udlånte materiel forsikret i henhold til "Generelle Retningslinier for Forsikring og Salgsanlæg", at de indkøbte varer kun måtte anvendes til forhandlerens eget forbrug og detailsalg, og ikke måtte sælges eller på anden måde overdrages eller overlades til nogen, der direkte eller indirekte konkurrerede med B A/S, samt at anlægget alene måtte benyttes til salg af B A/S' varer, således at der ikke på eller ved anlægget eller på ejendommen i øvrigt måtte reklameres for firmaer eller varer, der konkurrerede med B A/S.

Den 21. juli 1994 indgik klageren en aftale med B A/S om ombygning af servicestationen. Aftalen af 21. juli 1994 om ombygning af servicestationen omfattede følgende 3 punkter: A. Deres betaling, 400.700 kr., B. Udlån af materiel, 137.000 kr. samt C. Forplads, 860.206 kr. I aftalen af 21. juli 1994 hedder det videre:

"…

1. De under A. nævnte arbejder betales af Dem som forhandler.

2. B A/S udlåner Dem vederlagsfrit det under B nævnte materiel.

3. B A/S foranlediger det udlånte materiel opstillet/installeret, samt de under A og C nævnte bygningsarbejder og installationer udført. Det faktiske beløb (excl. moms) vedrørende de under C nævnte arbejder ydes Dem som et lån. Det bemærkes, at de under C nævnte omkostninger er anslået, hvorfor vi først, når vi kender de faktiske beløb har det endelige lånebeløb.

4. Arbejder udover de under ovenfor nævnte er B A/S uvedkommende.

Når vi kender de faktiske udgifter vedrørende de under C nævnte arbejder, fremsender B A/S ny forhandlingsoverenskomst med finansieringstillæg (koncept vedlagt) for Deres underskrift, samt faktura på de faktiske udgifter, tillige med kopi af leverandørfakturaer. Samtidig sender vi Dem særskilt faktura på moms af udgifterne. Momsbeløbet indbetales kontant til B A/S ved påkrav.

De forpligter Dem som forhandler til at underskrive den nye forhandleroverenskomst tillige med finansieringstillæg på de under C nævnte udgifter. Undlader De at underskrive disse, er B A/S berettiget til at kræve lånet indfriet omgående. Det bemærkes, at alt udlånt materiel skal tilbageleveres ved forhandleroverenskomstens ophør.

Som sikkerhed for ethvert mellemværende får B A/S som følger:

1. Bankgaranti kr. 140.000 2. Første prioritets håndpanteret i ejerpantebrev på kroner 800.000 tinglyst i ejendom næst efter lån til realkreditinstitut på kr. 1.300.000 og banklån på oprindelig kr. 259.483, nedbragt til kr. 150.000.

…"

Ombygningsprojektet blev afsluttet den 13. december 1996 og den endelige udgift til udførelse af forplads, jf. aftalens punkt C, udgjorde 812.260 kr. I forbindelse med færdiggørelsen af ombygningen blev der den 12. marts 1997 indgået en aftale om tillæg til forhandleroverenskomsten af 1. januar 1997 mellem klageren og B A/S. Af dette tillæg nr. 5 til forhandleroverenskomsten fremgår følgende:

"…

Efter at den foretagne ombygning/modernisering af forhandlerens salgsanlæg nu er tilfredsstillende tilendebragt, hvilket forhandleren samtidig med sin underskrift nedenfor bekræfter, er der i overensstemmelse med de tidligere skriftlige aftaler indgået følgende aftale om betaling for de udførte ombygnings/moderniseringsarbejder:

§1 BELØB Den del af de med ombygningen/moderniseringen forbundne udgifter, som det påhviler forhandleren at betale udgør: kr. 812.260,19.

§2 BETALING De pågældende udgifter betales af forhandleren på følgende måde: Ved lige store årlige afdrag på kr. 81.226,02, der forfalder til betaling hvert års 31. december første gang den 31.12.97. Denne aftale løber fra 01.03.1997.

§ 3 OPHØR Restgælden forfalder til omgående betaling, dersom den til enhver tid gældende leveringsoverenskomst mellem forhandleren og selskabet måtte ophøre uanset årsagen.

Skyldes ophøret dog misligholdelse fra selskabets side, er forhandleren berettiget til at fortsætte afdragsbetalingen som ovenfor under § 2 nævnt.

Bortset fra misligholdelsestilfælde henstår restgælden uopsigeligt indtil den 31.12.2006 til hvilket tidspunkt den forfalder uden yderligere opsigelse.

§ 4 DRIFTSTILSKUD Selskabet yder forhandleren tilskud som følger: Kr. 81.226,02 der forfalder til betaling hvert års 31. december. Første gang pr. 31.12.1997. Driftstilskuddet udbetales indtil lånet er tilbagebetalt jfr. §§ 2 og 3.

§ 5 OVERDRAGELSE AF VIRKSOMHED Dersom virksomheden med salg af motorbrændstoffer m.v. overdrages til tredjemand, er denne berettiget til at indtræde i nærværende overenskomst på vilkår svarende til forhandlerens.

§ 6 STEMPELAFGIFT Stempelafgift betales af forhandleren.

…"

Det fremgår endelig af sagens oplysninger, at der forefindes en faktura af 10. marts 1997, hvoraf følger at beløbet på 812.260,19 kr. er overført til klageren fra B A/S som lån - på klagerens lånekonto.

De stedlige skattemyndigheder har anset beløbet på 812.260 kr. for skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og kursgevinstlovens § 5, stk. 5, - og har begrundet dette som følger:

Skattemyndighederne har anset tilskuddet for at være en betaling fra B A/S for eneforhandlingen af selskabets produkter, idet tilbagebetaling alene skal ske, såfremt samhandlen mellem parterne måtte ophøre. Det er myndighedernes opfattelse, at ombygningen tilhører klageren, således at ombygningen må betragtes som foretaget og betalt af klageren. Tilskuddet fra B A/S dækker ombygningsudgiften, og er efter myndighedernes opfattelse ydet til klageren til eje.

Det er videre bemærket, at selvom der mellem parterne blev oprettet et gældsbrev (tillæg nr. 5 af 12. marts 1997) med en rentefri årlig nedskrivning af gælden over 10 år, har klageren reelt erhvervet endelig ret til beløbet i udbetalingsåret 1997, hvor beskatningen ligeledes skal ske, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Det er i forlængelse heraf bemærket, at driftstilskuddet forfalder over samme antal år (10 år) som afdragene på gælden til selskabet og er af samme beløbsmæssige størrelse.

Skattemyndighederne har henvist til Landsskatterettens kendelser af 25. juli 1997, TfS 1997.652, og af 29. april 1991, TfS 1991.271. Der er endvidere henvist til Ligningsvejledningen 1997, afsnit E.A.3.1.

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der i klagerens skattepligtige indkomst alene skal medregnes de tilskud (ekstrarabat), som han årligt modtager fra B A/S.

Advokaten har til støtte for påstanden henvist til Helkett, "Opgørelse af den skattepligtige indkomst", 15. udgave, 1987, side 412, hvoraf fremgår:

"…

Med hensyn til olieselskabers byggetilskud til benzinforhandlere til opførelse af servicestationer m.v. er praksis den, at tilskuddet, såfremt det er betinget af rådighedsindskrænkninger, der hindrer salg af andre selskabers produkter m.v., normalt beskattes med halvdelen, 1961.11 og 1970.35. Det samme gælder, hvis der etableres et gældsforhold til olieselskabet, som bringes til ophør ved successiv eftergivelse af gælden. Yderen af tilskud til datterselskaber har i HRD i U.f.R. 1976.60 (Dansk Esso) fået fradragsret for ydelserne.

…"

Det er videre gjort gældende, at klageren har underskrevet et gældsbrev, hvor han erkender at skylde det pågældende beløb til olieselskabet, og at baggrunden for arrangementet er, at olieselskabet har anset investeringen for tvingende nødvendig for at kunne opretholde servicestationens omsætning og olieselskabets gode omdømme.

Advokaten har herefter anført, at det er udelukket at en benzinforhandler økonomisk er i stand til eller overhovedet villig til at afholde moderniseringsudgifter i den størrelsesorden, der her var tale om. Olieselskabet havde derfor den politik, at det der i givet fald kunne tilbagegives ved kontraktforholdets ophør, blev udlejet til benzinforhandleren. Derimod blev udgifterne til det, der ikke kunne tilbagegives f.eks. installationsomkostninger ect., opsummeret, således at benzinforhandleren underskrev et gældsbrev til olieselskabet, hvori han erkendte at skylde dette beløb. Beløbet forfaldt herefter til betaling i årlige afdrag typisk 1/10 af hovedstolen. Gælden blev ikke forrentet. Samtidig lovede olieselskabet at eftergive de årlige afdrag, dersom benzinforhandleren stadig aftog hele sit forbrug af motorbrændstoffer hos olieselskabet, således at restgælden forfaldt til betaling, dersom benzinforhandleren opsagde sin kontrakt med olieselskabet, gik konkurs eller døde. Det er fremhævet, at tilskuddet i langt overvejende grad blev ydet i olieselskabets interesse - og ikke i klagerens interesse.

Det er advokatens opfattelse, at dette system (om at benzinforhandlerne alene medregnede de årlige nedskrivninger af gælden i den skattepligtige indkomst) har været praktiseret i 20-30 år af hele oliebranchen uden indsigelser fra skattemyndighederne. Beskatning af olieselskabernes "udlån" af midler til modernisering af benzinforhandlernes servicestationer er ifølge advokaten hidtil foregået på den måde, at benzinforhandleren skulle medregne de årlige nedskrivninger af lånesummen til sin skattepligtige indkomst i det år, lånet blev nedskrevet. Baggrunden for at man alene beskatter de årlige nedskrivningsbeløb må antages at være overvejelser der sidestiller forholdet med en gensidig bebyrdende kontrakt: Olieselskabet finansierer byggeriet og nedskriver den hertil anvendte sum over et åremål mod, at benzinforhandleren på sin side opfylder sin pligt til samhandel med olieselskabet i overensstemmelse med den indgåede kontrakt i et tilsvarende antal år.

Imidlertid er Landsskatterettens kendelse af 25. juli 1997, TfS. 1997.652, blevet forstået således, at den praksis, der hidtil har været anvendt ved beskatning af olieselskabernes tilskud til ombygning af servicestation er ændret, således at hele den del af ombygningsudgifterne som benzinforhandleren skulle betale, nu beskattes hos forhandleren med det samme. Advokaten håber denne opfattelse beror på en misforståelse. - Det er advokatens opfattelse, at Landsskatterettens praksis på området i 90'erne er en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft.

Det er ifølge advokaten ikke hensigten, at klageren skulle modtage det omhandlede tilskud til eje allerede på udbetalingstidspunktet. Der er aldrig udbetalt noget beløb til klageren, og de arbejder, som olieselskabet har ladet udføre på tankstationen, er ifølge advokaten af en sådan karakter, at olieselskabet ikke kunne forbeholde sig ejendomsret e.lign. til den værdi, der måtte være frembragt.

Advokaten har fremhævet, at der ved sagens afgørelse må lægges vægt på den omstændighed, at klagerens evne til at betale skat ikke er blevet større ved arrangementet. - De pågældende vedligeholdelses- og moderniseringsarbejder tilsigter alene at fastholde klagerens daværende omsætning.

Advokaten har understreget, at olieselskabet besluttede hvorvidt der skulle moderniseres og gives tilskud hertil, at forhandleren ikke kunne låne pengene, da ejendommen typisk var pantsat m.v., at forhandleren blev bundet til olieselskabet pga. bestemmelsen om, at hele lånebeløbet forfaldt ved ophør af samarbejdet, at en beskatning over perioden svarer til, at den økonomiske fordel fordeles tilsvarende, at hvis forhandler beskattes af hele beløbet med det samme vil han gå konkurs, samt at de tungeste skuldre bør bære skattebyrden - alt andet vil være krænkende for retssikkerheden.

Der er henvist til Landsskatterettens kendelser af 25. juli 1997, TfS. 1997.652, af 29. april 1991, TfS. 1991.271, samt af 12. november 1998, TfS. 1999.114, og disse kendelser er gennemgået under kontorforhandlingen. Der er endvidere henvist til Meddelelser fra Landsskatteretten 1957.146, 1961.11, 1970.35, 1970.126 og T&S 1991.1271.

Landsskatterettens bemærkninger.

To retsmedlemmer udtaler:

Det fremgår af aftalen mellem klageren og B A/S, at det beløb, som selskabet påtog sig at betale til klageren til dækning af udgifterne til ombygning af forpladsen ved servicestationen, blev ydet klageren som et rentefrit lån, og det fremgår af aftalen, at lånet skal tilbagebetales over en 10 års periode med lige store beløb pr. år. Lånet forfalder dog til omgående betaling, hvis leveringsoverenskomsten mellem parterne ophører på grund af klagerens forhold. Det fremgår endelig af aftalen, at klageren hvert år til brug ved opfyldelsen af sin forpligtelse til at afdrage på lånet fra selskabet modtager et driftstilskud svarende til afdragsbeløbet. Da restbeløbet på lånet forfalder til betaling, hvis leveringskontrakten mellem parterne ophører, og da klageren kun har krav på det årlige driftstilskud, så længe samarbejdet mellem parterne i henhold til leveringskontrakten fortsætter, indebærer låneaftalen sådanne retlige forpligtelser for klageren, at der ikke er grundlag for ved opgørelsen af klagerens indkomst at behandle dette lån anderledes end andre lån. Disse to retsmedlemmer stemmer derfor for at give klageren medhold i påstanden.

Et retsmedlem, retsformanden, kan tiltræde myndighedernes afgørelse, idet bemærkes, at klageren under de anførte omstændigheder må anses at have erhvervet endelig ret til det udbetalte moderniseringstilskud i 1997, og at de i tillæg 5 til forhandleroverenskomsten anførte betingelser ikke kan udskyde beskatningstidspunktet, idet der herved må henses til, at aftalen er undergivet parternes rådighed. Der kan således ikke anses at foreligge et egentligt låneforhold.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og de påklagede ansættelser nedsættes i overensstemmelse hermed.